6.1. Податковий облік надходження запасів

Процес виробництва продукції, надання послуг, виконання ро-

біт неможливий без їх забезпечення виробничими запасами. Специфі-

кою податкового обліку є те, що:

− по-перше, враховується лише надходження виробничих за-

пасів на підприємство, тобто він ведеться тільки щодо придбаних зі сторони;

− по-друге, враховується мета придбання запасів (використан-

ня їх у виробництві, виготовлення основних фондів, подальша їх реалізація);

− по-третє, подія, яка відбулася першою – оприбуткування чи

попередня оплата виробничих запасів;

− по-четверте, облік витрачання виробничих запасів у подат-

ковому обліку не відображається;

− по-п’яте, в податковому обліку не відображаються витрати

на виготовлення матеріалів власними силами.

Надходження виробничих запасів на підприємство, а саме вит-

рати на їх придбання, є важливою складовою валових витрат підпри-

ємства. Підставою для формування податкової інформації у обліку є

первинні документи, виписані постачальником: накладна, (рахунок,

рахунок-фактура, товарно-транспортна накладна); податкова накладна.

Для обліку надходження виробничих запасів використовують

рахунки фінансового обліку другого класу 201 “Сировина і матеріали”,

202 “Купівельні матеріали і комплектуючі вироби”, 203 “Паливо”, 204 “Та-

ра й тарні матеріали”, 205 “Будівельні матеріали, 206 “Матеріали пе-

редані в переробку”, 207 “Запасні частини”, ”209 “Інші матеріали” та

рахунки шостого класу: рахунок 63 “Розрахунки з постачальниками і

підрядниками”, 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”. Облік запа-

сів ведеться у відомості 5.1 аналітичного обліку запасів, що відкрива-

ється до журналу 5А, відомості 3.3 аналітичного обліку розрахунків з

постачальниками та підрядниками, відомості 3.5 аналітичного обліку

розрахунків за іншими операціями журналу 3.

162

Традиційні реєстри фінансового обліку не забезпечують на-

громадження податкової інформації. Тому підприємства повинні діючі

реєстри фінансового обліку з надходження виробничих запасів транс-

формувати таким чином, щоб одержувати дані про валові витрати у

частині придбання запасів не лише за місяць, але і у розрізі кварталів

(податкова звітність подається наростаючим підсумком).

До валових витрат підприємство відносить витрати, пов’язані

з придбанням запасів без урахування ПДВ, за умови, що підприємство

зареєстроване як платник ПДВ. Під час відображення в обліку факту

надходження запасів слід бути дуже уважним, щоб не допустити по-

милки. Помилка при безпідставному відображенні валових доходів

призводить до зменшення суми оподаткованого прибутку, що тягне за

собою накладання штрафних та фінансових санкцій.

Як зазначалося при відображенні валових витрат внаслідок

придбання виробничих запасів слід враховувати подію, яка відбулася

першою. При попередній оплаті постачальникам (підрядникам) товарів

(робіт, послуг), які від них ще не отримані, до валових витрат зарахо-

вується сума попередньої оплати. Наступне ж отримання таких товарів

(робіт, послуг) до валових витрат не відносять, а записують на рахун-

ках фінансового обліку за діючим порядком.

У разі, коли ж спочатку від постачальників отримано товари

(роботи, послуги), до валових витрат відносять їхню вартість, а нас-

тупна оплата відображається на рахунках фінансового обліку за

традиційною системою записів без віднесення до валових витрат.

Ряд підприємств крім виробничої діяльності, здійснюють по-

середницькі торговельні операції, тобто придбають або реалізують

товари. В обліку товарів необхідно враховувати певні особливості. Зо-

крема, виникає різниця між продажною і купівельною вартістю това-

рів. Різниця складається із торгової націнки та податку на додану вар-

тість, який оплачено постачальникам при купівлі товарів. Хоч сума

цього податку відображається як податковий кредит, однак вона вклю-

чається одночасно до продажної ціни товарів, оскільки остання визна-

чається з урахуванням податку на додану вартість у складі податкових

зобов’язань.

При реалізації товарів необхідно списати не тільки їхню вар-

тість, але й торгову націнку. Для цього визначають її суму, яка припа-

дає на реалізовані товари і повинна бути списана за дебетом субрахун-

ка 285 “Торгова націнка”.

Для визначення суми торгової націнки вираховують її серед-

ній відсоток, який припадає на реалізовані товари, та їх залишок на

складах підприємств торгівлі, постачання і збуту, якщо в них значна і

змінна номенклатура товарів, а відхилення торгової націнки за окреми-

163

ми видами їх незначне. Якщо ж такі підприємства застосовують різний

рівень націнок на товари, визначення суми торгової націнки за цим

методом (як середнього відсотка) не проводиться, і у таких випадках

застосовують методи передбачені Положенням (стандартом_____) бухгал-

терського обліку 9 “Запаси”.

Найбільш поширеним є метод визначення середнього відсот-

ка. На підставі визначення середнього відсотка торгової націнки є

можливість відобразити собівартість реалізованих товарів та визначи-

ти фінансовий результат у системі кореспонденції рахунків, який хоч і

не використовується як база оподаткування, однак враховується при

визначенні відстрочених податкових зобов’язань чи активів. Як і при

виробничій діяльності, на підприємствах, що здійснюють торгово-по-

середницьку, оптово-збутову, роздрібну торговельну діяльність, ве-

дуть податковий облік валових витрат і валових доходів за загальним

принципом – залежно від того, яка подія відбулася першою: попередня

оплата покупців (перерахування коштів постачальникам) чи відванта-

ження товарів покупцям (надходження товарів від постачальників).

Так само визначаються податкові зобов’язання чи право на податковий

кредит з податку на додану вартість.

При попередній оплаті постачальникам за товари, що надій-

дуть пізніше, на валові витрати відносять сплачені згідно з платіжним

дорученням суми (табл. 6.1).

Таблиця 6.1. Кореспонденція рахунків при попередній

оплаті за виробничі запаси постачальникам

Зміст операції Рахунок

дебет кредит

Сума,

грн

Перша подія – попередня оплата

за виробничі запаси

Оплачено постачальникам

вартість виробничих запасів і

віднесено суму на валові витрати

Валові

витрати 371

311 Валові

витрати

6000

Віднесено на розрахунки з бюдже-

том суму ПДВ 6411 644 1000

Друга подія – отримання товару

Оприбутковано виробничі запаси

від постачальників 201 631 6000

Одночасно на суму ПДВ 644 631 1000

Зараховано аванс в оплату за

товари 631 371 6000

При наступній оплаті постачальникам за товари, які вже от-

римано, до валових витрат включають вартість товарів без ПДВ, ос-

164

кільки його суму відносять до податкового кредиту – за дебетом аналі-

тичного рахунка – 6411 “Розрахунки з податку на додану вартість”.

Субрахунок 644 “Податковий кредит” при наступній оплаті за отри-

мані товари не застосовується, тому, як і за першою, так і за другою

подією операцій буде дещо менше (табл. 6.2).

Таблиця 6.2. Кореспонденція рахунків при наступній

оплаті за виробничі запаси постачальникам

Зміст операції Рахунок дебет кредит

Сума,

грн

Перша подія – надходження виробничих

запасів

Отримано товари від постачальників і

віднесено їхню вартість на валові витрати

Валові

витрати

201, 281

631 Валові

витрати 6000

Відображення податку на додану вартість 6411 631 1000

Друга подія – наступна оплата постачаль-

никам за товари

Оплачено постачальникам за товари

631

311

6000

Крім вартості виробничих запасів, товарів, при їх придбанні

підприємства, здійснюють також витрати, пов’язані з їх доставкою – це

витрати на їх перевезення, охорону, розвантаження, зберігання тощо.

Такі витрати відносять на валові витрати і одночасно на витрати збуту

у кореспонденції рахунків дебет 93, кредит 63, 66, 65 і відображаються

аналогічно вище до приведених господарських операцій. Товарно-транс-

портні витрати відображаються у податковій накладній у розділі 2.

На практиці трапляються випадки, коли покупець із поважних

причин на різних етапах придбання може повернути виробничі запаси

або товари постачальнику. При виявленні розбіжностей під час прий-

мання виробничих запасів або товарів виявиться, що їхня кількість

фактично відвантажена постачальником, якість або сума не відпові-

дають даним товарно-транспортної і податкової накладної, на суму

розходження при визнанні її постачальником та при наявності рішення

суду складають кореспонденцію рахунків дебет 374 кредит 20, а після

вирішення претензії в установленому порядку повернуті кошти зарахо-

вують на рахунок у банку в кореспонденції дебет 31, кредит 374 або

оприбуткуванням якісної сировини.

В обліку такі ситуації відображаються таким чином (табл. 6.3).

У наведеному прикладі мала місце попередня оплата за си-

ровину і її сума була включена у валові витрати. Підприємство по-

винно отримати від постачальника додаток № 2 “Розрахунок коригу-

вання кількісних і вартісних показників до податкової накладної” і

165

провести коригування податку на додану вартість у реєстрі одержаних

податкових накладних, відобразивши результати цих коригувань у дек-

лараціях про прибуток підприємства та про податок на додану вартість.

Безоплатне надходження запасів відображається у складі вало-

вих доходів підприємства записом:

Дебет рахунка 20 Кредит рахунка Валові доходи

Дебет рахунка Валові доходи Кредит рахунка 745

Таблиця 6.3. Облік повернення матеріальних цінностей постачальнику

Зміст операції Рахунок Валові дебет кредит Сума доходи витрати

Перераховано аванс

постачальнику 371 311 2400 2400

Податковий кредит 641 644 480

Оприбутковано матеріали 201 631 2400

Списано суму розрахунків з ПДВ 644 631 480

Відображено взаєморозрахунок 631 371 2880

Повернено постачальнику

неякісну сировину 374 201 400 –400

Проведено коригування ПДВ 374 641 80

Зараховано на поточний

рахунок суму штрафу 311 715 120 120

Зараховано на поточний раху-

нок кошти на погашення за-

боргованості за претензією 311 374 400

Придбання запасів можливе через підзвітних осіб. На суму

придбаних запасів через підзвітних осіб на підставі чеку (товарного че-

ку) в податковому обліку відображають збільшення валових витрат

підприємства з одночасним виникненням у платника ПДВ податкового

кредиту з ПДВ.

Обмін матеріальними цінностями викликає одночасні зміни як

у складі валових доходів (при списанні вартості матеріалів), так і у

складі валових витрат (при оприбуткування матеріалів), а також відоб-

раження спочатку податкового зобов’язання з ПДВ та податкового

кредиту з ПДВ.

Крім придбання запасів можливе їх вибуття. Операції з реа-

лізації запасів, товарів іншим підприємствам в обліку відображають за

загальним принципом залежно від того, яка подія відбулася першою.

За умови попередньої оплати, що надходить від покупців, податкове

зобов’язання з ПДВ буде враховуватися за дебетом на транзитному ра-

166

хунку 643 “Податкові зобов’язання” в кореспонденції з кредитом ра-

хунку 6411 “Податок на додану вартість”.

Якщо ж реалізація товарів відбувалася з наступною оплатою

їхньої вартості покупцями, операції будуть відображені в іншій пос-

лідовності, а субрахунок 643 “Податкові зобов’язання” не застосову-

ється, хоч вони також відображаються за першою подією.

Нерідко при реалізації товарів з метою заохочення покупців їм

надають знижки (сезонні, передсвяткові, спеціальні та інші).

Таблиця 6.4. Кореспонденція рахунків з обліку товарів

Зміст операції Рахунок дебет кредит

Сума,

грн

Перша подія – попередня оплата покупців

Отримано кошти від покупців і зараховано

суму до валових доходів 301, 311 681 12000

Відображено податок на додану вартість 643 6411 2000

Перша подія – наступне відвантаження това-

рів відвантажено товари покупцям 902 281 12000

Нарахований податок на додану вартість 702 643 2000

Відвантажено товари покупцям 361 702 12000

Зараховано аванс в оплату за товари 681 361 12000

Перша подія – відвантаження товарів 902 281 12000

Віднесено вартість реалізованих товарів на

розрахунки з покупцями та відображено ви-

ручку від реалізації товарів, яку зараховано

до валових доходів

361 702 12000

Нараховане податкове зобов’язання з податку

на додану вартість 702 6411 2000

Перша подія – наступна оплата покупцями

вартості реалізованих товарів

Надійшла від покупців оплата за товари 301, 311 361 12000

Знижки надані у момент відвантаження товарів, до оплати їх-

ньої вартості покупцем відображаються без порушення послідовності

відображення операцій за фактичною вартістю відвантажених товарів

або наданих послуг, виконаних робіт з урахуванням таких знижок. Як-

що знижки застосовані після попередньої оплати замовлених товарів

чи їх фактичного відвантаження, вони відображаються у кореспон-

денції дебет субрахунку 704 “Вирахування з доходу”, кредит рахунка

36 “Розрахунки з покупцями і замовниками”. Одночасно коригують

податкові зобов’язання продавця з ПДВ методом “червоне сторно” у

кореспонденції дебет субрахунку 702 “Дохід від реалізації товарів”,

кредит субрахунку 6411 “Розрахунки з податку на додану вартість” та

валові доходи. Далі записи здійснюються у звичайному порядку, тобто

167

списують суму знижки на фінансові результати – дебет субрахунку 791,

кредит субрахунку 704 та збільшують їх на суму зменшення податко-

вих зобов’язань із ПДВ – дебет субрахунку 702, кредит субрахунку 791.

На суму виявленої при інвентаризації нестачі вартості запасів,

товарів насамперед враховують, чи встановлено винну особу. У разі,

коли винну особу не встановлено, встановлено пізніше, встановлено

під час проведення інвентаризації необхідно балансову вартість мате-

ріальних ресурсів на початок звітного періоду зменшити, тим самим

суму нестачі виключити зі складу валових витрат підприємства. Поряд

з цим слід врахувати суму податкового кредиту з ПДВ. Податковий

кредит з ПДВ буде зменшено пропорційно до зменшення валових витрат.

Виявлені ж на складах надлишки матеріальних цінностей оп-

рибутковують як дохід у кореспонденції дебет рахунків 20, 28 і кредит

субрахунку 719 за кількістю і вартістю. Надлишки матеріальних цін-

ностей, виявлені при ході їх приймання, оприбутковуються у корес-

понденції дебет рахунків 20, 28 і кредит рахунка 63 також за кількістю

і вартістю.

Операції з безоплатної передачі матеріальних цінностей роз-

глядаються як їх вибуття. У цій ситуації слід балансову вартість мате-

ріальних ресурсів на початок звітного періоду зменшити, тим самим

зменшити величину валових витрат підприємства.

Продукція, що виробляється, у переважній більшості підлягає

пакуванню, фасуванню або розливу у відповідну тару. В обліку виділя-

ються такі групи тари:

− картонна і паперова (коробки, ящики, мішки);

− дерев’яна (ящики, бочки, лотки);

− металева (бідони, бочки, каністри, фляги, ящики, лотки);

− тара-обладнання (піддони, контейнери);

− скляна та пластикова тара.

Крім того, тара може бути заставна, поворотна та неповоротна.

Для врахування особливостей податкового обліку операцій з тарою не-

обхідно чітко контролювати зміст укладених договорів на постачання

товарів і визначення умов розрахунків за тару, щоб не допустити по-

милок у відображенні операцій із заставною, поворотною чи непово-

ротною тарою.

Облік тари при розфасуванні, упакуванні, розливанні готової

продукції та її реалізації залежить від того, яка це тара: поворотна _____чи

вона входить у вартість товару. Основою для розмежування тари на

поворотну і неповоротну є договір про заставу, укладений між вироб-

ником і покупцем.

Поворотна (заставна) тара відповідно до п. 4.6 ст. 4. закону “Про

ПДВ” не включається до бази оподаткування і відображається у

168

третьому розділі податкової накладної. Якщо тара входить у вартість

товару або вона реалізується покупцям, тобто є неповоротною, її вар-

тість записують у першому розділі податкової накладної і нараховують

на цю суму податок на додану вартість. Якщо покупець не повертає

поворотну тару протягом 30 днів після продажу товару, в цьому випад-

ку виписують додаток № 2 “Розрахунок коригування кількісних і вар-

тісних показників до податкової накладної”, де відображають її вар-

тість та суму податку на додану вартість на неї із записом цих даних у

книзі обліку продажу товарів (робіт, послуг) і включенням до декла-

рації за звітний період, у якому надійдуть кошти в оплату цієї тари.

У товарно-транспортних і податкових накладних вартість тари

вказують в окремому рядку, якщо тара не входить у ціну товарів. Якщо

вартість тари входить у ціну товарів, її вартість у документах продавця

не вказується. Це стосується, наприклад, дерев’яної упаковки для об-

ладнання, меблів, картонних ящиків, паперових мішків з окремими

продовольчими товарами, коробок із взуттям тощо. Тому оприбутку-

вання такої тари покупцем здійснюється за кількістю і якістю в оцінці

за цінами можливої реалізації.

На багатооборотну тару продавець виписує сертифікат на її

повернення у двох примірниках, один із яких передається покупцеві,

якщо взаємовідносини між ними не систематичні. При систематичних

взаємовідносинах сертифікат на повернення тари не виписують. Коли

вартість тари, на яку встановленні закладні ціни, утримується з по-

купця і повертається йому після повернення поворотної тари, якщо

тара була повернута з дотриманням встановлених термінів, такі суми

не відображаються в податковому обліку у складі валових витрат

покупця та валових доходів продавця.

За порушення термінів повернення тари, відмову від прийман-

ня якісної тари, при відвантажені матеріальних цінностей без тари чи в

неякісній тарі передбачені штрафні санкції. Сума штрафу встановлю-

юється в кожному конкретному випадку залежно від вартості поворотної

тари. Суми сплачених штрафів не включають у валові витрати, суми

одержаних штрафів зараховують до складу валових доходів підприємства.

На відміну від поворотної тари, заставна тара залишається влас-

ністю виробника чи оптового торговельного підприємства. Тому про-

даж її разом з товаром не відбувається, хоча підприємство-покупець і

перераховує заставу за тару постачальнику товарів. Отже, за вартістю

заставної тари не виникають ні валові доходи та податкові зобов’язан-

ня з ПДВ у постачальника, ні валові витрати і податковий кредит із

ПДВ – у підприємства-покупця, а вона обліковується у останнього на

позабалансовому рахунку 023 “Матеріальні цінності на відповідаль-

169

ному зберіганні”, звідки списується при поверненні постачальнику.

Постачальник при поверненні заставної тари повертає підприємству-

покупцеві суму застави.

Податковий облік неповоротної тари практично не відрізняєть-

ся від обліку операцій з придбання чи реалізації інших товарно-

матеріальних цінностей. На підприємстві виробника при купівлі тари

для пакування чи фасування товарів її відображають у складі валових

витрат у загальному порядку, тобто за вартістю без ПДВ, а його суму

відносять до податкового кредиту. Якщо тара власного виробництва,

вона не відноситься до валових витрат. Далі відображають валові

доходи та податкові зобов’язання з ПДВ за відвантаженою продукцією

включно із вартістю неповоротної тари.

Підприємство-покупець може відображати неповоротну тару

двояко: окремо від вартості товарів, коли товари реалізуються без та-

ри; разом з товаром, коли товари реалізуються з тарою. При цьому вар-

тість товарів, у яку входить вартість тари, відносять до валових витрат,

а суму ПДВ – до податкового кредиту. Наступні операції з тарою мо-

жуть відрізнятись залежно від того, як використано незворотну тару:

списано на витрати збуту чи реалізовано.