МСА 250 Врахування законів та нормативних актів під час аудиту фінансових звітів

(чинний для аудиту фінансових звітів за періоди, що починаються з або після 15 грудня 2004 р.)

ЗМІСТ

Вступ

Відповідальність управлінського персоналу за відповідність діяльності законам та нормативним актам

Перевірка аудитором відповідності законам та нормативним актам

Повідомлення про невідповідність Відмова від завдання

Додаток: Ознаки, що вказують на можливий факт невідповідності

Параграф 1—8 9—10

11—31

32—38 39—40

Міжнародний стандарт аудиту (МСА) 250 "Врахування законів та нормативних аутів при аудиті фінансових звітів" слід розуміти в контексті "Передмови до міжнародних стандартів контролю якості, аудиту, огляду, інших завдань з надання впевненості та супутніх послуг", яка визначає застосування та статус МСА.

МСА 315 "Розуміння суб'єкта господарювання та його середовища та оцінка ризиків суттєвих викривлень", МСА 330 "Аудиторські процедури відповідно до оцінених ризиків" та МСА 500 "Аудиторські докази" викликали відповідні зміни до МСА 250. Ці зміни чинні для аудиту фінансових звітів за періоди, що починаються з або після 15 грудня 2004 p.; їх внесено до тексту МСА 250.

Вступ

Метою даного Міжнародного стандарту аудиту (МСА) є встановлення стандартів та надання рекомендацій щодо відповідальності аудитора за врахування й дотримання законів та нормативних актів під час аудиту фінансових звітів.

Плануючи і виконуючи аудиторські процедури, оцінюючи та надаючи висновок про результати аудиту, аудитор повинен усвідомлювати, що невідповідність діяльності суб'єкта господарювання законам і нормативним актам може суттєво вплинути на фінансові звіти. Проте не можна очікувати, що аудиторська перевірка виявить усі випадки такої невідповідності законодавчим і нормативним актам. Виявлення невідповідності, незалежно від суттєвості, ставить під сумнів порядність управлінського персоналу і працівників та потребує аналізу можливого впливу на інші аспекти аудиту.

Термін "невідповідність" у цьому МСА означає бездіяльність або такі дії (навмисні і ненавмисні) з боку суб'єкта господарювання, що його перевіряють, які суперечать чинному законодавству або нормативним актам. До таких дій відносяться операції, здійснені самим суб'єктом господарювання (а також від його імені або за його дорученням), управлінським персоналом чи працівниками суб'єкта господарювання. У цьому МСА термін "невідповідність" не включає порушення норм особистої поведінки (не пов'язаної з комерційною діяльністю суб'єкта господарювання) з боку управлінського персоналу чи працівників суб'єкта господарювання.

Визначення того, чи є певна дія порушенням законодавства, стосується юриспруденції і, як правило, виходить за межі професійної компетенції аудитора. Рівень професійної підготовки аудитора, його досвід, розуміння суб'єкта господарювання й галузі можуть дозволити йому зробити припущення, що окремі дії, які привернули його увагу, містять ознаки невідповідності законам і нормативним актам. Визначення того, чи окрема дія не відповідає законам та нормативним актам, як правило, ґрунтується на консультації аудитора у досвідченого і кваліфікованого юриста, однак остаточне рішення може ухвалити тільки суд.

Закони та нормативні акти значно різняться своїм впливом на фінансові звіти. Деякі з них визначають форму, зміст фінансових звітів суб'єкта господарювання або суми, що підлягають обліку, або інформацію, що підлягає розкриттю у фінансових звітах. Інші закони та нормативні акти є обов'язковими для дотримання управлінським персоналом або встановлюють положення, згідно з якими суб'єкт повинен вести свою діяльність. Деякі суб'єкти здійснюють свою діяльність в сферах, що жорстко регулюються законодавством (наприклад: банки та підприємства хімічної промисловості). Діяльність інших суб'єктів регулюється лише законами та нормативними актами, які визначають загальні питання функціонування суб'єкта господарювання (наприклад, техніка безпеки, охорона здоров'я працівників і збереження принципу рівноправності при прийомі на роботу). Невідповідність законам і нормативним актам може мати такі фінансові наслідки для суб'єкта господарювання, у вигляді штрафів, судових процесів тощо. У цілому, чим слабкіший зв'язок невідповідності з подіями й операціями, що їх, як правило, відображають у фінансових звітах, тим менша імовірність того, що аудитор довідається про факт невідповідності або виявить його.

Закони та нормативні акти різних країн мають свої відмінності. Тому національні стандарти бухгалтерського обліку й аудиту, імовірно, конкретніше визначатимуть зв'язок законів і нормативних актів з аудиторською перевіркою.

Цей МСА застосовується до аудиторських перевірок фінансових звітів, але не застосовується до інших завдань, у межах яких аудитор повинен спеціально перевірити відповідність визначеним законам і нормативним актам та підготувати окремий висновок.

Рекомендації щодо відповідальності аудитора, пов'язаної з розглядом фактів шахрайства і помилок під час аудиторської перевірки фінансових звітів, подано в МСА 240 "Відповідальність аудитора за розгляд шахрайства під час аудиту фінансових звітів".

Відповідальність управлінського персоналу за відповідність діяльності законам та нормативним актам

Управлінський персонал несе відповідальність за здійснення діяльності суб'єкта господарювання згідно із законами та нормативними актами. На управлінський персонал покладена також відповідальність за запобігання фактам невідповідності законодавству і за виявлення таких фактів.

Наведені нижче політика та процедури, поряд з іншими, можуть допомогти управлінському персоналові виконувати обов'язки із запобігання фактам невідповідності та з виявлення таких фактів:

•    Моніторинг  змін  законодавчих  вимог  і  забезпечення відповідності операційних процедур цим вимогам;

Запровадження і функціонування відповідних систем внутрішнього контролю;

Розробка Кодексу Поведінки, ознайомлення з ним персоналу та контроль його дотримання;

Забезпечення наявності у працівників належної кваліфікації та розуміння ними Кодексу Поведінки;

Моніторинг дотримання Кодексу Поведінки й застосування дисциплінарних заходів до працівників, які його не дотримуються;

Залучення юридичних консультантів для моніторингу змін законодавчих вимог;

Ведення реєстру основних законів, що їх повинні дотримуватися суб'єкти господарювання в межах своєї галузі, а також реєстру скарг.

Суб'єкти господарювання із великими обсягами діяльності можуть доповнити таку політику та процедури через покладання відповідних обов'язків на:

Службу внутрішнього аудиту;

Аудиторський комітет.

Перевірка аудитором відповідності законам та нормативним актам

Аудитор не несе і не може нести відповідальність за запобігання невідповідності законодавству. Проте проведення щорічної аудиторської перевірки може мати стримуючий ефект.

Під час аудиту є неминучий ризик того, що деякі суттєві викривлення у фінансових звітах не будуть виявлені, незважаючи на належне планування аудиторської перевірки і її проведення згідно з МСА. Ризик збільшується, якщо суттєве викривлення є результатом невідповідності законам і нормативним актам через дію наступних чинників:

• наявність багатьох законів і нормативних актів, що стосуються головним чином поточної діяльності суб'єкта господарювання, і, як правило, не справляють суттєвого впливу на фінансові звіти та не охоплюються інформаційними системами суб'єкта господарювання, що стосуються фінансової звітності;

на ефективність аудиторських процедур впливають обмеження, властиві внутрішньому контролю, а також застосування тестування;

багато доказів, отриманих аудитором, є радше переконливими, ніж остаточними;

невідповідність законодавству може включати дії, спрямовані на приховування, (наприклад, змову, підробку документів, навмисне невідображення в обліку операцій, дії вищого управлінського персоналу поза системою контролю або навмисне викривлення інформації, наданої аудитору).

Відповідно до МСА 200 "Мета та загальні принципи аудиту фінансових звітів", аудитор повинен планувати і проводити аудит з дотриманням професійного скептицизму, враховуючи, що аудиторська перевірка може виявити обставини (чи події), які могли б поставити під сумнів відповідність діяльності суб'єкта господарювання законам і нормативним актам.

Конкретні законодавчі вимоги можуть передбачати, щоб разом з аудиторським висновком у процесі аудиторської перевірки фінансових звітів аудитор надавав окремий звіт про відповідність діяльності суб'єкта господарювання окремим положенням законів або нормативних актів. За таких обставин аудитор повинен планувати проведення тестування стосовно відповідності цим положенням законів і нормативних актів.

Щоб спланувати проведення аудиту, аудитор повинен мати загальне розуміння тих законодавчих і нормативних вимог, які застосовуються до суб'єкта господарювання н галузі, а також отримати загальне уявлення про відповідність діяльності суб'єкта господарювання цим вимогам.

Одержуючи загальне розуміння, аудиторові варто, зокрема, визнати, що деякі закони і нормативні акти можуть викликати виникнення ділових ризиків, які будуть суттєво впливати на діяльність суб'єкта господарювання, тобто невідповідність певним законам і нормативним актам може стати причиною припинення діяльності суб'єкта господарювання або поставити під сумнів можливість дотримання ним принципу безперервності діяльності. Наприклад, такі наслідки можуть мати місце за невідповідності умовам отриманої ліцензії або іншого права на ведення діяльності (наприклад, невідповідність банку вимогам щодо величини капіталу чи інвестицій).

Щоб одержати загальне розуміння законів і нормативних актів аудитору, як правило, потрібно:

Використовувати наявну інформацію про галузь бізнес суб'єкта господарювання, регуляторні та інші зовнішні фактори;

Надіслати запит до управлінського персоналу щодо політики і процедур суб'єкта господарювання стосовно відповідності законам та нормативним актам;

Надіслати запит до управлінського персоналу щодо законів чи нормативних актів, які можуть мати значний вплив на діяльність суб'єкта господарювання;

Обговорити з управлінським персоналом політику або процедури, прийняті для виявлення, оцінювання й відображення в обліку судових позовів і оцінок; та

Обговорити законодавчі та нормативні вимоги з аудиторами дочірніх підприємств в інших країнах (наприклад, якщо дочірне підприємство повинне дотримуватись положення про цінні папери, що застосовується до материнської компанії).

18.       Одержавши загальне розуміння, аудитор повинен виконати
подальші аудиторські процедури, спрямовані на виявлення
невідповідності законам і нормативним актам, які варто
розглянути, складаючи фінансові звіти, а саме:

а)         надіслати запит до управлінського персоналу щодо того, чи
відповідає діяльність суб'єкта господарювання таким
законам і нормативним актам; та

б)        перевірити листування з відповідними регулювальними
органами й органами, що надають ліцензії.

Далі аудитору слід одержати достатні ,й належні аудиторські докази відповідності тим законам і нормативним актам, що їх визнав аудитор за такі, які впливають на визначення суттєвих сум і інформації, що розкриваються у фінансових звітах. Аудиторові слід мати достатнє розуміння цих законів і нормативних актів для того, щоб ураховувати їх під час аудиторської перевірки тверджень, які стосуються визначення сум, що підлягають відображенню в обліку, та інформації, що розкривається у фінансовій звітності.

Такі закони й нормативні акти повинні бути загальнодоступними і відомими суб'єкту господарювання і в галузі; вони постійно враховуються при складанні фінансових звітів. Ці закони і нормативні акти можуть, наприклад, відноситися до форми і змісту фінансових звітів (включаючи особливі галузеві вимоги), обліку операцій за урядовими контрактами, нарахування і визнання витрат для розрахунку податку на прибуток або витрат на пенсійне забезпечення.

За винятком процедур, описаних у параграфах 18 — 20, аудитор не виконує інших процедур стосовно відповідності суб'єкта господарювання законам і нормативним актам, оскільки це виходило б за рамки аудиторської перевірки фінансових звітів.

Аудитор має бути готовим до того, що процедури, що їх застосовують з метою формування думки про фінансову звітність, можуть виявити факти можливої невідповідності законам і нормативним актам. Такі процедури можуть включати, наприклад: ознайомлення з протоколами зборів; запити, адресовані управлінському персоналові та юрисконсультові, про судові розгляди, позови і оцінки; а також виконання процедур перевірки шляхом детальних тестів по суті щодо класів операцій, залишків на рахунках або розкриттів.

Аудитор повинен одержати письмові пояснення і підтвердження управлінського персоналу про те, що аудиторові повідомлені усі відомі (чи можливі) факти невідповідності законам і нормативним актам, вплив яких слід ураховувати при підготовці фінансових звітів.

Якщо свідчень протилежного немає, аудитор має право припустити, що діяльність суб'єкта господарювання відповідає цим законам та нормативним актам.

Процедури, які застосовуються при виявленні фактів невідповідності законодавству

У Додатку до даного МСА наведено приклади даних, які можуть привернути увагу аудитора і свідчити про факт невідповідності.

Якщо аудиторові стає відома інформація, яка стосується можливої невідповідності законодавству, йому слід одержати розуміння характеру такої невідповідності й обставин, за яких вона виникла, а також отримати іншу достатню інформацію, необхідну для оцінювання можливого впливу такої невідповідності на фінансові звіти.

Оцінюючи можливий вплив фактів невідповідності на фінансові звіти, аудитор ураховує:

• Можливі фінансові наслідки (наприклад, пені, штрафи, компенсацію збитків, погрозу конфіскації активів, примусове припинення діяльності та судові розгляди);

• Необхідність розкриття можливих фінансових наслідків;

• Потребу поставити під сумнів справедливе й достовірне відображення (достовірне подання) інформації в фінансових звітах в тому випадку, якщо фінансові наслідки є суттєвими.

28.       Якщо аудитор вважає, що може мати місце невідповідність
законодавству, то йому слід документально оформити виявлені
обставини  й  обговорити  їх  з  управлінським  персоналом.

Документування виявлених обставин має включати копії записів бухгалтерського обліку, документів, а також (у разі потреби) конспектів бесід.

Якщо управлінський персонал не надає переконливої інформації про відповідність діяльності законам та іншим нормативним актам, аудитор повинен проконсультуватися з юристом суб'єкта господарювання щодо застосування законів і нормативних актів до цих обставин і можливого їх впливу на фінансові звіти. Якщо аудитор не вважає доречним консультуватися з юристом суб'єкта господарювання, чи аудитора не переконала його думка, аудитор повинен проконсультуватися із власним юристом щодо того, чи допущено порушення законів і нормативних актів, а також стосовно можливих правових наслідків і подальших заходів аудитора.

Якщо неможливо отримати необхідну інформацію - про підозрюваний факт відповідності законодавству, аудитор повинен урахувати вплив недостатності аудиторських доказів на аудиторський висновок.

Аудиторові слід урахувати наслідки невідповідності законодавству в зв'язку з іншими аспектами аудиту, зокрема, з достовірністю пояснень управлінського персоналу. Якщо система внутрішнього контролю не виявила фактів невідповідності законодавству, або в поясненнях управлінського персоналу не надано інформації про них, аудитор переглядає оцінку ризику і достовірність пояснень управлінського персоналу. Наслідки окремих фактів невідповідності, виявлених аудитором, залежать від взаємозв'язку між здійсненням порушень і їх приховуванням (якщо це відбулося) та конкретними процедурами контролю, а також рівнем керівництва причетного управлінського персоналу чи співробітників.