Оцінка аудиторських доказів (Посилання: пар. 34—37)

А48. МСА 330 (Нова редакція) вимагає від аудитора, ґрунтуючись на виконаних аудиторських процедурах та отриманих аудиторських доказах, оцінити, чи залишаються відповідними оцінки ризиків суттєвого викривлення на рівні тверджень. Ця оцінка являє собою, головним чином, якісне питання, що базується на судженні аудитора. Така оцінка може забезпечити подальше уявлення щодо ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства, та чи необхідно виконати додаткові чи інші аудиторські процедури. Додаток 3 містить приклади обставин, що можуть свідчити про можливість шахрайства.

Аналітичні процедури, що їх виконують при загальному огляді фінансових звітів (Посилання: пар. 34)

А49. Визначення того, які саме конкретні тенденції та взаємозв'язки можуть свідчити про ризик суттєвого викривлення внаслідок шахрайства, потребує професійного судження. Особливо важливі незвичайні взаємозв'язки, що стосуються доходів на кінець року. Вони можуть включати, наприклад: нетипово великі суми доходу, що відображається в останні кілька тижнів звітного періоду, або незвичайні операції; або доход, який суперечить тенденціям руху грошових коштів від операційної діяльності.

Розгляд ідентифікованих викривлень (Посилання: пар. 35—37)

А50. Оскільки шахрайство передбачає мотив або тиск для скоєння шахрайства, усвідомлену можливість вчинити його або деяке логічне обґрунтування дії, малоймовірно, що випадок шахрайства є поодиноким. Відповідно, такі викривлення, як численні викривлення в конкретному підрозділ, навіть якщо їх кумулятивний вплив є несуттєвим, можуть свідчити про ризик суттєвого викривлення внаслідок шахрайства.

А51. Наслідки ідентифікованого шахрайства залежать від обставин. Наприклад, в інших аспектах незначне шахрайство може бути суттєвим, якщо до нього причетний старший управлінський персонал. За таких обставин виникає питання щодо достовірності раніше отриманих доказів, оскільки можуть виникнути сумніви стосовно повноти і правдивості зроблених пояснень, а також справжності облікових записів і документації. Також може існувати можливість змови за участю працівників, управлінського персоналу або третіх сторін.

А52. МСА 450 "Оцінка викривлень, ідентифікованих під час аудиту"4 та МСА 700 "Висновок незалежного аудитора стосовно фінансових звітів загального призначення"5 установлюють вимоги та надають рекомендації щодо оцінки та характеру викривлень, а також впливу на думку аудитора в аудиторському висновку.

Неможливість продовження завдання аудитором (Посилання: пар. 38)

А53. Приклади виняткових обставин, які можуть виникати та ставити під сумнів можливість аудитора продовжувати виконання аудиту, охоплюють:

а)         суб'єкт господарювання не вживає відповідних дій щодо шахрайства, які аудитор вважає необхідними за даних обставин, навіть якщо шахрайство є несуттєвим для фінансових звітів;

б)        розгляд аудитором ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства та результати аудиторських тестів свідчать про значний ризик суттєвого та поширюваного шахрайства; або

в)         аудитор має значні сумніви щодо компетентності або чесності управлінського персоналу чи найвищого управлінського персоналу.

А54. Через різноманітність обставин, що можуть скластися, неможливо точно визначити, коли відмова від завдання є доречною. Фактори, що впливають на висновок аудитора, включають підозру причетності члена управлінського персоналу або найвищого управлінського персоналу (що може впливати на достовірність пояснень управлінського персоналу) та вплив продовження співпраці з суб'єктом господарювання на аудитора.

А55. За таких обставин аудитор несе професійну та юридичну відповідальність, яка може варіюватися в різних країнах. Наприклад, у деяких країнах аудитор може мати право або бути зобов'язаним зробити заяву або надати звіт особі чи особам, що призначали на аудиторську перевірку, або в деяких випадках члену регулювальних органів. Враховуючи винятковий характер обставин та необхідність розгляду законодавчих вимог, аудитор може вважати доцільним звернення за юридичною консультацією, приймаючи рішення, чи відмовитися від завдання, та визначаючи відповідний план дій, в тому числі можливість повідомлення інформації акціонерам, членам регулювальних органів або іншим особам.

Міркування, що стосуються суб'єктів господарювання в державному секторі

А56. У багатьох випадках у державному секторі, можливість відмови від завдання може бути недоступною для аудитора внаслідок характеру його повноважень або з міркувань інтересів громадськості.

Пояснення управлінського персоналу (Посилання: пар. 39)

А57. МСА 580 "Пояснення управлінського персоналу" установлює вимоги та надає рекомендації щодо отримання відповідних пояснень від управлінського персоналу під час аудиторської перевірки. Крім підтвердження його відповідальності за фінансові звіти, важливо, щоби, незалежно від розміру суб'єкта господарювання, управлінський персонал підтвердив свою відповідальність за розробку, впровадження та підтримання внутрішнього контролю для попередження и виявлення шахрайства.

А58. Через характер шахрайства та труднощі, з якими стикаються аудитори, виявляючи суттєві викривлення в фінансових звітах унаслідок шахрайства, аудиторові важливо отримати письмове пояснення від управлінського персоналу, яке підтверджує, що він розкрив аудиторові інформацію щодо:

а)         результатів оцінки управлінським персоналом ризику того, що фінансові звіти можуть бути суттєво викривлені внаслідок шахрайства;

б)        обізнаності про фактичне, підозрюване або передбачуване шахрайство, що впливає на суб'єкт господарювання.

Повідомлення інформації управлінському та найвищому управлінському персоналу

Повідомлення інформації управлінському персоналу (Посилання: пар. 40)

А59. Якщо аудитор отримав докази того, що шахрайство існує або може існувати, важливо довести це питання до відома управлінського персоналу відповідного рівня в максимально стислий строк. Це необхідно, навіть якщо питання можна вважати незначним (наприклад, незначна розтрата працівником на низькому рівні в організації суб'єкта господарювання). Визначення того, управлінський персонал якого рівня є відповідним, — це питання професійного судження, на яке впливають такі фактори, як ймовірність змови, характер та розміри підозрюваного шахрайства. Зазвичай управлінський персонал відповідного рівня принаймні на один рівень вищий від рівня осіб, які могли бути причетними до підозрюваного шахрайства.

Повідомлення інформації найвищому управлінському персоналові (Посилання: пар. 41)

А60. Повідомлення аудитором інформації найвищому управлінському персоналові може бути усним чи письмовим. МСА 260 (переглянутий) ідентифікує фактори, що їх розглядає аудитор, визначаючи, чи повідомляти усно або письмово. Через характер та чутливість шахрайства, в якому бере участь старший управлінський персонал, або шахрайства, що призводить до суттєвого викривлення в фінансових звітах, аудитор своєчасно повідомляє про такі питання та може вважати необхідним повідомляти про такі питання також й письмово.

А61. У деяких випадках аудитор може вважати доречним повідомляти інформацію найвищому управлінському персоналові, коли аудиторові стає відомо про шахрайство за участю працівників, крім управлінського персоналу, яке не призводить до суттєвого викривлення. Так само, найвищий управлінський персонал може бажати бути поінформованим про такі обставини. Процесу обміну інформації допоможе, якщо аудитор і найвищий управлінський персонал узгоджують на ранньому етапові аудиту характер та обсяг повідомлення інформації щодо цього.

А62. За виняткових обставин, коли аудитор має сумніви щодо чесності або доброчесності управлінського персоналу чи найвищого управлінського персоналу, аудитор може вважати доречним отримання юридичної консультації для допомоги у визначенні плану дій.

Інші питання, пов'язані з шахрайством (Посилання: пар. 42)

А63. Інші питання, пов'язані з шахрайством, які слід обговорювати з найвищим управлінським персоналом суб'єкта господарювання, можуть охоплювати, наприклад:

- проблеми щодо характеру, обсягу та періодичності оцінок управлінським персоналом діючих процедур контролю щодо попередження и виявлення шахрайства й ризику того, що фінансові звіти можуть бути викривленими;

- відсутність відповідного розгляду управлінським персоналом ідентифікованих суттєвих слабостей внутрішнього контролю або відсутність відповідних дій у відповідь на ідентифіковане шахрайство;

- оцінка аудитором середовища контролю суб'єкта господарювання, включаючи й  питання компетентності та чесності управлінського персоналу;

- дії управлінського персоналу, що можуть свідчити про неправдиву фінансову звітність, наприклад, обрання та застосування управлінським персоналом облікових політик, які можуть указувати на намагання управлінського персоналу управляти доходами задля введення в оману користувачів фінансових звітів через вплив на їх сприйняття результатів діяльності та прибутковості суб'єкта господарювання;

- питання щодо достатності та повноти санкціонування операцій, що не входять виходять за межі звичайного ходу бізнесу.

Повідомлення інформації регулятивним та правоохоронним органам (Посилання: пар. 43)

А64. Професійний обов'язок аудитора дотримуватися конфіденційності інформації про клієнта може виключати можливість повідомлення про шахрайство сторони за межами суб'єкта господарювання-клієнта. Проте юридична відповідальність аудитора варіюється в різних країнах і, за певних обставин, обов'язок конфіденційності може скасовуватися статутом, законом або судами загальної юрисдикції. У деяких країнах аудитор фінансової установи має закріплений законом обов'язок повідомляти про випадок шахрайства органам нагляду. Крім того, в деяких країнах аудитор зобов'язаний повідомляти про викривлення відповідним органам у випадках, коли управлінський та найвищий управлінський персонал не вживають виправних заходів.

А65. Аудитор може вважати доречним отримати юридичні консультації, щоби визначити відповідний план заходів за конкретних обставин, метою яких є з'ясування кроків, необхідних під час розгляду аспектів інтересів громадськості в ідентифікованому шахрайстві.

Міркування, що стосуються суб'єктів господарювання в державному секторі

А66. У державному секторі вимоги до повідомлення про шахрайство, незалежно від того, чи було воно виявлено в процесі аудиторської перевірки, можуть підлягати дії конкретних положень повноважень на аудит або відповідного законодавства чи нормативних актів.

Додаток 1

(Посилання: пар. А25)

Приклади факторів ризику шахрайства

Фактори ризику шахрайства, ідентифіковані в цьому Додатку, є прикладами факторів, з якими аудитори можуть стикатися в різних ситуаціях. Окремо наведено приклади, що стосуються двох типів шахрайства, які важливі для розгляду аудитором, тобто неправдивої фінансової звітності та незаконного привласнення активів. Для кожного з цих типів шахрайства фактори ризику додатково класифікуються на основі трьох умов, які, як правило, наявні, коли відбуваються суттєві викривлення внаслідок шахрайства: а) мотиви/тиски; б) можливості; в) ставлення/логічні обґрунтування. Хоча фактори ризику охоплюють різні ситуації, вони є лише прикладами і, відповідно, аудитор може ідентифікувати додаткові або інші фактори ризику. Не всі ці приклади доречні за всіх обставин; деякі можуть бути більше чи менше важливими для суб'єктів господарювання різного розміру або з різними характеристиками власності або обставинами. Крім того, порядок, в якому наведено приклади факторів ризику не призначений відображати їх відносну важливість чи періодичність відбуття.

Фактори ризику, що стосуються викривлень унаслідок неправдивої фінансової звітності

Нижче наведено приклади факторів ризику, що стосуються викривлень унаслідок неправдивої фінансової звітності.

Мотиви/Тиски

Загрозами для фінансової стабільності або прибутковості суб'єкта є загальноекономічні, галузеві чи виробничі умови суб'єкта господарювання, наприклад такі (або про які свідчать):

- високий ступінь конкуренції або насичення ринку, що супроводжується зменшенням прибутків;

- висока чутливість до швидких змін, наприклад, технологічних, старіння продукції або відсоткових ставок;

- значний спад споживчого попиту та збільшення банкрутств як в галузі, так і економіці в цілому;

- операційні збитки, що роблять невідворотною загрозу банкрутства, втрата права викупу закладеного майна або примусове поглинання;

- постійні негативні грошові потоки від операцій або неспроможність генерувати грошові потоки від операцій з одночасним відображенням доходів та зростання доходів;

- швидке зростання або незвичайна прибутковість, особливо у порівнянні з прибутковістю інших компаній у цій самій галузі;

- нові облікові, законодавчі або регуляторні вимоги.

На управлінський персонал здійснюється надмірний тиск щодо виконання вимог або очікувань третіх сторін унаслідок:

- очікування щодо рівня або тенденцій прибутковості з боку інвестиційних аналітиків, інституційних інвесторів, крупних кредиторів або інших зовнішніх сторін (особливо, якщо ці очікування є невиправдано агресивними або явно нереалістичними), включаючи очікування, спричинені управлінським персоналом, наприклад, у занадто оптимістичних повідомленнях для преси або повідомленнях про річні звіти;

- необхідності отримати додаткове фінансування за рахунок позикових коштів або власного капіталу для збереження конкурентоспроможності, включаючи фінансування важливих досліджень і розробок або капітальних витрат;

- мінімальної можливості виконати вимоги до реєстрації на біржі або виплати боргів чи інші вимоги до договірних боргових зобов'язань;

- очікуваних або реальних негативних наслідків відображення незадовільних фінансових результатів важливих незавершених операцій, наприклад, об'єднання бізнесу чи отримання контрактів.

Доступна інформація вказує, що фінансові результати діяльності суб'єкта господарювання створюють загрози для особистого фінансового стану управлінського або найвищого управлінського персоналу, що виникають унаслідок:

- значних фінансових інтересів у суб'єкті господарювання;

- залежності значної частини його компенсації (наприклад, премії, права на придбання акцій за певною ціною (що дорівнює або нижче ринкової) протягом визначеного періоду та угоди про додаткові виплати у випадку успішного злиття чи придбання) від досягнення агресивних контрольних показників ціни на акції, результатів операційної діяльності, фінансового стану або руху грошових потоків;

- персональних гарантій боргів суб'єкта господарювання.

На управлінський або виробничий персонал здійснюється надмірний тиск щодо виконання фінансових контрольних показників, встановлених найвищим управлінським персоналом, включаючи цілі з обсягу продажів або прибутковості.