Тема 1.4. ОБЛІК ВИТРАТ НА ВІДРЯДЖЕННЯ

 ПИТАННЯ ТЕМИ ТА ОСНОВНІ ТЕРМІНИ

• основи обліку витрат на відрядження;
• практичні ситуації та їх відображення в обліку.

Основні терміни теми: П(С)БО, монетарні активи, курсові різниці, доходи, витрати.

 ІНФОРМАЦІЙНІ МАТЕРІАЛИ ТЕМИ

 Основи обліку витрат на відрядження

При відображенні витрат, пов'язаних з відрядженнями за кордон, у бухгалтерському і податковому обліку необхідно враховувати наступне.

Податковий облік витрат на відрядження ведеться відповідно до вимог пп.5.4.8 п.5.4 ст.5 ЗУ “Про оподаткування прибутку підприємств”( далі- ЗУ “Про прибуток”). Згідно з цим підпунктом витрати на відрядження можуть бути включені до складу валових витрат платника податків тільки за наявності доку­ментів, що підтверджують вартість цих витрат, у вигляді:

• транспортних квитків або транспортних рахунків (багажних квитанцій);

• рахунків з готелів (мотелів) чи від інших осіб, які надають послуги з розміщення і проживання фізичних осіб;

• страхових полісів тощо.

Зазначені документи подаються працівником разом з авансовим звітом. Тому дата включення витрат на відрядження до складу валових витрат має збігатися з датою затвердження авансового звіту. На практиці такого погляду дотримуються багато обережних бух­галтерів. Проте це суперечить вимозі ст. 11 Закону про прибуток, оскільки тільки вона встановлює правила ведення податкового обліку, складовою частиною якого є визначення дати виникнення валових витрат за першою подією. Тому, дотримуючись вимог ст. 11 ЗУ “Про прибуток”, під час включення витрат на відрядження до складу валових витрат слід було б керуватися правилом першої події. У більшості випа­дків перша подія — це видача готівкових коштів (видача авансу) з каси підприємства. При цьому підтверджуючими документами будуть наказ про відряд­ження, заявка-розрахунок на придбання валюти, ви­датковий ордер тощо. Після подання авансового звіту валові витрати необхідно відкоригувати у податково­му обліку згідно із фактичними витратами. У цілому слід визнати: якщо операції з видачі готівки на відряд­ження і наступне погашення цієї заборгованості (по­дання авансового звіту) припадають на один звітний період, то дата відображення валових витрат не має значення, оскільки на об’єкті оподаткування даного звітного періоду це не відобразиться. Інша справа, якщо заборгованість переходить на наступний звіт­ний період. При цьому беруться до уваги два звітних періоди. І те, у якому періоді буде відображено валові витрати, може суттєво вплинути на об’єкт оподаткування відповідного звітного періоду. У підсумку це може спричинити заниження платежів до бюджету того чи іншого звітного періоду, що вже може викли­кати неприємності з боку контролюючих органів.

Невід'ємною частиною обліку багатьох зовніш­ньоекономічних операцій, у тому числі відряджень за кордон, є курсові різниці. Під час відображення таких операцій у податковому обліку курсові різниці суттєво впливають на процес формування валових витрат і доходів. Для відображення курсових різниць у подат­ковому обліку за валютним відрядженням слід керу­ватися вимогами, викладеними у п.7.3 ст.7 ЗУ “Про прибуток”.

Для ведення бухгалтерського обліку витрат на від­рядження (а втім, як і інших господарських операцій) слід керуватися вимогами П(С)БО 16 і П(С)БО 21, Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції до нього. Для відображення операцій, пов'язаних з відрядженням працівника, у бухгалтерському обліку підприємство може викорис­тати такі рахунки:

1) для обліку розрахунків з працівником за витра­тами на відрядження:

• субрахунок 372 «Розрахунки з підзвітними осо­бами» рахунку 37 «Розрахунки з різними дебіторами»;

2) для обліку списання витрат на відрядження:

• рахунок 91 «Загальновиробничі витрати»;

• рахунок 92 «Адміністративні витрати»;

• рахунок 93 «Витрати на збут»;

• рахунок 94 «Інші витрати операційної діяльнос­ті»;

• рахунок 23 «Виробництво»;

3) для обліку видачі готівкових коштів на відря­дження або повернення невитраченої частини авансу відрядженим працівником:

• субрахунок 301 «Каса в національній валюті» рахунку 30 «Каса»;

• субрахунок 302 «Каса в іноземній валюті» рахун­ку 30 «Каса».

Для того, щоб бухгалтерський облік готівкової іноземної валюти був більш доступним і зрозумілим, бухгалтеру можна порекомендувати ввести додатко­ві субрахунки третього порядку до рахунку 302, на­приклад, 3021 «Каса в доларах США», 3022 «Каса в євро» тощо.

4) Для обліку курсової різниці:

• субрахунок 714 «Дохід від операційної курсової різниці» рахунку 71 «Інший операційний дохід»;

• субрахунок744 «Дохід від неопераційної курсо­вої різниці» рахунку 74 «Інші доходи»;

• субрахунок 945 «Втрати від операційної курсо­вої різниці» рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності»;

• субрахунок 974 «Втрати від неопераційних кур­сових різниць» рахунку 97 «Інші витрати». Практичні ситуації та порядок їх відображення в обліку

Тепер перейдемо безпосередньо до розгляду бухгал­терського й податкового обліку витрат на відряджен­ня. Як початкові дані використаємо таку інформацію:

• загальна сума авансу — 2117 дол.;

• валютний курс на день видачі авансу — 5 грн. за 1 дол.

Приклад 1. Після повернення з відря­дження працівник підприємства подав авансовий звіт із підтверджуючими документами, згідно з якими його фактичні витрати дорівнюють сумі виданого авансу тобто 2117 дол. Валютний курс на момент подання авансового звіту до бухгалтерії підприємства виріс і становить 5,5 грн. за 1 дол.

Таблиця 1. Облік витрат на відрядження за умов рівняння виданого авансу та фактичних витрат

з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік			Податковий облік
		Дебет	Кредит	Сума, дол/грн.	ВД	ВВ
	А	Б	В	Г	Д	Е
1	Видано аванс на витрати на відрядження у сумі 21 17 дол  (валютний курс — 5 грн. за 1 дол.)	372	302	2117 дол/ 10585 грн	—	—
2	Списано витрати на відрядження згідно з авансовим звітом на суму 2117 дол. Сума для бухгалтерського обліку становитиме 10585 грн. (валютний курс — 5 грн. за 1 дол.) Сума для податкового обліку становитиме 11644 грн. (валютний курс — 5,5 грн. за 1 дол)	92,93	372	2117 дол./ 10585 грн		11644

Під час аналізу цього прикладу виникає питання: а чи повинна у цьому випадку в

податковому обліку відображатися курсова різниця? Дійсно, деякі сумніви є. При відображенні витрат на відрядження у складі валових витрат правило першої події не застосовується. Адже згідно із пп.5.4.8 ЗУ “ Про прибуток” суму витрат на відрядження може бути включено до складу валових витрат платника податків тільки за наявності підтверджуючих документів, тобто на дату подання авансового звіту з урахуванням чинного на цю дату валютного курсу. Отже, при видачі авансу на відрядження його сума, обчислена у гривнях з урахуванням валютного курсу на момент видачі, не

відображається у податковому обліку. При цьому немає і валових витрат, які необхідно відкоригувати (перера­хувати) у зв'язку зі зміною валютного курсу вже на дату подання звіту. Саме витрат, оскільки заборгованість в даному випадку у податковому обліку не відображаєть­ся. Тому якщо сума витрат на відрядження включається до складу валових витрат на дату подання звіту, то курсова різниця не виникає. В бухгалтерському обліку не виникає курсових різниць, оскільки за вимогами П(С)БО 21 на дату авансового звіту враховується курс іноземної валюти, що відповідав даті видачі готівки підзвітній особі. Такий підхід відповідає бухгалтерському принципу історичної собівартості.

Приклад 2. Витрати на відрядження працівника згідно з наданими документами становлять 1700 дол. Валютний курс на момент подання авансового звіту до бухгалтерії підприємства не змінився і становить 5 грн. за 1 дол.

Таблиця 2. Облік витрат на відрядження за умов видачі готівки більше, ніж її витрачено

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік			Податковий облік
		Дебет	Кредит	Сума, дол/грн.	ВД	ВВ
	А	Б	В	Г	Д	Е
1	Видано аванс на витрати на відрядження у сумі 2117 дол. (валютний курс — 5 грн. за дол.)	372	302	2117дол/ 10585грн	—	—
2	Списано витрати на відрядження згідно з авансовим звітом на суму 1700 дол/8500 грн. (валютний курс — 5 грн. за дол)	92, 93	372	1700 дол/ 8500 грн	—	8500
3	Повернено до каси залишок авансу на витрати на відрядження: 2117 - 1700 = 417 дол/2085 грн. (валютний курс — 5 грн. за 1 дол.)	302	372	417 дол./ 2085	—	—
Курсових різниць у цьому прикладі немає, оскільки видача готівки та звітування відбувається в одному звітному періоді

Курсових різниць у цьому прикладі немає, оскільки видача готівки та звітування відбувається в одному звітному періоді

Якщо б дебіторська заборгованість по рахунку 372 лишалась і на дату балансу, то по ній виникла б курсова різниця залежно від курсу валюти (негативна або позитивна), оскільки в даному випадку така заборгованість є монетарною ( підзвітна особа винна гроші підприємству).

Приклад 3. Витрати на відрядження згідно з наданими документами перевищили розмір виданого авансу й становлять 2200 дол. Валютний курс на момент подання авансового звіту до бухгалтерії підприємства збільшився і становить 5,5 грн. за 1 дол. На дату погашення кредиторської заборгованості змінився курс долара до 5, 59 грн.

Таблиця 3. Облік витрат на відрядження за умов видачі готівки в меншій сумі, ніж фактичні витрати

N1 з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік			Податковий облік
		Дебет	Кредит	Сума, Дол../грн.	ВД	вв
	А	Б	В	Г	Д	Е
1	Видано аванс на витрати на відрядження у сумі 2117 дол (валютний курс — 5 грн. за 1 дол.)	372	302	2117 дол /10585 грн	—	-­
2	Списано витрати на відрядження згідно з авансовим звітом
2.1	на суму 2117 дол (у межах виданого авансу): сума для бухгалтерського обліку становить 10585 грн. (валютний курс — 5 грн. за 1 дол); сума для податкового обліку становить 11644 грн. (валютний курс — 5,5 грн. за 1 дол.)	92,93	372	2117дол./ 10585грн		11644
2.2	на суму 83 дол/457 грн. (понад видані раніше кошти за валютним курсом 5,5 грн. за 1 дол.)	92,93	372	83 дол./ 456,5 грн	—	456,5
3	На дату погашення кредиторської заборгованості відображено курсову різницю	945	372	7,47 грн	-	7,47

Приклад 4. Працівник, виїжджаючи у відрядження, не отримав аванс. Фактичні витрати працівника у відрядженні становили 2000 дол. Валютний курс на момент подання авансового звіту до бухгалтерії підприємства становив 5,5 грн. за 1 дол.

Таблиця 4. Облік витрат на відрядження за умов покриття фактичних витрат після відрядження

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік			Податковий облік
		Дебет	Кредит	Сума, гри.	ВД	ВВ
	А	Б	В	Г	Д	Е
1	Виплачено працівникові суму компенсації витрат на відрядження після затвердження авансового звіту у розмірі 2000 дол/11000 грн. (валютний курс — 5,5 грн. за 1дол)	372	302	11000	—	11000
2	Списано витрати на відрядження згідно з авансовим звітом	92,93	372	11000	—	—

Приклад 5. Витрати на відрядження згідно з поданим авансовим звітом і підтверджуючими документами виявилися менше виданого авансу і становлять 1900 дол. Розглянемо два варіанти:

• валютний курс на момент подання авансового звіту до бухгалтерії підприємства збільшився і становить 5,5 грн. за 1 дол;

Таблиця 6. Облік витрат на відрядження за умов збільшення курсу валюти

з/п Зміст операції Бухгалтерський облік Податковий облік Дебет Кредит Сума, дол/грн. ВД ВВ  А  Б  В  Г  Д  Е 1 Видано аванс на витрати на відрядження у сумі 2117дол (валютний курс — 5 грн. за 1 дол) 372 302 2117дол/ 10585 грн — — 2 Списано витрати на відрядження згідно з авансовим звітом: 2.1 у бухгалтерському обліку на суму 1900 дол/9500 грн. (валютний курс — 5 грн. за 1дол) 92,93 372 1900 дол/ 9500 грн — —

2.2 у податковому обліку на суму 1900 1)80/10450 грн. Валютний курс збільшився — 5,5 грн. за 1 450 — — — — 10450 3 Відображено курсову різницю, що виникла у результаті зміни курсу на дату подання авансового звіту (10450-9500=950)* — — — 950 — 4 Повернено до каси залишок невикористаного авансу на витрати на відрядження: 2117 - 1900 = 217 1150/1194 грн. (валютний курс — 5,5 грн. за 1 дол. 302 372 217дол./ 1194 грн — — 5 Відображено курсову різницю, що виникла у результаті зміни курсу на дату повернення залишку авансу на відрядження. Валютний курс — 5,5 грн. за 1дол. (5,5 - 5,0) х 217 дол. = 109 грн.) Вказані доходи списуються на фінансові результати 372 714 714 791 109 109 109 - — - *3 01.01.2001 р. П(С)БО-21 суттєво змінило бухгалтерський облік курсових різниць, при цьому їх податковий облік залишився незмінним. В окремих випадках курсової різниці у бухгалтерському обліку, на відміну від податкового, немає.

*3 01.01.2001 р. П(С)БО-21 суттєво змінило бухгалтерський облік курсових різниць, при цьому їх податковий облік залишився незмінним. В окремих випадках курсової різниці у бухгалтерському обліку, на відміну від податкового, немає.

• валютний курс на момент подання авансового звіту до бухгалтерії підприємства зменшився і становить 4,8 грн. за 1 дол.

Таблиця 7. Облік витрат на відрядження за умов зменшення курсу валюти

з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік			Податковий облік
		Дебет	Кредит	Сума, Дол./грн.	ВД	вв
	А	Б	В	Г	Д	Е
1	Видано аванс на витрати на відрядження у сумі 2117 Ц80 (валютний курс — 5 грн. за 1 дол.	372	302	2117дол./ 10585грн	——	—
2	Списано витрати на відрядження згідно з авансовим звітом:
2.1	у бухгалтерському обліку на суму 1900 дол./9500 грн. (валютний курс — 5 грн. за 1дол.	92, 93	372	1900дол./ 9500 грн	——	—
2.2	у податковому обліку на суму 1900 дол./9120 грн. Валютний курс зменшився — 4,8 грн. за 1 дол.	—	—	—	——	9120
3	Відображено курсову різницю, що виникла у результаті зміни курсу на дату подання авансового звіту (9500 - 9120 = 380)*	—	—	—	——	380
4	Повернено до каси залишок невикористаного авансу на витрати на відрядження: 2117 - 1900 = 217 дол./1042 грн. (валютний курс — 4,8 грн. за 1 дол.)	302	372	217 дол./ 1042 грн	——	—
5	Відображено курсову різницю, що виникла у результаті зміни курсу на дату повернення залишку авансу на відрядження. Валютний курс — 4,8 грн. за 1 дол. (5,0 - 4,8) х 217 дол. = 43 грн.) Вказані доходи списуються на фінансові результати.	372 714	714 791	43 43	—— -	43 -
*3 01.01.2001 р. ПБО-21 суттєво змінило бухгалтерський облік курсових різниць, при цьому їх податковий облік залишився незмінним. В окремих випадках курсової різниці у бухгалтерському обліку, на відміну від податкового, немає.

*3 01.01.2001 р. ПБО-21 суттєво змінило бухгалтерський облік курсових різниць, при цьому їх податковий облік залишився незмінним. В окремих випадках курсової різниці у бухгалтерському обліку, на відміну від податкового, немає.

УЗАГАЛЬНЕННЯ

Головним моментом в організації обліку операцій з іноземною валютою є наступне:

· знання чинного законодавства з податків та бухгалтерського обліку;

· врахування курсових різниць, чи негативних, чи позитивних за встановленими датами на підставі чинного законодавства;

· визнання активу монетарним чи немонетарним, що впливає на розрахунок курсових різниць;

· за результатами продажу валюти у підприємства формуються доходи від її продажу та відповідні витрати;

· за результатами купівлі валюти суб’єкт ЗЕД несе тільки витрати;

· облік витрат на відрядження залежить від моменту видачі авансу та формування фактичних витрат за документами, що обумовлює врахування відповідного курсу валюти.

Основними проблемами є зближення бухгалтерського та податкового обліку, подолання розбіжностей між ними з метою полегшення праці бухгалтера, а також максимального прискорення складання фінансової та податкової звітності.

Література для самоосвіти: 1, 10, 11, 12, 21, 22. 

 ПИТАННЯ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЮ

1. Документальний облік витрат на відрядження.
2. Основні рахунки для обліку витрат на відрядження.
3. Відмінності податкового обліку від бухгалтерського.
4. Аналіз практичних ситуацій з обліку витрат на відрядження.