3.5. Аудит податку на додану вартість

3.5.1. Перевірка повноти нарахування ПДВ

У ході документальної перевірки ПДВ насамперед звертають

увагу на правильність зазначення обсягу оподатковуваних ПДВ опера-

61

цій з продажу товарів (робіт, послуг) у податковій декларації. Визна-

чена сума оподатковуваних оборотів звіряється з даними, наведеними

у реєстрі отриманих та виданих податкових накладних, порядок веден-

ня якого визначено наказом ДПА України від 30.06.2005 р., № 244 та

фінансового обліку.

Перевірці підлягають дані бухгалтерського обліку з рахунків

31 “Поточний рахунок” (аналітичний облік ведеться у відомості № 2

або відомості 1.2 за дебетом рахунка 31) та 30 “Каса” (аналітичний

облік ведеться у відомості № 1 або Відомості 1.1 за дебетом рахунка 30)

за операціями продажу товарів.

Відповідно до Указу Президента України “Про деякі зміни в

оподаткуванні” діє такий метод нарахування податкових зобов’язань, а

саме за умови, що обсяг оподатковуваних операцій протягом останньо-

го календарного року не перевищував 300000 грн, платники податку

можуть обрати спосіб визначення дати виникнення податкових зо-

бов’язань з таких операцій, як дати зарахування коштів на банківський

рахунок або в касу платника податку, а в разі розрахунків з викорис-

танням кредитних дебетових карток або комерційних чеків як дати

виписки відповідного рахунка (товарного чека), а також визначення

дати виникнення права на податковий кредит як дати списання коштів

з банківського рахунка або каси платника податку чи надання інших

видів компенсацій за придбані товари (роботи, послуги).

Перевіряються дані:

− обліку за рахунками 36 “Розрахунки з покупцями і замов-

никами” (синтетичний облік ведеться в журнал-ордері № 11, аналітич-

ний облік у відомості 16 або журнал № 3, відомість 3.3) та 37 “Розрахунки

з різними дебіторами” (синтетичний облік ведеться в журнал-ордері

№ 8 або відомості 3.5);

− обліку рахунків грошових коштів 30 “Каса” журнал-ордер

№ 1, відомість 1 або журнал № 1 відомість 1.1, 31 “Поточний рахунок”

журнал-ордер № 2, відомість 2 або журнал № 1, відомість 1.2;

− обліку за іншими рахунками, які застосовуються для обліку

грошових надходжень та товарно-матеріальних цінностей платниками

податку в разі порушення діючого в Україні Плану рахунків бухгал-

терського обліку.

У ході перевірки зазначених облікових реєстрів звертають

увагу на правильність застосовування кореспонденції рахунків, яка пе-

редбачена “Інструкцією про застосування Плану рахунків”.

Одним з етапів перевірки вказаної у декларації суми податко-

вих зобов’язань є перевірка правильності визначення бази оподатку-

вання обсягів продажу. Пунктом 4.1 ст. 4 закону передбачено, що база

оподаткування податком на додану вартість визначається, виходячи з

62

договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними або регульо-

ваними цінами (тарифами) з урахуванням акцизного збору, ввізного

мита, інших податків та зборів (обов’язкових платежів), за винятком

податку на додану вартість, що включаються в ціну товарів (робіт, пос-

луг), згідно з законами з питань оподаткування.

Необхідно врахувати, що податкові зобов’язання визначають-

ся, виходячи з договірної вартості в усіх випадках, за винятком про-

дажу товарів (робіт, послуг) за такими операціями, за якими база опо-

даткування визначається виходячи з фактичної ціни реалізації, але не

нижче звичайної ціни:

1) продаж товарів (робіт, послуг) без оплати або з частковою

оплатою їх вартості коштами у межах бартерних (товарообмінних)

операцій;

2) здійснення операцій з безоплатної передачі товарів (робіт,

послуг);

3) натуральних виплат у рахунок оплати праці фізичним осо-

бам, що перебувають у трудових відносинах з платником податку;

4) передачі товарів (робіт, послуг) у межах балансу платника

податку для невиробничого використання, витрати на які не відносять-

ся до валових витрат виробництва (обігу) і не підлягають амортизації;

5) продажу пов’язаній з продавцем особі;

6) продажу суб’єктові підприємницької діяльності, не зареєст-

рованому як платник податку.

Виходячи з того, що відповідно до ст. 3 закону про ПДВ

об’єктом оподаткування є операції з продажу товарів (робіт, послуг),

тобто будь-які операції, що здійснюються за договорами купівлі – про-

дажу, міни, поставки та іншим цивільно-правовим договорам, які пе-

редбачають передачу прав власності на такі товари (роботи, послуги)

за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з

безоплатного надання товарів (робіт, послуг). При перевірках слід вра-

хувати, що до бази оподаткування включається вартість:

− безоплатно переданих основних засобів, нематеріальних ак-

тивів, сировини, матеріалів, готової продукції, товарів;

− безоплатно виконаних робіт, послуг.

Необхідно також звернути увагу на повноту включення до

об’єкта оподаткування операцій з продажу товарів (робіт, послуг) до-

поміжними та обслуговуючими підрозділами платника податку, прода-

жу на сторону товарно-матеріальних цінностей, здачі в оренду майна.

У бухгалтерському обліку такі операції відображаються за дебетом

рахунка № 37 “Розрахунки з різними дебіторами”.

При безоплатній передачі основних засобів, нематеріальних

активів, сировини, матеріалів, готової продукції, товарів, безоплатному

63

виконанні робіт, послуг виникає сума податку на додану вартість, що

підлягає сплаті до бюджету на дату безоплатної передачі.

Враховуючи те, що база оподаткування розраховується вихо-

дячи з договірної (контрактної) вартості_____, визначеної за вільними ціна-

ми, до бази оподаткування включаються:

− суми проведеної дооцінки товарів (за датою виникнення

податкових зобов’язань по операціях з продажу дооцінених товарів);

− акцизний збір;

− інші податки і збори.

Поряд з цим до складу договірної (контрактної) вартості вклю-

чаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних

активів, що передаються платникові податку безпосередньо покупцем

або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості

товарів (робіт, послуг), проданих (виконаних, наданих) таким платни-

ком податку. В разі надходження таких коштів, матеріальних або не-

матеріальних цінностей необхідно звернути увагу, чи не надійшли

вони за рахунок виконання угод з продажу.

Надходження таких сум перевіряється за даними відомості № 1,

№ 2 або відомостей 1.1, 1.2 за дебетом рахунків № 30, № 31.

До бази оподаткування не включаються суми безповоротної

фінансової допомоги в разі, якщо така допомога надається суб’єктами

підприємницької діяльності, які не є покупцями (замовниками) плат-

ника податку. У цьому випадку, якщо суми такої безповоротної допо-

моги одержані від покупців (замовників) платника податку, вони по-

винні бути включені до бази оподаткування як суми будь-яких коштів

у оплату товарів (робіт, послуг), які включаються до складу договірної

(контрактної вартості), з якої визначається база оподаткування ПДВ.

Для виявлення цих сум перевіряється відомість № 2 (відомість 1.2)

щодо надходження коштів на поточний рахунок підприємства.

При перевірці відповідності задекларованої суми податкових

зобов’язань з даними бухгалтерського обліку необхідно звернути увагу

на повноту включення до бази оподаткування за кожним договором

(контрактом) не тільки грошових коштів, але й матеріальних та не-

матеріальних активів, які надані як часткова компенсація продавцю-

платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу.

Для цього треба звернути увагу на надходження матеріальних

та нематеріальних цінностей в розрізі постачальників за первинними

відвантажувальними та відпускними документами,

Відповідно до п. 4.6 ст. 4 закону не включається до бази опо-

даткування одержувача вартість тари, яка згідно умовам угоди (конт-

ракту) визначена як поворотна (заставна).

64

У разі, якщо така тара за умовами контракту має бути повер-

нена, але фактично не була повернена протягом терміну позовної давності,

необхідно перевірити включення її до бази оподаткування одержувача.

Об’єктом оподаткування є суми, стягнені з осіб, винних у роз-

краданні, нестачах, псуванні, пошкодженні цінностей, оскільки в цьо-

му випадку право власності на товари, які вкрадено, зіпсовано, пошко-

джено переходить на винну (матеріально відповідальну) особу. Поря-

док визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення

(псування) матеріальних цінностей затверджено постановою КМУ від

22.01.96 р., № 116 зі змінами і доповненнями.

База оподаткування операцій з продажу основних фондів та

нематеріальних активів незалежно від дати придбання та введення в

експлуатацію, а також незалежно від їх балансової вартості (з ПДВ чи

без ПДВ) та зносу визначається:

1) при розрахунках грошовими коштами – виходячи з їх дого-

вірної (контрактної) вартості визначеної за вільними або регульовани-

ми цінами (тарифами) з урахуванням акцизного збору, інших податків

та зборів, за виключенням ПДВ;

2) при здійсненні бартерних (товарообмінних) операцій – ви-

ходячи з фактичної ціни операції, але не нижче звичайних цін.

При безоплатній передачі основних фондів слід враховувати,

що відповідно до п. 1.4 ст. 1 закону продаж товарів – це будь-які опе-

рації, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, постав-

ки та іншими цивільно-правовими договорами, що передбачають пере-

дачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від стро-

ків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.

Тому у разі проведення операції з безоплатної передачі майна

з балансу одного платника податку на баланс іншому така операція

оподатковується податком на додану вартість на загальних підставах.

При цьому, база оподаткування визначається виходячи з фактичної

ціни операції, але не нижче від звичайних цін, незалежно від залишко-

вої вартості засобів, які передаються.

У разі, якщо основні засоби передаються з балансу одного

структурного підрозділу на баланс іншого, в межах одної юридичної

особи-платника податку для виробничого використання, тобто без

переходу права власності, вартість такої безоплатної передачі не під-

лягає оподаткуванню. У випадках передачі для невиробничого вико-

ристання – база оподаткування визначається, виходячи з фактичної

ціни операції, але не нижчої за звичайні ціни.

Крім того, відповідно до п. 8 Указу, починаючи з 1 жовтня

1998 року, в разі ліквідації основних виробничих або невиробничих

фондів за самостійним рішенням платника податку чи безоплатної пе-

65

редачі особі, не зареєстрованій платником податку, а також у разі пе-

реведення основних фондів до складу невиробничих фондів така лікві-

дація, безоплатна передача чи переведення розглядаються для цілей

оподаткування як продаж основних виробничих фондів за звичайними

цінами, що діють на момент цього продажу, а для основних фондів

групи 1 – за звичайними цінами, але не меншими від їх балансової вар-

тості. Винятком є випадки, коли основні виробничі фонди або неви-

робничі фонди ліквідуються у зв’язку з їх знищенням або зруйнуван-

ням унаслідок дії обставин непереборної сили.

При перевірках також необхідно врахувати, що операцією з

продажу основних фондів є передача орендодавцю права власності на

вартість ремонтів та інших покращень основних фондів, проведених

орендарем згідно з умовами договору оренди, Якщо за умовами

договору на оперативну оренду основних фондів передбачається добу-

дова, дообладнання, реконструкція і модернізація об’єкта оренди орен-

дарем, то такі витрати обліковуються як капітальні вкладення і після

завершення робіт зараховуються до складу власних основних фондів

записом за дебетом рахунка № 10 “Основні засоби”. При поверненні

об’єкта оренди орендодавцю первісна його вартість збільшується на

вартість добудови, дообладнання, реконструкції і модернізації з ура-

хуванням нарахованого зносу і відображається у порядку:

а) для обліку придбання і продажу основних фондів, якщо

орендодавець відшкодовує вартість орендарю;

б) для обліку безоплатного одержання і передачі основних фон-

дів, якщо вартість орендодавцем не відшкодовується.

Операції з продажу основних фондів відображаються в подат-

ковому обліку відповідно до дії ст. 8 закону “Про прибуток”.

У практиці складання декларації має місце коригування сум

ПДВ. У разі, якщо за даними рядка 8 декларації та розрахунку коригу-

вання сум ПДВ (додаток 1 до податкової декларації) показані суми ПДВ,

які зменшують податкові зобов’язання, необхідно провести перевірку

правомірності такого зменшення.

Зокрема, вказані дані повинні звірятися з відповідними показ-

никами розрахунку коригування кількісних і вартісних показників

податкової накладної згідно з додатком 2 до податкової накладної.

Відповідно до п. 4.5 ст. 4 закону, податкові зобов’язання про-

давця, попередньо нараховані у зв’язку з таким продажем товарів

(робіт, послуг), перераховуються відповідно до змін бази оподаткуван-

ня у разі, коли після продажу таких товарів (робіт, послуг) здійснюєть-

ся будь-яка зміна суми компенсації за їх продаж, включаючи перераху-

нок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на

такі товари продавцю, а також у зв’язку з визнанням боргу покупця

66

безнадійним у порядку, визначеному законодавством України. При

цьому сума податкового зобов’язання зменшується на суму надмірно

нарахованого податку або збільшується при збільшенні суми компен-

сації продавцю.

Порядок, передбачений цим пунктом, не застосовується для

перегляду цін за операціями, якщо хоч одна із сторін такої операції не

є платником податку, за винятком операції з перегляду цін, пов’язаних

з виконанням гарантійних зобов’язань.

Відповідно до пп. 5.6.2 порядку заповнення та подання по-

даткової декларації з податку на додану вартість, податкові зобов’я-

зання зменшуються у разі зменшення бази оподаткування відповідно

до операцій, які оподатковуються за ставкою 20 % та які вже були

вказані в деклараціях за попередні звітні періоди.

Якщо платник податку-постачальник – задекларував податок

на додану вартість у декларації попереднього звітного періоду, а потім

продані товари йому повернуто внаслідок їх поганої якості, перевіря-

ється наявність документів, які підтверджують незадовільну якість та-

ких товарів:

− акт приймання товарів;

− претензійний лист.

Якщо поставлені товари не було оплачено покупцем і борг

було визнано безнадійним або постачальник не може отримати належні

суми (включаючи податок на додану вартість) від покупця, але ПДВ був

задекларований у попередніх звітних періодах, зменшення податкових

зобов’язань проводиться тільки в разі, якщо така заборгованість відпо-

відає ознакам безнадійної заборгованості, вказаним у п. 1.25, ст. 1 ЗУ

“Про оподаткування прибутку підприємств”, а саме щодо:

− заборгованості за зобов’язаннями, щодо яких пройшов строк

позовної давності. Перевірка проводиться за даними журнал-ордера

№ 11 або за журналом 3. Перевіряються дані стосовно дати виник-

нення дебіторської заборгованості;

− заборгованості, яка виявилася непогашеною внаслідок

недостатності майна фізичної чи юридичної особи, оголошеної банк-

рутом у встановленому законодавством порядку, або юридичної особи,

що ліквідується, а також заборгованості, яка виявилася непогашеною

внаслідок недостатності коштів, одержаних від продажу на відкритих

аукціонах (публічних торгах) майна позичальника, переданого у заста-

ву як забезпечення зазначеної заборгованості, за умови, що інші юри-

дичні дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна пози-

чальника не призвели до повного покриття заборгованості, то в цьому

випадку перевіряється наявність повідомлення про зменшення валово-

го доходу за операціями, пов’язаними з реалізацією товарів (виконан-

ням робіт, наданням послуг);

67

− заборгованості, стягнення якої стало неможливим у зв’язку

з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажору), то

перевіряється наявність документів, передбачених для таких випадків

законодавством;

− простроченої заборгованості померлих фізичних осіб, а та-

кож визнаних у судовому порядку безвісти відсутніми, померлими або

недієздатними, а також простроченої заборгованості фізичних осіб,

засуджених до позбавлення волі, то в цьому випадку також необхідні

підтверджувальні документи.

3.5.2. Перевірка правильності визначення

дати виникнення податкових зобов’язань

При перевірках необхідно звернути увагу на своєчасність та

повноту включення до оподатковуваних обсягів продажу товарів (ро-

біт, послуг) сум авансів, попередньої та часткової оплати. При цьому,

суми податку на додану вартість за авансами, отриманими платником

до вказаної дати, включаються до податкових зобов’язань у податко-

вих періодах, коли було здійснено відвантаження товарів (виконання

робіт, надання послуг) з обов’язковою випискою податкової накладної

і відображенням у реєстрі отриманих податкових накладних.

У випадку здійснення розрахунків готівковими коштами дата

виникнення податкових зобов’язань визначається відповідно до пп. 7.3.1

ст. 7 закону, за датою оприбуткування готівки у касі платника податку,

а у випадку відсутності такої – дати інкасації готівки в банківській

установі, що обслуговує платника податку, що підтверджується листом

ДПС. Такі суми перевіряються за даними відомості № 2 (відомості 1.2)

обороти за дебетом рахунка № 31 “Рахунки в банках” та відомості № 1

(відомості 1.1) обороти за дебетом рахунка № 30 “Каса” в розрізі кожної

отриманої суми. Також перевіряється наявність угод щодо продажу това-

рів (робіт, послуг) між платником та особою, від якої надійшли ці суми.

Відповідно до пп. 7.3.4 ст. 7 закону, датою виникнення подат-

кових зобов’язань під час здійснення бартерних (товарообмінних) опе-

рацій вважається будь-яка з подій, що настала раніше:

− дата відвантаження платником податку товарів, а для робіт

(послуг) – дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання

робіт (послуг) платником податку;

− дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт

(послуг) – дата оформлення документа, що засвідчує факт отримання

платником податку результатів робіт (послуг).

Тому при перевірках необхідно звернути увагу на своєчасність

виписки податкових накладних та здійснення запису в реєстрі виданих

податкових накладних кожною із сторін бартерного контракту та ві-

дображення відповідних операцій у бухгалтерському обліку.

68

Якщо за угодою купівлі-продажу постачальником (виконав-

цем) здійснено відвантаження товарів (виконання робіт, надання пос-

луг) та замість зарахування коштів проведено залік заборгованості чи

одержані товари (роботи, послуги) від покупця, датою виникнення

податкових зобов’язань у покупця та датою виникнення права на по-

датковий кредит у сторін є дата оформлення документів на проведення

заліку заборгованості чи поступки вимоги, дата одержання матеріаль-

них та інших цінностей (підписання документів про виконання робіт,

послуг) у рахунок погашення заборгованості, оскільки, починаючи із

вказаної дати, продаж товарів (робіт, послуг) здійснюється шляхом бар-

терного обміну відповідно до визначення терміну “бартер” п. 1.19, ст. 1

ЗУ “Про оподаткування прибутку підприємств”.

Рядок 1 декларації з ПДВ “Операції, що оподатковуються за

ставкою 20 %, крім операцій із ввезення імпортних товарів, податок на

додану вартість, за які сплачується митним органам при розмитненні”

(гр. А). Обсяги продажу без урахування податку на додану вартість

ретельно перевіряються податковим інспектором у взаємозв’язку з

перевіркою записів за рахунками сьомого класу “Доходи”, а саме 70 “Доходи

від реалізації” у розрізі рахунків другого порядку 701 “Дохід від реа-

лізації готової продукції”, 702 “Дохід від реалізації товарів”, 703 “До-

хід від реалізації робіт і послуг”, 712 “Дохід _____від реалізації інших

оборотних активів”, 713 “Дохід від операційної оренди активів” та 742 “До-

хід від реалізації необоротних активів”. Податковий аудитор, переві-

ряючи кредитовий оборот за рахунком 742 “Дохід від реалізації

необоротних активів”, звертає увагу на зміст господарської операції,

оскільки на цьому рахунку відображаються не тільки операції з

продажу необоротних активів, але і доходи за операціями з передачі

майна за угодами фінансової оренди. Операції з передачі майна за уго-

дами фінансової оренди перевіряються у взаємному зв’язку з дебето-

вими оборотами за рахунками: 161 “Заборгованість за майно, що пере-

дане у фінансову оренду”, 31 “Рахунки в банках”, 30 “Каса”, 361 “Роз-

рахунки з покупцями і замовниками”, 34 “Векселі одержані”, 63 “Роз-

рахунки з постачальниками”, 681 “Розрахунки за авансами одержани-

ми”. В окремих випадках перевірці підлягають дані за рахунком 69 “До-

ходи майбутніх періодів”.

До продажу належать також операції з безоплатного надання

товарів, у тому числі основних фондів.

Обсяг реалізації продукції підприємства за звітний період може

бути зменшений на величину наданих знижок, вартості повернених запасів

тощо. Щоб упевнитися у правомірності зменшення обсягу оподаткова-

них операцій, слід перевірити дані рахунку 704 “Вирахування з доходу”.

Перевірка наведених операцій проводиться за наявності нас-

тупних первинних документів: укладених договорів, контрактів, випи-

69

сок банків, касових чеків, прибуткових касових ордерів, накладних, ра-

хунків-фактур, довіреностей, актів приймання-передачі виконаних ро-

біт, виданих податкових накладних тощо. На підставі первинних доку-

ментів здійснюються записи у другий розділ реєстру виданих податко-

вих накладних, журнал 6, рядки 1–14 та в аналітичні дані про доходи.

У разі, коли на підприємстві виникають операції, що не є

об’єктом оподаткування, операції, що звільнені від оподаткування, а

також операції, які оподатковуються за нульовою ставкою, податковий

інспектор повинен впевнитися, чи дотримана дія нормативних актів

стосовно такого роду господарських операцій. При недотриманні

умов, за яких застосовуються такі пільги, зазначені операції оподатко-

вуються за ставкою 20 %.

Перелік операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою,

визначено пп. 6.2.1–6.2.8 ст. 6 закону. Якщо перераховані операції з

надання послуг надаються нерезидентам на митній території України,

то вони оподатковуються за ставкою 20 %, у тому числі за нульовою

ставкою оподатковуються операції з:

− продажу робіт (послуг), призначених для використання та

споживання за межами митної території України;

− надання послуг з передачі авторських прав, ліцензій, патен-

тів, прав на використання торгових марок та інших юридичних та еко-

номічних знань, а також обробки даних та інформатики для нерезидентів;

− надання послуг з організації реклами і публічних зв’язків,

культурної, спортивної, освітньої діяльності;

− надання послуг з туризму на території України;

− послуги з продажу авіабілетів за агентськими угодами.

Рядок 2.1 “Експортні операції” (гр. А) перевіряється за креди-

товими оборотами рахунків, які перераховані вище: 69 “Доходи май-

бутніх періодів” у частині майбутніх фінансових доходів орендодавця

за угодою фінансової оренди, 70 “Доходи від реалізації” у розрізі

рахунків другого порядку, 701 “Дохід від реалізації готової продукції”,

702 “Дохід від реалізації товарів”, 703 “Дохід від реалізації робіт і

послуг”, 712 “Дохід від реалізації інших оборотних активів”, 713 “До-

хід від операційної оренди активів”.

У ході перевірки звертається увага, чи не порушується підпри-

ємством дія ст. 5.1 та 5.2 закону про ПДВ стосовно тих експортних

операцій, які звільнені від оподаткування ПДВ.

Перевірка експортних операцій проводиться за первинними

документами та реєстрами податкового і фінансового обліку, а саме:

укладеними контрактами, накладними, рахунками-фактурами, довіре-

ностями, актами приймання-передачі виконаних робіт, вантажними мит-

ними деклараціями, даними реєстру виданих податкових накладних,

даними журналу 6 за рядками 1–14, аналітичними даними про доходи.

70

Рядок 2.2 “Інші операції, що оподатковуються за нульовою

ставкою” (гр. А) перевіряється за такими кредитовими оборотами ра-

хунків: 701 “Дохід від реалізації готової продукції”, 702 “Дохід від реа-

лізації товарів”, 703 “Дохід від реалізації робіт і послуг”, 712 “Дохід

від реалізації інших оборотних активів”, 713 “Дохід від операційної

оренди активів”, 742 “Дохід від реалізації необоротних активів” та де-

бетовим оборотом за рахунком 976 “Списання необоротних активів”.

Підтвердженням здійснених розрахунків є такі первинні документи:

укладені контракти, накладні, рахунки-фактури, довіреності, акти прий-

мання-передачі виконаних робіт, ліцензії на здійснення відповідних

операцій, документи, що офіційно підтверджують статус підприємства

чи організації як учасника громадських організацій інвалідів. До пере-

вірки залучають дані журналу 6 за рядками 1–14.

Рядок 3 “Операції, що не є об’єктом оподаткування” (гр. А)

перевіряється у разі, коли підприємство здійснює такі операції як час-

тину у загальному обсязі продажу та зареєстроване як платник податку

на додану вартість відповідно до вимог закону про ПДВ.

Підприємство-платник ПДВ має додати до декларації довідку

довільної форми з обов’язковим зазначенням виду операції та пункту

закону, відповідно до якого така операція не є об’єктом оподаткування,

а також засвідчується підписом керівника та бухгалтера, печаткою.

Перевірка здійснених операцій проводиться за такими первин-

ними документами: договорами, рахунками-фактурами, довіреностя-

ми, актами приймання-передачі виконаних робіт, ліцензій на здійснен-

ня відповідних операцій. До перевірки залучають дані журналів 1, 3, 4,

5, 6 та ряду відомостей до них: відомості 3.1–3.6, відомість 4.1 ряд. 1,

2, 3, 20–26, відомість 4.2, ряд. 1–3, відомість 4.3, відомість 5.1 ряд. 1–50.

Рядок 4 “Операції, які звільнені від оподаткування (ст. 5, 11

закону про ПДВ)”. Підстава щодо виникнення та відображення таких

операцій перевіряється у взаємному зв’язку з первинними докумен-

тами, реєстрами синтетичного й аналітичного обліку та діючим чин-

ним законодавством. Закон про ПДВ, а саме – стаття 5, визначає, які

види отриманого доходу звільнені від оподаткування.

Підставою для відображення перерахованих операцій у обліку

є такі первинні документи: угоди, контракти, накладні, товарно-транс-

портні накладні, рахунки-фактури, акти виконаних робіт (послуг), по-

даткові накладні, товарні або розрахункові чеки, виписки банку, при-

буткові касові ордери.

Операції, що не є об’єктом оподаткування, перевіряються за

даними, наведеними на підставі первинних документів у таких реєст-

рах: журнал 1, розділ VІ, відомість 1.2, гр. 1, 2, 3, 5–14, журнал 3,

розділ І, ряд. 7, 10, гр. 5, 6, 10, 11, відомість 3.1, гр. 1, 2, 3–10, 11–15 за

кредитом рахунків 701 “Дохід від реалізації готової продукції”, 702 “До-

71

хід від реалізації товарів” 703 “Дохід від реалізації послуг”, 742 “Дохід

від реалізації необоротних активів” у частині приватизації державного

та комунального майна та дебетом рахунків: 949 “Інші витрати опе-

раційної діяльності”, 10 “Основні засоби”, 11 “Інші необоротні мате-

ріальні активи”, 20 “Виробничі запаси”, 22 “Малоцінні та швидкозно-

шувані предмети”, 28 “Товари”.

Рядок 6 “Імпорт товарів протягом звітного періоду, сплату

ПДВ за які було відстрочено шляхом оформлення податкового вексе-

ля” (п. 11. 5 ст. 11 закону). У ході податкового аудиту контролюють дати

погашення податкового векселя та фактичного відображення податко-

вого зобов’язання.

Контроль достовірності формування зазначеного показника

проводиться за дебетом субрахунку 644 “Податковий кредит” та кре-

дитом субрахунку 621 “Короткострокові векселі, видані в національній

валюті” у частині податкових векселів, оформлених платником ПДВ

при ввезенні (пересиланні) товарів на митну територію України про-

тягом звітного періоду. Поряд з цим перевірять відповідне відобра-

ження оборотів за дебетом рахунків 15 “Капітальні інвестиції”, 20 “Ви-

робничі запаси”, 21 “Тварини на вирощуванні та відгодівлі”, 22 “Ма-

лоцінні та швидкозношувані предмети”, 23 “Виробництво”, 25 “Напів-

фабрикати” у частині ввезення (пересилання) на митну територію

України протягом звітного періоду товарів, сплату ПДВ, за які було

відстрочено шляхом оформлення податкового векселя у кореспонден-

ції з кредитом рахунків 632 “Розрахунки з іноземними постачальни-

ми”, 68 “Розрахунки за іншими операціями”.

Зазначені операції перевіряють за первинними документами:

контрактами, рахунками-фактурами, довіреностями, вантажними мит-

ними деклараціями, товарно-транспортними накладними, податковими

векселями.

У податковому обліку ця інформація формується у відомостях

3.4, 3.6, відомості 4.1, ряд. 1–12, відомість 4.3, розділ ІV та журналах 5

чи 5 А, відомості 5.1.

Рядок 7 “Послуги, отримані від нерезидента на митній тери-

торії України” перевіряється за дебетовими оборотами рахунків: 91 “За-

гальновиробничі витрати”, 92 “Адміністративні витрати”, 93 “Витрати

на збут”, 941 “Витрати на дослідження і розробки”, 949 “Інші витрати

операційної діяльності”, 977 “Інші витрати звичайної діяльності” у

частині робіт, послуг, отриманих від нерезидента для їх використання

або споживання на митній території України. При цьому слід пере-

вірити наявність документа, який засвідчує факт виконання робіт нере-

зидентом. Одночасно необхідно перевірити дату списання коштів з по-

точного рахунка платника на користь нерезидента за виконані ним ро-

боти чи отримані послуги, оскільки згідно з пп. 7.3.6. ст. 3 ЗУ “Про ПДВ”

72

датою виникнення податкового зобов’язання є подія, яка відбулася

раніше: списання коштів з розрахункового рахунка платника на оплату

робіт (послуг) або підписання акту приймання-здачі виконаних робіт.

Первинними документами у цих операціях є: контракти, акти

прийому-здачі виконаних робіт, виписки банку.

Рядок 8 “Коригування на основі попередніх звітних періодів (–

чи +)” (гр. Б). При заповненні цього рядка обов’язковим є подання до-

датка 2 до податкової декларації.

Для перевірки достовірності відображення цього показника

необхідно перевірити правильність нарахування оборотів за дебетом та

кредитом субрахунків 641 “Розрахунки за податками”, субрахунок “ПДВ_____”

та 643 “Податкове зобов’язання” унаслідок збільшення чи зменшення

бази оподаткування. Податковий розрахунок здійснюється на підставі

скоригованих значень дебетових та кредитових оборотів рахунків 361 “Роз-

рахунки з покупцями”, 377 “Розрахунки з іншими дебіторами”, 341 “Ко-

роткострокові векселі, одержані в національній валюті”, 681 “Розра-

хунки за авансами отриманими”, 70 “Доходи від реалізації”, 71 “Інший

операційний дохід”, 74 “Інші доходи”, 704 “Вирахування з доходу”, 38 “Ре-

зерв сумнівних боргів” дебетом 631 “Розрахунки з вітчизняними пос-

тачальниками”, 685 “Розрахунки за авансами одержаними”, кредитом

рахунків 20 “Виробничі запаси”, 21 “Тварини на вирощуванні та відго-

дівлі”, 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети”, 23 “Виробницт-

во”, 25 “Напівфабрикати”, 28 “Товари”.

Первинними документами, що обґрунтовують достовірність

здійснених коригувань податкового зобов’язання є: довідки та розра-

хунки бухгалтера; комерційні акти, отримані від покупця, якщо мало

місце повернення реалізованих товарно-матеріальних цінностей; від-

повідні товарно-транспортні накладні та внутрішні накладні чи інші

документи на їх оприбуткування платником податку. Якщо продані

товарно-матеріальні цінності були знищені у встановленому порядку

покупцем, то слід перевірити наявність та легітимність відповідних

актів знищення цінностей. У випадку зменшення податкового зобов’я-

зання внаслідок списання дебіторської заборгованості як безнадійної,

слід перевірити законність цієї операції (наявність відповідного рішен-

ня суду чи інших органів, що уповноважені офіційно визнати юридич-

ну чи фізичну особу неплатоспроможною).

Вихідними даними для здійснення перевірки є журнал 3, роз-

діл ІІ, гр. 9; 3.6.

3.5.3. Перевірка правильності визначення

суми податкового кредиту

Загальна сума податкового кредиту звітного періоду перевіря-

ється за даними бухгалтерського обліку щодо факту:

73

− списання коштів на оплату придбаних товарно-матеріаль-

них цінностей, нематеріальних активів, робіт, послуг – за кредитовими

оборотами за рахунками 30, 31, журнал-ордерів № 1, № 2 або журналу 1;

− оподаткування товарів, одержання робіт, послуг за кредито-

вими оборотами за рахунком 63 “Розрахунки з постачальниками і

підрядниками” за журнал-ордером № 6 або даними відомостей 3.3 ана-

літичного обліку розрахунків з постачальниками і підрядниками, 3.5

аналітичного обліку розрахунків за іншими операціями журналу 3.

Перевірка органами ДПА правомірності включення платника-

ми податку сум ПДВ до податкового кредиту повинна базуватися на

двох основних етапах перевірки:

1) правомірності включення до податкового кредиту сум ПДВ,

сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у

зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься

до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи

нематеріальних активів, що підлягають амортизації;

2) наявності та правильності оформлення документів, які під-

тверджують фактичну сплату податку:

− податкових накладних при придбанні товарів (робіт, послуг)

у вітчизняного виробника;

− митних декларацій при імпорті товарів. При цьому, вантаж-

на митна декларація повинна бути оформлена у відповідності до “Інст-

рукції про порядок заповнення вантажної митної декларації”, затвер-

дженої наказом Державної митної служби України;

− актів прийняття робіт (послуг) чи банківських документів,

які засвідчують перерахування коштів на оплату вартості таких робіт

(послуг) при імпорті робіт (послуг).

Перевірці підлягають наявність та правильність оформлення

податкових накладних. При перевірці необхідно звернути увагу на такі

питання:

1) дотримання порядку заповнення податкової накладної щодо

заповнення відповідних рядків податкової накладної;

2) на випадки придбання товарів (робіт, послуг), у яких не пе-

редбачене отримання податкової накладної:

− придбання платниками, які здійснюють свою виробничу,

торговельну діяльність або громадське харчування, товарів (робіт, пос-

луг) у осіб, не зареєстрованих як платники податку. Наприклад, заку-

півля _____на ринку продуктів для громадського харчування;

− якщо обсяг разового продажу товарів (робіт, послуг) не

більше 200 гривень, а також у випадках продажу транспортних квитків

та при виписуванні готельних рахунків. При цьому підставою для

збільшення суми податкового кредиту є товарний чек (інший розра-

хунковий чи платіжний документ);

74

− якщо при отриманні товарів (робіт, послуг) від одного пос-

тачальника розрахунки за такі товари (роботи, послуги) проводяться з

іншим суб’єктом підприємницької діяльності (як шляхом грошових

розрахунків, так і по бартеру), оскільки право на податковий кредит у

покупців виникає тільки при списанні грошових коштів з розрахунко-

вого рахунку або проведенні заключної (балансуючої) операції чи

часткової поставки при бартері.

Для перевірки правильності включення до складу валових

витрат виробництва (обігу) вартості товарів (робіт, послуг), сплачений

чи нарахований податок на додану вартість з яких віднесено до подат-

кового кредиту звітного періоду, слід врахувати, що відповідно до пп. 5.2.1

ст. 5 ЗУ “Про оподаткування прибутку підприємств” до складу валових

витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих)

протягом звітного періоду у зв’язку з підготовкою, організацією, веден-

ням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною пра-

ці, з урахуванням обмежень, установлених п. 5.3–5.8 цієї статті.

Зокрема, при перевірках необхідно звернути увагу на розмір

віднесення до податкового кредиту сум податку на додану вартість з

таких витрат, які входять до складу валових витрат за нормами, вста-

новленими п. 5.4 ст. 5 ЗУ “Про оподаткування прибутку підприємств”,

а саме:

− вартості придбаного спецодягу, взуття та обмундирування, а

також продуктів спеціального харчування;

− витрат платника податку, пов’язані з професійною підго-

товкою або перепідготовкою за профілем фізичних осіб, що перебува-

ють у трудових відносинах з даним суб’єктом господарювання;

− витрат на гарантійний ремонт (обслуговування) або гаран-

тійні заміни товарів, проданих платником податку, вартість компенсу-

ється за рахунок покупців таких товарів;

− витрат на організацію прийомів, презентацій і свят, прид-

бання і розповсюдження подарунків, включаючи безоплатну роздачу

зразків товарів або безоплатне надання послуг (виконання робіт) з рек-

ламною метою;

− витрат на відрядження.

У разі коли платник придбаває товари (роботи, послуги), вар-

тість яких не належить до складу валових витрат виробництва (обігу),

податок на додану вартість, сплачений (нарахований) у зв’язку з таким

придбанням, відшкодовується за рахунок відповідних джерел і до

складу податкового кредиту не включається. При перевірці правиль-

ності включення до податкового кредиту сум ПДВ, пов’язаних з

виплатою процентів у вигляді орендної плати, необхідно враховувати,

що суми ПДВ за такими витратами в повному розмірі включаються до

75

складу податкового кредиту всіх платників податку, крім платників, 50

або більше процентів статутного фонду яких знаходиться у власності

або управлінні (безпосередньо чи побічно) осіб, що не є резидентами

України та юридичних осіб, звільнених від сплати податку на прибу-

ток підприємств згідно з положеннями п. 7.11 ст. 7 ЗУ “Про опо-

даткування прибутку підприємств”, оскільки пп. 5.5.2 зазначеного за-

кону для таких платників передбачено обмеження щодо включення до

валових витрат виробництва (обігу) таких витрат. Тому віднесення до

податкового кредиту сум ПДВ з витрат у вигляді орендної плати у

вказаних платників повинно здійснюватися пропорційно до частки

витрат, віднесених до валових витрат виробництва (обігу).

Що стосується включення до складу податкового кредиту

податку на додану вартість з вартості тари, то платники податку мають

право на збільшення податкового кредиту з придбаної склотари тільки

за умови, що вартість придбаної склотари входить до складу валових

витрат виробництва продукції, а також факту списання коштів з бан-

ківського рахунку на оплату таких ресурсів. Тому суми ПДВ, вказані в

податкових накладних, включаються _____до складу податкового кредиту

тільки тоді, коли придбана склотара використовується для розливу,

розфасування та упакування готової продукції.

Якщо сума податку на додану вартість у частині вартості по-

воротної тари в податковій накладній відсутня і фактично не сплачена

в ціні придбання готового товару, покупець, який зареєстрований плат-

ником податку, при списанні коштів з банківського рахунку на оплату

готового товару розлитого, розфасованого, упакованого в тару, яка за умо-

вами договору визначена поворотною, не має підстав відносити до по-

даткового кредиту суму податку на додану вартість з такої поворотної тари.

Якщо платники податку на додану вартість, які поряд з про-

дажем продукції, розлитої, розфасованої, упакованої в скляну тару, що

за умовами договору визначена поворотною, здійснюють продаж іден-

тичної продукції у скляній тарі, яка за контрактом не є поворотною, то

вони обов’язково повинні вести окремий облік операцій з продажу та-

кої продукції.

Право на податковий кредит у покупців тари також відсутнє у

разі, коли зворотний рух тари від кінцевого споживача (населення)

здійснюється через роздрібну торговельну мережу, в тому числі через

приймальні пункти, оскільки придбання (закупівля) скляної тари у насе-

лення проводиться за цінами без врахування податку на додану вартість.

Перевірка списання цих товарів (робіт, послуг) проводиться за

синтетичними даними відомостей руху товарно-матеріальних ціннос-

тей, матеріальних звітів матеріально-відповідальних осіб, аналітичного

обліку та даних журнал-ордеру № 10.

76

При перевірці відпуску матеріальних активів на виробництво

за журнал-ордером № 10 або журналом 5 необхідно звірити обороти за

кредитом рахунків 201 “Сировина і матеріали”, 203 “Паливо”, 207 “За-

пасні частини” в кореспонденції з рахунками 23 “Виробництво”,

91 “Загально-виробничі витрати”, з даними про відпуск матеріалів і

сировини за оборотно-сальдовими відомостями та за лімітно-забір-

ними картами:

− на виробничі потреби в межах встановлених норм (типові

форми М-8, М-8А, М-9, М-9А);

− при перевитраті та заміні матеріалів (типові форми М-10А);

− на господарські та інші потреби (типові форми М-10 та М-11).

При цьому необхідно також уточнити, чи відповідає кількість

та склад матеріальних витрат, списаних на одиницю продукції,

розмірам списання, передбаченим технологічними картками, планови-

ми калькуляціями та встановленим нормам списання.

Виявити випадки реалізації на сторону матеріальних ціннос-

тей, придбаних для виробничих потреб, можна за даними записів у

журнал-ордері № 11 та даними видаткових накладних (типовою фор-

мою М-14 та М-15), нарядів-замовлень та довіреностей.

У разі виявлення випадків використання товарів (робіт, пос-

луг), придбаних для виробництва (продажу) не на виробничі потреби

за даними лімітно-забірних карт М-10 та М-11, необхідно перевірити

своєчасність та повноту коригування сум податкового кредиту на суму

ПДВ з таких товарів.

У бухгалтерському обліку таке використання відображається

за дебетом рахунків фінансування невиробничих витрат та кредитом

рахунків обліку матеріальних активів щодо товарів та розрахунків з

постачальниками щодо робіт, послуг.

Для підтвердження факту включення до складу валових вит-

рат з придбання товарів, робіт, послуг, ПДВ з яких віднесено до подат-

кового кредиту, необхідно звернути увагу на наявність документів, що

підтверджують оприбуткування таких витрат, оскільки факту списання

коштів з розрахункового рахунку на оплату таких витрат недостатньо.

У випадку, коли платник податку придбає товари (роботи,

послуги), вартість яких не належить до складу валових витрат вироб-

ництва (обігу) і не підлягає амортизації, податки, що сплачені у зв’язку

з таким придбанням, відшкодовуються за рахунок відповідних джерел

і до складу податкового кредиту не включаються, зокрема, при вияв-

ленні фактів:

1) невиробничого використання платником податку товарів

(робіт, послуг), придбаних для виробничого використання;

2) безоплатної передачі товарів (робіт, послуг), придбаних для

виробничого використання;

77

3) безоплатної передачі або невиробничого використання то-

варів (робіт, послуг), на виробництво (виконання) яких були придбані

товари (роботи, послуги), суми податку на додану вартість, сплачені

(нараховані) у зв’язку з придбанням яких, були включені до складу по-

даткового кредиту.

До складу податкового кредиту включаються суми ПДВ з ос-

новних фондів та нематеріальних активів, що підлягають амортизації.

Перелік витрат на придбання та виготовлення основних фондів,

які підлягають амортизації, визначено пп. 8.1.2 ЗУ “Про оподаткування

прибутку підприємств”, а перелік основних фондів, які не підлягають

амортизації, – пп. 8.1.3–8.1.4.

Також треба враховувати, що дата виникнення права на подат-

ковий кредит визначається за правилами податкового обліку відповід-

но до п. 11.11 ст. 11 (для грошових розрахунків) та підпункту 7.3.4

ст. 7 закону (при проведенні бартерних операцій) незалежно від дати

введення в експлуатацію таких основних фондів.

Якщо придбані основні фонди одночасно використовуються

для виробництва (торгівлі) товарами (роботами, послугами), які опо-

датковуються ПДВ, та товарів (робіт, послуг), які звільнені від оподат-

кування та не є об’єктами оподаткування, на суму податку на додану

вартість з придбаних основних фондів і нематеріальних активів, що

підлягають амортизації, відповідно до пп. 5.3.3 ст. 5 ЗУ “Про оподатку-

вання прибутку підприємств”. збільшується балансова вартість відпо-

відної групи основних фондів без включення цієї суми до складу подат-

кового кредиту платника.

Що стосується нематеріальних активів, то при перевірках не-

обхідно врахувати, що відповідно до п. 1.7 ст. 1 ЗУ “Про оподатку-

вання прибутку підприємств” амортизації не підлягає тільки вартість

такого нематеріального активу як гудвіл. Щодо інших видів немате-

ріальних активів, види яких визначено порядком експертної оцінки

нематеріальних активів, затвердженим наказом Фонду Держмайна Ук-

раїни від 27.07.95 р., № 969/97, то їх первісна вартість підлягає аморти-

зації в порядку, встановленому пп. 8.3.9 ст. 8 ЗУ “Про оподаткування

прибутку підприємств”.

При перевірці цього питання слід також враховувати, що суми

податку на додану вартість, сплачені (нараховані) платником податку у

звітному періоді у зв’язку з придбанням (спорудженням) основних

фондів, що підлягають амортизації, включаються до складу податково-

го кредиту такого звітного періоду, незалежно від строків введення в

експлуатацію основних фондів.

У разі, коли платник придбає основні фонди і нематеріальні

активи, вартість яких не підлягає амортизації, ПДВ, сплачений (нара-

78

хований) у зв’язку з таким придбанням, відшкодовується за рахунок

відповідних джерел і до складу податкового кредиту не включається.

До складу податкового кредиту включаються суми податку на до-

дану вартість з вартості проведених будь-яких видів ремонтів та інших

видів покращень основних фондів, які підлягають амортизації, та вар-

тості запасних частин, які використовуються на такі ремонти.

При проведенні поточного і капітального ремонтів, реконст-

рукції, модернізації, технічного переозброєння та інших видів покра-

щень основних невиробничих фондів, які не підлягають амортизації,

суми ПДВ з витрат на такі ремонти та поліпшення до податкового кре-

диту не включаються, а проводяться за рахунок відповідних джерел

фінансування таких покращень.

Якщо за даними рядка 16 декларації та розрахунку коригуван-

ня сум ПДВ (додаток 1 до податкової декларації) показані суми ПДВ,

які збільшують або зменшують податковий кредит, необхідно провес-

ти перевірку правомірності такого збільшення (зменшення).

При цьому, слід враховувати, що коригування сум податково-

го кредиту проводиться у випадках:

− використання на невиробничу діяльність товарно-матеріаль-

них цінностей, придбаних для виробничого використання;

− використання товарно-матеріальних цінностей для вироб-

ництва товарів (робіт, послуг) для власного невиробничого споживання;

− повернення товарно-матеріальних цінностей постачальнико-

ві при виявленні браку після оприбуткування;

− зменшення постачальником ціни на матеріальні цінності

(роботи, послуги);

− платник податку попередньо включив до податкового кре-

диту суми ПДВ з придбаних товарно-матеріальних цінностей (робіт,

послуг) та нематеріальних активів, які в подальшому використані на

виробництво товарів, виконання робіт та надання послуг, які не є

об’єктом оподаткування, бо звільнені від оподаткування.

Коригування податкового кредиту звітного періоду за рахунок

збільшення (зменшення) бази оподаткування проводиться в порядку,

визначеному пп. 5.8.1 та 5.8.2 “Порядку заповнення та подання по-

даткової декларації по податку на додану вартість”.

У випадках коригування сум податкового кредиту необхідно

звірити дані рядка 16 декларації з відповідними даними розрахунку

коригування кількісних та вартісних показників, записами в книзі

придбання товарів (робіт, послуг) та відвантажувальних документів.

Перевірка правильності відшкодування сум податкового кре-

диту проводиться у порядку, передбаченому методичними рекоменда-

ціями щодо проведення документальної перевірки правильності визна-

чення сум податку на додану вартість, що підлягають відшкодуванню.

79

Рядок 10.1 “Підлягають оподаткуванню за ставкою 20 % та

нульовою ставкою” перевіряють за даними журнал-ордерів № 6, № 8,

журналів 5 чи 5А у взаємному зв’язку з такими первинними докумен-

тами: контракти, рахунки-фактури, довіреності, товарно-транспортні

накладні, акти приймання передачі виконаних робіт, ліцензії на здійс-

нення відповідних операцій, податкові накладні, вимоги, накладні,

лімітно-забірні картки та інші документ, що засвідчують факт відпуску

на виробництво чи обігу запасів за операціями, які включаються до

складу валових витрат. У разі, коли придбані запаси використані в

операціях, що включаються до складу валових витрат підприємства і

при цьому не підлягають оподаткуванню або звільнені від оподатку-

вання, податковий аудитор перевіряє правильність і правомірність роз-

рахунку у частині відображення податкового кредиту та балансової

вартості оприбуткованих запасів.

Перевірка податкового кредиту перевіряється за дебетом ра-

хунків: 15 “Капітальні інвестиції”, 20 “Виробничі запаси”, 21 “Тварини

на вирощуванні та відгодівлі”, 22 “Малоцінні та швидкозношувані

предмети”, 23 “Виробництво”, 25 “Напівфабрикати”, 28 “Товари”, 39 “Вит-

рати майбутніх періодів”, 91 “Загально-виробничі витрати”, 92 “Адмі-

ністративні витрати”, 93 “Витрати на збут”, 941 “Витрати на дослі-

дження і розробки” та кредитом рахунків: 631 “Розрахунки з вітчизня-

ними постачальниками”, 68 “Розрахунки за іншими операціями”, 372 “Роз-

рахунки з підзвітними особами” у частині придбаних з податком на

додану вартість на митній території України запасів, вартість яких

включається до складу валових витрат виробництва (обігу), та основ-

них фондів і нематеріальних активів, які підлягають амортизації.

Придбання запасів супроводжується не тільки відображенням

зобов’язань, але і податкового кредиту, який відображається за прави-

лом першої події. Під час проведення перевірки податковий аудитор

повинен упевнитися у правильності відображення податкового креди-

ту за операціями з придбання запасів та врахувати три можливі варіан-

ти податкових проведень:

− по-перше, за дебетом субрахунку 641 “Розрахунки за подат-

ками” та кредитом рахунка 631 “Розрахунки з вітчизняними постачаль-

никами” при надходженні запасів на підприємство від постачальників

з наступною оплатою за них;

− по-друге, за дебетом субрахунку 644 “Податковий кредит” у

частині податку на додану вартість за відсутніми податковими наклад-

ними з кредиту субрахунків 631 “Розрахунки з вітчизняними поста-

чальниками”, 68 “Розрахунки за іншими операціями”, 372 “Розрахунки

з підзвітними особами”, які зменшують обсяги придбання, що дають

право на податковий кредит;

80

− по-третє, за кредитом субрахунку 644 “Податковий кредит”

у кореспонденції з дебетом рахунку 641 “Розрахунки за податками”, за

перерахованими постачальникам та підрядникам авансами, які збіль-

шують обсяги придбання від платників податку, що дають право на

податковий кредит.

Рядок 10.2 “Не підлягають оподаткуванню (п. 3.2 закону) або

(та) звільнені від оподаткування (ст. 5 закону, інші нормативно-правові

акти)” перевіряється за дебетовими оборотами рахунків: 15 “Капітальні

інвестиції”, 20 “Виробничі запаси”, 21 “Тварини на вирощуванні та

відгодівлі”, 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети”, 23 “Ви-

робництво”, 25 “Напівфабрикати”, 28 “Товари”, 39 “Витрати майбут-

ніх періодів”, 91 “Загально-виробничі витрати”, 92 “Адміністративні

витрати”, 93 “Витрати на збут”, 941 “Витрати на дослідження і роз-

робки” та кредитом рахунків: 631 “Розрахунки з вітчизняними поста-

чальниками”, 68 “Розрахунки за іншими операціями”, 372 “Розрахунки

з підзвітними особами” у частині придбаних з податком на додану

вартість на митній території України товарів (робіт, послуг), вартість

яких не підлягає оподаткуванню (п. 3.2 закону про ПДВ) або (та)

звільнені від оподаткування (ст. 5 цього ж закону).

Первинні документи, які підтверджують операції, що не підля-

гають оподаткуванню (п. 3.2 закону про ПДВ) або звільнені від опо-

даткування (ст. 5 5 цього ж закону), є: контракти, договори, рахунки,

накладні, рахунки-фактури, довіреності, товарно-транспортні накладні,

акти прийому-передачі виконаних робіт, податкові накладні та доку-

менти, на підставі яких здійснено відпуск запасів на виробництво –

накладні, вимоги, лімітно-забірні картки.

На підставі первинних документів формуються дані в синте-

тичному та аналітичному обліку відомості 4.1, 4.3, журналі 5 чи 5 А.

Рядок 11.1 “Підлягають оподаткуванню за ставкою 20 % та ну-

льовою ставкою” перевіряється так само як і рядок 10.1.

Рядок 11.2 “Не підлягають оподаткуванню (п. 3.2 закону) або

(та) звільнені від оподаткування (ст. 5 закону, інші нормативно-правові

акти), колонка А” перевіряється аналогічно рядку 10.2.

Під час проведення перевірки контролюють правильність ві-

дображення суми ПДВ у складі балансової вартості придбання запасів.

Рядок 12.1 “Податок на додану вартість, сплачений митним

органам (гр. А)”. Податковий аудитор підстави та достовірність відоб-

раження цього рядка перевіряє за дебетом субрахунку 641 “Розрахунки

за податками” в кореспонденції за кредитом субрахунку 311 “Поточні

рахунки в національній валюті”, в частині сплати податку на додану

вартість за товари, роботи, послуги, отримані від нерезидента для

81

здійснення операцій, які оподатковуються ПДВ, що відображені у

відомості 3.6 аналітичного обліку розрахунків з бюджетом (гр. 6, ряд 1.1).

Одночасно проводиться перевірка фактичного оприбуткуван-

ня імпортованих товарів. З цією метою проводиться перевірка опри-

буткування цінностей за даними відомості 3.3 аналітичного обліку

розрахунків з постачальниками та підрядниками за графами 13–20 від-

повідно за дебетом рахунків 15 “Капітальні інвестиції”, 20 “Виробничі

запаси”, 21 “Тварини на вирощуванні та відгодівлі”, 22 “Малоцінні та

швидкозношувані предмети”, 23 “Виробництво”, 25 “Напівфабрика-

ти”, 28 “Товари”.

Контроль податку на додану вартість, який сплачено митним

органам проводиться у взаємному зв’язку з первинними документами:

виписками банку, що засвідчують факт сплати податку на додану вар-

тість митним органам, контрактами, вантажними митними деклараціями.

Крім цих документів. слід перевірити записи у журналі 1, за

однією із передбачених підприємством граф 5–7.

Рядок 12.1 “Податок на додану вартість, сплачений митним

органам (гр. Б)”. Для контролю достовірності відображення цього по-

казника необхідно перевірити правильність відображення оборотів за

дебетом рахунків 641 “Розрахунки за податками”, з кредиту субрахунку

311 “Поточні рахунки в національній валюті”, в частині сплати по-

датку на додану вартість за товари, роботи, послуги, отримані від не-

резидента для здійснення операцій, які оподатковуються ПДВ.

Перевірка проводиться за первинними документами та запи-

сами у журналі 1, граф 5 або 6 чи 7, відомостей 3.6, 3.3.

Рядок 12.2 “Погашені податкові векселі, що дають право на

збільшення податкового кредиту в поточному звітному періоді (гр. А)”.

Для контролю достовірності відображення цього показника необхідно

перевірити правильність відображення обсягів товарів, отриманих від

нерезидентів, податок на додану вартість, за які сплачено шляхом

погашення у звітному періоді податкового векселя. За умови погашен-

ня податкового векселя, згідно з абзацом 2 пункту 11.5 статті 11 закону

про ПДВ право на податковий кредит виникає у платника податку в

місяці, наступному за місяцем погашення податкового векселя. Таким

чином, за кожним податковим векселем, який надає право на збільшен-

ня податкового кредиту, необхідно проконтролювати відображення в

обліку таких записів:

− дебет рахунку 644 “Податковий кредит” кредит субрахунку

621 “Короткострокові векселі, видані в національній валюті” – на дату

розмитнення імпортованого товару, сплату ПДВ при розмитненні яко-

го відстрочено шляхом оформлення податкового векселя;

82

− дебет субрахунку 621 “Короткострокові векселі, видані в на-

ціональній валюті” та кредит субрахунку 641 “Розрахунки за податками”

субрахунок “ПДВ” на останній день терміну відстрочки сплати ПДВ за

податковим векселем (на дату погашення податкового векселя);

− дебет субрахунку 641 “Розрахунки за податками” субраху-

нок “ПДВ” та кредит рахунка 644 “Податковий кредит” у місяці, нас-

тупному за місяцем погашення податкового векселя.

Обсяги таких товарів визначаються розрахунково на підставі

номінальної вартості податкових векселів, що були погашені та надали

право платникові на збільшення податкового кредиту в звітному

періоді.

Первинними документами за цією операцією є відповідні роз-

рахунки бухгалтера.

Підставою для проведення перевірки є журнал 1, відомість 3.4

аналітичного обліку векселів.

Рядок 12.2 “Погашені податкові векселі, що дають право на

збільшення податкового кредиту в поточному звітному періоді (гр. Б)”.

Достовірності відображення цього показника перевіряють залежно від

терміну погашення податкового векселя. У разі погашення податково-

го векселя у місяці його погашення, перевірка проводиться за дебетом

субрахунку 621 “Короткострокові векселі, видані в національній ва-

люті_____” та кредитом субрахунку 641 “Розрахунки за податками”, субра-

хунок “ПДВ”. Коли платник податку отримав право на збільшення по-

даткового кредиту внаслідок погашення податкового векселя, перевір-

ка проводиться за дебетом субрахунку 641 “Розрахунки за податками”,

субрахунок “ПДВ” та кредитом субрахунку 644 “Податковий кредит”,

тобто у місяці, наступному за місяцем погашення податкового векселя.

До перевірки залучають розрахунки бухгалтерії та відмітки

митних органів про факт погашення податкового векселя, а також дані

журналу 1, відомості 3.4 аналітичного обліку векселів.

Рядок 12.3 “Звільнені від податку на додану вартість, гр. А”

перевіряють аналогічно до рядка 10.2 чи 11.2 тобто до перевірки

залучають ті ж самі рахунки та реєстри обліку.

Рядок 12.4 “Послуги, отримані від нерезидента (гр. А)”. Для

контролю достовірності відображення цього показника необхідно пе-

ревірити правильність відображення оборотів за дебетом рахунків: 91 “За-

гально-виробничі витрати”, 92 “Адміністративні витрати”, 93 “Витра-

ти на збут”, 941 “Витрати на дослідження і розробки”, 949 “Інші витра-

ти операційної діяльності”, 977 “Інші витрати звичайної діяльності” у

частині робіт, послуг, отриманих від нерезидента, вартість яких вклю-

чається до складу валових витрат.

83

Первинними документами у цих операціях є контракти, акти

приймання-здачі виконаних робіт, виписки банку. Перевірка прово-

диться за даними журналу 3, ряд. 1, ряд. 4, 11–16, відомості 3.3, гр. 1–11,

3.4, 3.6, гр. 7, 8, ряд. 1.1.

Рядок 13.1 “Податок на додану вартість, сплачений митним

органам (гр. А)”. При перевірці цього рядка слід враховувати дію ста-

тей 3, 5 та 7 ЗУ про ПДВ, відповідно до яких зазначено: коли платник

податку здійснює операції з придбання товарів (робіт, послуг), що

звільнені від оподаткування або не є об’єктом оподаткування, суми

податку, сплачені у тому числі митним органам при імпорті товарів

(робіт, послуг), вартість яких належить до складу валових витрат

виробництва (обігу) та основних фондів і нематеріальних активів, що

підлягають амортизації згідно з нормами чинного податкового законо-

давства, входять до складу валових витрат виробництва (обігу) та на

збільшення вартості основних фондів і нематеріальних активів, і до

податкового кредиту не включаються.

З цією метою податковий аудитор перевіряє правильність

відображення оборотів за дебетом рахунків: 15 “Капітальні інвестиції”,

20 “Виробничі запаси”, 21 “Тварини на вирощуванні та відгодівлі”, 22 “Ма-

лоцінні та швидкозношувані предмети”, 23 “Виробництво”, 25 “Напів-

фабрикати”, 26 “Готова продукція”, 28 “Товари”, 90 “Собівартість

реалізації”, 91 “Загально-виробничі витрати”, 93 “Витрати на збут”,

93 “Інші витрати операційної діяльності” у кореспонденції за кредитом

рахунків 362 “Розрахунки з іноземними покупцями”, 68 “Розрахунки за ін-

шими операціями” в частині тих надходжень, що звільнені від податку

на додану вартість.

Підставою для проведення перевірки є первинні документи:

вантажні митні декларації, платіжні доручення та виписки банку із

зазначенням сум сплаченого ПДВ, накладні, акти приймання-здачі ви-

конаних робіт (послуг), документи обліку, на підставі яких здійснено

використання отриманих імпортованих запасів чи отриманих від не-

резидентів робіт (послуг).

Суми, зазначені у платіжних дорученнях та виписках банку

звіряються з записами, проведеними у журналі 1, (розділ ІІІ, гр. 8).

Рядок 13.2 “Звільнені від податку на додану вартість (ст. 5.11

закону, інші нормативно-правові акти) (гр. А)”. За вказаним рядком

проводиться перевірка щодо вартості імпортованих товарів, звільнених

від ПДВ, вартість яких включається до складу валових витрат, та ос-

новних фондів, що підлягають амортизації згідно з нормами чинного

податкового законодавства (для здійснення операцій, що не підля-

гають оподаткуванню). Як і в попередньому випадку, контроль досто-

84

вірності відображення цього показника перевіряють за дебетом рахунків:

15 “Капітальні інвестиції”, 20 “Виробничі запаси”, 21 “Тварини на

вирощуванні та відгодівлі”, 22 “Малоцінні та швидкозношувані

предмети”, 23 “Виробництво”, 25 “Напівфабрикати”, 26 “Готова про-

дукція”, 28 “Товари_____”, 90 “Собівартість реалізації”, 91 “Загально-вироб-

ничі витрати”, 92 “Адміністративні витрати”, 93, “Витрати на збут”,

93 “Інші витрати операційної діяльності” у кореспонденції за кредитом

рахунків 362 “Розрахунки з іноземними покупцями”, 68 “Розрахунки

за іншими операціями”. До перевірки залучають вищезазначені пер-

винні документи та дані журналу 1, розділ ІІІ, гр. 8.

Рядок 13.3 “Послуги, отримані від нерезидента (гр. А)”. Для

контролю достовірності відображення цього показника необхідно

перевірити правильність відображення оборотів за дебетом рахунків:

91 “Загально-виробничі витрати”, 93 “Витрати на збут”, 941 “Витрати

на дослідження і розробки”, 94 “Інші витрати операційної діяльності”

у частині робіт, послуг, отриманих від нерезидента, вартість яких

включається до складу валових витрат, а також інформацію, яка міс-

титься у таких первинних документах: контрактах, актах приймання-

здачі виконаних робіт, виписках банку.

Під час перевірки цього рядка використовують дані журналу

3, розділ 1 та 2, відомостей 3.3, 3.4, 3.6.

Ряд. 16 “Коригування перенарахованого (–) та недонарахова-

ного (+) податкового кредиту за попередні звітні періоди (у разі запов-

нення цієї графи є обов’язковим подання додатка 2 до декларації)”.

Для перевірки достовірності відображення цього показника необхідно:

− перевірити правильність нарахування податкового кредиту з

ПДВ внаслідок зменшення бази оподаткування як за кредитом суб-

рахунку 641 “Розрахунки за податками” у частині суми коригування

податкового кредиту з податку на додану вартість, так і за дебетом

субрахунку 644 “Податковий кредит”. Одночасно слід перевірити де-

бет субрахунків: 631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”,

685 “Розрахунки з іншими кредиторами” та кредит рахунків 20 “Ви-

робничі запаси”, 21 “Тварини на вирощуванні”, 22 “Малоцінні та швид-

козношувані предмети”, 28 “Товари”, якщо мало місце повернення

постачальникові бракованих товарів.

− перевірити первинні документи, на підставі яких здійснено

коригування сум податкового кредиту.

Перевірка проводиться за даними журналу 3, розділ ІІ, гр. 9;

відомості 3.6.

85

􀀹 Облік валових витрат

􀀹 Облік валових доходів

􀀹 Порядок заповнення, подання та перевірки

декларації про прибуток підприємства