ГЛАВА 3. Формирование цены, ее состав. Отечественная практика

Формирование цены происходит в процессе движения товара от производителя до потребителя, и ее величина зависит от коли­чества посредников, уровня затрат в каждом звене, доли прибы­ли, получаемой каждым участником товародвижения, системы косвенного налогообложения, так как она имеет поэлементный состав (рис. 6). Рассмотрим процесс образования цены и ее со­ставные элементы.

3.1. Себестоимость в составе цены. Классификация затрат, входящих в себестоимость

Формирование цены начинается в сфере производства, и од­ним из важных факторов, который должен учитываться в этом процессе, являются издержки изготовителя - затраты, связанные с производством, транспортировкой, хранением, сбытом изделий, так как в условиях рынка предприятие может выжить и нормаль­но функционировать только в том случае, если будет покрывать свои расходы за счет выручки, полученной от продажи продук­ции, кроме того, рыночная цена зависит не только от спроса, но и от предложения - его объема, ассортимента, уровня затрат.

56

Традиционно в отечественной практике ценообразования при оценке затрат предприятия используют показатель «себестои­мость», хотя в зарубежных странах больше распространен тер­мин «издержки». Под издержками принято понимать все расхо­ды, возникающие в процессе изготовления и реализации изделия и функционирования предприятия в целом. Процесс формирова­ния издержек в сфере производства достаточно сложен, и это свя­зано с тем, что они возникают на различных стадиях производст­венного цикла, по-разному ведут себя при изменении объемов производства, образуются как объективно необходимые, так и в результате неудовлетворительной финансово-хозяйственной дея­тельности.

В соответствии с действующим в России законодательством большая часть издержек предприятия-изготовителя, связанных непосредственно с производством и реализацией изделия, вклю­чается в его себестоимость, а другая часть затрат, связанная с формированием текущих активов, уплатой налогов, санкций, возмещается за счет различных видов прибыли.

Состав затрат, входящих в себестоимость изделий или возме­щаемых за счет прибыли, определяется налоговой политикой го­сударства на каждом конкретном этапе развития экономики. В настоящее время в Российской Федерации для всех субъектов рынка независимо от форм собственности предусмотрен единый порядок определения затрат, включаемых в себестоимость выпу­скаемых изделий или оказываемых услуг, который регламенти­руется «Положением о составе затрат по производству и реализа­ции продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость про­дукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых ре­зультатов, учитываемых при налогообложении прибыли», ут­вержденным Постановлением Правительства Российской Феде­рации от 5.08.1992 г. № 552 со всеми последующими изменения­ми и дополнениями.

В соответствии с этим документом «себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку использу­емых в процессе производства продукции (работ, услуг), природ­ных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее произ­водство и реализацию». Таким образом, себестоимость можно оп-

57

ределить как совокупность денежных затрат предприятия на производство и реализацию продукции. Показатель себестоимос­ти включает в себя не все издержки предприятия-изготовителя, а только их часть, но именно он является основным ценообразую- щим фактором в деятельности отечественных производителей.

Затраты, связанные с производством и реализацией продук­ции, при планировании, учете и калькулировании группируются по статьям. Перечень этих статей, их состав, методы распределе­ния и порядок оценки остатков незавершенного производства и готовой продукции определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькули­рования себестоимости с учетом характера и структуры производ­ства, разработанными на основе Положения о составе затрат.

Роль государства в формировании себестоимости проявляет­ся в том, что оно определяет статьи затрат и их состав, устанав­ливает нормы и нормативы отчислений (амортизации основных средств, отчислений на социальные нужды во внебюджетные фонды, ставки налогов, относимых на себестоимость).

Расчет себестоимости является необходимым условием для нормальной работы предприятия и позволяет:

отслеживать динамику затрат и контролировать их; выявлять резервы снижения себестоимости; определять величину получаемой прибыли; рассчитывать отпускные (оптовые) цены, так как себестои­мость является основой цены и ниже ее продукция может прода­ваться только в определенный период времени или с определен­ными целями;

обосновывать решения о ценах на продукцию; обосновывать решения о выпуске новых изделий или снятии с производства устаревших.

Исчисление себестоимости в масштабах страны необходимо для определения размера созданного национального дохода.

На уровне предприятия для планирования и учета затраты группируются по статьям калькуляции, что дает возможность обобщить и выделить расходы по их целевому назначению и мес­ту возникновения, так как каждое предприятие имеет право са­мостоятельно решать, в разрезе каких калькуляционных статей оно будет учитывать себестоимость.

58

Себестоимость рассчитывается путем составления калькуля­ции. Калькуляция - способ группировки затрат и определения себестоимости продукции по статьям расходов. Затраты по стать­ям калькуляции учитывают характер и структуру производства, создавая базу для определения цены и экономического анализа (см. подробнее: Шевчук Д.А. Корпоративные финансы. - М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2008).

В зависимости от того, какие статьи калькуляции включают­ся, различают себестоимость цеховую (внутрихозяйственную), производственную и полную. Типовая калькуляция состоит из следующих статей:

Сырье, материалы (за вычетом возвратных отходов), полуфа­брикаты комплектующие.

Топливо и электроэнергия на технологические цели.

Основная и дополнительная заработная плата.

Отчисления на социальные нужды.

Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования.

Цеховые расходы.

Цеховая (внутрихозяйственная) себестоимость.

Общехозяйственные (общепроизводственные) расходы.

Прочие расходы.

Производственная себестоимость.

Внепроизводственные (коммерческие) расходы.

Полная себестоимость.

В статью «Сырье, материалы» включается стоимость сырья и материалов, образующих основу готовой продукции, вспомогатель­ных материалов, полуфабрикатов, покупных комплектующих из­делий. Если в процессе производства образуются возвратные отхо­ды - остатки, которые утратили свои свойства и не могут использо­ваться, то они вычитаются из стоимости сырья и материалов.

Во второю статью включается стоимость тех расходов на топ­ливо и электроэнергию, которые используются непосредственно в технологическом процессе при изготовлении данного изделия.

В статье «Основная и дополнительная заработная плата» отражаются расходы по оплате труда рабочих, занятых производ­ством данного изделия:

оплата по тарифу, сдельным расценкам, должностным окладам;

выплаты компенсирующего характера;

59

выплаты стимулирующего характера;

оплата за неотработанное время, т.е. все выплаты, которые предусмотрены законодательством.

В статье «Отчисления на социальные нужды» отражаются отчисления во внебюджетные фонды от заработной платы основ­ных производственных рабочих по установленным законодатель­ством нормам, а именно:

отчисления в Пенсионный фонд - 28%; отчисления в Государственный фонд занятости - 1,5%; отчисления в Государственный фонд социального страхова­ния - 5,4%;

отчисления в Фонды обязательного медицинского страхова­ния - 3,6%.

В статью «Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования» входят затраты, связанные с оборудованием, ис­пользуемым в производственном процессе: амортизационные от­числения на полное восстановление по установленным нормам; расходы по его содержанию, включая заработную плату с отчис­лениями обслуживающего персонала.

Цеховые расходы представляют собой затраты, возникающие в процессе функционирования цеха. К ним относятся амортиза­ционные отчисления на полное восстановление помещений цеха, расходы по его содержанию и эксплуатации (электроэнергия, во­доснабжение, канализация), заработная плата с отчислениями цехового персонала и т.д.

Состав статьи «Общехозяйственные расходы» достаточно широк, и в целом их можно определить как затраты, обслужива­ющие процесс производства всего предприятия. Сюда включают­ся транспортно-заготовительные расходы, в том числе на содер­жание служебного транспорта, и компенсация за использование личных автомобилей для служебных поездок, амортизационные отчисления на восстановление зданий управлений и вспомога­тельных служб, расходы на их эксплуатацию, заработная плата с отчислениями административно-управленческого персонала и работников вспомогательных цехов; затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью; представитель­ские расходы; оплата услуг связи, вычислительных центров, бан­ков; стоимость информационных и аудиторских услуг.

60

К элементу «Прочие расходы» относят:

оплату процентов по полученным кредитам (кроме ссуд, свя­занных с приобретением основных средств, материальных акти­вов и других внеоборотных активов);

вознаграждения за рационализаторские предложения и изо­бретения;

затраты на подготовку и переподготовку кадров;

плату сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану;

отчисления в ремонтный фонд, если он образуется в предпри­ятии в плановом порядке по нормативам отчислений в течение ряда лет. В остальных случаях затраты на проведение всех видов ремонта отражаются в соответствующих элементах затрат;

платежи по страхованию имущества или работников, а также отчисления в страховые резервы для финансирования страховых рисков, но не более чем один процент от объема реализованной продукции;

налоги, относимые на себестоимость в соответствии с законо­дательством: земельный налог, налоги в дорожные фонды - на пользование автомобильными дорогами, с владельцев транспорт­ных средств и на приобретение транспортных средств;

платежи за выбросы загрязняющих веществ и за использова­ние природных ресурсов в соответствии с установленным законо­дательством порядком.

В статье «Внепроизводственные или коммерческие расходы» отражают затраты, связанные с реализацией продукции: затраты на упаковку, хранение, подсортировку, рекламу, заработную плату с отчислениями работников, занятых сбытом, и т.д.

При расчете себестоимости нужно учитывать, что все затраты включаются без налога на добавленную стоимость по фактичес­ким расходам, а к нормируемым относят амортизационные от­числения, отчисления на социальные нужды, отчисления в стра­ховые резервы, платежи за предельно допустимые выбросы за­грязняющих веществ.

Для целей налогообложения по ряду затрат установлены предельные размеры: затраты на подготовку и переподготовку кадров, командировочные расходы, представительские расхо­ды, расходы на рекламу, выплаты процентов за пользование

61

 

кредитами и бюджетными ссудами (см. подробнее на сайте: www.denisshevchuk.narod.ru), компенсации за использование личных автомобилей в служебных целях, затраты на содержа­ние служебного автотранспорта, расходы на прием и обслужи­вание иностранных делегаций.

Затраты включаются в себестоимость продукции того отчет­ного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты.

 

Общие или полные затраты предприятия традиционно явля­ются базой при формировании цены в России, хотя в зарубежных странах практика учета затрат и определение себестоимости бази­руется на принципе разграничения расходов на постоянные и пе­ременные.

Для управления процессом формирования себестоимости, ор­ганизации учета затрат, контроля за уровнем себестоимости, вы-

62

 

явления резервов ее снижения и, следовательно, управления про­цессом ценообразования большое значение имеет научнообосно- ванная классификация затрат (табл. 3.1).

Деление затрат по экономическому содержанию или эконо­мическим элементам выделяет экономически однородные пер­вичные затраты. Анализ затрат в разрезе экономических элемен­тов за ряд лет позволяет определить соотношение между живым и овеществленным трудом, оценить материалоемкость или трудо­емкость производства продукции, охарактеризовать уровень раз­вития форм разделения труда, проследить технический прогресс в отраслях.

Данная группировка может использоваться на уровне эконо­мических районов для составления материальных и трудовых ба­лансов, выявления излишка или недостатка соответствующих ре­сурсов, что предполагает разработку мер по регулированию миг­рации населения или обеспечению материальными ресурсами.

Деление затрат по экономическим элементам соответствует основным факторам производства (средства труда, предметы тру­да, рабочая сила), поэтому на уровне предприятия анализ затрат в этом разрезе позволяет определить эффективность использова­ния ресурсов - какие именно факторы и как повлияли на объем производства.

Для целей ценообразования, то есть расчета себестоимости единицы продукции, экономическая группировка не использует­ся, так как не обеспечивает учет затрат по объектам калькуляции и почти все расходы надо распределять между выпускаемыми ви­дами продукции искусственными приемами, что приводит к не­достоверности данных о себестоимости их производства.

В зависимости от того, каким образом затраты включаются в себестоимость (прямо или условно), они подразделяются на пря­мые и косвенные (см. подробнее: Д. Шевчук. Корпоративные фи­нансы // Финансовая газета, 2008, № 7 (843)).

Прямыми называются те статьи затрат, величину которых можно отнести на себестоимость объекта калькуляции - изделия, работы, услуги. Эти затраты находятся в прямой зависимости от объема выпуска конкретных изделий, и к ним относят стоимость сырья, материалов, комплектующих деталей, заработную плату основных рабочих с отчислениями на социальные нужды.

63

Косвенные затраты формируются в целом по участку, цеху, предприятию - это цеховые, общехозяйственные и коммерческие расходы. В связи с тем что они должны возмещаться за счет вы­ручки от продажи, то есть включаться в цену, косвенные расхо­ды распределяются между всеми видами выпускаемой продук­ции условно.

Для распределения цеховых расходов чаще всего использует­ся показатель доли заработной платы основных производствен­ных рабочих. Например: цеховые расходы составляют 120 тыс. руб., заработная плата основных производственных работников - 185 тыс. руб. Следовательно, на 1 руб. заработной платы прихо­дится 120/185 х 100 = 64,86% цеховых расходов. При составле­нии калькуляции изделия цеховые расходы будут включаться в себестоимость в размере 64,86% от заработной платы основных производственных работников.

Общехозяйственные, прочие и коммерческие затраты реко­мендуется распределять пропорционально доле данного вида про­дукции в общем объеме выпуска (в натуральном выражении).

Подразделение затрат на прямые и косвенные зависит от то­го, насколько детализирована система учета на предприятии. Ес­ли в цехе стоит счетчик учета электроэнергии, потребляемой при работе линии оборудования, то расходы на электроэнергию мож­но непосредственно включить в себестоимость изделия, а если общий счетчик - то затраты на электроэнергию будут косвенны­ми, подлежащими распределению между всеми видами выпус­каемых изделий.

В настоящее время весьма актуальной является задача обес­печения учета предприятием как можно большего числа прямых затрат, так как при распределении косвенных расходов искажа­ется фактическая себестоимость изделия - в зависимости от то­го, какой показатель взят за базу условного подразделения, ко­леблется и показатель себестоимости. Кроме того, при таком подходе предприятия часто используют распределение косвен­ных затрат для выравнивания себестоимости и рентабельности отдельных изделий. В результате возникает иллюзия прибыль­ности выпуска всего ассортимента и руководство практически не имеет информации о реальной выгодности производства того или иного изделия.

64

В целом порядок отнесения затрат на прямые и косвенные, а также база их распределения выбирается каждым предприятием самостоятельно исходя из особенностей технологического цикла и действующей системы учета.

В зависимости от участия в технологическом процессе затра­ты делят на основные и накладные.

Основные затраты представляют собой затраты, непосредствен­но связанные с изготовлением изделия и потребляемые в однократ­ном производственном цикле. Как правило, это в основном прямые расходы - сырье, заработная плата с отчислениями на социальные нужды, топливо и электроэнергия технологическая и т.д.

Накладными называются все остальные расходы, возникаю­щие при обслуживании процесса производства, управлении, сбы­те, т.е. косвенные затраты, они как бы «накладываются» на ос­новные.

В соответствии с функциональным видом деятельности за­траты подразделяются на производственные и непроизводст­венные.

Производственными называются затраты, связанные с про­изводством, их принято подразделять на три вида:

прямые затраты на сырье, материалы, полуфабрикаты; прямые затраты на оплату труда основных производствен­ных рабочих с отчислениями на социальные нужды;

заводские накладные расходы - расходы производственного характера цеха, предприятия в целом за вычетом прямых произ­водственных затрат.

Непроизводственные затраты связаны с управлением пред­приятием и сбытом продукции и делятся на две группы:

общие административные - заработная плата с отчисления­ми административно-управленческого персонала, содержание и эксплуатация административных зданий и т.д.;

торговые - расходы на рекламу, транспортировку готовых изделий, заработная плата с отчислениями работников, занимаю­щихся реализацией, и другие расходы по сбыту продукции.

Для целей ценообразования и управления этим процессом на­иболее важное значение имеет деление затрат в зависимости от их динамики при изменении объемов производства продукции на постоянные и переменные.

65

Постоянными ^С) называются затраты, величина которых не зависит от объемов выпуска продукции и остается неизменной в определенном диапазоне масштабов производства. По своей эко­номической сути постоянные затраты создают условия для осу­ществления целевой деятельности предприятия, они объективно существуют даже в том случае, если предприятие не производит продукцию, и меняются при изменении условий производства (введении в строй дополнительного оборудования, строительстве новых зданий) или при изменении цен. К постоянным затратам относятся затраты на аренду, амортизация основных средств, по­стоянная часть заработной платы административно-управленчес­кого персонала с отчислениями на социальные нужды, расходы на содержание и поддержание в рабочем состоянии зданий и обо­рудования и т.д.

Переменные ^С) - это затраты, величина которых зависит от объемов выпускаемой продукции. По своей экономической при­роде переменные представляют собой затраты на реальное осуще­ствление целевой деятельности, ради которой создано предприя­тие: они возникают в том случае, когда предприятие выпускает продукцию, и чем больше масштабы производства, тем больше их общая сумма. К переменным относятся затраты на сырье, ма­териалы, комплектующие детали, топливо и электроэнергию, за­работную плату с отчислениями на социальные нужды основных производственных рабочих, расходы по сбыту и т.д.

Часть затрат предприятия носит смешанный характер, то есть содержит в себе элементы как постоянных, так и перемен­ных расходов. Примером смешанных затрат являются расходы на оплату телефонной связи: абонентская плата постоянна, а оп­лата междугородних разговоров колеблется. Смешанные затраты необходимо делить на постоянные и переменные путем введения соответствующей системы учета, но на практике их чаще всего подразделяют, используя различные статистические приемы.

Важность деления затрат на постоянные и переменные объяс­няется тем, что в рыночных условиях в связи с изменением конъ­юнктуры рынка часто складывается ситуация, когда предприя­тие вынуждено сокращать или расширять объемы выпуска и про­дажи изделий. Колебания масштабов производственно-торговой деятельности существенно влияют на уровень средней себестои-

66

 

мости продукции и, как следствие, на размер получаемой прибы­ли. Это обусловлено тем, что себестоимость включает в себя пере­менные и постоянные затраты и при изменении объемов произ­водства меняется и величина постоянных затрат, приходящихся на единицу продукции, в результате чего колеблется показатель себестоимости, а при росте производства и продаж себестоимость изделия снижается за счет уменьшающейся части постоянных за­трат на единицу.

 

Рассмотрим подробнее этот момент, т.к. с экономической с точки зрения обоснование и оптимизация издержек и объемов выпуска продукции предполагает рассмотрение системы средних и предельных показателей (данные табл. 3.2).

Средние постоянные издержки (АFC) представляют собой сумму постоянных издержек, приходящихся на единицу изде­лия, и рассчитываются путем деления их величины на количест­во изделий:

АЯС =—,                                                                  (3.1)

Я

где Я - количество выпускаемых изделий в натуральном выражении.

67

 

С ростом масштабов производства они снижаются, причем первоначально темп снижения значительно выше, чем при боль­ших объемах (рис. 6).

Средние переменные издержки (АVС) представляют собой за­траты на единицу продукции, и с ростом производства они не ме­няются в определенном диапазоне, а затем начинают возрастать, что связано с неоднородным составом затрат и с тем, что с дости­жением больших масштабов происходит резкий рост затрат. Средние переменные издержки определяют по формуле:

ЛУС =—.                                                                  (3.2)

Я

Динамика переменных издержек представлена на рис. 8.

Общие валовые издержки (ТС) представляют собой сумму по­стоянных и переменных издержек предприятия:

ТС = ГС + ВС.                                                            (3.3)

Средние общие издержки (АС) рассчитывают по формуле:

ЛС =—.                                                                   (3.4)

Я

68

или

 

АС = AFC + AVC.

 

25 20 15 -­10 5 0

 

10 20 30 40 50 60 70 80 90 100

 

 

Рис. 8. График изменения средних общих издержек (АС)

По характеру изменения средние общие издержки близки к средним переменным издержкам (рис. 8). С достижением боль­шого объема выпуска средние издержки все больше приближают­ся к средним переменным затратам, т.к. величина AFC уменьша­ется (постоянные затраты на единицу снижаются), именно поэто-

69

 

му после достижения определенного выпуска они начинают рас­ти вместе с переменными затратами.

В нашем примере средние общие издержки снижаются до вы­пуска 70 ед., после достижения этого объема затраты на каждую единицу начинают возрастать.

Предельные издержки (МС) - это издержки производства каждой дополнительной единицы продукции, они рассчитывают­ся по формуле:

МС =—,                                                                    (3.6)

ДЯ

где ДТС - прирост затрат, руб.;

ДЯ - прирост выпуска изделий, ед.;

В нашем примере предельные издержки при увеличении производства с 10 до 20 (ДQ = 10) растут на 84 (284 - 200) руб. Следовательно, предельные издержки на единицу при выпуске 20 ед. составляют 8,4 руб.; 30 ед. - 6,0 руб. и т.д. Предельные издержки на единицу сокращаются до выпуска 60 ед., затем на­чинают возрастать. Следовательно, с точки зрения оценки за­трат, рост выпуска после 60 ед. сопровождается увеличением предельных издержек. Нужно отметить, что подобный анализ осуществляют обычно для краткосрочного периода, т.к. в дли­тельном плане меняются все факторы и условия производства. Принцип предельных издержек используется при расчетах мак­симизации прибыли предприятия, что и будет рассмотрено в па­раграфе 3.2.

Теория разграничения затрат на постоянные и переменные лежит в основе широко распространенной зарубежной практики учета затрат (себестоимости) по сокращенной номенклатуре, ос­нованной на принципе маржинальной прибыли. Так как посто­янные затраты не зависят от масштабов деятельности, то для предприятий важно постоянно калькулировать и учитывать пе­ременные расходы, а постоянные относят на финансовый резуль­тат деятельности, называемый маржинальной прибылью (МИ) (валовой маржой, маржинальным доходом, доходом от покры­тия и т.д.).

70

Маржинальная прибыль предприятия

Выручка от продажи

Сумма переменных

расходов

 

Маржинальная прибыль единицы изделия

Переменные Цена - расходы на     (3.8)

единицу изделия

 

Маржинальная прибыль предназначена для покрытия посто­янных затрат и формирования прибыли от продажи. Так как сум­ма постоянных затрат не меняется, то чем больше величина мар­жинальной прибыли, тем больше прибыли получает предприя­тие. В свою очередь, маржинальная прибыль зависит от цены и переменных затрат - показателей, подверженных изменению в условиях рынка. Данный учет затрат позволяет оперативно мане­врировать такими показателями, как цена и затраты, с целью по­лучения максимальной прибыли.

В России данный метод учета затрат пока не приобрел широ­кого распространения, что связано как с неприспособленной для этих целей системой учета затрат, так и с недостаточной инфор­мированностью руководителей предприятий, их приверженнос­тью к традиционному методу формирования цены на базе полной себестоимости.