4.1. Облік валових витрат

Специфікою податкового обліку є те, що облік витрат вироб-

ництва та калькулювання продукції, робіт, послуг взагалі не розгляда-

ється. Це обумовлено тим, що у податковому обліку на відміну від

фінансового обліку отримують відображення лише операції з придбан-

ня матеріальних цінностей. Порівнюючи склад витрат на виробництво

продукції, робіт, послуг, згідно з рекомендаціями з формування собі-

вартості продукції (товарів, робіт, послуг), де передбачено цілий ряд

статей з калькулювання собівартості продукції, можна зробити вис-

новок, що до валових витрат виключаються лише дві статті: витрати на

оплату праці та відрахування на соціальні заходи.

Стаття 5 закону про прибуток дає чітке визначення витрат

виробництва та обігу, які прийнято називати валовими витратами. Це

будь-які витрати платника податку у грошовій, матеріальній або

нематеріальній формах, здійснювані як компенсація вартості товарів

(робіт, послуг), які придбаються (виготовляються) ним для їх подаль-

шого використання у власній господарській діяльності. Тобто, до вало-

вих витрат, поряд із традиційними, зараховуються будь-які витрати

платника податку на прибуток, які здійснено ним у зв’язку з придбан-

ням матеріалів, сировини, товарів, робіт і послуг. Валові витрати під-

приємств збільшуються навіть при перерахуванні попередньої оплати

постачальникам за товарно-матеріальні цінності, які ще не надійшли.

До валових витрат включають затрати на формування основного стада

при переведенні до нього власних тварин.

Валові витрати обліковують лише з метою визначення оподат-

ковуваного прибутку. Всі витрати підприємства поділяються на три групи:

− які включаються до складу валових витрат;

− які не включаються до складу валових витрат;

− які частково включаються до складу валових витрат.

До витрат, які _____включаються до складу валових витрат, належать:

− вартість попередньо оплачених сировини, матеріалів, напів-

фабрикатів, комплектуючих виробів, палива, запасних частин, тварин

86

на вирощуванні та відгодівлі, насіння кормів, МШП, товарів і інших

матеріальних цінностей, енергії, послуг і робіт виробничого характеру;

− сума страхування ризику для здійснення статутної діяльності;

− сума акцептованих (не оплачених попередньо) рахунків

постачальників за сировину, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі

вироби, паливо, запасні частини, тварини на вирощуванні та відгодівлі,

насіння корми, МШП, товари й інші матеріальні цінності для здійснен-

ня статутної діяльності;

− вартість товарно-матеріальних цінностей придбаних підзвіт-

ними особами;

− витрати на поліпшення основних фондів у межах сум, що не

перевищує 10 % сукупної балансової вартості груп основних фондів на

початок року;

− вартість придбаної науково-технічної літератури та перед-

плати періодичних видань за основною діяльністю підприємства;

− оплата участі в наукових семінарах за основною діяльністю

підприємства;

− витрати на придбання продуктивної худоби і вирощування

багаторічних плодоносних насаджень;

− витрати на придбання іноземної валюти;

− сума акцептованих рахунків за енергію, страхування, послу-

ги і роботи виробничого характеру;

− сума обов’язкових нарахувань, що нараховані до сплати в

державні цільові та позабюджетні фонди;

− сума нарахованої працівникам основної і додаткової заро-

бітної плати;

− відрахування на обов’язкове пенсійне та соціальне страхування;

− сума непогашеної дебіторської заборгованості, що спису-

ється з балансу, щодо якої відповідно до законодавства минув строк

позовної давності;

− сума витрат, не віднесених або не врахованих у минулих

звітних періодах;

− сума нарахованих до сплати податків, зборів, платежів;

− вартість спецодягу, взуття, обмундирування, продуктів хар-

чування, необхідних для виконання професійних обов’язків найманих

працівників, згідно з переліком КМУ;

− вартість витрат на утримання та експлуатацію об’єктів

соціальної сфери.

Не включаються до складу валових витрат такі витрати: вар-

тість матеріальних білетів для участі в азартних іграх, кошти, витра-

чені на задоволення особистих потреб працівників, сума податку на

прибуток підприємства, сума податку на нерухомість, податку з дохо-

87

дів фізичних осіб, ПДВ, вартість торгових патентів, сума сплачених

штрафних і фінансових санкцій, емісійний дохід, сума виплачених ди-

відендів, сума будь-яких витрат, не підтверджених документами, вит-

рати на поліпшення основних фондів з видобування корисних копалин.

До витрат, які вносяться до складу валових витрат частково,

тобто з обмеженнями, належать вартість гарантійного обслуговування;

витрати на рекламу, організацію презентацій і свят з рекламною метою;

вартість страхування від загибелі врожаю, транспортування продукції.

У податковому обліку визначальною є послідовність операцій

з постачання виробничих запасів та реалізації продукції, товарів, робіт,

послуг, оскільки валові доходи і витрати формуються тут лише з

урахуванням “першої події”. Аналогічно оподаткований прибуток виз-

начається з урахуванням подій, які настали раніше: дата надходження

(чи списання) коштів з рахунка – при попередній оплаті або, навпаки,

дата відвантаження (чи одержання) товарів (робіт, послуг) – при нас-

тупній оплаті. Тобто, при його визначенні змішано два методи: касо-

вий і нарахування. Враховуючи цю обставину, слід чітко контролю-

вати виписки банку та відомість обліку реалізації, щоб не помилитись і

наступну оплату не включити повторно у валові доходи, а фактичне

надходження товарно-матеріальних цінностей у валові витрати.

При цьому як події виступають не одна окрема операція, а

декілька. Наприклад, першою подією є відвантаження покупцям продукції.

Як друга подія тут будуть відображені операції, пов’язані з розрахун-

ками за продану продукцію (товари, роботи, послуги). Вони здійснюються

залежно від обраної форми розрахунків між покупцем і замовником.

Однак нерідко послідовність операцій інша: спочатку покупці

здійснюють попередню оплату і це стає в податковому обліку першою

подією, а власне продаж продукції (товарів, робіт і послуг) – другою

подією, хоч зміст операцій залишається ідентичним.

В обліку ці дві події відображаються на двох субрахунках:

“Валові витрати” та “Валові доходи” за системою записів, яка ґрунту-

ється на розмежуванні дати надходження коштів від покупців, або

попередньої оплати постачальникам від наступного відвантаження їм

продукції, товарів (робіт, послуг) чи отримання їх від постачальників.

За цією системою записів попередня оплата покупців за продукцію,

товари (роботи, послуги) зараховується до валових доходів. Наступне

ж відвантаження продукції, товарів (робіт, послуг) у такому випадку

до валових доходів не зараховується, а відображається як їхня реалі-

зація за традиційною системою записів на рахунках фінансового обліку.

Навпаки, якщо спочатку відбулося відвантаження продукції, товарів

(робіт, послуг), то їхня відпускна вартість буде зарахована до валових

доходів, а наступна оплата покупцями тут не відображається, а за-

писується за традиційною системою на рахунках фінансового обліку.

88

Особливістю обліку валових витрат і доходів є те, що рахунки

з їхнього обліку закриваються після відображення кожної операції, оскіль-

ки записи на них здійснюються одночасно за дебетом і кредитом. Тому

сальдо ці рахунки не мають і у балансі підприємства не наводяться.

Таке одночасне відображення операцій за дебетом і кредитом

рахунків “Валові витрати” та “Валові доходи” поряд з тим, що це по

суті є транзитним записом, дає можливість зібрати на першому із них

валові витрати підприємства, а на другому – його валові доходи за

кожний місяць.

Відповідно при попередній оплаті постачальникам (підрядни-

кам) за товари (роботи, послуги), які від них ще не отримані, до вало-

вих витрат зараховується сума попередньої оплати. Наступне ж отри-

мання таких товарів (робіт, послуг) до валових витрат не відносять, а

записують на рахунках фінансового обліку за традиційною системою.

Коли ж спочатку від постачальників отримано товари (роботи, послу-

ги), до валових витрат відносять їхню вартість, а наступна оплата ві-

дображається на рахунках фінансового обліку за традиційною систе-

мою записів без віднесення до валових витрат.

Облік валових витрат здійснюється з використанням системи

облікових реєстрів і рахунків податкового обліку. Слід зазначити, що

законодавством України не передбачено окремого реєстру ана-

літичного обліку для нагромадження валових витрат та спеціального

синтетичного рахунка. Підприємства самостійно обирають один із

методів відображення валових витрат – з застосуванням субрахунку

“Валові втрати” або без його застосування. Поряд з цим, аналітичний

облік валових витрат повинен бути організований так, щоб можна було

узагальнювати операції у відповідності до змісту декларації з податку

на прибуток та додатків до неї.

У переважній більшості, підприємства для обліку валових вит-

рат використовують традиційні реєстри, призначені для аналітичного

обліку витрат виробництва, що відкриваються до журнал-ордеру № 10

або журналу 5 (5А). До цих реєстрів відкриваються відомості, які да-

ють можливість хронологічно-систематичного запису податкових опе-

рацій за місяць наростаючим підсумком за податковий квартал.

Первинними документами, які підтверджують виникнення ва-

лових витрат, є товарно-транспортні накладні, платіжні доручення,

авансові звіти, рахунки, акти приймання відремонтованих, реконстру-

йованих об’єктів основних фондів, податкові накладні, акти про вико-

нані роботи, надані послуги. На підставі цих документів бухгалтер під-

приємства складає розшифровки, які використовуються при заповнен-

ні аналітичних відомостей. Наведена кореспонденція рахунків подана

без урахування транзитного рахунку “Валові витрати” (табл. 4.1).

89

Таблиця 4.1. Кореспонденція рахунків фінансового і

податкового обліку валових витрат

Кореспонденція

Зміст операції рахунків

Дебет Кредит

Валові

витрати

Придбано сировину і матеріали 20 63

Електроенергія, витрачена на вироб-

ничі цілі та інші роботи, утримання

соцкультпобуту залежно від події,

яка є першою

23, 91, 92, 93

або 63 63, 31

Виплата роялті 685 30, 31, 60

Проведено підписку на спеціалізова-

ні періодичні видання

23, 91, 92, 93

або 63 63, 31, 60

Проведення аудиту, включаючи доб-

ровільний аудит за рішенням плат-

ника податку; оплата послуг з підго-

товки кадрів (крім виплати стипендій) 92, 93 685

Нарахована стипендія при професій-

ній підготовці і перепідготовці кадрів 92, 93 661

Витрати на гарантійний ремонт, пе-

репродажні рекламні і представницькі

заходи за реєстрацією підприємства

в органах державної реєстрації 23, 92, 93 685

Страхування ризиків загибелі уро-

жаю, майна і т.д. 23 655

Придбання ліцензій, дозволів на

проведення господарської діяльності 127 31, 60

Витрати на відрядження у межах норм 23, 91, 92, 93 372

При застосуванні в синтетичному обліку валових витрат під-

приємства транзитного рахунка “Валові витрати” податкові записи

будуть мати такий вигляд (табл. 4.2).

Таблиця 4.2. Облік валових витрат

Зміст запису Дебет Кредит

1 2 3

Придбано сировину і матеріали Валові

витрати 20

63 Валові

витрати

Електроенергія, витрачена на ви-

робничі цілі та інші роботи, утри-

мання соцкультпобуту залежно від

події, яка є першою

Валові витрати

23, 91, 92, 93 або 63

63, 31

Валові витрати

Виплата роялті Валові

витрати 685

30, 31, 60

Валові витрати

90

Продовження таблиці 4.2

1 2 3

Проведено підписку на спеціалі-

зовані періодичні видання

Валові витрати

23, 91, 92, 93 або 63

63, 31, 60

Валові витрати

Проведення аудиту, включаючи

добровільний аудит за рішенням

платника податку; оплата послуг з

підготовки кадрів (крім виплати

стипендій)

Валові витрати

92, 93

685

Валові витрати

Нарахована стипендія при профе-

сійній підготовці і перепідготовці

кадрів

Валові витрати

92, 93

661

Валові витрати

Витрати на гарантійний ремонт,

перепродажні рекламні і пред-

ставницькі заходи за реєстрацією

підприємства в органах державної

реєстрації

Валові витрати

23, 92, 93

685

Валові витрати

Страхування ризиків загибелі уро-

жаю, майна і т.д.

Валові

витрати 23

655 Валові

витрати

Придбання ліцензій, дозволів на

проведення господарської діяльності

Валові

витрати 127

31, 60 Валові

витрати

Витрати на відрядження у межах

норм

Валові витрати

23, 91, 92, 93

372 Валові

витрати

Відрахування до державних ці-

льових і позабюджетних фондів

Валові витрати

23, 91, 92, 93

642 Валові

витрати

Принципове значення для податкового обліку валових витрат

має врахування ПДВ. Валові витрати, як правило, відображаються без

податку на додану вартість.