Тема 3.3. Облік імпортних операцій за договором консигнації

ПИТАННЯ ТЕМИ

· Основи обліку імпортних операцій за договором консигнації

· Бухгалтерський облік

ІНФОРМАЦІЙНІ МАТЕРІАЛИ ТЕМИ

Основи обліку імпортних операцій за договором консигнації

При здійсненні імпортних операцій в межах договору консигнації у ролі консигнанта виступає нерезидент України, а консигнатором є резидент України.Останній ввозить товар на митну територію України та займається його продажем на території України. Не забувати, що договір консигнації є різновидом договору комісії.

Перш за все слід зауважити, що встановлена ст. 406 Цивільного Кодексу України (ЦКУ – далі) заборона щодо визначення комісійної винагороди у вигляді різниці між призначеною комітентом ціною і тією більш вигідною ціною, за якою комісіонер укладає угоду, не поширюється на договори комісії, комітентом (консигнантом) за якими виступає нерезидент. 

Однак не можна не погодитися, що процес придбання товарів за межами митного кордону України значно відрізняється від купівлі товарів на внутрішньому ринку (мається на увазі вплив курсових різниць, розподіл обов'язків щодо митного оформлення вантажів тощо). Тому за договорами комісії на купівлю товарів, які передбачають імпорт цих товарів, може виникнути ситуація, коли досить важко заздалегідь визначити точну ціну, за якою буде придбано товар у іноземного продавця. Тому в договорі комісії, що укладається між резидентом та нерезидентом, обов'язково потрібно зазначити умови розрахунків між комітентом і комісіонером у випадку, якщо комісіонер придбає товар за більш низькою ціною, ніж визначена комітентом. Згідно зі ст. 399 ЦКУ, якщо комісіонер укладе угоду на умовах більш вигідних, ніж ті, що були визначені комітентом, уся вигода надходить комітенту, якщо в договорі не передбачено інше. У зв'язку з цим у договорі слід зазначити таке: «Розмір комісійної винагороди у випадку придбання товарів на більш вигідних для комітента умовах складається з ___% від суми за цінами, встановленими комітентом, і ___% від отриманої вигоди».

Наступний момент, який не можна обійти увагою, — це проведення митного оформлення товарів, що імпортуються. Як правило, подібні обов'язки покладаються на комісіонера (або консигнатора). При цьому комісіонер може безпосередньо здійснювати декларування товарів на підставі договору з власником і за наявності свідоцтва на право проведення декларування. Саме така вимога міститься в наказі ДМСУ «Про затвердження Положення про діяльність підприємств, що здійснюють декларування на підставі договору» від 22.07.97 p. № 340, а також у листі ДМСУ «Про декларування товарів за договорами комісії» від 11.08.98 p. № 10/1-1818. У разі відсутності такого свідоцтва комісіонер може укласти договір на проведення митного оформлення з третьою особою, якщо таку можливість передбачено договором комісії.

Залежно від того, хто є комітентом — резидент або нерезидент, — порядок оформлення ввізної ВМД має деякі відмінності.

Так, якщо комітентом є нерезидент, то ВМД оформляється на ім'я комісіонера, оскільки саме він (комісіонер) є одержувачем товару, що імпортується, тобто ввізна ВМД оформляється у звичайному порядку.

При імпорті товару, придбаного за дорученням комітента — резидента України, необхідно враховувати, що комісіонер не є власником товару, тому:

1) разом із зовнішньоекономічним контрактом на митниці обов'язково має подаватися договір комісії;

2) до графи «Одержувач» ввізної ВМД комісіонер заносить дані комітента. Для заповнення ВМД комітент надає комісіонеру документи, які дають можливість ідентифікувати суб'єкта, а саме:

— копію свідоцтва про державну реєстрацію;

— довідку органів державної статистики;

— свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ або лист про відсутність коду платника.

Інші особливості оформлення ВМД при здійсненні імпорту за договором комісії викладено в Порядку заповнення граф вантажної митної декларації щодо митних режимів експорту, імпорту, транзиту, тимчасового ввезення (вивезення), митного складу, магазину безмитної торгівлі, затвердженому наказом ДМСУ від 30.06.98 p. № 380 (далі - Порядок № 380).

Слід підкреслити особливості порядку сплати мита, митних зборів, акцизного збору і ПДВ. При першому варіанті імпортування ТМЦ за договором комісії (комітент— нерезидент) витрати на розмитнення товару можуть здійснюватися як за рахунок комітента, так і за рахунок комісіонера (залежно від умов договору). Як правило, витрати, пов'язані з митним оформленням товару, несе комісіонер. При цьому комітент може згодом відшкодувати понесені комісіонером витрати на сплату мита і митних зборів (якщо це передбачено в договорі). Що стосується сплати ПДВ при імпорті товарів, то комітент не може відшкодувати комісіонеру ці витрати, оскільки сума сплаченого «імпортного» ПДВ відображається у складі податкового кредиту комісіонера на підставі ввізної ВМД, оформленої на його (комісіонера) ім'я. Далі при продажу товарів на митній території України у комісіонера будуть виникати податкові зобов'язання щодо ПДВ виходячи з вартості реалізованого товару, прийнятого на комісію від нерезидента.

Наступний момент, який є також важливим при здійсненні договору комісії у сфері ЗЕД, пов'язаний з тим, що розрахунки за зовнішньоекономічними контрактами здійснюються в іноземній валюті, наслідком чого є виникнення позитивної чи негативної курсової різниці. При розрахунках з комітентом-нерезидентом за реалізований товар, прийнятий у межах договору комісії, особливих проблем не виникає. Так, комісіонер, продавши товар на території України (за гривні), купляє валюту на УМВБ і перераховує її нерезиденту в погашення заборгованості перед ним. При цьому витрати, пов'язані з купівлею валюти, відносяться на витрати комісіонера, а позитивна чи негативна курсова різниця, яка виникла щодо заборгованості перед комітентом, відповідно відноситься на доходи або витрати комісіонера.

Крім того, оскільки операції з купівлі іноземної валюти здійснює комісіонер, то він і провадить нарахування і сплату збору на обов'язкове державне пенсійне страхування в розмірі 1 % від суми, спрямованої на купівлю іноземної валюти. При цьому сума збору на обов'язкове державне пенсійне страхування відноситься на витрати комісіонера.

Розглядаючи порядок оподаткування імпортних операцій за договором комісії, комітентом в яких виступає нерезидент, слід зауважити, що при оприбуткуванні товару (на забалансовому рахунку) у комісіонера виникає право на податковий кредит на підставі оформленої на його ім'я ввізної ВМД. При подальшому продажу цього товару в комісіонера збільшуються валові доходи на вартість реалізованого товару (без урахування ПДВ), а також виникають податкові зобов'язання щодо ПДВ (виходячи з вартості реалізованого товару). Валові витрати, виходячи із суми заборгованості перед комітентом-нерезидентом, комісіонер відображає на дату перерахування комітенту грошових коштів за реалізований товар.

Розглянемо на конкретному числовому прикладі порядок відображення імпорту товарів у межах договору комісії (між резидентом України та нерезидентом) у комісіонера або консигнатора, яким виступає українське підприємство.

Бухгалтерський облік

Більш докладно особливості обліку імпортних операцій згідно консигнаційного договору розглянуто в нижченаведеному прикладі.

ПРИКЛАД.

АТ “Крайд” ( резидент України) імпортує товар для його реалізації за договором консигнації за таких умов:

· 15.12.0…р. одержано товар контрактною вартістю 17700$ за курсом долара 5,23грн, мито складає 5%;

· 23.01.0…р. товар повністю реалізовано за фактичною собівартістю придбання 92571 грн. Курс долара – 5,32грн.

· 26.01.0…р. здійснено оплату за договором, курс долара – 5,33грн.

Комісійна винагорода консигнатору резиденту складає 30% фактурної вартості отриманого товару.

Таблиця 3.3.1. Облік імпортних операцій за договором комісії (консигнації)

Дата	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума	Примітки
		Дебет	Кредит
15.12	Нараховано мито	39	642	4628,55грн	17700$* 5,23грн * 0,05 (ВВ)
15.12	Нараховано митні збори	39	642	185,14грн	17700$ * 5,23грн * 0,2% (ВВ)
15.12	Сплачено мито та митні збори	642	311	4813,69грн
15.12	Нараховано ПДВ згідно ВМД	643	641	19439,91грн	(17700$ * 5,23грн) + 4628,55грн) * 0,2
15.12	Сплачено ПДВ	641	311	19439,91грн
23.01	Прийнято товар на консигнацію	024		17700$92571грн
23.01	Реалізовано товар, прийнятий за договором консигнації	361, 301	702	120342,3грн	(92571грн + 92571грн)* 30%)
23.01	Визначено частину виручки, що належить консигнанту-нерезиденту	702	632	17700$94164грн	17700$** 5,32грн
23.01	Визначаються мито та митні збори як витрати звітного періоду	949	39	4813,69грн
23.01	Нараховано ПДВ з суми виручки, що належить консигнатору	702	641	4628,55грн	(92571грн * 30%) / 6
23.01	Чистий дохід списується на збільшення фінансових результатів	702	791	23142,75грн	(27771,30 – 4628,55)грн
25.01	Підприємство купило валюту на УМВБ (за порядком обліку купівлі валюти)	312.1	333	17700$94341грн	Курс 5,33грн
26.01	Перераховано консигнанту кошти	632	312.1	17700$94341грн
26.01	Визначено курсову різницю по рах.632	945	632	177грн	(5,33-5,32)* 17700$
31.01	Списано на фінансовий результат:
	А)Митні збори та мито	791	949	4813,69грн
	Б)Курсову різницю	791	945	177грн
31.01	Списано товар з консигнації		024	17700$92571грн

УЗАГАЛЬНЕННЯ

В обліку імпортних операцій за консигнаційним договором необхідно дотримуватись наступного:

•  прийнятий товар на консигнацію береться на позабалансовий облік ( на рахунк 024 “Товари, прийняті на комісію”) та тим самим не повинен враховуватись у прирості або убутку тварно-матеріальних цінностей з точки зору податкового обліку з формування податку на прибуток.
• Імпортний ПДВ сплачується весь повністю під час розмитнення товару як і за звичайним імпортом. Потім суб’єкту ЗЕД - резиденту відбувається бюджетне відшкодування (див. особливості обліку у темі 3.2.). Коли консигнаційний товар буде реалізовано повністю на території України, то консигнатором буде повністю сплачено ПДВ як бюджетне відшкодування . За результатами таких операцій з ПДВ сплаченою лишається та частина ПДВ, що припадає на комісійну винагороду, яку отримує резидент від нерезидента згідно договору консигнації.
• Частину отриманих доходів від реалізації консигнаційного товару на території України консигнатор відображає в обліку як кредиторську заборгованість перед нерезидентом – консигнантом по рахунку 632.
• Для перерахунку виручки нерезиденту –консигнанту необхідно на УМВБ купляти іноземну валюту, в зв’язку з чим резидент – консигнатор несе відповідня витрати.
• Співставлення доходів від реалізації консигнаційного товару з відповідними витратами дає консигнатору фінансовий результат – прибуток або збитки.

Література для самоосвіти:1, 3, 6, 10, 11, 12, 14, 16, 22, 30

ПИТАННЯ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЮ

1. Як діє ПДВ в імпортних операціях за договором консигнації?
2. Які податки контролюються в імпортних операціях за договором консигнації?
3. Який рахунок бухгалтерського обліку використовується для обліку консигнаційного товару при його імпорті?
4. Яким чином відображається в обліку комісійна винагорода у резидента- консигнатора?
5. Як відображається в обліку виручка від реалізації консигнаційного товару, що належить нерезиденту- консигнанту?