Тема 1.1. Нормативно-правове регулювання обліку та аналізу.

ПИТАННЯ ТЕМИ ТА ОСНОВНІ ТЕРМІНИ

• Коротка характеристика нормативно-законодавчої бази.
• Основи обліку ЗЕД.

Основні терміни теми: операційна діяльність, інвестиційна діяльність, фінансова діяльність, зовнішньоекономічна діяльність, Положення (стандарти) бухгалтерського обліку, вексель, офшорна зона, експорт товарів (капіталу), імпорт товарів, консигнація .

 ІНФОРМАЦІЙНІ МАТЕРІАЛИ ТЕМИ Коротка характеритика нормативно- законодавчої бази

Кожне підприємство займається операційною, фінансовою та інвестиційною діяльністю як в межах території України, так і за її межами. Однією із важливих складових такої діяльності є зовнішньоекономічна, що згідно Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність підприємства»[4, с.1] визначена, як «діяльність суб’єктів господарської діяльності України та іноземних суб’єктів господарської діяльності, що побудована на взаємовідносинах між ними і яка має місце як на території України, так і за її межами». Зовнішньоекономічна діяльність підприємств України в сучасних умовах реформування економіки займає досить вагоме місце, що неодмінно впливає і на побудову обліку даного виду діяльності. Неможливим рахувати те, що облік ЗЕД за його складовими є чимось відірваним від загальної його системи, від сучасних податків та вітчизняного законодавства. Тому система обліку ЗЕД будується, перш за все, під впливом сучасного правового регулювання. Останнє можна розглядати в розрізі таких груп:

· нормативно-законодавча база щодо загальних питань менеджменту ;

· нормативно-законодавча база щодо питань оподаткування;

· нормативно-законодавчі документи з питань регулювання іноземної валюти;

· нормативно-законодавчі документи щодо бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Сукупність правових засад в Україні стосовно першої групи досить значна, але серед неї виділяються наступні документи:

Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.91 року;

Закон України «Про єдиний митний тариф» від 05.02.92 року ;

Указ Президента «Про заходи щодо здійснення єдиної державної політики регулювання імпорту» від 21.09.94 року;

Закон України “Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій в області зовнішньоекономічної діяльності “ від 23.12.98 року;

Указ Президента «Про використання міжнародних правил інтерпретації комерційних термінів (ІНКОТЕРМС)» від 04.10.94 року;

Указ Президента «Про облік окремих зовнішньоекономічних договорів (контрактів) в Україні» від 07.11.94 року;

Указ Президента «Про регулювання бартерних операцій в області зовнішньоекономічної діяльності » від 27.01.95 року;

Указ Президента «Про заходи по удосконаленню конъюнктурно-цінової політики у сфері зовнішньоекономічної діяльності» від 10.02.96 року;

Нормативно-законодавча база щодо оподаткування охоплює широке коло вітчизняних документів, які безпосередньо впливають на формування та сплату податків у сфері ЗЕД. До них належать:

Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 року;

Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 року;

Закон України «Про систему оподаткування» від 25.06.91 року;

Інструкція про порядок оподаткування митом товарів, які ввозяться в Україну.Наказ ДМКУ від 31.05.93 року .

Особливе місце в організації обліку ЗЕД займає іноземна валюта. Тим більше одним із обов’язкових правил укладання договорів у сфері ЗЕД є вираз показників та розрахунків через іноземну валюту. До основних законодавчих документів у цій сфері належать наступні:

Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.94 року;

Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 року;

Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування» від 26.06.97 року;

Порядок купівлі іноземної валюти на УМВБ та КМВБ.Постанова НБУ від 15.04.98 року;

Класифікатор іноземних валют. Постанова Правління НБУ від 04.02.98 року.

Крім вищеназваних документів, існує значна кількість нормативних актів, що регулюють систему бухгалтерського обліку ЗЕД та безпосередньо зв”язана з Програмою реформування бухгалтерського обліку в Україні. Серед них важливими є:

Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.99 року;

Положення (стандарти ) бухгалтерського обліку (П(С)БО –далі). Накази МФУ від 31.03.99 року по поточний час ;

Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку.Наказ МФУ від 24.05.95 року;

План рахунків бухгалтерського обліку, активів, капіталу, зобов”язань і господарських операцій підприємств і організацій. Наказ МФУ від 30.11.99 року зі змінами від 09.12.2002 року.

Як бачимо, значний перелік нормативних документів впливає на організацію обліку операцій ЗЕД,тим самим його ускладнює. Але водночас на підставі цих документів формуються основи обліку ЗЕД підприємства.

Основи обліку ЗЕД

1. Визначення основних об’єктів обліку, виходячі із класифікації самої ЗЕД:

· експорт та імпорт товарів, капіталу;

· кредитні та розрахункові операції між суб”єктами ЗЕД;

· спільна підприємницька діяльність;

· консигнаційна торгівля;

· товарообмінні ( бартерні ) операції;

· лізінгові операції;

· операції з придбання, продажу та обміну валюти на валютних аукціонах, валютних біржах та на міжбанківському валютному ринку;

· комбіновані операції.

 Відповідно цій класифікації виникають головні об’єкти обліку - експорт, імпорт, реекспорт, бартер, давальницька сировина тощо.

2. Правильне оформлення контракту згідно з встановленими вимогами, що існують у практиці міжнародної торгівлі. Такі вимоги регулюються, перш за все, INCOTERMS – 2000 ( , с.92-93 ). Правила INCOTERMS – 2000 мають 13 торговельних термінів, які об”єднані у чотири групи та обумовлюють продажну ( контрактну ) ціну товару, вибір транспортування та страхування, аналітичний облік складових ціни. Класифікація торговельних термінів представлена таблицею 1.

Таблиця 1. Класифікація торговельних термінів згідно Правил INCOTERMS – 2000.

Група	Вид транспортування	Прийнятий термін	Значення терміну
E	Будь-який вид: Морський, внутрішній водний, залізничний, автомобільний, повітряний або комбінований з названих	EXW	Франко-завод (місце зазначене): продавець надає покупцю товар на своєму підприємстві (тобто на заводі, фабриці, складі і т.д.)
F	Той самий вид	FCA	Франко-перевізник (місце зазначене): зобов”язання продавця виконані після передачі товару, очищеного від мита на експорт, під відповідальність перевізника, названого покупцем, у погодженому місці або пункті.
C	Той самий вид	CPT	Перевезення оплачене до (…місце призначення зазначене): продаваць оплачує фрахт за перевезення товару до погодженого місця призначення.
C	Той самий вид	CIP	Перевезення і страхування оплачені до (… місце призначення зазначене):продаваць діє, як у випадку CPT, але додатково він повинен забезпечити страхування вантажу для усунення ризиків покупця в зв”язку із загибеллю або пошкодженням товару при перевезенні.
D	Той самий вид	DAF	Поставка до кордону (…місце зазначене):продаваць виконав сої зобов”язання у момент прибуття товару, очищеного від мита на експорт, у зазаначений пункт і місце на кордоніє
D	Той самий вид	DDU	Доставлено, мито не сплачене (…місце призначення зазаначене):продавець надав товар у розпорядження покупця в погодженому місці країни імпорту.
D	Той самий вид	DDP	Доставлено, мито сплачене (…місце призначення зазаначене): продавець надав товар у погодженому місці країни імпорту.
F	Морський та внутрішній водяний	FAS	Франко вздовж борту судна (порт доставки зазначений): продавець виконав свох зобов”язання по поставці, коли товар розміщено вздовж борту судна на набережній або на ліхтерах в указаному порту поставки.
F	Той самий вид	FOB	Франко-борт 9порт відвантаження зазначений): зобов”язання щодо поставки з боку продавця виконані, коли товар передано через поручні судна в погодженому порту відвантаження.
C	Той самий вид	CFR	Вартіст і фрахт ( порт призначення зазначений): продавець сплатив витрати і фрахт. Однак ризик загибелі або пошкодження товару, збільшення витрат після поставки товару борт судна переходять на покупця.
C	Той самий вид	CIF	Вартість, страхування і фрахт(…порт призначення зазначений): продавець має такі ж зобов"”зання, як і у випадку CER, але він повинен ще забезпечити морське страхування.
D	Той самий вид	DES	Доставлено франко-строп судно(…порт призначення зазначений): продавець надав товар покупцю на борт судна неочищеним від мита на імпорт у погодженому порту призначення.
D	Той самий вид	DEQ	Доставлено франко-набережна (мито сплачене, порт призначення зазначений): продавець надав товар у розпорядження покупця на набережній (товарній пристані) у погодженому порту призначення очищеним від мита на експорт.

Названі терміни носять обов”зковий характер для всіх суб”єктів ЗЕД при складанні зовнішньоекономічних контрактів, що підкреслено відповідним Указом Президента України [ ].На підставі цих термінів формується митна вартість товарів на експорт з України або по імпорту в Україну. Їх аналітичний склад, який має величезне значення у визначення оцінки активів підприємства.

3. Відокремлення в обліку податку на додану вартість, мита та митних витрат, порядку їх сплати, використання векселю як необхідної форми розрахунків при розмитненні товару. Відповідно цьому на підприємстві виникають податкові зобов’язання та податковий кредит, що прямо впливають на величину податку на додану вартість у розрахунках з бюджетом.

По експортних операціях з метою їх стимулювання встановлена нульова ставка ПДВ, що обумовлює в бухгалтерському обліку відсутність його нарахування як податкового зобов”язання перед бюджетом. Однак поряд с таким стимулом експорту існує ще один – бюджетне відшкодування по ПДВ, що регулюється ЗУ “Про внесення змін до Закону України “Про податок на додану вартість” від 01.06.2000 року. Цим законом визначено окремий порядок проведення бюджетного відшкодування від”ємної різниці між податковими зобов”язаннями та податковим кредитом звітного періоду, якщо платником у цьому звітному періоді здійснювалися експортні операції:

· для таких підприємств встановлено звітний період – місяць ( підприємства з квартальним звітним періодом повинні перейти на місячний );

· обов”язковість подання до ДПІ розрахунку експортного відшкодування у встановлений термін – не пізніше 20 – го числа наступного за звітним місяця;

· у звітному місяці дійсно відбувся експорт, що підтверджується експортною ВМД або актом на прийом виконаних робіт або наданих послуг;

· загальний результат з ПДВ за звітний період склав від”ємне значення ( податковий кредит більше податкових зобов”язань, тобто дебетовий оборот по рахунку 641 “Розрахунки за податками” відповідного субрахунку з ПДВ більше кредитового обороту даного субрахунку );

· із загальної суми податкового кредиту звітного періоду до розрахунку експортного відшкодування приймається тільки та частина сум ПДВ, яка фактично оплачена постачальникам виключно в грошовій формі, що підтверджено копіями платіжних доручень або інших документів, завірених банком. Причому сплата коштів постачальникам має бути проведена з 1-го числа звітного місяця до дня подання розрахунку експортного відшкодування до органу податкової служби;

· підприємства за результатами бартерних операцій при здійснення експорту не мають права на бюджетне вішкодування;

· для проведення експортного відшкодування встановлено період 30 календарних днів після подання платником до органу податкової служби відповідного розрахунку.

Якщо під час здійснення ескпортних операцій встановлено нульову ставку ПДВ, то для імпортних операцій діє ПДВ за ставкою 20%. Він може бути сплаченим платником податку двома шляхами: безпосередньо у момент розмитнення безготівковою формою за умов наявності грошей у суб”єкта ЗЕД; і за допомогою векселю за умов власного бажання суб”єкта ЗЕД згідно п.11.5.статті 11 ЗУ “Про податок на додану вартість”.

Податковий вексель складається з трьох примірників: оригіналу та двох копій. Перший примірник податкового векселя – це оригінал вексельного бланка, придбаного платником в установі банку, а другий і третій примірники податкового векселя – ксерокопії оригіналу вексельного бланка (неоформленого першого примірника), які мають однаковий з першим примірником номер. Всі необхідні записи в кожному примірнику податкового векселя ( в тому числі про забезпечення його шляхом авалю ) виконуються окремо, ксерокопіюванню не підлягають.

Перший примірник векселя (оригінал) митним органом, що проводив оформлення, надсилається на пізніше ніж на третій день від дати видачі до державної податкової адміністрації, в якій особа зареєстрована як платник податку на додану вартість.Другий примірник залишається в митниці, а третій – у векселедавця. Податковий вексель є податковим звітним документом і підлягає обліку та зберіганню за правилами і в строки, встановлені для первинних бухгалтерських документів.

Оформлення податкового векселя на ПДВ, його використання та погашення мають ряд особливостей.

· Податковий вексель не розповсюджується на операції з ввезення підакцизних товарів (крім тютюнової групи), а також товарв, що належать до товарних груп 1-24 Гармонізованої системи опису і кодування товарів.

· Податковий вексель має індивідуальний характер, згідно з чим зобов’язання з його погашення не можуть передаватися іншим особам, вексель не підлягає передачі шляхом індосаменту, і за ним не передбачається нарахування відсотків.

· Податковий вексель виписується на суму податкових зобов’язань, що нараховані та підлягають сплаті при ввезенні товарів на митну територію України.Сума таких податкових зобов’язань за однією ВМД не може бути сплачена частково грошовими коштами, а частково – податковим векселем. Крім того, вексель видається на кожну ВМД окремо.

· Видача векселя здійснюється під час проведення митного оформлення ввезених товарів на митну територію України товарів у термін, встановлений для сплати ПДВ.

· Податкові векселі в обов’язковому порядку підлягають забезпеченню (підтвердженню) комерційними банками шляхом авалю, за виключенням таких підприємств, як: платників податків, які мали протягом останніх 12 місяців обсяг оподатковуваних операцій з продажу товарів (робіт, послуг) більше п’яти мільйонів гривень; підприємств, які засновані всеукраїнськими громадськими організаціями інвалідів і майно яких є їх повною власністю (згідно п.п.5.2.1. ЗУ “Про податок на додану вартість”). Названі підприємства не повинні мати заборгованості щодо сплати ПДВ до бюджету.

· Сума, зазначена у податковому векселі, включається до суми податкових зобов’язань платника ПДВ в податковому періоді, на який припадає тридцятий календарний день з дня видачі такого векселя органу митного контролю.При цьому податковий вексель вважається погашеним, а сума ПДВ, вихначена у векселі, окремо до бюджету не сплачується і враховується в розрахунку податкових зобов’язань за результатами податкового періоду, в якому вексель погашено.

· В процесі погашення векселя можливі дві ситуації: дострокове погашення ( до закінчення терміну в 30 календарних днів ) і погашення у строк (на тридцятий календарний день). При цьому платник ПДВ може за самостійним рішенням достроково погасити вексель шляхом перерахування коштів до бюджету. Зазначена сума коштів включається до складу податкового кредиту (відображається по дебетовому обороту рахунку 641, відповідному субрахунку з ПДВ) платника в тому податковому періоді, в якому відбулося таке погашення, і не включається до складу його податкових зобов’язань.

4. Момент переходу права власності на продукцію, товар, послуги, що впливає на дату визначення валового доходу, а значить і на період виникнення заборгованості кожного окремого підприємства перед бюджетом з податку на прибуток. Якщо товар, продукція, послуга, робота передано іноземному покупцю згідно ВМД або акту прийому- передачі до здійснення ним оплати, то їх вартість включається до складу валових доходів (крім договору консигнації, облік таких операцій роглянуто нижче), які згідно ЗУ “Про оподаткування прибутку підприємств” підлягають оподаткуванню за загальноприйнятою ставкою 30% до 01.01.2004р., а з 01.01.2004р. - за ставкою 25%. З боку іноземного покупця згідно укладеного контракту може спочатку надійти попередня оплата, а потім відвантаження товару. За принципом першої події до складу валових доходів включається та сума, що надійшла на валютний рахунок чи в касу підприємства у вигляді іноземноі валюти. Суб’єкт ЗЕД повинен посилити поточний контроль за датами здійснених експортних операцій операцій, які прямо впливають на формування валових доходів. 

5. Належність країни іноземного партнера до офшорної чи неофшорної зони.

Такий чинник впливає на формування валових витрат, які є обов’язковим елементом сучасної системи оподаткування прибутку підприємств України. Згідно ст.18.3. ЗУ “Про оподаткування прибутку ” у разі укладення договорів, які передбачають здійснення оплати товарів (робіт, послуг) на користь нерезидентів, що розташовані в офшорних зонах, чи при здійсненні розрахунків через таких нерезидентів або через їх банківські рахунки незалежно від того, чи здійснюється така оплата (у грошовій або іншій формі) безпосередньо або через інших резидентів або нерезидентів, витрати платників податку на оплату вартості таких товарів (робіт, послуг) включаються до складу їх валових витрат у сумі, що становить 85 % від оплаченої вартості цих товарів (робіт, послуг). Цей момент впливає на формування валових витрат за даними податкового обліку. Перелік офшорних зон щорічно оприлюднюється КМУ. Так, розпорядженням КМУ від 14.02.2002 р. до офшорних зон належать: Беліз, Панама, Андорра, Гібралтар, Кіпр, Монако, Барбадос, Британські Віргінські Острови, Віргінські Острови (США), Гренада, Ліберія, Сейшельські Острови, Самоа, Острови Кука та інші.

Узагальнюючи особливості дії національної системи оподаткування, треба звернути увагу на перелік фактів, які впливають на величину основних податків. Такі факти представлені в таблиці 2.

Таблиця 2. Перелік фактів, що обумовлюють нарахування основних податків.

	Податок	Елемент податку	Зміст господарського факту
1	Податок на прибуток	1.1.Валові доходи	1.1.1.Або отримання грошей на розрахунковий, валютний та інші рахунки від покупця чи безпосередньо в касу підприємства. 1.1.2. Або відвантаження продукції, товарів, робіт, послуг покупцю чи замовнику.
		1.2. Валові витрати	1.2.1.Або оплата грошей з розрахункового, валютного та інших рахунків постачальнику чи готівкою через підзвітну особу.
			1.2.2. Або отримання від постачальника чи підрядника товарів, сировини, виконаних робіт, послуг.
		1.3. Амортизація	1.3.1. Визначення амортизації в розрізі чотирьох груп основних фондів
		1.4. Податок на дивіденди	1.5.1.Нарахована величина податку, що пов”язана з відповідними дивідендами, якщо останні визначаються статутними документами підприємства та при наявності бухгалтерського прибутку.
2	ПДВ	2.1.Податкові зобов”язання	2.1.1.Або отримання грошей на розрахунковий, валютний та інші рахунки від покупця чи безпосередньо в касу підприємства. 2.1.2.Або відвантаження продукції, товарів, робіт, послуг покупцю.
		2.2.Податковий кредит	2.2.1.Або оплата грошей з розрахункового, валютного, інших рахунків банку чи безпосередньо через підзвітну особу постачальнику, підряднику. 2.2.3.Наявність податкової накладної від постачальника чи підрядника.
		2.3.Бюджетне відшкодування	2.3.1.Враховується по результатах попереднього звітного періоду.

Як бачимо, майже по кожному елементу основного податку необхідно відстежувати дату здійснення того чи іншого господарського факту, що відбувається за допомогою тільки первинного обліку. Отже, у сфері ЗЕД посилюється контроль за правильністю оформлення таких важливих документів, як ВМД, товаротранспортні документи, акти прийому-здачі виконаних робіт чи наданих послуг.

6. Постійне відстежування сучасного офіційного курсу валюти для переоцінки балансової вартості чи дебіторської, чи кредиторської заборгованості в розрахунках з нерезидентами України.

Тим самим постійно витримуються основні принципи підготовки фінансової звітності підприємства – історична собівартість, обачність, єдиний грошовий вимірник активів, капіталу та зобов’язань, відповідність доходів і витрат.

Для цього на кожному підприємстві, яке здійснює ЗЕД, необхідна оперативна інформація з офіційного курсу валют НБУ та їх крос-курсів, комерційного курсу того банку, в якому обслуговується клієнт.

7. Встановлення облікової одиниці, за яку приймається товарна партія.

На її визначення впливає сукупність чинників: вид транспорту, вид відправлення, наявність відповідних документів з оформлення вантажу, етапи руху товарів, продукції тощо.

За облікову партію береться товарна партія, якою вважається [ 27, с.266-267]: 

· при відвантаженні товарів українським постачальником у порти - відправка однорідного товару, оформлена однією чи кількома залізничними накладними в одному напрямку та відфактурована постачальником-підприємством одним рахунком;

· при морських превезеннях - відправка товару за кордон, оформлена одним коносаментом;

· при відправках товарів через прикордонні залізничні пункти з переоформленням накладних на прикордонній станції - відправка однорідного товару відповідно договору з постачальником товару в одному чи кількох вагонах, в один пункт призначення, для одного покупця, оформлена однією чи кількома залізничними накладними;

· при превезеннях авіаційним транспортом - відправка однорідного товару за кордон, оформлена однією авіанакладною;

· при відправці експортних товарів поштою - відправка товару за кордон, оформлена однією поштовою квитанцією;

· при відправках експортних товарів ешелоном за одну облікову одиницю може бути прийнятий ешелон. У такому разі слід організовувати облік вагонів.

Правильне обгрунтування облікової партії обумовлює аналітичний облік просування товарів або продукції від продавця до покупця. Це виражається за допомогою субрахунків до синтетичних рахунків бухгалтерського обліку класу “Запаси”. 

8. Необхідність організації поряд з бухгалтерським обліком податкового, що відповідає сучасним вимогам вітчизняного податкового законодавства в розрахунках з бюджетом.

Водночас такий вид обліку ускладнює загальну систему інформаційного забезпечення підприємства, зокрема такого, що здійснює ЗЕД

 УЗАГАЛЬНЕННЯ

ЗЕД регулюється великою кількістю нормативно-правових актів, які постійно змінюються та доповнюються, що свідчить про нестабільність правового поля та його негативний вплив на побудову бухгалтерського обліку. Одночасне врахування валютного законодавства, податкового та бухгалтерського ускладнює механізм обліку операцій в іноземній валюті та накладає певну відповідальність на бухгалтера, що веде облік операцій у сфері ЗЕД. Правильна схема обліку операцій у сфері ЗЕД повинна враховувати наступні чинники: основні об’кти обліку у сфері ЗЕД, відповідні податки, офшорна чи неофшорна зона, право власності на активи підприємства, складений контракт та його ціна, облік курсу валюти та курсових різниць, облікова одиниця партії товару тощо.

Література для самоосвіти:1, 3, 5, 6, 10, 11, 12, 14, 22, 34, 36.

ПИТАННЯ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЮ

1. На які групи поділяється нормативно-правова база, яка регулює ЗЕД?

2. Дайте коротку характеритику кожної з груп нормативно-правових документів, що регулюють ЗЕД. Наведить приклади.

3. Охарактеризуйте ціни за INCOTERMS – 2000.

4. Дайте визначення основних податків, що діють у сфері ЗЕД.

5. Які курси валют використовуються при здійсненні операцій у сфері ЗЕД?

6. Що таке офшорна зона і як вона впливає на облік ЗЕД?

7. Що таке облікова одиниця партії товару?

8. Назвіть факти, що обумовлюють нарахування основних податків?

9. Охарактеризуйте механізм дії податкового векселю у сфері ЗЕД.