Оцінка аудиторських доказів (Посилання: пар. А48)

Аудитор оцінює, чи не вказують аналітичні процедури, що їх виконують під час формування загального висновку про відповідність фінансових звітів у цілому розумінню аудитором суб'єкта господарювання та його середовища, на раніше невизнаний ризик суттєвого викривлення внаслідок шахрайства (Посилання: пар. А49).

Якщо аудитор ідентифікує викривлення, аудитор повинен оцінити, чи може таке викривлення бути ознакою шахрайства. Якщо така ознака існує, аудитор повинен оцінити наслідки викривлення для інших аспектів аудиторської перевірки, зокрема, достовірності пояснень управлінського персоналу, визнаючи малоймовірність того, що випадок шахрайства Є поодиноким (Посилання: пар. А50).

Якщо аудитор ідентифікує викривлення, незалежно від того, чи с воно суттєвим або ні, та аудитор має підстави вважати, що воно є, або може бути, наслідком шахрайства, і до цього причетний управлінський персонал (зокрема, вищий управлінський персонал), аудитор повторно, виконує оцінку ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства та його  остаточного  впливу  на  характер,  час  та  обсяг  аудиторських процедур у відповідь на оцінені ризики. Аудитор також розглядає, чи можуть свідчити обставини або умови про можливу змову за участю працівників, управлінського персоналу або третіх сторін під час повторного розгляду достовірності раніше отриманих аудиторських доказів (Посилання: пар. А51).

Якщо аудитор підтверджує або не в змозі зробити висновок, що фінансові
звіти є суттєво викривленими внаслідок шахрайства, він повинен оцінити
наслідки цього для аудиторської перевірки (Посилання: пар. А52).

Неможливість продовження завдання аудитором

Якщо внаслідок викривлення, що є результатом шахрайства або
підозрюваного шахрайства, аудитор стикається з винятковими обставинами, що ставлять під сумнів можливість аудитора продовжувати виконання аудиту, аудитор повинен:

а)         визначити професійну та юридичну відповідальність, застосовну за даних обставин, включаючи те, чи існує вимога до аудитора інформувати про це особу чи особи, які замовили аудит, або, у деяких випадках, регулювальні органи;

б)        розглянути, чи доцільно відмовитися від завдання, якщо відмова від завдання дозволена законом;

в)         якщо аудитор відмовляється:

і) обговорити з управлінським персоналом відповідного рівня і найвищим управлінським персоналом відмову від завдання та причини цієї відмови;

іі) визначити, чи є професійна або юридична вимога інформувати особу чи особи, які замовили аудит, або, у деяких випадках, регулювальні органи про відмову аудитора від завдання і причини цієї відмови (Посилання: пар. А53—А56).

Пояснення управлінського персоналу

39.   Аудитор  повинен  отримати  письмові  пояснення  управлінського персоналу про те, що управлінський персонал:

а)         підтверджує свою відповідальність за розробку, впровадження й ведення внутрішнього контролю для запобігання та виявлення шахрайства;

б)        розкрив аудиторові інформацію про результати власної оцінки ризику того, що фінансові звіти можуть бути суттєво викривлені внаслідок шахрайства;

в)в) розкрив аудиторові відому йому інформацію про шахрайство або підозрюване шахрайство, що впливає на суб'єкт господарювання, до якого причетні:

і)  управлінський персонал;

іі) працівники,  що  відіграють  важливу  роль  у  внутрішньому

контролі або

ііі) інші особи, коли шахрайство може суттєво впливати на фінансові звіти; ґ) розкрив аудиторові відому йому інформацію про будь-які звинувачення в шахрайстві або підозрюване шахрайство, що впливає на фінансові звіти суб'єкта господарювання, повідомлену працівниками, колишніми працівниками, аналітиками, членами регулювальних органів або іншими особами (Посилання: пар. А57—А58).

Повідомлення інформації управлінському та найвищому управлінському персоналові

Якщо аудитор ідентифікував шахрайство або отримав інформацію, що свідчить про можливість існування шахрайства, він повинен своєчасно повідомити про ці питання управлінський персонал відповідного рівня з метою інформування тих, хто несе основну відповідальність із запобігання та виявлення випадків шахрайства у питаннях, що відносяться до їх обов'язків (Посилання: пар. А59).

Якщо весь найвищий управлінський персонал не бере участі в управлінні суб'єктом господарювання, то у випадку, коли аудитор ідентифікував або підозрює шахрайство, до якого причетні:

а) управлінський персонал;

б) працівники, що відіграють важливу роль у внутрішньому контролі

або

в) інші особи, коли шахрайство може суттєво впливати на фінансові звіти, аудитор повинен своєчасно повідомити про ці питання найвищий управлінський персонал. Якщо аудитор підозрює шахрайство, до якого причетний управлінський персонал, аудитор повинен повідомити про ці підозри найвищий управлінський персонал та обговорити з ним характер, час та обсяг аудиторських процедур, необхідних для завершення аудиту (Посилання: пар. А60—А62).

42. Відповідно до МСА 260 (переглянутого) "Повідомлення інформації найвищому управлінському персоналові", аудитор повинен інформувати найвищий управлінський персонал про будь-які питання, пов'язані із шахрайством, які за судженням аудитора, стосуються його обов'язків (Посилання: пар. А63).

Повідомлення інформації регулятивним та правоохоронним органам

Якщо аудитор ідентифікував або підозрює шахрайство, аудитор повинен визначити, чи існує відповідальність щодо повідомлення про випадок або підозру стороні, яка не входить до складу суб'єкта господарювання. Хоча професійний обов'язок аудитора дотримуватися конфіденційності інформації про клієнта може перешкоджати такому інформуванню, у
деяких випадках юридична відповідальність аудитора може переважати обов'язок конфіденційності (Посилання: пар. А64—А66).

Документування

Документація аудитора щодо розуміння суб'єкта господарювання та його середовища, а також оцінки ризиків суттєвого викривлення, що її вимагає МСА 315 (Нова редакція), має містити:

а)         важливі рішення, досягнуті під час обговорень в групі із завдання стосовно чутливості фінансових звітів суб'єкта господарювання до суттєвого викривлення внаслідок шахрайства;

б)        ідентифіковані та оцінені ризики суттєвого викривлення внаслідок шахрайства на рівні фінансових звітів і на рівні тверджень.

45. Документація аудитора щодо дій у відповідь на оцінені ризики суттєвого викривлення, що її вимагає МСА 330 (Нова редакція), має містити:

а)         загальні дії у відповідь на оцінені ризики суттєвого викривлення внаслідок шахрайства на рівні фінансових звітів, а також характер, визначення часу та обсяг аудиторських процедур, та взаємозв'язок цих процедур і оцінених ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства на рівні тверджень;

б)        результати аудиторських процедур, у тому числі процедури, призначені для розгляду ризику уникнення процедур контролю управлінським персоналом.

46. Аудитор повинен документувати повідомлення інформації про шахрайство, представлені управлінському персоналові, найвищому управлінському персоналові, членам регулювальних органів та іншим особам.

47. Якщо аудитор дійшов висновку, що припущення про ризик суттєвого викривлення внаслідок шахрайства, пов'язаного із визнанням доходу, не є застосовним за конкретних обставин завдання, аудитор повинен документувати причини такого висновку.

Застосування та інший пояснювальний матеріал. Характеристики шахрайства (Посилання: пар. 3)

А1. Шахрайство, незалежно від того, чи є воно неправдивою фінансовою звітністю або незаконним привласненням активів, пов'язане з мотивом або тиском щодо скоєння шахрайства, усвідомленою можливістю здійснити його та деяким логічним обґрунтуванням дії. Наприклад:

* мотив або тиск щодо складання неправдивої фінансової звітності може існувати, коли управлінський персонал перебуває під тиском зовнішніх або внутрішніх джерел суб'єкта господарювання, щоби досягти очікуваного (і, можливо, нереального) контрольного показника доходу або фінансового результату, зокрема, тому що наслідки для управлінського персоналу за невиконання потрібних фінансових показників можуть бути важливими. Подібно до цього, мотивом для окремих осіб незаконно привласнити активи може бути, наприклад, спосіб життя понад міру своїх фінансових можливостей.

* Усвідомлена можливість скоєння шахрайства може існувати, коли особа вважає, що внутрішній контроль можна обійти, наприклад, користуючись довірою або знаючи конкретні недоліки в системі внутрішнього контролю.

* Особи можуть бути в змозі логічно обґрунтувати скоєння дії, що вводить в оману. Ставлення, характер або система етичних цінностей деяких осіб дозволяють їм свідомо та навмисно вчиняти обманні дії. Проте навіть чесні в інших обставинах особи можуть скоїти шахрайство в середовищі, яке справляє значний тиск на них.

А2. Неправдива фінансова звітність пов'язана з навмисними викривленнями, включаючи пропуски сум або розкриття інформації в фінансових звітах для введення в оману користувачів фінансових звітів. Вона може біти спричинена намаганнями управлінського персоналу управляти доходами, щоби ввести в оману користувачів фінансових звітів через вплив на їх сприйняття результатів діяльності та прибутковості суб'єкт господарювання. Таке управління доходами може розпочинатися з незначних дій або неналежних коригувань припущень та змін в судженнях управлінського персоналу. Тиски та мотиви можуть призводити до збільшення таких дій до такого ступеня, що їх результатом стає неправдива фінансова звітність. Така ситуація може відбуватися, якщо тиск для досягнення ринкових очікувань або бажання максимально збільшити компенсації, що базуються на результатах діяльності призводить до того, що управлінський персонал свідомо займає позицію, що веде до неправдивої фінансової звітності шляхом суттєвого викривлення фінансових звітів. Мотивом для Управлінський персонал деяких суб'єктів господарювання може бути мотивований занижувати доходи на суттєву суму, щоби мінімізувати податки, або завищувати показники доходів, щоби забезпечити фінансування.

А3.  Неправдиву фінансову звітність можна скласти за допомогою:

маніпулювання, фальсифікації (включаючи підробку) або зміни облікових записів чи підтверджувальної документації, на основі якої складаються фінансові звіти;

невірного подання або навмисного пропуску у фінансових звітах подій, операцій або іншої важливої інформації;

навмисного неправильного застосування облікових принципів стосовно сум, класифікації, способу подання або розкриття інформації.

А4. Неправдива фінансова звітність часто пов'язана з уникнення процедур контролю управлінським персоналом, які в інших випадках можуть видаватися такими, що функціонують ефективно. Управлінський персонал може скоювати шахрайство, уникаючи процедур контролю за допомогою:

запису фіктивних журнальних проводки, особливо, близько до кінця облікового періоду для маніпулювання результатами діяльності або досягнення інших цілей;

невідповідного коригування припущень та використаних для оцінки залишків на рахунках;

пропуску, дострокового або відстроченого визнання в фінансових звітах подій та операцій, що відбулися протягом звітного періоду;

приховування або не розкриття інформації про факти , що можуть впливати на суми, відображені у фінансових звітах;

участі в складних операціях, структура яких призначена неправильно відображати фінансовий стан або фінансові результати діяльності суб'єкта господарювання;

змінення записів і умов, пов'язаних із значними та незвичайними операціями.

А5. Незаконне привласнення активів включає крадіжку активів суб'єкта господарювання і часто здійснюється працівниками у відносно дрібних та несуттєвих сумах. Однак до нього також може бути причетним управлінський персонал, який, як правило, має більше можливостей маскувати або приховувати незаконне привласнення так, що його важко виявити. Активи можна незаконно привласнити різними способами, в тому числі:

- привласнення надходжень (наприклад, незаконно привласнення надходжень дебіторської заборгованості або переадресування надходжень за списаними рахунками на особисті банківські рахунки);

- викрадення матеріальних активів або інтелектуальної власності (наприклад, викрадення запасів для власного використання або продажу, викрадення відходів виробництва для перепродажу, таємна змова з конкурентом щодо розкриття технологічної інформації в обмін на плату);

- примушення суб'єкта господарювання до оплати не отриманих товарів і послуг (наприклад, платежі фіктивним продавцям, хабарі продавців торговим посередникам суб'єкта господарювання в обмін на завищення цін, виплати фіктивним працівникам);

- використання активів суб'єкта господарювання в особистих цілях (наприклад, використання активів суб'єкта господарювання як застави для власної позики або позики зв'язаній стороні);

  Незаконне привласнення активів часто супроводжується невірними чи викривленими  записами  або  документами  для  приховування  факту нестачі або застави активів без належного санкціонування.

Міркування, що стосуються суб'єктів господарювання в державному секторі

А6. Відповідальність аудитора в державному секторі, пов'язана з шахрайством, може визначатися законодавством і нормативними актами, наказами міністерств, вимогами державної політики та рішеннями законодавчих органів, застосовними до суб'єктів господарювання в державному секторі, або окремо передбачатися в повноваженнях аудитора. Отже відповідальність аудитора в державному секторі може не обмежуватися розглядом ризиків суттєвого викривлення фінансових звітах, але й також може передбачати більшу відповідальність щодо розгляду ризиків шахрайства.