Тема 2.2. Облік експортних операцій за звичайним договором

 ІНФОРМАЦІЙНІ МАТЕРІАЛИ ТЕМИ

Невід’ємною частиною обліку експортних операцій є їх документальне оформлення. Перш за все, - це вантажна митна декларація (ВМД), для оформлення якої необхідно: договір та його копія, ліцензія, довідка банка про надходження попредньої оплати від нерезидента ( у встановлених випадках), рахунок - фактура, копії платіжних доручень про сплату митних витрат, сертифікати, товарно-транспортні накладні, довідка з Торгово-промислової палати (ТПП) про рівень індикативних цін тощо.

Вітчизняний облік експортних операцій базується на державній політиці у сфері ЗЕД, а саме на обмеженні податків і тим самим на стимулюванні експорту. По всіх експортних операціях діє нульова ставка з ПДВ, що не передбачає традиційного бухгалтерського запису на рахунках - Д-т 70 «Доходи від реалізації» К-т 643”Податкові зобов’язання”.Одночасно всім підприємствам у сфері експорту надається право на бюджетне відшкодування, що обумовлює необхідність ведення в обліку рахунку 644”Податковий кредит”. Таке право діє тільки для підприємств за особливих умов:

· фактично здійснено операція з експорту, яка підтверджена ВМД;

· від українського постачальника товару чи наданих послуг є податкова накладна;

· йому здійснено платіж у грошовій формі, що підтверджено банківським документом;

· суб’єкт ЗЕД є місячним платником ПДВ.

Перелічені особливості впливають на дату фіксування в облікових реєстрах бухгалтерської проводки Д-т 641 та К-т 643, а значить і на формування величини бюджетного відшкодування за результатами відповідного звітного періоду.

Враховуючи названі особливості за звичайним договором купівлі-продажу схема основних бухгалтерських записів наведена в таблиці 2.2.1.Таблиця 2.2.1. Основні бухгалтерські проведення з експортних операцій

з.п.	Зміст операцій	Дебет	Кредит
1	Отримано від нерезидента попередню оплату	3123 “Транзитний рахунок”	362
2	Списана іноземна валюта в зв”язку з обов”язковим продажем 50% надходжень	334	3123
3	Зарахована сума гривень, отримана від продажу валюти ( за комерційним курсом) Зарахована друга половина валюти на основний валютний рахунок	311 3121	711 3123
4	Списаний еквівалент проданої валюти	942	334
5	Нарахована комісійна винагорода банку	949	685
6	Сплачена сума комісійної винагороди	685	311
7	Списана собівартість реалізованої іноземної валюти	711	942
8	Визначено фінансовий результат від реалізації валюти	711	791
9	Списано комісійну винагороду	791	949
10	Відвантажені товари неризеденту	362	702
11	Відображено курсову різницю	945 362	362 714
12	Визначена собівартість реалізованого товару	902	281
13	Нараховані і сплачені митні збори	93 685	685 311
14	Списана собівартість реалізованих товарів	702	902
15	Визначено фінансовий результат	702	791
16	Списані витрати на збут	791	93

Експортний договір здійснюються в межах 90 днів. ЗУ «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.94 предбачено, що виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у терміни виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 90 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної ВМД) продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності - з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності. Перевищення встановленого терміну тягне за собою нарахування пені в розмірі 0,3% від суми неповернутої виручки або вартості неповернутих продукції чи товарів.

При цьому слід мати на увазі, що постановою КМУ і НБУ від 14.09.98 з 15 вересня 1998 року встановлено обов’язковий 50-ти відсотковий продаж валютних надходжень, що відповідно відображається в обліку за допомогою субрахунка 3 «Транзитний рахунок» до основного рахунку 312 або рахунку 314 “Інші рахунки в банку в іноземній валюті”.

 

Типовий приклад

Товар реалізують за межі митної території України з розрахунком у іноземній валюті шляхом попередньої оплати (80% від контрактної вартості). Оплата та відвантаження товару відбувається протягом двох звітних періодів.

Таблиця 2.2.2. Вихідні дані

з/п	Показник	Сума
1	Контрактна вартість товару, $	3000
2	Фактична собівартість товару, грн.	9500
3	Валютний курс на дату, грн:
3.1	отримання попередньої оплати	5,27
3.2	комерційний курс на дату продажу	5,39
3.3	відвантаження товару	5,30
3.4	балансу (останній день першого звітного періоду)	5,34
3.5	отримання другої частини іноземної валюти (20 % від контрактної вартості)	5,32

Таблиця 2.2.3. Облік експорту за звичайним договором

з/п Зміст господарської операції Кореспонденція рахунків Сума Примітки Дебет Кредит 1 2 3 4 5 6 1-й звітний період 1 Отримано частину попередньої оплати від іноземного покупця (нерезидента) 312.3 681 2400$ 12648грн 3000$ * 0,8 * 5,27грн 2 Продаж 50% отриманої валюти 334 312.3 1200$ 6324грн 1200$ * 5,27грн 3 Зараховано на основний валютний рахунок другу половину валютної виручки 312.1 312.3 1200$ 6324грн 1200$ * 5,27грн 4 Зараховано на поточний рахунок дохід від продажу валюти 311 711 6468грн 1200$ * 5,39грн

5 Списано дохід на збільшення фінансових результатів 711 791 6468грн 6 Визнано собівартість реалізованої валюти 942 334 1200$ 6324грн 7 Списано собівартість реалізованої валюти як визнані витрати на зменшення фінансових результатів 791 942 6324грн 8 Списано з розрахункового рахунку комісійну винагороду від продажу валюти (0,5% від загальної суми) 949 311 32,34грн 0,5 % * 6468грн 9 Списано визнані інші операційні витрати 791 949 32,34грн 10 Нараховано суму митного збору (0,2%) 93 685 31,80грн 3000$ * 5,3грн * 0,2% 11 Перераховано суму митного збору 685 311 31,80грн 12 Здійснено відвантаження товару 362 702 3000$ 15828грн (2400$ * 5,27грн) + (600$ * 5,3грн) 13 Зараховано частину попередньої оплати в погашення дебіторської заборгованості 681 362 2400$ 12648грн 2400$ * 5,27грн 14 Списано визнаний дохід від реалізації товарів 702 791 15828грн 15 Визнано собівартість реалізованого товару 902 281 9500грн 16 Списано: 16.1 Собівартість реалізованого товару 791 902 9500грн 16.2 митні збори 791 93 31,80грн На дату балансу 17 Визнається курсова різниця, оскільки на суму 600$ (3000$ - 2400$) залишилася дебіторська заборгованість як монетарний актив 362 714 24грн (5,34грн – 5,30грн) * 600$ 18 Списано курсову різницю на фінансові результати 714 791 24грн

2-ий звітний період 19 Отримано залишок дебіторської заборгованості від покупця-нерезидента 312.3 362 600 $ 3192грн 600$* 5,32грн 20 Відображено курсову різницю при погашенні дебіторської заборгованості 945 362 12грн (5,32грн - 5,34грн) * 600$ Списано курсову різницю як визнані витрати 791 945 12грн Відображено в обліку продаж 50% другої частини виручки від реалізації (див. опер.2-9, враховуючи відповідні курси валюти) і т.д. 334 312.3 300 $ 1596грн 300$ * 5,32грн

В даному прикладі комісійна винагорода в зв’язку з продажем іноземної валюти відображається на рахунку 949 “Інші витрати операційної діяльності”, що не суперечить бухгалтерському запису на рахунку 942 “Собівартість реалізованої іноземної валюти” (основний рахунок – 94 “Інші витрати операційної діяльності”).

Здійснюється аналіз фінансових результатів під впливом двох чинників: 1. Доходів від реалізації товарів. 2. Відповідних витрат.

УЗАГАЛЬНЕННЯ

При здійсненні експортного договору за звичайних умов розрахунку, тобто іноземною валютою, суб’єкт ЗЕД повинен побудувати облік за наступними напрямками:

• всі операції в іноземній валюті виконуються з дотриманням правил перерахунку за П(С)БО 21 “Вплив змін валютних курсів”;
• доходи визначаються на підставі експортної ВМД та враховуються на рахунках 701, 702, а якщо здійснюється експорт послуг чи виконаних робіт – на підставі акту про передані послуги чи виконані роботи – на рахунку 703;
• величина доходів визначається на рівні контрактної вартості без врахування ПДВ, оскільки діє 0% ПДВ. Після оформлення експортної ВМД у суб’єкта ЗЕД за певних умов виникає право на його бюджетне відшкодування;
• надходження валютної виручки чи до відвантаження (отриманий аванс від нерезидента ) чи після відвантаження вимагає здійснення обов’язкового продажу валюти в розмірі 50%, що обумовлює облік доходів та витрат від продажу іноземної валюти;
• усі доходи та витрати в експортних операціях списуються на рахунок 791 “Фінансовий результат операційної діяльності ” на підставі дії бухгалтерського принципу відповідності доходів та витрат.

Література для самоосвіти:1, 3, 6, 7, 10, 11, 12, 14, 16, 21, 22, 23, 36.

 ПИТАННЯ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЮ

1. Які особливості дії основних податків при експорті за звичайним договором?
2. В чому полягає сутність обліку експортного відшкодування ПДВ при експорті?
3. Як здійснюється облік експортних операцій, якщо спочатку розраховується нерезидент авансом?
4. Як здійснюється облік експортних операцій, якщо спочатку здійснюється відвантаження ?
5. Як враховуються курсові різниці на дату балансу по рахунку 362?
6. Що визначається в обліку за результатами обов’язкового продажу валюти?
7. Які принципи бухгалтерського обліку характерні для експортних операцій?