Тема 2.2. Об’єкти бухгалтерського обліку: визначення, визнання та класифікація

Об'єкти бухгалтерського обліку є дуже різноманітними. Це цілий комплекс процесів і операцій, пов'язаних з виробничою та фінансово-господарською діяльністю, збереженням майна, ефективним використанням матеріальних, трудових і фінансових ресурсів. Без чітко визначених об'єктів неможлива реалізація предмета бухгалтерського обліку.

Об’єкти бухгалтерського обліку традиційно визначаються як складові його предмета. Мало того, поширене твердження, що поняття „предмет” та „об’єкт” рівнозначні, але об’єкт обліку, як поняття, – це частина предмета, його конкретизація стосовно окремої ланки господарства.

Об'єкти бухгалтерського обліку можна розподілити на активи, зобов’язання, власний капітал.

Аналіз національних П(С)БО, зокрема П(С)БО 2 „Баланс” [15], дає можливість виявити основні характеристики згадуваних об’єктів бухгалтерського обліку.

Визначення

Активи – це ресурси, контрольовані підприємством, що виникли як наслідок минулих подій, використання яких, очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому

Зобов’язання – це заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої, як очікується, викличе зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди

Власний капітал – це частина в активах підприємства, що залишається після вирахування його зобов’язань

Визнання

Актив визнається, якщо:

· його вартість може бути достовірно визначена;

· очікується отримання в майбутньому економічних вигод, пов’язаних з його використанням

Зобов’язання визнається, якщо:

· його оцінка може бути достовірно визначена;

· існує ймовірна залежність економічних вигод у майбутньому від його погашення

Власний капітал визнається одночасно з визнанням активів або зобов’язань, які викликають його зміни

Щоб бути віднесеним до активів підприємства він певний економічний ресурс має відповідати чотирьом вимогам [2, 3, 36]:

1. Перебувати під контролем підприємства. Контроль ресурсів з боку підприємства означає право контролювати майбутні вигоди, які очікуються від використання цих ресурсів. З погляду бухгалтерського обліку не можуть бути віднесені до складу активів його працівники, оскільки підприємство не поширює на них права власності, хоча вони, ймовірно, – найбільш цінний ресурс підприємства.

2. Втілювати майбутні економічні вигоди – потенційно сприяти (прямо чи непрямо) надходженню до підприємства грошових коштів або їх еквівалентів.

3. Бути отриманими внаслідок минулих подій, тобто господарська операція чи інша подія, що забезпечує збільшення прав на економічну вигоду або контроль над нею, має відбутися. Найчастіше активи отримують шляхом їх придбання чи створення. Проте інші операції або події також генерують активи, як, наприклад, безоплатне надходження майна, одержання його від держави задля підтримки економічного розвитку тощо. Операції або події, що очікуються в майбутньому, не зумовлюють появи активів. Тому намір придбати запаси не веде до їх визнання як активів

4. Оцінюватися за достовірною оцінкою ( у вимірюваній вартості).

Класифікація

Активи підприємства класифікуються за різними ознаками. Так, відповідно до П(С)БО 2 „Баланс”, активи поділяються на довгострокові й поточні [15].

Зокрема, виділяють:

- поточні активи - ресурси, які належать підприємству і напевно будуть перетворені на гроші чи використані іншим чином протягом року або нормального операційного циклу підприємства, якщо він коротший від року. Нормальний операційний цикл тут – середній час, необхідний для перетворення вкладених коштів у гроші. Звичайно, поточні активи - це грошові короткострокові інвестиції, попередня оплата та інші кошти, які можуть бути отримані ;

- інвестиції – цінні папери, що не можуть бути продані протягом найближчого року, векселі, видані на термін, який перевищує рік чи операційний цикл, якщо тривалість останнього більша року, невикористані засоби, капітальні вкладення, постійні вкладення в інші компанії з метою контролю їх діяльності;

- операційні матеріальні активи – нерухомість, устаткування тощо – довгострокові активи, використовувані в процесі господарської діяльності, які, як правило, амортизуються;

- нематеріальні активи - довгострокові активи, в яких відсутня фізична субстанція (матеріальність), але які мають вартість, засновану на правах і привілеях власності (права, торгові марки, „гудвіл” тощо);

- інші активи – різні активи, не включені в жодну з попередніх груп.

Розмежування активів на поточні й непоточні за П(С)БО 2 „Баланс” в цілому відповідає наведеній класифікації.

Традиційно у вітчизняному бухгалтерському облікові активи класифікуються за їх функціями:

а) засоби виробництва, до яких належать засоби праці (основні засоби) й предмети праці, які у бухгалтерському обліку представлені виробничими запасами та незавершеним виробництвом;

б) засоби обігу, серед яких розрізняються грошові кошти, предмети обігу (готова продукція і товари), грошові кошти та кошти в розрахунках (дебіторська заборгованість).

Ці дві групи являють собою господарські засоби підприємства. У більшості галузей засоби виробництва становлять основу майна, перше місце серед якого займають засоби праці. Засоби праці - невід'ємний елемент процесу виробництва. За допомогою засобів праці працівник діє на предмети праці, в результаті відбуваються виробничі процеси з виготовлення продукції, надання послуг, виконання робіт.

Засоби праці відрізняються від інших видів майна тим, що вони:

1) використовуються в процесі виробництва як предмети, за допомогою яких людина діє на предмети праці, або використовує їх для створення матеріальних умов, без яких процес праці є неможливим або недосконалим (земля, виробничі споруди, будівлі, транспортні засоби тощо);

2) переносять свою вартість на новостворений продукт частинами, у міру зносу, зберігаючи натуральну форму протягом усього періоду експлуатації (використання), до остаточного зношування. Завдяки цим ознакам засоби праці вважають основними засобами господарства.

До основних засобів належать такі засоби праці, строк служби яких перевищує один рік: машини, устаткування, транспортні засоби, обчислювальна техніка, будівлі, споруди і т. д. Решту засобів праці, які не відповідають названим вимогам, виділено в окрему групу, яка називається „Малоцінні та швидкозношувані предмети”.

Основні засоби відображаються в поточному бухгалтерському обліку за первісною вартістю, яка складається з витрат на їх придбання, доставку, установку, державну реєстрацію, спорудження та виготовлення з урахуванням страхових платежів за час транспортування та спорудження.

Первісну вартість може бути змінено у разі добудови, дообладнання, реконструкції, капітального ремонту та часткової ліквідації відповідних об'єктів.

Погашення вартості основних засобів підприємства здійснюється віднесенням зносу (амортизаційних відрахувань) за встановленими нормами на витрати виробництва та обігу протягом строку, за який первісна вартість повністю переноситься на зазначені витрати.

Одиницею обліку основних засобів є інвентарний об'єкт - закінчена споруда чи конструктивно відособлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій чи відповідних робіт.

Особливим об'єктом бухгалтерського обліку є нематеріальні активи. В їхньому складі відображають придбані підприємством права користування землею, водою, іншими природними ресурсами, промисловими зразками, товарними знаками, об'єктами промислової та інтелектуальної власності, іншими аналогічними майновими правами. Нематеріальні активи відображають у балансі в сумі витрат на придбання та доведення їх до стану, в якому вони стають придатними для використання згідно із запланованою метою. Відтак первісна оцінка нематеріальних активів - це собівартість їх придбання чи створення.

Собівартість окремо придбаного нематеріального активу включає його ціну, мито, податки, інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням активу. Собівартість безкоштовно отриманого підприємством нематеріального активу дорівнює його ринковій вартості на день надходження.

До нематеріальних активів не належать: витрати на дослідження; організаційні витрати (на реєстрацію підприємства, емісію цінних паперів і т. д.); витрати на перебазування чи реорганізацію частини або всього підприємства; витрати на підготовку кадрів; витрати на внутрішньо генерований гудвіл; витрати на рекламу та ін.

Нематеріальні активи підлягають амортизації, яка здійснюється протягом строку їх корисного використання, але не більше 10 років або не більше строку діяльності самого підприємства. Методи нарахування амортизації визначаються підприємством в його обліковій політиці залежно від: очікуваного використання нематеріального активу; науково-технічного прогресу та змін на ринку товарів, робіт, послуг, що вироблялись за допомогою цього активу; юридичних та інших обмежень щодо його використання. Не нараховується амортизація (знос) на «ноу-хау», гудвіли, знаки для товарів і послуг, вартість яких не зменшується в процесі їх використання.

У складі основних засобів та інших необоротних активів як окремі об'єкти бухгалтерського обліку виступають незавершені капітальні вкладення, довгострокові фінансові вкладення, розрахунки з учасниками. Знос основних засобів та нематеріальних активів обліковується й відображається у звітності окремо.

Предмети праці - це складові (елементи) процесу виробництва, без яких не відбувається ні виготовлення продукції, ні виконання робіт, ні надання послуг. На відміну від засобів праці (основних засобів), предмети праці беруть участь у процесі виробництва лише один раз і повністю, протягом одного робочого періоду, переносять свою вартість на продукти праці (готові вироби). Предмети праці поділяються на: сировину й основні матеріали; допоміжні матеріали; комплектуючі вироби, паливо; запасні частини; напівфабрикати; тару й тарні матеріали; незавершене виробництво. Усі ці матеріальні засоби в цілому називають „виробничі запаси” і відображають у балансі в розділі 2 „Оборотні активи” у складі однойменних та комплексних статей.

Предмети праці поділяються на два види: предмети праці, дані природою (вугілля, газ, нафта, руда, сіль, мінерали, деревина тощо); предмети праці, створені працею людини (як правило, це основні й допоміжні матеріали).

До незавершеного виробництва відносять продукцію, роботи, послуги, які не пройшли всіх стадій (фаз, переділів) технологічного процесу, не укомплектовані і не пройшли випробування та технічного приймання. У масовому й серійному виробництві незавершене виробництво може оцінюватись та відображатись у балансі за нормативною виробничою собівартістю; за прямими статтями витрат чи за вартістю сировини, матеріалів і напівфабрикатів. В одиничному та дрібносерійному виробництві незавершене виробництво відображається в балансі за фактичними виробничими витратами.

Як окремий об'єкт бухгалтерського обліку відокремлюються малоцінні й швидкозношувані предмети, які включаються до складу оборотних активів. Відокремлення згаданих предметів пов’язане з необхідністю спрощення обліку засобів праці, а тому всі такі предмети зі строком служби до одного року об'єднують в один показник.

Всі засоби у сфері обігу залежно від їхньої функціональної ролі в процесі відтворення поділяються на чотири групи: предмети обігу; кошти; кошти в розрахунках; засоби, що обслуговують обіг.

Предмети обігу - це продукти праці у вигляді готової продукції і товарів. Вони служать або для дальшого їх використання як засобів виробництва, або для безпосереднього задоволення потреб людей.

Предмети власного споживання (товари) надходять в обіг у порядку купівлі-продажу. А тому вони поділяються на товари в дорозі, товари на складах, товари в роздрібній мережі, товари відвантажені.

Кошти поділяються на:

кошти в касі;

кошти на розрахунковому рахунку в банках;

кошти на валютному рахунку;

інші кошти.

Найбільш характерним видом інших коштів є акредитиви, тобто доручення підприємства банку здійснювати оплату рахунків постачальників за місцем їх знаходження.

Кошти в розрахунках відображають частку господарських засобів підприємства у вигляді заборгованості (дебіторської) інших підприємств і організацій (наприклад, заборгованість покупців до оплати ними рахунків) чи у вигляді прав підприємства на одержання коштів за виконані роботи та надані іншим підприємствам послуги. Дебітори (боржники) - це і покупці, і підзвітні особи, і дебітори різні. Важливим завданням підприємства є своєчасне стягнення дебіторської заборгованості, постійне зменшення її величини.

Дебіторська заборгованість, щодо якої минув строк позовної давності, з рішення керівника підприємства списується на результати фінансово-господарської діяльності. Списання такого боргу через неплатоспроможність дебітора не є підставою для скасування заборгованості. Ця заборгованість повинна рахуватись на позабалансових рахунках протягом п'яти років з моменту списання з метою її негайного стягнення в разі позитивної зміни майнового стану боржника.

Засоби обігу принципово відрізняються від оборотних засобів. Якщо останні переносять свою вартість на новостворений продукт протягом одного робочого періоду, то засоби обігу в процесі кругообороту лише змінюють форму свого існування, перетворюючись з товарної форми у грошову, а з грошової — знову в товари, засоби виробництва та предмети споживання. У процесі використання засоби виробництва переносять свою вартість на продукт праці, а предмети споживання споживаються й вибувають із кругообороту, через що їх не можна ототожнювати з оборотними засобами.

Зобов’язання означає обов’язок чи відповідальність підприємств діяти певним чином, що має юридичну силу або є бажанням підприємства підтримати свою ділову репутацію. Визнання зобов’язання передбачає:

- наявність обов’язку чи невідмовної угоди на певний момент діяти певним чином. Так, зобов’язання щодо замовлених, але не отриманих виробничих запасів не враховується, якщо не укладено невідмовної угоди про їх придбання. Проте якщо така угода має місце, то за міжнародними (та й національними) стандартами обліку зобов’язання треба відобразити в бухгалтерському облікові, бо його виконання призведе в майбутньому до сплати грошей чи передачі в оплату інших активів, що втілюють економічну вигоду, а невиконання – до штрафних санкцій, тобто вибуття грошей на користь іншої сторони;

- виникнення внаслідок минулих подій. При цьому необхідно відрізняти теперішні та майбутні зобов’язання. Так, рішення керівництва підприємства придбати активи у майбутньому саме по собі не веде до виконання зобов’язань;

- зменшення економічних вигод у майбутньому. Зобов’язання акціонерного товариства здійснити нову емісію акцій не означає зменшення економічних вигод в майбутньому, бо не враховується в бухгалтерському облікові;

- достовірність визначення суми, що підлягає погашенню. Звичайно, сума зобов’язання визначається угодою (контрактом) або розраховується на підставі встановлених правил (ставок, норм, тарифів тощо). Ті ж зобов’язання, точні суми яких у момент їх виникнення не визначені, мають назву забезпечень. Зокрема, реалізація продукції з гарантійним терміном не визначає суми зобов’язань її ремонту чи заміни протягом цього часу. Тому підприємству слід подбати про резерв певної суми, виходячи із попереднього досвіду чи прогнозних оцінок фахівців.

В цілому обов’язки підприємства розглядаються як його зобов’язання, якщо вони [2]:

1) є наслідком минулих господарських операцій (наприклад, придбання товарів чи послуг) або подій (здійснені чи такі, що передбачають збитки, за які підприємство несе відповідальність).

2) пов’язані з необхідністю майбутніх платежів задля збереження господарських зв’язків підприємства або відповідно до здійснення звичної підприємницької діяльності.

3) мають бути виконані неминуче. Економічні наслідки невиконання зобов’язання, наприклад, у зв’язку зі штрафними санкціями, не дають підприємству можливості уникнути вибуття ресурсів на користь іншої сторони.

4) мають визначений строк виконання, хоча точна дата може бути невідомою.

5) прийняті стосовно суб’єктів (юридичних чи фізичних осіб або їхніх груп), які можуть бути ідентифіковані якщо не в момент прийняття зобов’язання, то в момент його виконання.

Погашення зобов’язання може здійснюватись:

- сплатою грошових коштів;

- передаванням інших активів;

- наданням послуг;

- заміною цього зобов’язання іншим;

- перетворенням зобов’язання на капітал.

У П(С)БО 2 „Баланс” розмежовує поточні і непоточні зобов’язання, які, по суті, збігаються з групуванням щодо терміну їх виплати [15].

Зобов’язань згідно з джерелами їх виникнення поділяють на:

- позики банку (довго – і короткострокові);

- кредиторську заборгованість, зумовлену діючими розрахунковими взаємовідносинами;

- розрахунки з розподілу національного доходу.

Позики банку (довгострокові позики банків, довгострокові позичкові кошти) надаються банківськими установами підприємствам, яким тимчасово не вистачає власних оборотних коштів для цілей капітального будівництва, придбання основних засобів, модернізації обладнання та ін. Ці кредити є цільовими, строковими і поворотними. На таких самих умовах надаються короткострокові кредити банків та короткострокові позичкові кошти, коли підприємству бракує власних коштів для розрахунків з постачальниками, погашення кредиторської заборгованості, виплати заробітної плати працівникам.

Кредиторська заборгованість (постачальникам, за векселі видані, за аванси одержані, іншим кредиторам), як і дебіторська, теж має постійний характер, але її абсолютна величина коливається в різні звітні періоди. Головна вимога до обліку - забезпечити достовірність і реальність розрахунків з кредиторами. Розрахунки з кредиторами відображаються кожною стороною у звітності в сумах, що випливають із бухгалтерських записів.

Зобов'язання за розподілом - це тимчасово залучені в оборот підприємства кошти в результаті розподілу національного доходу. Як новостворена в процесі виробництва вартість національний дохід розподіляється: на задоволення власних потреб працівників підприємства у формі заробітної плати згідно з кількістю та якістю затраченої ними праці; на відрахування до бюджету у вигляді податків з громадян та інших платежів і нарахувань, відрахувань з прибутку тощо. Оскільки видача заробітної плати та перерахування до бюджету здійснюються пізніше (переважно протягом перших п'яти днів наступного за звітним місяця), ці кошти перебувають в обороті підприємства, мають постійний характер і виступають у формі зобов'язань з оплати праці, зобов'язань зі страхування, зобов'язань перед бюджетом, інших зобов'язань, які також є самостійними об'єктами бухгалтерського обліку.

Капітал є залишковою частиною в активах підприємства після вирахування всіх його зобов’язань. Для власного капіталу характерні [35, с.57-58]:

- залишковий принцип визначення. Зобов’язання перед фізичними та юридичними особами вимагають певних дій у майбутньому з метою їх погашення. Вимоги кредиторів відносно активів підприємства мають вищий пріоритет порівняно з вимогами власників щодо розподілу майна підприємства, тому власний капітал підприємства визначається як різниця між вартістю його економічних ресурсів і зобов’язаннями;

- умовність оцінки. Власний капітал є абстрактною вартістю майна, що належить власникам. Вартість підприємства для його власників не сформована ні за поточною ринковою, ні за іншою оцінкою, тому не відображає поточної величини прав власників щодо майна підприємства. Величина власного капіталу може лише випадково збігатися із сумою, яку можна отримати від продажу чистих активів частинами або підприємства в цілому, чи із сукупною ринковою вартістю акцій підприємства.

Власний капітал підприємства можна згрупувати за різними ознаками [35, с.58-60]:

- джерелами утворення;

- формою;

- рівнем відповідальності;

- складовими.

Серед джерел утворення власного капіталу виділяють внески власників підприємства у вигляді грошових коштів та інших активів і нагромадження суми нерозподіленого прибутку, що залишається на підприємстві. Також існують інші джерела. Так, збільшення власного капіталу може мати місце при до оцінці необоротних активів, їх безкоштовному надходженні, а також конвертуванні зобов’язань тощо.

За формами існування власний капітал представлений інвестованим і дарчим капіталом та нерозподіленим прибутком. Останній є частиною прибутку, отриманого в результаті діяльності підприємства, що не розподілена між його власниками.

Найчастіше капітал поділяють на дві частини:

- внесений, або оплачений капітал;

- нагромаджений капітал, або нерозподілений прибуток.

Нерозподілений прибуток, який часто називають заробленим капіталом, відображає засоби, реінвестовані в діяльність підприємств.

Рівень відповідальності, закріплений за статутним та додатковим капіталом, різний. Статутний капітал, розмір якого визначений в установчих документах та зареєстрований у державному реєстрі господарюючих одиниць, забезпечує регулювання відносин власності і управління підприємством. Незареєстрований (додатковий) капітал - це інші види капіталу, розмір яких не підлягає реєстрації та регламентації на відміну від зареєстрованого капіталу, який не може бути меншим від встановленої законодавством суми.

Серед видів (складових) власного капіталу домінуючим є статутний капітал. Саме це підкреслено в П(С)БО 2 „Баланс”, за яким статутний капітал - зафіксована в установчих документах загальна вартість активів, які є внеском власників (учасників) до капіталу підприємства [15].

У цьому визначенні висунуто двояку вимогу до розміру статутного капіталу, а саме: відповідність зафіксованій у статутних документах загальній вартості активів, з одного боку, та, з іншого - відображення вартості активів, які внесені власниками до капіталу підприємства.

Забезпечення цієї вимоги досягається виділенням ще однієї складової власного капіталу - неоплаченого капіталу. За П(С)БО 2 „Баланс” ним визнається сума заборгованості власників (учасників) за внесками до статутного капіталу. Внесення активів зменшує величину неоплаченого капіталу, зводячи її до нуля.

Одним із видів власного капіталу акціонерного товариства є вилучений капітал - фактична собівартість акцій власної емісії або часток, викуплених товариством у його учасників. Вилучений капітал зменшує власний капітал підприємства, залишаючись окремою (від’ємною) складовою його величини. Проте якщо вилучені акції анулюються, то безпосередньо зменшується статутний капітал на суму їх номінальної вартості.

У деяких підприємствах статутний капітал може бути представленим пайовим капіталом - сумою пайових внесків членів спілок та інших підприємств, передбаченою установчими документами. Категорія пайового капіталу використовується кредитними спілками, колективними підприємствами, підприємствами споживчої кооперації та іншими пайовиками, де частина власного капіталу підприємства формується у вигляді пайових внесків.

Додатковий капітал найбільш широко представлений окремими його видами (складовими) щодо власного капіталу акціонерного товариства. Сума, на яку вартість реалізації випущених акцій перевищує їхню номінальну вартість (емісійний доход), кваліфікується як додатковий вкладений капітал. Інший додатковий капітал - це сума до оцінки необоротних активів, вартість активів, безоплатно отриманих підприємством від інших юридичних або фізичних осіб, та інші види додаткового капіталу.

Окремим елементом власного капіталу є резервний капітал. Він втілює суму резервів, створених відповідно до чинного законодавства чи засновницьких документів. У П(С)БО 2 „Баланс” підкреслюється, що резервний капітал формується за рахунок нерозподіленого прибутку підприємства. Останній є істотною складовою частиною власного капіталу – прибутку, що залишається у підприємства після виплати доходів власникам та формування резервного капіталу. Відповідно сума непокритого збитку зменшує величину власного капіталу.

Отже, розмір власного капіталу визначається як алгебраїчний підсумок його видів (складових):

ВК = СК + ПК + ДК + ІДК + НП (-НЗ) – НК – ВК, (2.2.2.1)

де: ВК - власний капітал;

СК - статутний капітал;

ПК - пайовий капітал;

ДК - додатковий вкладений капітал;

ІДК - інший додатковий капітал;

НП(НЗ) - нерозподілений прибуток (непокритий збиток);

НК - неоплачений капітал;

ВК – вилучений капітал.