ГЛАВА 3. Формирование цены, ее состав. Отечественная практика

Формирование цены происходит в процессе движения товара от производителя до потребителя, и ее величина зависит от коли­чества посредников, уровня затрат в каждом звене, доли прибы­ли, получаемой каждым участником товародвижения, системы косвенного налогообложения, так как она имеет поэлементный состав (рис. 6). Рассмотрим процесс образования цены и ее со­ставные элементы.

3.1. Себестоимость в составе цены. Классификация затрат, входящих в себестоимость

Формирование цены начинается в сфере производства, и од­ним из важных факторов, который должен учитываться в этом процессе, являются издержки изготовителя - затраты, связанные с производством, транспортировкой, хранением, сбытом изделий, так как в условиях рынка предприятие может выжить и нормаль­но функционировать только в том случае, если будет покрывать свои расходы за счет выручки, полученной от продажи продук­ции, кроме того, рыночная цена зависит не только от спроса, но и от предложения - его объема, ассортимента, уровня затрат.

56

Традиционно в отечественной практике ценообразования при оценке затрат предприятия используют показатель «себестои­мость», хотя в зарубежных странах больше распространен тер­мин «издержки». Под издержками принято понимать все расхо­ды, возникающие в процессе изготовления и реализации изделия и функционирования предприятия в целом. Процесс формирова­ния издержек в сфере производства достаточно сложен, и это свя­зано с тем, что они возникают на различных стадиях производст­венного цикла, по-разному ведут себя при изменении объемов производства, образуются как объективно необходимые, так и в результате неудовлетворительной финансово-хозяйственной дея­тельности.

В соответствии с действующим в России законодательством большая часть издержек предприятия-изготовителя, связанных непосредственно с производством и реализацией изделия, вклю­чается в его себестоимость, а другая часть затрат, связанная с формированием текущих активов, уплатой налогов, санкций, возмещается за счет различных видов прибыли.

Состав затрат, входящих в себестоимость изделий или возме­щаемых за счет прибыли, определяется налоговой политикой го­сударства на каждом конкретном этапе развития экономики. В настоящее время в Российской Федерации для всех субъектов рынка независимо от форм собственности предусмотрен единый порядок определения затрат, включаемых в себестоимость выпу­скаемых изделий или оказываемых услуг, который регламенти­руется «Положением о составе затрат по производству и реализа­ции продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость про­дукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых ре­зультатов, учитываемых при налогообложении прибыли», ут­вержденным Постановлением Правительства Российской Феде­рации от 5.08.1992 г. № 552 со всеми последующими изменения­ми и дополнениями.

В соответствии с этим документом «себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку использу­емых в процессе производства продукции (работ, услуг), природ­ных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее произ­водство и реализацию». Таким образом, себестоимость можно оп-

57

ределить как совокупность денежных затрат предприятия на производство и реализацию продукции. Показатель себестоимос­ти включает в себя не все издержки предприятия-изготовителя, а только их часть, но именно он является основным ценообразую- щим фактором в деятельности отечественных производителей.

Затраты, связанные с производством и реализацией продук­ции, при планировании, учете и калькулировании группируются по статьям. Перечень этих статей, их состав, методы распределе­ния и порядок оценки остатков незавершенного производства и готовой продукции определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькули­рования себестоимости с учетом характера и структуры производ­ства, разработанными на основе Положения о составе затрат.

Роль государства в формировании себестоимости проявляет­ся в том, что оно определяет статьи затрат и их состав, устанав­ливает нормы и нормативы отчислений (амортизации основных средств, отчислений на социальные нужды во внебюджетные фонды, ставки налогов, относимых на себестоимость).

Расчет себестоимости является необходимым условием для нормальной работы предприятия и позволяет:

отслеживать динамику затрат и контролировать их; выявлять резервы снижения себестоимости; определять величину получаемой прибыли; рассчитывать отпускные (оптовые) цены, так как себестои­мость является основой цены и ниже ее продукция может прода­ваться только в определенный период времени или с определен­ными целями;

обосновывать решения о ценах на продукцию; обосновывать решения о выпуске новых изделий или снятии с производства устаревших.

Исчисление себестоимости в масштабах страны необходимо для определения размера созданного национального дохода.

На уровне предприятия для планирования и учета затраты группируются по статьям калькуляции, что дает возможность обобщить и выделить расходы по их целевому назначению и мес­ту возникновения, так как каждое предприятие имеет право са­мостоятельно решать, в разрезе каких калькуляционных статей оно будет учитывать себестоимость.

58

Себестоимость рассчитывается путем составления калькуля­ции. Калькуляция - способ группировки затрат и определения себестоимости продукции по статьям расходов. Затраты по стать­ям калькуляции учитывают характер и структуру производства, создавая базу для определения цены и экономического анализа (см. подробнее: Шевчук Д.А. Корпоративные финансы. - М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2008).

В зависимости от того, какие статьи калькуляции включают­ся, различают себестоимость цеховую (внутрихозяйственную), производственную и полную. Типовая калькуляция состоит из следующих статей:

Сырье, материалы (за вычетом возвратных отходов), полуфа­брикаты комплектующие.

Топливо и электроэнергия на технологические цели.

Основная и дополнительная заработная плата.

Отчисления на социальные нужды.

Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования.

Цеховые расходы.

Цеховая (внутрихозяйственная) себестоимость.

Общехозяйственные (общепроизводственные) расходы.

Прочие расходы.

Производственная себестоимость.

Внепроизводственные (коммерческие) расходы.

Полная себестоимость.

В статью «Сырье, материалы» включается стоимость сырья и материалов, образующих основу готовой продукции, вспомогатель­ных материалов, полуфабрикатов, покупных комплектующих из­делий. Если в процессе производства образуются возвратные отхо­ды - остатки, которые утратили свои свойства и не могут использо­ваться, то они вычитаются из стоимости сырья и материалов.

Во второю статью включается стоимость тех расходов на топ­ливо и электроэнергию, которые используются непосредственно в технологическом процессе при изготовлении данного изделия.

В статье «Основная и дополнительная заработная плата» отражаются расходы по оплате труда рабочих, занятых производ­ством данного изделия:

оплата по тарифу, сдельным расценкам, должностным окладам;

выплаты компенсирующего характера;

59

выплаты стимулирующего характера;

оплата за неотработанное время, т.е. все выплаты, которые предусмотрены законодательством.

В статье «Отчисления на социальные нужды» отражаются отчисления во внебюджетные фонды от заработной платы основ­ных производственных рабочих по установленным законодатель­ством нормам, а именно:

отчисления в Пенсионный фонд - 28%; отчисления в Государственный фонд занятости - 1,5%; отчисления в Государственный фонд социального страхова­ния - 5,4%;

отчисления в Фонды обязательного медицинского страхова­ния - 3,6%.

В статью «Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования» входят затраты, связанные с оборудованием, ис­пользуемым в производственном процессе: амортизационные от­числения на полное восстановление по установленным нормам; расходы по его содержанию, включая заработную плату с отчис­лениями обслуживающего персонала.

Цеховые расходы представляют собой затраты, возникающие в процессе функционирования цеха. К ним относятся амортиза­ционные отчисления на полное восстановление помещений цеха, расходы по его содержанию и эксплуатации (электроэнергия, во­доснабжение, канализация), заработная плата с отчислениями цехового персонала и т.д.

Состав статьи «Общехозяйственные расходы» достаточно широк, и в целом их можно определить как затраты, обслужива­ющие процесс производства всего предприятия. Сюда включают­ся транспортно-заготовительные расходы, в том числе на содер­жание служебного транспорта, и компенсация за использование личных автомобилей для служебных поездок, амортизационные отчисления на восстановление зданий управлений и вспомога­тельных служб, расходы на их эксплуатацию, заработная плата с отчислениями административно-управленческого персонала и работников вспомогательных цехов; затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью; представитель­ские расходы; оплата услуг связи, вычислительных центров, бан­ков; стоимость информационных и аудиторских услуг.

60

К элементу «Прочие расходы» относят:

оплату процентов по полученным кредитам (кроме ссуд, свя­занных с приобретением основных средств, материальных акти­вов и других внеоборотных активов);

вознаграждения за рационализаторские предложения и изо­бретения;

затраты на подготовку и переподготовку кадров;

плату сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану;

отчисления в ремонтный фонд, если он образуется в предпри­ятии в плановом порядке по нормативам отчислений в течение ряда лет. В остальных случаях затраты на проведение всех видов ремонта отражаются в соответствующих элементах затрат;

платежи по страхованию имущества или работников, а также отчисления в страховые резервы для финансирования страховых рисков, но не более чем один процент от объема реализованной продукции;

налоги, относимые на себестоимость в соответствии с законо­дательством: земельный налог, налоги в дорожные фонды - на пользование автомобильными дорогами, с владельцев транспорт­ных средств и на приобретение транспортных средств;

платежи за выбросы загрязняющих веществ и за использова­ние природных ресурсов в соответствии с установленным законо­дательством порядком.

В статье «Внепроизводственные или коммерческие расходы» отражают затраты, связанные с реализацией продукции: затраты на упаковку, хранение, подсортировку, рекламу, заработную плату с отчислениями работников, занятых сбытом, и т.д.

При расчете себестоимости нужно учитывать, что все затраты включаются без налога на добавленную стоимость по фактичес­ким расходам, а к нормируемым относят амортизационные от­числения, отчисления на социальные нужды, отчисления в стра­ховые резервы, платежи за предельно допустимые выбросы за­грязняющих веществ.

Для целей налогообложения по ряду затрат установлены предельные размеры: затраты на подготовку и переподготовку кадров, командировочные расходы, представительские расхо­ды, расходы на рекламу, выплаты процентов за пользование

61

 

кредитами и бюджетными ссудами (см. подробнее на сайте: www.denisshevchuk.narod.ru), компенсации за использование личных автомобилей в служебных целях, затраты на содержа­ние служебного автотранспорта, расходы на прием и обслужи­вание иностранных делегаций.

Классификация затрат

Затраты включаются в себестоимость продукции того отчет­ного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты.

Таблица 3.1

Классификационный признак

Виды затрат

По экономическому содержанию

Материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов) Затраты на оплату труда Отчисления на социальные нужды Амортизация основных фондов Прочие затраты

По способу включения в

Прямые

себестоимость

Косвенные

По отношению к технологическому

Основные

процессу

Накладные

По месту и роли в системе

Производственные

управления производственно-

Непроизводственные

торговым процессом

 

По отношению к объему

Постоянные

производства

Переменные Смешанные

 

Общие или полные затраты предприятия традиционно явля­ются базой при формировании цены в России, хотя в зарубежных странах практика учета затрат и определение себестоимости бази­руется на принципе разграничения расходов на постоянные и пе­ременные.

Для управления процессом формирования себестоимости, ор­ганизации учета затрат, контроля за уровнем себестоимости, вы-

62

 

явления резервов ее снижения и, следовательно, управления про­цессом ценообразования большое значение имеет научнообосно- ванная классификация затрат (табл. 3.1).

Деление затрат по экономическому содержанию или эконо­мическим элементам выделяет экономически однородные пер­вичные затраты. Анализ затрат в разрезе экономических элемен­тов за ряд лет позволяет определить соотношение между живым и овеществленным трудом, оценить материалоемкость или трудо­емкость производства продукции, охарактеризовать уровень раз­вития форм разделения труда, проследить технический прогресс в отраслях.

Данная группировка может использоваться на уровне эконо­мических районов для составления материальных и трудовых ба­лансов, выявления излишка или недостатка соответствующих ре­сурсов, что предполагает разработку мер по регулированию миг­рации населения или обеспечению материальными ресурсами.

Деление затрат по экономическим элементам соответствует основным факторам производства (средства труда, предметы тру­да, рабочая сила), поэтому на уровне предприятия анализ затрат в этом разрезе позволяет определить эффективность использова­ния ресурсов - какие именно факторы и как повлияли на объем производства.

Для целей ценообразования, то есть расчета себестоимости единицы продукции, экономическая группировка не использует­ся, так как не обеспечивает учет затрат по объектам калькуляции и почти все расходы надо распределять между выпускаемыми ви­дами продукции искусственными приемами, что приводит к не­достоверности данных о себестоимости их производства.

В зависимости от того, каким образом затраты включаются в себестоимость (прямо или условно), они подразделяются на пря­мые и косвенные (см. подробнее: Д. Шевчук. Корпоративные фи­нансы // Финансовая газета, 2008, № 7 (843)).

Прямыми называются те статьи затрат, величину которых можно отнести на себестоимость объекта калькуляции - изделия, работы, услуги. Эти затраты находятся в прямой зависимости от объема выпуска конкретных изделий, и к ним относят стоимость сырья, материалов, комплектующих деталей, заработную плату основных рабочих с отчислениями на социальные нужды.

63

Косвенные затраты формируются в целом по участку, цеху, предприятию - это цеховые, общехозяйственные и коммерческие расходы. В связи с тем что они должны возмещаться за счет вы­ручки от продажи, то есть включаться в цену, косвенные расхо­ды распределяются между всеми видами выпускаемой продук­ции условно.

Для распределения цеховых расходов чаще всего использует­ся показатель доли заработной платы основных производствен­ных рабочих. Например: цеховые расходы составляют 120 тыс. руб., заработная плата основных производственных работников - 185 тыс. руб. Следовательно, на 1 руб. заработной платы прихо­дится 120/185 х 100 = 64,86% цеховых расходов. При составле­нии калькуляции изделия цеховые расходы будут включаться в себестоимость в размере 64,86% от заработной платы основных производственных работников.

Общехозяйственные, прочие и коммерческие затраты реко­мендуется распределять пропорционально доле данного вида про­дукции в общем объеме выпуска (в натуральном выражении).

Подразделение затрат на прямые и косвенные зависит от то­го, насколько детализирована система учета на предприятии. Ес­ли в цехе стоит счетчик учета электроэнергии, потребляемой при работе линии оборудования, то расходы на электроэнергию мож­но непосредственно включить в себестоимость изделия, а если общий счетчик - то затраты на электроэнергию будут косвенны­ми, подлежащими распределению между всеми видами выпус­каемых изделий.

В настоящее время весьма актуальной является задача обес­печения учета предприятием как можно большего числа прямых затрат, так как при распределении косвенных расходов искажа­ется фактическая себестоимость изделия - в зависимости от то­го, какой показатель взят за базу условного подразделения, ко­леблется и показатель себестоимости. Кроме того, при таком подходе предприятия часто используют распределение косвен­ных затрат для выравнивания себестоимости и рентабельности отдельных изделий. В результате возникает иллюзия прибыль­ности выпуска всего ассортимента и руководство практически не имеет информации о реальной выгодности производства того или иного изделия.

64

В целом порядок отнесения затрат на прямые и косвенные, а также база их распределения выбирается каждым предприятием самостоятельно исходя из особенностей технологического цикла и действующей системы учета.

В зависимости от участия в технологическом процессе затра­ты делят на основные и накладные.

Основные затраты представляют собой затраты, непосредствен­но связанные с изготовлением изделия и потребляемые в однократ­ном производственном цикле. Как правило, это в основном прямые расходы - сырье, заработная плата с отчислениями на социальные нужды, топливо и электроэнергия технологическая и т.д.

Накладными называются все остальные расходы, возникаю­щие при обслуживании процесса производства, управлении, сбы­те, т.е. косвенные затраты, они как бы «накладываются» на ос­новные.

В соответствии с функциональным видом деятельности за­траты подразделяются на производственные и непроизводст­венные.

Производственными называются затраты, связанные с про­изводством, их принято подразделять на три вида:

прямые затраты на сырье, материалы, полуфабрикаты; прямые затраты на оплату труда основных производствен­ных рабочих с отчислениями на социальные нужды;

заводские накладные расходы - расходы производственного характера цеха, предприятия в целом за вычетом прямых произ­водственных затрат.

Непроизводственные затраты связаны с управлением пред­приятием и сбытом продукции и делятся на две группы:

общие административные - заработная плата с отчисления­ми административно-управленческого персонала, содержание и эксплуатация административных зданий и т.д.;

торговые - расходы на рекламу, транспортировку готовых изделий, заработная плата с отчислениями работников, занимаю­щихся реализацией, и другие расходы по сбыту продукции.

Для целей ценообразования и управления этим процессом на­иболее важное значение имеет деление затрат в зависимости от их динамики при изменении объемов производства продукции на постоянные и переменные.

65

Постоянными ^С) называются затраты, величина которых не зависит от объемов выпуска продукции и остается неизменной в определенном диапазоне масштабов производства. По своей эко­номической сути постоянные затраты создают условия для осу­ществления целевой деятельности предприятия, они объективно существуют даже в том случае, если предприятие не производит продукцию, и меняются при изменении условий производства (введении в строй дополнительного оборудования, строительстве новых зданий) или при изменении цен. К постоянным затратам относятся затраты на аренду, амортизация основных средств, по­стоянная часть заработной платы административно-управленчес­кого персонала с отчислениями на социальные нужды, расходы на содержание и поддержание в рабочем состоянии зданий и обо­рудования и т.д.

Переменные ^С) - это затраты, величина которых зависит от объемов выпускаемой продукции. По своей экономической при­роде переменные представляют собой затраты на реальное осуще­ствление целевой деятельности, ради которой создано предприя­тие: они возникают в том случае, когда предприятие выпускает продукцию, и чем больше масштабы производства, тем больше их общая сумма. К переменным относятся затраты на сырье, ма­териалы, комплектующие детали, топливо и электроэнергию, за­работную плату с отчислениями на социальные нужды основных производственных рабочих, расходы по сбыту и т.д.

Часть затрат предприятия носит смешанный характер, то есть содержит в себе элементы как постоянных, так и перемен­ных расходов. Примером смешанных затрат являются расходы на оплату телефонной связи: абонентская плата постоянна, а оп­лата междугородних разговоров колеблется. Смешанные затраты необходимо делить на постоянные и переменные путем введения соответствующей системы учета, но на практике их чаще всего подразделяют, используя различные статистические приемы.

Важность деления затрат на постоянные и переменные объяс­няется тем, что в рыночных условиях в связи с изменением конъ­юнктуры рынка часто складывается ситуация, когда предприя­тие вынуждено сокращать или расширять объемы выпуска и про­дажи изделий. Колебания масштабов производственно-торговой деятельности существенно влияют на уровень средней себестои-

66

 

мости продукции и, как следствие, на размер получаемой прибы­ли. Это обусловлено тем, что себестоимость включает в себя пере­менные и постоянные затраты и при изменении объемов произ­водства меняется и величина постоянных затрат, приходящихся на единицу продукции, в результате чего колеблется показатель себестоимости, а при росте производства и продаж себестоимость изделия снижается за счет уменьшающейся части постоянных за­трат на единицу.

Таблица 3.2

р

А Р

РС

ВС

ТС

АРС

AVC

АС

МС

0

-

50

-

50

-

-

-

-

10

10

50

1 50

200

5

1 5

20

-

20

10

50

234

284

2,5

1 1,7

14,2

8,4

30

10

50

294

344

1,67

9,8

1 1,47

6,0

40

10

50

336

386

1,25

8,4

9,65

4,2

50

10

50

390

440

1

7,8

8,8

5,4

60

10

50

450

500

0,83

7,5

8,33

6,0

70

10

50

525

575

0,71

7,5

8,21

7,5

80

10

50

612

666

0,63

7,65

8,32

9,1

90

10

50

726

776

0,56

8,07

8,62

1 1,0

100

10

50

898

948

0,5

8,98

9,48

17,2

 

 

Рассмотрим подробнее этот момент, т.к. с экономической с точки зрения обоснование и оптимизация издержек и объемов выпуска продукции предполагает рассмотрение системы средних и предельных показателей (данные табл. 3.2).

Средние постоянные издержки (АFC) представляют собой сумму постоянных издержек, приходящихся на единицу изде­лия, и рассчитываются путем деления их величины на количест­во изделий:

АЯС =—,                                                                  (3.1)

Я

где Я - количество выпускаемых изделий в натуральном выражении.

Издержки предприятия (в краткосрочном периоде)

67

 

Рис. 6. График изменения постоянных (FC) и средних постоянных (AFC) издержек


С ростом масштабов производства они снижаются, причем первоначально темп снижения значительно выше, чем при боль­ших объемах (рис. 6).

Средние переменные издержки (АVС) представляют собой за­траты на единицу продукции, и с ростом производства они не ме­няются в определенном диапазоне, а затем начинают возрастать, что связано с неоднородным составом затрат и с тем, что с дости­жением больших масштабов происходит резкий рост затрат. Средние переменные издержки определяют по формуле:

ЛУС =—.                                                                  (3.2)

Я

Динамика переменных издержек представлена на рис. 8.

Общие валовые издержки (ТС) представляют собой сумму по­стоянных и переменных издержек предприятия:

ТС = ГС + ВС.                                                            (3.3)

Средние общие издержки (АС) рассчитывают по формуле:

ЛС =—.                                                                   (3.4)

Я

68

или

 


 

(3.5)

АС = AFC + AVC.

 


 

AC

25 20 15 -­10 5 0

 


 

1

10 20 30 40 50 60 70 80 90 100

Рис. 7. График изменения средних переменных издержек (AVC)

20 15 — 10 5 4

0

1 10 20 30 40 50 60 70

90 100

. ABC

 

 


 

Рис. 8. График изменения средних общих издержек (АС)

По характеру изменения средние общие издержки близки к средним переменным издержкам (рис. 8). С достижением боль­шого объема выпуска средние издержки все больше приближают­ся к средним переменным затратам, т.к. величина AFC уменьша­ется (постоянные затраты на единицу снижаются), именно поэто-

69

 

му после достижения определенного выпуска они начинают рас­ти вместе с переменными затратами.

В нашем примере средние общие издержки снижаются до вы­пуска 70 ед., после достижения этого объема затраты на каждую единицу начинают возрастать.

Предельные издержки (МС) - это издержки производства каждой дополнительной единицы продукции, они рассчитывают­ся по формуле:

МС =—,                                                                    (3.6)

ДЯ

где ДТС - прирост затрат, руб.;

ДЯ - прирост выпуска изделий, ед.;

В нашем примере предельные издержки при увеличении производства с 10 до 20 (ДQ = 10) растут на 84 (284 - 200) руб. Следовательно, предельные издержки на единицу при выпуске 20 ед. составляют 8,4 руб.; 30 ед. - 6,0 руб. и т.д. Предельные издержки на единицу сокращаются до выпуска 60 ед., затем на­чинают возрастать. Следовательно, с точки зрения оценки за­трат, рост выпуска после 60 ед. сопровождается увеличением предельных издержек. Нужно отметить, что подобный анализ осуществляют обычно для краткосрочного периода, т.к. в дли­тельном плане меняются все факторы и условия производства. Принцип предельных издержек используется при расчетах мак­симизации прибыли предприятия, что и будет рассмотрено в па­раграфе 3.2.

Теория разграничения затрат на постоянные и переменные лежит в основе широко распространенной зарубежной практики учета затрат (себестоимости) по сокращенной номенклатуре, ос­нованной на принципе маржинальной прибыли. Так как посто­янные затраты не зависят от масштабов деятельности, то для предприятий важно постоянно калькулировать и учитывать пе­ременные расходы, а постоянные относят на финансовый резуль­тат деятельности, называемый маржинальной прибылью (МИ) (валовой маржой, маржинальным доходом, доходом от покры­тия и т.д.).

70

Маржинальная прибыль предприятия

Выручка от продажи

(3.7)

Сумма переменных

расходов

 


 

Маржинальная прибыль единицы изделия

Переменные Цена - расходы на     (3.8)

единицу изделия

 


 

Маржинальная прибыль предназначена для покрытия посто­янных затрат и формирования прибыли от продажи. Так как сум­ма постоянных затрат не меняется, то чем больше величина мар­жинальной прибыли, тем больше прибыли получает предприя­тие. В свою очередь, маржинальная прибыль зависит от цены и переменных затрат - показателей, подверженных изменению в условиях рынка. Данный учет затрат позволяет оперативно мане­врировать такими показателями, как цена и затраты, с целью по­лучения максимальной прибыли.

В России данный метод учета затрат пока не приобрел широ­кого распространения, что связано как с неприспособленной для этих целей системой учета затрат, так и с недостаточной инфор­мированностью руководителей предприятий, их приверженнос­тью к традиционному методу формирования цены на базе полной себестоимости.

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 
25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36  Наверх ↑