Тема 8.3. Облік процесу виробництва продукції (робіт, послуг)

Виробництво будь-якої продукції, робіт чи послуг вимагає певних витрат, пов'язаних із споживанням капіталу, праці та матеріальних ресурсів. Різниця між споживанням ресурсів на одиницю продукції за нормою і за фактичним витрачанням за певний період характеризує економічність виробництва. У випадку, коли фактично витрачається ресурсів менше від норми, підприємство отримує економію, що позитивно впливає на формування прибутку. Оскільки на виготовлення продукції за технологією використовуються різноманітні ресурси, виникає необхідність розробляти детальні норми витрат матеріальних цінностей, розцінки оплати праці та її нормування, норми часу та витрати на одну годину роботи устаткування, норми загально-виробничих,

адміністративних, збутових та інших витрат.

Отже, нормування витрат факторів виробництва на окремі види продукції є першим, принципом раціональної організації обліку витрат. Знаючи наперед теоретичні норми собівартості й середню ефективність витрат, бухгалтер може визначити і передбачити дійсну (фактичну) собівартість, напруженість норм, відхилення від норм та цілеспрямовано вести пошук резервів зниження собівартості продукції.

Порівняння фактичних витрат з нормами дозволяє організувати контроль за рівнем собівартості. Така система контролю попереджує апарат управління про небезпеку для підприємства.

Різниця між фактичними і нормативними витратами називається відхиленням (позитивним чи негативним, що означає економію або перевитрати) або дисперсією. Аналіз дисперсії дозволяє використати дані для уточнення ціни на готову продукцію, визначення впливу відхилень на прибуток тощо.

Якщо діючі нормативи не дозволяють успішно вести бізнес, то необхідно переглядати нормативи, особливо в тих підрозділах, де є значна дисперсія. Норми переглядаються при зміні організації виробництва, впровадженні нової техніки й технології. Вони повинні бути націлені на майбутнє, а не відображати минулий досвід роботи.

Другим принципом раціональної організації обліку витрат є виділення підрозділів підприємства - цехів основного і допоміжного виробництва, відділів та служб заводоуправ­ління тощо. Таке виділення необхідне для локалізації витрат у розрізі структурних підрозділів з метою визначення дисперсії та оперативного прийняття управлінських рішень із питань управління собівартістю й прибутком.

Витрати узагальнюються в розрізі виділених структурних підрозділів (окремо за кожним із них) у спеціальних відомостях із подальшим їх зведенням у журналі № 5 в цілому по підприємству.

Процес виділення структурних підрозділів залежить від технологічних особливостей галузей промисловості, масштабів виробництва, організації праці, рівня економічної грамотності менеджерів, інформаційної системи та інших факторів.

Третім принципом є групування витрат за окремими статтями калькуляції в розрізі деталей, вузлів, виробів, операцій, робіт, послуг та інших носіїв витрат.

Віднесення тих чи інших витрат на деталі, вузли, вироби є складною справою, оскільки одні витрати можна віднести безпосередньо на окремі види продукції, а інші - розподіляються опосередковано - пропорційно до певної бази. У зв'язку з цим виникає необхідність класифікації витрат за різними ознаками, використання різних критеріїв розмежування витрат із метою вивчення закономірностей формування собівартості продукції залежно від поведінки окремих груп витрат.

Витрати операційної діяльності за економічним змістом поділя­ються на елементи. До таких елементів, які в своїй основі далі не діляться, відносяться:

- матеріальні витрати;

- витрати на оплату праці;

- відрахування на соціальне страхування;

- амортизація;

- інші операційні витрати.

Така класифікація відіграє надзвичайно важливу роль, оскільки за її допомогою складаються кошториси витрат на виробництво, здійснюється планування необхідних факторів виробництва, визначаються запаси, необхідні для виробництва, розробляються калькуляції витрат, проводиться аналіз динаміки і структури витрат, визначається національний доход тощо.

До складу матеріальних включаються витрати на вироб­ництво за таким переліком:

- сировина (продукція добувної промисловості, сільського, лісового, рибного господарства, яка не пройшла обробку на промислових

підприємствах);

- матеріальні витрати (матеріали, що пройшли певну обробку на промислових підприємствах);

- куповані напівфабрикати і комплектуючі вироби;

- паливо (всі види - вугілля, нафта, газ, дрова, торф, мазут, сланці);

- енергія (електрична, теплова, холод, пара, стиснуте повітря);

- вода на технологічні та господарські потреби;

- будівельні матеріали;

 - запасні частини;

 - тара і тарні матеріали;

 - допоміжні матеріали;

 - відходи виробництва;

 - інші види матеріальних ресурсів.

До складу витрат на оплату праці відносять заробітну плату за тарифами і розцінками, премії та заохочення, компенсаційні витрати, оплату відпусток та іншого невідпрацьованого часу, інші витрати на оплату.

 До складу відрахувань на соціальне страхування відносять витрати на пенсійне забезпечення, страхування на випадок безробіття, соціальне страхування персоналу підприємства, страху­вання від нещасних випадків на виробництві, медичне страхування та інші види в установленому порядку за тарифами у процентах до фонду оплати праці.

До складу елемента «амортизація» відносяться витрати з нарахованої амортизації основних засобів, необоротних матеріаль­них активів, нематеріальних активів за обраним методом і нормами відрахувань.

До інших відносять такі витрати, котрі не відображені у попередніх елементах (витрати на відрядження, на послуги зв'язку, матеріальна допомога, плата за розрахунково-касове обслугову­вання в банках, орендна плата, податки тощо).

За статтями калькуляції витрати поділяють на: прямі мате­ріальні, прямі трудові витрати, та інші прямі (сировина й основні матеріали, заробітна плата працівників, втрати від браку, витрати на освоєння нової продукції, загальновиробничі витрати).

Склад статей калькуляції визначає підприємство-виробник продукції з таким розрахунком, щоби можна було контролювати формування собівартості продукції й отримати максимальний обсяг корисної інформації для менеджерів. Для промислових підприємств класифікація витрат за статтями дозволяє взяти під контроль витрачання ресурсів, організувати збір даних про витрати за центрами і сферами відповідальності.

Інші наведені класифікації також мають певне локальне значення і використовуються в міру необхідності.

Взагалі вважається, що такий об'єкт обліку, як собівартість, вимагає всебічного контролю, оскільки фінансові результати значною мірою залежать від політики адміністрації щодо формування витрат і націленості колективу на їх зниження. Існує закономірність: зниження витрат за інших рівних умов призводить до зростання прибутку. Отже, основним фактором збільшення прибутку є зниження собівартості, а зусилля виробничого персоналу спрямовуються на найбільш раціональне використання ресурсів.

Прямі витрати відносяться безпосередньо на виробничу собівартість продукції (робіт, послуг), оскільки вони є технологічно необхідними і за допомогою документування фактів витрачання ресурсів завжди можна визначити, на який виріб вони списані.

До прямих витрат відносять:

- прямі матеріальні витрати (сировина, основні матеріали, що

складають субстанцію готового продукту );

- прямі витрати на оплату праці (заробітна плата працівників, зайнятих у виробничому процесі з випуску продукції, виконання робіт чи послуг, якщо її можна безпосередньо віднести на певний вид продукції, робіт чи послуг);

- інші прямі витрати (відрахування на соціальне страхування, втрати від браку, амортизація тощо).

Витрати виробництва означають зменшення активів або збіль­шення зобов'язань, тому, деталізуючи цю економічну категорію можна зазначити перелік операцій, які стосуються:

1. Зменшення активів (списуються на витрати):

- списання сировини і матеріалів на виробництво;

- уцінка запасів (сировини, матеріалів, готової продукції тощо);

- нестача запасів (сировини, матеріалів, напівфабрикатів, товарів,

малоцінних та швидкозношуваних предметів, готової продукції,

крадіжки запасів та ін.);

- нарахування амортизації, зносу малоцінних необоротних активів;

- списання основних засобів, нематеріальних активів, МШП, що

стали непридатними і не використовуються в господарстві;

- визнані економічні санкції (штрафи, пені, неустойки, що

підлягають сплаті чи сплачені);

- нарахування резерву сумнівних боргів, списання дебіторської заборгованості.

2. Збільшення зобов'язань (відносяться на витрати):

- нарахування заробітної плати;

- нарахування податків, зборів та обов'язкових платежів;

- відрахування на страхування;

- транспортні витрати;

- послуги сторонніх організацій (юридичних, аудиторських, консал­тингових тощо);

- плата за оренду, послуги зв'язку, оплата комунальних, реклам­них та інших послуг.

Витрати виробництва підлягають групуванню та віднесенню на центри витрат (цехи, дільниці, бригади), а всередині центрів - на окремі види продукції, що забезпечує повне і достовірне визначення фактичної собівартості, аналіз використання ресурсів та результатів діяльності структурних підрозділів підприємства, ефективність заходів, спрямованих на зниження собівартості продукції.

Контроль за формуванням собівартості є центральним завданням економічних служб підприємства, оскільки в ринкових умовах виживають лише ті суб'єкти підприємництва, у яких нижча собівартість і, відповідно, вищий прибуток. Завдяки зниженню собі­вартості продукції можна знизити ціну і розширити ринок збуту.

Найбільшу питому вагу в собівартості продукції мають матеріальні витрати (60-80%, а в окремих галузях харчової промисловості до 98%), що й визначає актуальність їх обліку. Завдання полягає в тому, щоби правильно оцінити матеріальні витрати (сировину, матеріали, куповані напівфабрикати, паливо та енергію на технологічні цілі тощо) та віднести їх на окремі види продукції.

Витрачання сировини, основних матеріалів і комплектуючих виробів на виробництво конкретних видів продукції визначається на основі первинних документів - лімітних карт, вимог на матеріали та інших, у яких зазначається центр витрат (цех, дільниця, бригада, зміна), а також назва виробу, на який відпу­щено матеріальні цінності, або номер замовлення. Такий порядок оформлення документів дозволяє ідентифікувати витрати з виробами, на які потрібно віднести ті чи інші спожиті ресурси, тобто списувати витрати на окремі вироби прямим способом.

Бухгалтери відділу обліку матеріалів приймають документи від матеріально відповідальних осіб (завідувачів складами, коморами) і складають відомості 5.1 аналітичного обліку запасів із метою визначення залишків на перше число кожного місяця в розрізі аналітичних груп матеріальних цінностей, а також складання розробних таблиць № 1 з витрачання матеріальних цінностей і віднесення їх вартості на балансові рахунки, субрахунки, статті витрат у розрізі центрів витрат, замовлень, виробів та інших об'єктів калькулювання.

Досить часто неможливо відразу визначити, на які вироби потрібно віднести витрачені матеріали. Це пов'язано з характером технологічного процесу в тих випадках, коли з одного вихідного матеріалу отримують декілька видів продукції, які є окремими об'єктами калькулювання. Наприклад, у лісопильному виробництві з деревини отримують дошки різних сортів, брус та інші види продукції; у взуттєвому виробництві з однієї і тієї ж шкіри -заготовки для різних розмірів й артикулів взуття; у хімічній промисловості з однієї сировини - кілька видів продукції. В цих умовах безпосередньо на вироби неможливо віднести вартість матеріальних цінностей, а тому використовують опосередковані методи розподілу матеріалів та сировини. Одним із таких методів є розподіл фактично витрачених матеріалів пропорційно до норм витрачання. Він використовується у машинобудуванні, взуттєвому виробництві, м'ясній промисловості та інших галузях [36, с. 355].

Допоміжні матеріали списуються на окремі види продукції прямо або опосередковано методом розподілу (пропорційно до нормативного витрачання основних матеріалів, маси переробленої сировини, кількості випущеної з виробництва продукції або інших показників).

Витрати на паливо та енергію розподіляються між об'єктами калькулювання пропорційно до відпрацьованих годин роботи верстатів чи механізмів, які споживають паливо й енергію різних видів (електроенергія, газ, пара, холод, стиснуте повітря та ін.).

Відходи виробництва повинні утилізуватися за цінами можливого використання на даному підприємстві або за цінами можливої реалізації - при відпуску на сторону. Відходи вироб­ництва зменшують собівартість продукції, тому при кальку­люванні вони мінусуються із загальних витрат на виробництво. При цьому складається запис:

Д 209 «Інші матеріали»;

К 23 «Виробництво».

Оплата праці виробничих робітників-відрядників здійсню­ється на основі первинних документів на виробіток, а тому такі витрати завжди можна віднести на той чи інший виріб безпосередньо. У рапортах на виробіток, нарядах, актах та інших документах вказується, яке замовлення (виріб) виготовляє робітник (бригада) та яка сума нарахована.

Заробітна плата робітників із погодинною оплатою і робіт­ників, зайнятих на підсобних роботах у цехах основного і допоміжного виробництва, розподіляється пропорційно до основної заробітної плати чи її кошторисної ставки на одиницю окремих видів продукції.

Додаткова заробітна плата виробничих робітників розпо­діляється також пропорційно до основної заробітної плати робіт­ників окремих видів продукції.

На суму заробітної плати складається запис:

Д 23 «Виробництво»;

К 66 «Розрахунки з оплати праці з оплати праці».

Відрахування на страхування є прямими витратами, оскільки вони прямо залежать від фонду оплати праці та встановлених державою розмірів нарахувань на різні види страхування.

Між окремими об'єктами калькулювання відрахування на страхування розподіляються пропорційно до нарахованої основної і додаткової заробітної плати робітників. В обліку на суму нарахувань на страхування, які прямо відносяться на собівартість, робиться запис:

Д 23 «Виробництво»;

К 65 «Розрахунки за страхуванням».

Нарахування на страхування в інших випадках відносяться в дебет рахунків: 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністра­тивні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати опера­ційної діяльності».

Нарахування заробітної плати і на страхування узагальнюються в розробній таблиці № 1, де наводяться дані в розрізі цехів, балансових рахунків, субрахунків, статей витрат, замовлень, окремих виробів. Із розробних таблиць інформація переноситься у відомості № 12 і 15 в тому ж порядку, що й матеріальні ресурси.

 Для розуміння необхідності відокремленого обліку загально-виробничих витрат треба чітко уявити процес формування собівартості продукції, який пов'язаний із трансформуванням факторів виробництва з їх натурально-речової форми у вартісну й отримання готової продукції. Процес трансформації неможливий без відповідної підготовки й організації виробництва.

Підприємства являють собою системи, які функціонують і розвиваються відповідно до визначеної мети. Призначення під­приємства та його підрозділів пов'язується з поділом праці та спеціалізацією функцій, що вимагає регулювання виробничого процесу та прийняття рішень щодо досягнення його мети. У виробничій діяльності метою є результат чи бажаний стан системи, досягнутий шляхом впливу на людей. Критерієм (правилом порівняння та вибору альтернатив) для визначення ефективності виробничого процесу є зв'язок між метою (як результатом) і витратами, необхідними для її досягнення. Цей критерій обумовлений обмеженими ресурсами та необхідністю випуску продукції певного асортименту.

Організація виробничого процесу та його регулювання має не менше значення ніж забезпечення необхідними ресурсами, тому ці функції покладаються на апарат управління, який здійснює контроль за формуванням собівартості продукції, ефективністю використання ресурсів, організацією праці та ін.

Обслуговування роботи цехів основного і допоміжного вироб­ництва та управління ними, організація та координація виробни­чого процесу в них вимагають певного управлінського апарату й витрат, які мають назву загальновиробничих.

Орієнтовний перелік статей загальновиробничих витрат наво­диться у стандарті бухгалтерського обліку 16 «Витрати». До таких витрат належать:

1. Витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо).

2. Амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення.

3. Амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення.

4. Витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів.

5. Витрати на вдосконалення технології та організації виробництва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології та організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довго­вічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо).

6. Витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень.

7. Витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління вироб­ництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг).

8. Витрати на охорону праці, техніку безпеки й охорону навколиш­нього природного середовища.

9. Інші витрати (втрати від браку, оплата простоїв тощо).

Для обліку витрат на обслуговування та управління цехами призначений рахунок 91 «Загальновиробничі витрати». Такі витрати збираються у відомостях № 12, де відображаються дані в дебет рахунка 91 «Загальновиробничі витрати» з кредита рахунків:

Д 91 «Загальновиробничі витрати»;

К 13 «Знос необоротних активів» - на суму зносу основних засобів, інших необоротних активів, нематеріальних активів загальновиробничого призначення;

К 20 «Виробничі запаси» - на суму витрачених на обслугову­вання та управління цехами матеріальних ресурсів;

К 23 «Виробництво» - на суму послуг наданих допоміжними цехами для загальновиробничих потреб (теплова енергія, водопостачання та ін.);

К 37 «Розрахунки з різними дебіторами» - витрати на оплату відряджень;

К 65 «Розрахунки за страхуванням» - відрахування на стра­хування від фонду оплати працівників цехів та дільниць;

К 66 «Розрахунки з оплати праці» - на суму заробітної плати працівників апарату управління та робітників, які обслуго­вують виробничий процес у цехах та дільницях;

К 68 «Розрахунки за іншими операціями» - на суму робіт і

послуг сторонніх організацій.

Загальновиробничі витрати поділяються на постійні та змінні. Перелік постійних і змінних загальновиробничих витрат визначається підприємством, для чого треба вивчити характер зв'язку кожної статті із загальним обсягом виробництва. Якщо взяти інформацію про витрати за кожною статтею і обсяг продажу за останні 3 роки, то можна визначити, які з витрат є залежними (змінними) і незалежними (постійними). Такий поділ необхідний для обгрунтованого їх розподілу та включення до собівартості продукції.

Змінні загальновиробничі витрати списуються на собівартість продукції записом:

Д 23 «Виробництво»;

К 91 «Загальновиробничі витрати» (змінні). Постійні витрати списуються залежно від бази розподілу, яка визначається в якості нормальної потужності підприємства у машино-годинах роботи. Нормальною вважається така потужність, котра характеризує середній обсяг діяльності, досягнутий протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням заплано­ваного обслуговування виробництва.

Завершальним етапом обліку витрат на виробництво є узагальнення всієї інформації, яка міститься в регістрах, складених в розрізі цехів основного виробництва (відомості № 12). Дані з відомостей № 12 потрібно згрупувати за видами діяльності (це стосується диверсифікованих підприємств, котрі одночасно займаються багатьма видами діяльності і коли виникає потреба визначення економічної ефективності кожного з них методом порівняння витрат і доходів), за видами чи групами однорідної продукції, послугами основного виробництва, об'єктами будівництва, продукцією і послугами допоміжного виробництва тощо.

Попередньо згруповані дані відображаються у зведених відо­мостях витрат, побудованих відповідно до форми відомості № 12, які необхідні для узагальнення інформації та перенесення її у третій розділ журналу 5 (якщо підприємство не використовує рахунки класу 8 - витрати за елементами).

Якщо підприємство надавало послуги чи виконувало роботи , то виконується запис на фактичну собівартість реалізованих послуг:

Д 90 «Собівартість реалізації»;

К 23 «Виробництво».

В журналі 5 наводяться також дані з розшифровкою за окремими статтями загальногосподарських, адміністративних та збутових витрат, а також інших витрат операційної діяльності (витрат на дослідження і розробки, собівартість реалізованої іноземної валюти та виробничих запасів, списання сумнівних та безнадійних боргів, втрати від операційної курсової різниці між національною та іноземною валютою, втрат від знецінення виробничих запасів, недостачі та втрат від псування цінностей, визнані пені, штрафи, неустойки та інші витрати).

Крім цього, в журналі 5 містить дані про надзвичайні витрати (збитки від стихійного лиха, збитки від техногенних катастроф і аварій та інші подібні збитки).

Таким чином в журналі 5 відображаються дані по дебету рахунка 23 «Виробництво» та всіх рахунків дев'ятого класу (90, 91, 92, 93, 94 та 99), в кореспонденції з кредитом рахунків, які формують собівартість продукції (прямі та загальновиробничі), а також тих, що переносяться з інших журналів.

У випадках коли підприємство використовує рахунки восьмого класу (80 «Матеріальні витрати», 81 «Витрати на оплату праці», 82 «Відрахування на соціальні заходи», 83 «Амортизація», 84 «Інші операційні витрати»), тобто веде облік витрат за елементами, необхідно використовувати для узагальнення витрат журнал 5А.