Тема 5.3. Облік операцій з переробки давальницької сировини, якщо українське підприємство виступає виконавцем

ІНФОРМАЦІЙНІ МАТЕРІАЛИ ТЕМИ

Якщо Україна виступає виконавцем, то в обліку українського підприємства давальницька сировина відбивається за допомогою забалансового рахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки», а саме:Д-т 022. Основні господарські операції фіксуються в обліку в такій послідовності:

· нарахування митних витрат та зборів при ввезенні ДС - Д-т 93 К-т 685;

· видача простого векселю на термін, не більший ніж встановлений чинним законодавством термін переробки ДС, на суму ПДВ Д-т 05 «Гарантії та забезпечення видані»;

· відображення витрат по переробці ДС - Д-т 23 К-т 201 – 209, 91, 661, 651-653, 641, 685 тощо;

· відображення контрактної вартості послуг з переробки Д-т 362 К-т 703;

· нарахування митних зборів при вивезенні готової продукції Д-т 93 К-т 685;

· списання витрат по переробці ДС - Д-т 26 К-т 23 та митних витрат Д-т 791 К-т 93;

· визначення фінансового результату Д-т 703 К-т 791;

· списання із забалансового обліку вартості ДС К-т 022;

· погашення простого векселю при вивезенні готової продукції К-т 05;

· надходження валютної виручки Д-т 3123 К-т 362( з обов’язковим продажем валюти у розмірі 50%).

Якщо розрахунки з нерезидентом за переробку ДС здійснюються її частиною, то в даному випадку обов’язково в обліку фіксуються митні витрати та мито на вартість сировини, отриманої від нерезидента в оплату послуг з переробки, Д-т 201 К-т 685; виникнення кредиторської заборгованості перед іноземним постачальником Д-т 201 К-т 632. Оскільки така форма розрахунку одночасно охоплює бартер, то проведений залік заборгованостей відображається по Д-ту 632 та К-ту 362.

Якщо розрахунки здійснюються частиною готової продукції, то її оприбуткування в оплату за послуги з переробки ДС відбивається по Д-ту 26 та К-ту 632. Тим самим така продукція рахується як імпорт і тут починають діяти правила з оподаткування ПДВ по імпортних операціях (див.тему 4). Зарахування вартості послуг з переробки та оприбуткування готової продукції здійснюється в обліку по Д-ту 632 та К-ту 362.

При здійсненні названих операцій можуть діяти різні форми оплати, розповсюдженими є оплата валютою та частиною сировини. Бухгалтерський облік з урахуванням таких форм оплати представлено двома прикладами. 

Приклад 1. Оплата послуг валютою

Ввезено давальницької сировини на суму 2000$, курс – 5,25грн.

Вартість послуг – 300$, курс – 5,39грн.

Валюта надійшла за курсом 5,41грн.

Таблиця 5.3.1. Облік операцій з переробки давальницької сировини (оплата послуг валютою)

з/п Зміст господарської операції Кореспонденція рахунків  Сума Примітки Дебет Кредит 1 2 3 4 5 6 1 Перераховано суму митного збору при ввезені давальницької сировини 377 311 21грн 2000$ * 5,25грн * 0,2 % (ВВ)

1 2 3 4 5 6 2 Включено до витрат суму митних зборів 949 377 21грн 3 Відображено суму простого векселю, виданого митним органом при ввезенні давальницької сировини, на суму ПДВ 05 2100грн (2000$ * 5,25грн) * 20% 4 Оприбутковано за балансом давальницьку сировину 022 2000$ 10500грн 2000 $ * 5,25грн 5 Відображено вартість послуг за фактичними витратами 23 209, 661, 65, 685 1150грн 6 Сплачено митні збори при вивезенні готової продукції 377 311 24,79грн 2300$ * 5,39грн * 0,2 % 7 Включено до витрат на збут послуг 93 377 24,79грн (ВВ) 8 Відображено вартість послуг, наданих нерезиденту з переробки давальницької сировини 362 703 300$ 1617грн 300$ * 5,39грн (ВД) 9 Списано дохід на фінансові результати 703 791 1617грн 10 Визначено собівартість реалізованих наданих послуг 903 23 1150грн 11 Списано на фінансові результати: 11.1 Собівартість реалізованих послуг 791 949 1150грн 11.2 Витрати на ввезення давальницької сировини та вивезення готової продукції з неї 791 93 21грн 12 Погашено простий вексель при вивезенні готової продукції 05 2100грн 13 Списано давальницьку сировину 022 2000$ 10500грн 14 Надійшла валюта від нерезидента 312.3 362 300$ 1623грн Курс – 5,41грн 15 Визначено курсову різницю по рахунку 362 362 714 6грн (5,41грн – 5,39грн)* 300$ (ВД) 16 Списано курсову різницю на фінансові результати 714 791 6грн 17 50% валютної виручки продається (див. тему 1.3) 334 312.3 150$ 811,50грн Курс – 5,41грн

Таким чином, при переробленні ДС українським підприємством у виконавця виникають валові доходи та податкові зобов’язання щодо ПДВ по операції експорту послуг. Валові доходи і податкові зобов’язання виникають на дату однієї з подій, що сталися раніше: або підписання акта виконаних робіт, або зарахування коштів на валютний рахунок, що надійшли в оплату послуг з переробки ДС. При цьому податкові зобов’язання щодо ПДВ у виконавця за надану послугу виникають за ставкою 0%.

У момент митного оформлення вивізної ВМД на готову продукцію, яка згідно з договором вивозиться в повному обсязі в установлений термін, вексель погашається, і вивізне мито, податки ( в т.ч. ПДВ) і збори ( крім зборів за митне оформлення) не сплачуються.

За результатами переробки ДС українським підприємством в обліку виникають доходи від реалізації послуг та відповідні їм витрати. Іноземна валюта, що надходить від нерезидента, підлягає обов’язковому продажу в розмірі 50% ( див. тему 1).

 Приклад 2. Оплата послуг 50 % сировиною та 50 % готовою продукцією

(з урахуванням умов попереднього прикладу)

Таблиця 5.3.2. Облік операцій з переробки давальницької сировини (оплата послуг 50 % сировиною та 50 % готовою продукцією)

з/п Зміст господарських операцій Кореспонденція рахунків Сума Примітки Дебет Кредит 1 2 3 4 5 6 Перший звітний період 1 Перераховано суму митних зборів при ввезенні давальницької сировини: 1.1 По давальницькій сировині, що буде перероблятись 377 311 21грн (ВВ) 1.2 По давальницькій сировині, що залишається в оплату послуг з переробки давальницької сировини 377 311 26,25грн 5$ * 5,25грн (ВВ) 2 Включено до витрат суму митного збору 949 377 21грн 3 Включено митні збори до вартості сировини 201 377 26,25грн 4 Оформлено простий вексель при ввезенні давальницької сировини 05 2100грн 5 Оприбутковано за балансом давальницьку сировину 022 2000$ 10500грн 6 Нараховано ПДВ з вартості давальницької сировини, що залишилася в Україні в оплату послуг 643 641 157,50грн ((150$* 5,25грн) * 20% 7 Сплачено ПДВ 641 311 157,50грн 8 В наступному звітному періоді після сплати ПДВ у підприємства виникне право на бюджетне відшкодування цього ПДВ 641 643 157,50грн

1 2 3 4 5 6 9 Оприбутковано сировину в оплату послуг 201 632 150 $ 787,50грн 150$ * 5,25грн (ВД, оскільки операція за характером бартерна: по першій події виникають ВД) По операціях 3 та 9 первісна вартість отриманої сировини складає 813,75грн (787,50 + 26,25). Другий звітний період 10 Відображено вартість послуг, наданих нерезиденту з переробки сировини 362 703 300$ 1617грн На 808,50грн виникають ВВ, оскільки це заключна операція по бартеру (див. опер. 9); друга половина суми дає ВД 11 Визначається курсова різниця по рахунку 632 945 632 21грн (5,39грн – 5,25грн)) * 150$ (ВВ) 12 Здійснюється частковий (на 50 %) взаємозалік заборгованостей 632 362 150$ 808,50грн 13 Списано фактичні витрати на переробку давальницької сировини та визначена собівартість наданих послуг 23 209, 661, 65, 685 1150грн 903 23 1150грн 14 Нараховано та сплачено митні збори при вивезенні готової продукції 93 377 24,79грн (ВВ) 377 311 24,79грн 15 Оприбутковано готову продукцію, що залишена в оплату за послуги з переробки давальницької сировини 26 632 150$ 808,50грн Курс 5,39грн 16 Включено до вартості готової продукції суму митних зборів 26 377 26,95грн  5$ *5,39грн (ВВ) 17 Сплачено митні збори 377 311 26,95грн

1 2 3 4 5 6 18 Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ на вартість готової продукції, що залишена в оплату послуг з переробки давальницької сировини 643 641 161,70грн 808,50грн * 20% 19 Сплачено ПДВ 641 311 161,70грн 20 В наступному звітному періоді відображається бюджетне відшкодування 641 643 161,70грн 21 Погашено простий вексель 05 2104,20грн 22 Списана давальницька сировина 022 2000$ 10500грн 23 Здійснюється взаємозалік заборгованостей (на другі 50 %) 632 362 150$ 808,50грн 24 Визначаються фінансові результати: 24.1 Списуються доходи 703 791 1617грн 24.2 Списується собівартість наданих послуг 791 903 1150грн 24.3 Списуються митні збори 791 949 21грн 24.4 Списуються митні збори 791 93 24,79грн 25.5 Списується курсова різниця 791 945 21грн

Таким чином, в умовах дії бартерної форми оплати за послуги, що надані українським підприємством в зв’язку з переробкою ДС, в обліку відображаються імпорт два рази:

· перший раз – в момент ввезення ДС на переробку, що обумовлює сплату ПДВ на ту частину сировину, що лишається у виконавця.

· Другий раз – в момент вивезення готової продукції, що також вимагає сплати ПДВ від митної вартості продукції, яка лишається в Україні в оплату за послуги.

· Одночасно здійснюється взаємозалік заборгованостей по рахунках 362 (дебіторська заборгованість за послуги, що надані резидентом з переробки ДС) та 632 ( кредиторська заборгованість резидента перед нерезидентом за сировину та готову продукцію, що лишається в оплату за послуги).

· Протягом звітних періодів ( якщо термін переробки ДС триває протягом декількох періодів) та на дату балансу курсові різниці в обліку не визначаються, оскільки це немонетарні статті звітності.Курсова різниця визначається на дату взаємозаліку двох заборгованостей.

УЗАГАЛЬНЕННЯ

За будь-якої форми розрахунку за надані послуги з переробки ДС українським підприємством у нього виникають доходи від реалізації послуг, які згідно дії експорту обкладаються нульовою ставкою з ПДВ з відповідним бюджетним його відшкодуванням. А раз є доходи, то на підставі бухгалтерського принципу відповідності доходів та витрат, виникають і витрати. Їх співставлення обумовлює виникнення фінансових результатів ( чи прибутків чи збитків). Одночасно перед українським підприємством виникає дебіторська заборгованість, погашення якої може здіснюватись валютою або бартером через частину ДС та готову продукцію. Якщо надходить валюта, то резиденту необхідно обов’язково її продати з відповідним відображенням операцій щодо її продажу в обліку. Якщо резидент отримує погашення дебіторської заборгованості через бартер, то йому необхідно сплатити ПДВ ( як при імпорті) та здісйнити взаємозалік дебіторської та кредиторської заборгованості.

Переробка українським підприємством- виконавцем ДС у встановлений термін не приводить до сплати ввізного мита та ПДВ на ввезену давальницьку сировину. Якщо термін переробки порушується, то виконавець повинен сплатити названі податки, що може негативно вплинути на фінансовий стан підприємства.

Література для самоосвіти: 1, 3, 6, 10, 11, 12, 14, 16, 19, 30.

ПИТАННЯ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЮ

1. Які податки контролюються при ввезенні ДС на переробку до України?

2. Як відображаються в обліку податки на ввезену ДС?

3. Як відображається в обліку ДС протягом терміну її переробки?

4. Як відображаються в обліку послуги з переробки ДС?

5. Які форми розрахунку за послуги з переробки ДС використовуються у ЗЕД?

6. Які особливості обліку в оплаті валютою за послуги українського виконавця з переробки ДС?

7. Які особливості обліку в оплаті бартером (частиною самої ДС) за послуги українського виконавця з переробки ДС?

8. Які особливості обліку в оплаті бартером (частиною готової продукції) за послуги українського виконавця з переробки ДС?

9. Які особливості обліку курсових різниць в операціях з переробки ДС українською стороною?