Тема 3.2. Облік імпортних операцій за звичайним договором

ПИТАННЯ ТЕМИ ТА ОСОВНІ ТЕРМІНИ

• Основи обліку імпортних операцій.
• Бухгалтерський облік.

Основні терміни теми: вексель, імпорт, офшорна зона, рекламація.

 ІНФОРМАЦІЙНІ МАТЕРІАЛИ ТЕМИ

 Основи обліку імпортних операцій

Імпорт (імпорт товарів) - купівля (у тому числі з оплатою не у грошовій формі) українськими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності в іно­земних суб'єктів господарської діяльності товарів з ввезенням або без ввезення цих товарів на територію України, включаючи купівлю товарів, призначених для власного споживання установа­ми та організаціями України, розташованими за її межами.

При купівлі й оплаті платіжних документів у вільно конвертованій валюті, яка відноситься до групи 1 Класифікатора іноземних валют, слід керуватися Постановою Правління НБУ від 04.02.98 р. № 34, згідно з якою до групи 1 Класифікатора іноземних валют відно­сяться: австралійські долари, австрійські шилін­ги, англійські фунти стерлінгів, бельгійські фран­ки, грецькі драхми, датські крони, долари США, іспанські песети, ісландські крони, ірландські фунти, італійські ліри, канадські долари, люксем­бурзькі франки, нідерландські гульдени, німецькі марки, норвезькі крони, португальські ескудо, фінські марки, французькі франки, шведські кро­ни, швейцарські франки, японські єни, СДР, ЄВРО.

Імпортні товари придбаваються за поставками в рахунок міжурядових угод, за комерційними операціями, в рахунок погашення державних кредитів, централізованих імпортних закупок, у порядку бартерної операції, в рахунок надання безкоштовної допомоги, в порядку реекспортної операції. Оприбуткування імпортних товарів на складі покупця проводиться на підставі приймального акту і акту експертизи ТПП. При виявленні нестачі або дефекту товарів приймання не призупиняється, а складається рекламаційний акт.В цьому документі зазначаються:особи, які беруть участь в прийманні; дата, час початку і закінчення приймання, місце складання акту; номер контракту, кількість місць партії, найменування , адреса, країна постачальника, найменування товару, номер коносаменту, номер накладної та інших документів; найменування покупців, кількість товару за кожною позицією асортименту; невідповідність якості, комплектності тощо супроводжувальним документам; стан тари, упакування і маркування тари. Рекламаційні акти складаються окремо за кожним іноземним постачальником на кожну партію товара, яка надійшла з одним транспортним документом.

Рекламаційний акт отримувач складає в 10-ти денний термін від дня надходження товару, а стосовно товарів, на які іноземним постачальникам надаються гарантії, - протягом 5 днів від дня виявлення дефектів.

При обліку імпортних товарів враховуються дві особливості: по-перше, це визначення повної вартості товару; по-друге, розрахунок ПДВ та форма його сплати, а також встановлений термін повернення цього ПДВ для підприємства-імпортера у вигляді бюджетного відшкодування. Повна вартість імпортного товару складається із: контрактної вартості, яка визначена у національній валюті на дату розмитнення товару згідно з ввізної ВМД; накладних витрат, зв’язаних з проходженням митних процедур; оплаченого мита.. Існує проблема перерахунку контрактної вартості товару ( в даному випадку товар розглядається як узагальнене поняття; більш конкретне – це капітальні інвестиції, оборотні активи, роботи, послуги) в іноземній валюті в національну. Тут необхідно керуватися вимогами П(С)БО 21 “Вплив змін валютних курсів”, що викладені у темі 1.2. 

При ввезенні (пересиланні) товарів платниками податків на митну територію України базою оподаткування є дого­вірна (контрактна) вартість таких товарів (п.4.3 ст.4 Закону про ПДВ). Необхідно зазначити, що вказана вартість по­винна бути не меншою, ніж митна вартість, визначена у ввізній митній декларації з урахуванням:

- витрат на транспортування, навантаження, розванта­ження, перевантаження і страхування до пункту перетину митного кордону України;

- сплати брокерських, агентських, комісійних та інших видів винагород, пов'язаних з ввезенням (пересиланням) таких товарів;

- плати за використання об'єктів інтелектуальної влас­ності, які належать до таких товарів, акцизних зборів, ввізного мита, а також інших податків, зборів (обов'язкових пла­тежів), за винятком податку на додану вартість, які включа­ються до ціни товарів (робіт, послуг) згідно із законами України з питань оподаткування.

Формула, за якою визначається “імпортне” ПДВ, є такою:

ПДВ імп. = 20% * ( МВ + ВМ + АЗ) / 100, де

· МВ – митна вартість товару, що перерахована за офіційним курсом НБУ на дату ввізної ВМД;

· ВМ – ввізне мито, що обраховується у встановлених митною службою ставках від митної вартості товару, обчисленою за офіційним курсом НБУ;

· АЗ – акцизний збір, що також обраховується від митної вартості, але або у встановлених постановами КМУ твердих ставках або у відсотках від митної вартості імпортованого товару.

Відповідно до ЗУ “Про ПДВ” Державною митною служ­бою України була розроблена і затверджена наказом від 09.06.99 р. № 346 Інструкція про порядок контролю митни­ми органами за справлянням під час митного оформлення товарів, увезених (пересланих) на митну територію Украї­ни, та перерахуванням до бюджету податку на додану вартість.

Для робіт (послуг), що виконуються (надаються) нерези­дентами на митній території України, базою обкладення податком на додану вартість також є договірна (кон­трактна) вартість робіт (послуг) з урахуванням податків, зборів (обов'язкових платежів), крім ПДВ, передбачених Законом України "Про систему оподаткування" від 25.06.91 р. № 1251-ХІІ.

Як правило, вартість товарів, що ввозяться (отриманих результатів робіт, послуг), зазначена у документах поста­чальника-нерезидента в іноземній валюті. Тому виникає не­обхідність перерахунку вартості товарів (робіт, послуг), що імпортуються, у національну грошову одиницю - гривню. Такий перерахунок вартості повинен здійснюватися виходячи з валютного (обмінного) курсу Національного банку України, що діяв на момент виникнення податкових зобов'язань з ПДВ. При ввезенні (імпортуванні) товарів датою виникнення податкових зобов'язань є дата оформлення вантажної мит­ної декларації (пп.7.3.6 п.7.3 ст.7 Закону про ПДВ).

Звертаємо увагу, що згідно з пп.7.3.8 п.7.3 ст.7.3аконуУкраїни “Про ПДВ” передоплата (авансування) товарів, які у подаль­шому згідно з укладеними договорами підлягають ввезен­ню (пересиланню) на митну територію України, не є підставою для виникнення податкових зобов'язань.

Дещо інша ситуація складається при здійсненні операцій, пов'язаних з імпортом робіт (послуг). Так, згідно з пп.7.3.6 п.7.3 ст.7 Закону України “Про ПДВ” датою виникнення податкових зобов'язань з імпорту робіт (послуг) є:

- або дата складання документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) нерезидентом;

- або дата списання грошових коштів з рахунка платника податків в оплату таких робіт (послуг).

Зобов'язання щодо сплати податку на додану вартість при ввезенні (пересиланні) товарів на митну територію України виникають у день оформлення ввізної митної декларації. Це фіксується у бухгалтерському обліку такою бухгалтерською проводкою:

 Д-т 643 та К-т 641 (субрахунок з ПДВ).

 Однак сплату даного податку можна відстрочити шляхом видачі податкового векселя (дане положення не застосовується при імпорті робіт, послуг!) і тільки на 30 календарних днів. Видача податкового векселя здійснюється на власний розсуд підприємства. Векселедержателем є державна податкова адміністрація (інспекція за місцем реєстрації векселедавця як платника ПДВ).

Слід пам'ятати, що податковий вексель може бути виданий лише тією особою, яка зареєстрована як платник податку на додану вартість відповідно до ст. 9 ЗУ “Про ПДВ”.

Крім того, такі податкові векселі в обов'язковому по­рядку підлягають забезпеченню (підтвердженню) комерційними банками шляхом авалю (п.11.5 ст.11 ЗУ “Про ПДВ”). Виняток становлять податкові векселі, видані платниками податків, які мали протягом останніх 12 місяців обсяг оподатковуваних операцій з продажу товарів (робіт, послуг) більше 5 млн. грн. і проти яких не порушено справу про банкрутство. Такий "пільговий" статус імпортера повинен бути підтверджений довідкою, виданою державною податковою адміністрацією (інспекцією), оформленою відповідно до розділу IV Порядку випуску, обігу і погашення векселів, які видаються на суму податку на додану вартість при ввезенні (пересиланні) товарів на митну територію України, затвердженого постановою КМУ від 01.10.97 р. № 1104.

Виданий податковий вексель не підлягає передачі шляхом індосаменту. За користування податковим векселем не нараховуються відсотки або інші види плати, передбачені законодавством для інших видів векселів.

Зобов'язання з погашення податкового векселя не можуть передаватися іншим особам незалежно від їх взаємовідносин з векселедавцем.

Дати виникнення податкових зобов'язань і податкового кредиту при видачі податкового векселя на суму імпортно­го ПДВ суттєво відрізняються від загальноприйнятого порядку. Так, сума, зазначена у податковому векселі, включається до складу податкових зобов'язань платника податків у тому звітному (податковому) періоді, в якому вексель підлягає погашенню. При цьому податковий вексель вважається погашеним.

Облік ПДВ за допомогою векселя характеризується такими проводками:

1. оформлення податкового векселя на суму ПДВ Д-т 643 та К-т 621.

2. погашення податкового векселя Д-т 621 та К-т 641( субрахунок ПДВ).

3. сплата ПДВ Д-т 641 (субрахунок ПДВ) та К-т 311.

При імпортуванні товарів, робіт (послуг) у платника по­датків виникають не тільки податкові зобов'язання з податку на додану вартість, але й податковий кредит.

Датою виникнення податкового кредиту з податку на до­дану вартість при здійсненні операцій з ввезення (пересилання) товарів (робіт, послуг) є дата сплати податку за податковими зобов'язаннями, що виникли (див. вище). Такий факт підтверджується наступною бухгалтерською проводкою Д-т 641 (субрахунок ПДВ) та К-т 643.

У випадках, коли платник податків отримав відстрочення платежу з ПДВ до бюджету шляхом видачі податкового векселя, сума, зазначена у податковому векселі, включається до складу податкового кредиту у наступному звітному (по­датковому) періоді після включення суми такого ПДВ до складу податкових зобов'язань. Тобто вищевказаний бухгалтерський запис на податковий кредит відображається тільки в наступному звітному періоді після погашення податкового векселя.

При достроковій оплаті векселя платник ( тобто до настання терміну в 30 календарних днів) податків має право включити до складу податкового кредиту суму у тому ж звітному періоді, в якому проведена і сплата за векселем (з одночасним включенням такої суми до складу податкових зобов'язань).

Згідно з підпунктом 7.3.2 Закону про прибу­ток затрати, понесені (нараховані) платником податків в іноземній валюті у зв'язку з придбан­ням товарів (робіт, послуг), вартість яких відно­ситься до валових витрат, визначаються в сумі, яка повинна дорівнювати балансовій вартості такої інвалюти, визначеній відповідно до положень підпунктів 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 Закону про прибу­ток.

При цьому балансова вартість іноземної валюти визначається відповідно до положень підпунктів 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 Закону про прибу­ток і не підлягає перерахунку у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду.

Відповідно до пп.7.3.4 п.7.3 ст.7 Закону про прибуток у випадку купівлі іноземної валюти за гривні валові витрати або валові доходи платника податків не змінюються. Сума гривень, оплачена платником податків у зв'язку з такою купівлею (без урахування комі­сійних або вартості інших послуг осіб, які здійснюють конверсійні (обмінні) операції за доручен­ням платника податків), вважаєть­ся балансовою вартістю такої іно­земної валюти.

Тобто балансова вартість іноземної валюти визначається таким чином:

— якщо іноземна валюта отримана як вируч­ка, то її балансова вартість визначається за курсом Національного банку України, який діяв на дату отримання доходу;

— якщо іноземна валюта самостійно придба­на підприємством за гривні, то її балансо­ва вартість дорівнює сумі гривень, сплаче­них у зв'язку з такою купівлею (без ураху­вання комісійних або вартості інших послуг осіб, які здійснюють конверсійні операції);

— якщо іноземна валюта самостійно придба­на підприємством за іншу інвалюту, то її балансова вартість дорівнює балансовій вартості проданої інвалюти;

— якщо іноземна валюта надійшла на валют­ний рахунок у попередньому податковому періоді, то для поточного податкового пе­ріоду її балансова вартість визначається за курсом Національного банку України, який діяв на останній робочий день попередньо­го звітного періоду. Оскільки підприємство може розраховуватися з постачальником за конкретну партію товарів інвалютою, загальна сума якої складається з ок­ремих сум, що надійшли на підприємство в різний час і з різних джерел, то необхідно вести опера­тивний облік для визначення балансової вартості інвалюти.

Підприємство може розрахуватися з постачаль­никами заздалегідь або з відстрочкою платежу. Якщо вийде так, що першою подією буде отри­мання товарів (робіт, послуг), тоді до складу валових витрат вартість такого товару (робіт, послуг) буде включена за курсом Національного банку України на дату оформлення вантажної митної декларації (підписання акта), але при другій події, коли вже буде відома балансова вартість інвалюти, що перераховується, необхід­но буде відкоригувати суму, раніше включену до складу валових витрат. Якщо ж першою подією буде оплата товарів (робіт, послуг), то нічого коригувати не треба, адже вже при першій події відома балансова вартість перерахованої у виг­ляді авансу інвалюти.

Для цілей податкового обліку вартість товарів (робіт, послуг), постачальниками яких є нерези­денти, що знаходяться в офшорній зоні (або рахунки яких розташовані в офшорній зоні), вклю­чається до складу валових витрат тільки в розмірі 85 % (п. 18.3 Закону про прибуток).

Заборгованість в іноземній валюті, що виник­ла при здійсненні імпортної операції (дебіторсь­ка або кредиторська, залежно від того, яка подія сталася раніше - перерахування валюти або от­римання товарів (отримання результатів робіт, послуг)), також бере участь у формуванні об'єкта обкладення податком на прибуток (пп. 7.3.3, 7.3.6 Закону про прибуток).

Бухгалтерський облік

Основні бухгалтерськи записи на рахунках показані у таблиці 3.2.1.

Таблиця 3.2.1. Основні бухгалтерські проведення з імпортних операцій.

з.п.	Зміст операцій	Дебет	Кредит
1	Перераховані гривні для придбання валюти	334	311
2	Перерахована сума комісійної винагороди банку	333	311
3	Перерахована сума збору до Пенсійного фонду,1%	333	311
4	Зарахована куплена валюта на основний валютний рахунок	3121	334
5	Нарахована і включена до складу витрат сума комісійної винагороди	92	333
6	Відображена сума збору до Пенсійного фонду	92	651
7	Зарахування сплати даного збору	651	333
8	Перерахована сума валюти постачальнику-нерезиденту	632	3121
9	Нараховані ввізне мито та митні збори	20,22,25,27,28	685 або 642
10	Сплачені ввізне мито та митні збори	685 або 642	311
11	Нарахований ПДВ як податкові зобов”язання	643	641
12	Якщо оформлено простий податковий вексель	643	621
13	Погашений вексель	621	641
14	Оплата ПДВ	641	311
15	Оприбуткування придбаних матеріальних цінностей	20,22,25,27,28	632
16	Відображено курсові різниці:  Позитивні  Негативні	632 945	714 632

В обліку ПДВ під час імпорту товарів необхідно дотримуватись трьох вимог, а саме:

· правильно визначити базу оподаткування і дату виникнення податкових зобов’язань, і залежно від платоспроможності підприємства оформляти чи не оформляти простий вексель.

· Для товарів, які ввозяться на митну територію України, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких товарів, але не менша митної вартості, зазначеної у ввізній митній декларації з урахуванням податків і зборів за винятком ПДВ. Визначена вартість перераховується в гривні за валютним курсом НБУ, що діяв на момент виникнення податкових зобов’язань.

· Датою виникнення податкових зобов’язань при ввезенні товарів є дата оформлення ввізної митної декларації із зазначенням у ній суми податку, що підлягає сплаті.

Від цієї дати залежить здійснення запису в бухгалтерському обліку податкових зобов’язань щодо їх включення в розрахунки з бюджетом по ПДВ, а саме: Д-т 643 К-т 641 - при відсутності простого податкового векселя. Якщо оформляється простий вексель, термін якого встановлено в 30 календарних днів, то надання простого векселя на суму податкових зобов’язань відбивається в обліку так: Д-т 643 К-т 621”Короткострокові векселі, видані в національній валюті”.У звітному періоді, в якому вексель підлягає погашенню, а це може і місяць оформлення векселя, і наступний місяць, здійснюється запис на рахунках бухгалтерського обліку Д-т 621 К-т 641. Сплата ПДВ відображається звичайним записом Д-т 641 К-т 311.

Одночасно чинне законодавство дає можливість підприємству після погашення податкових зобов’язань у наступному звітному періоді суму сплаченого ПДВ віднести до складу податкового кредиту. Тобто виникає запис на рахунках Д-т 641 К-т 643. Залежно від терміну погашення векселя у підприємства право на податковий кредит виникає в різних звітних періодах:

· у випадку, якщо податковий вексель погашається до закінчення встановленого періоду в 30 календарних днів, то право на податковий кредит з ПДВ виникає у поточному звітному періоді;

· у випадку, якщо податковий вексель погашується у встановлений строк (саме 30 -ий календарний день ), то право на податковий кредит виникає у наступному звітному періоді.

Таким чином, при здійсненні імпортних операцій важливим є впровадження контролю за датами фіксування податкових зобов’язань щодо ПДВ та їх наступного перетворення у податковий кредит.

Більш докладно особливості обліку вказаних операцій можна розглянути на цифровому прикладі.

Типовий приклад

З-за кордону ввозять сировину, розраховуються іноземною валютою. При чому частину оплати у вигляді сплаченого наперед авансу (60%). Операція здійснюється протягом двох звітних періодів.

Таблиця 3.2.2. Вихідні дані

з/п Показник Сума 1 Загальна вартість сировини, $ 9000 2 Валютний курс на дату, грн: 2.1 Сплати авансу 5,27 2.2 Балансу 5,29 2.3 Отримання сировини 5,32 2.5 Сплати другої частини контрактної вартості сировини 5,30 3 На ПДВ оформлено податковий вексель

Таблиця 3.2.3. Облік імпорту за звичайним договором

№ з/п Зміст господарської операції Кореспонденція рахунків Сума Примітки Дебет Кредит 1 2 3 4 5 6 1-ий звітний період 1 Перераховано аванс іноземному постачальнику (60%) 371 312.1 5400$ 28458грн 9000$ * 60% * 5,27грн На дату балансу не визначається курсова різниця по рахунку 371, оскільки це є немонетарна дебіторська заборгованість 2-ий звітний період 2 Нараховано митні збори 201 685 95,22грн 9000$* 5,29грн * 0,2% 3 Сплачено митні збори 685 311 95,22грн 4 Оформлено податковий вексель на 30 календарних днів на величину ПДВ 643 621 9576грн (9000$ * 5,32грн) * 20% 5 Отримано сировину від нерезидента 201 632 9000$ 47610грн (5400$ * 5,27грн) + (3600$ * 5,32грн) 6 Зараховано раніше сплачений аванс в рахунок погашення дебіторської заборгованості 632 371 5400$ 28458грн

7 Сплачено другу частину контрактної вартості сировини 632 312.1 3600$ 19080грн 3600$ * 5,30грн 8 Визначено курсову різницю по рах.632 (оскільки кредиторська заборгованість в даному випадку монетарна) 632 714 72,00грн (5,32грн - 5,30грн) * 3600$ 9 Вказаний дохід списується на збільшення фінансових результатів 714 791 72,00грн 10 На 30-ий календарний день погашається вексель 621 641 (ПДВ) 9576грн 11 Сплачується ПДВ 641 (ПДВ) 311 9576грн 12 В наступному звітному з ПДВ періоді після його сплати визначається бюджетне відшкодування 641 (ПДВ) 643 9576грн

Здійснюється аналіз формування митної вартості імпортованої сировини, фінансових результатів під впливом курсових різниць, а також порядок дії ПДВ.

УЗАГАЛЬНЕННЯ

Таким чином, в обліку імпортних операцій за звичайним договором слід дотримуватись наступних положень:

• суб’єкт ЗЕД під час здійснення імпортних операцій несе в податковому обліку валові витрати, які визначаються в національній валюті з урахуванням курсу іноземної валюти на дату оформлення імпортної ВМД.
• В бухгалтерському обліку формується первісна вартість придбаних активів відповідно вимог П(С)БО 7, 8, 9 по рахунках 15, 20, 22, 26,28. При цьому ввізне мито та митні збори включаються також до первісної вартості активів. Для перерахунку операції в іноземній валюті в національну використовуються положення П(С)БО 21 “Вплив змін валютних курсів”. 
• Формується ПДВ за загальною ставкою, яке сплачується двома шляхами: або безпосередня його сплата під час розмитнення або за допомогою оформлення податкового векселю по рахунку 621. Після сплати ПДВ у суб’єкта ЗЕД виникає право на бюджетне відшкодування, яке фіксується в бухгалтерському обліку як податковий кредит проводкою Д-т 641 (ПДВ) та К-т 643. На дату запису цієї проводки впливає і механізм погашення податкового векселю ( або в останній 30-ий календарний день, або до закінчення цього терміну).

Література для самоосвіти: 1, 3, 4, 6, 10, 11, 12, 13, 14, 16, 20, 22, 24, 36.

ПРОБЛЕМНО СИТУАЦІЙНИЙ БЛОК

ЗАВДАННЯ 1. Суб’єкт ЗЕД для придбання податкового векселю як цінного паперу звертається до установи банку, який має на вексельні операції ліцензію НБУ. За придбання бланків векселю підприємство сплачує суму від 1,50 грн до 2,00 грн за один примірник. Коли податковий вексель використовується, то відбувається його списання з відповідного балансового рахунку. Крім того, банк ставить аваль на податковому веселі, за що підприємство сплачує банку (залежно від суми податків, на які оформляється відстрочка у вигляді звичайного податкового векселю).

Необхідно відобразити в обліку операції з придбання бланків податкового векселю по 1,70 грн за бланк та їх списання, якщо було використано 3 бланки. На кожному з них було поставлено банком аваль, за що підприємство понесло витрати:

· Один бланк на суму 4500 грн, аваль 2%;

· Другий бланк на суму 9800 грн, аваль 2%;

· Третій бланк на суму 10600 грн, аваль 2%.

Відобразити в обліку також операції з витрат на авалювання податкових векселів.

ПИТАННЯ ДЛЯ САМОКОНРОЛЮ

1. Як Ви розумієте операції з імпорту?
2. Що є особливим в обліку імпортних операцій?
3. За рахунок чого погашаються ввізне мито та митні збори при імпорті активів?
4. Як відображається в обліку придбання активів по імпорту?
5. Як перераховується з іноземної валюти в національну вартість придбаних по імпорту активів?
6. Коли виникають курсові різниці в бухгалтерському обліку в імпортних операціях?
7. Як формується в обліку імпортний ПДВ?
8. За чких умов дозволяється податковий вексель при імпорті активів?
9. Порядок оформлення податкового векселю та механізм відображення в обліку?
10. Особливості обліку бюджетного відшкодування імпортного ПДВ.