Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства

Ризики шахрайства при визнанні доходу (Посилання: пар. 26)

А28. Суттєве викривлення внаслідок неправдивої фінансової звітності, пов'язаної з визнанням доходу, часто є наслідком завищення доходів шляхом, наприклад, передчасного визнання доходів або відображення фіктивних доходів. Воно може також бути наслідком заниження доходів, наприклад, шляхом неправильного перенесення доходів на пізніший період.

А29. Ризики шахрайства при визнанні доходу у деяких суб'єктів господарювання можуть бути більшими, ніж в інших. Наприклад, тиски або мотиви для складання управлінським персоналом неправдивої фінансової звітності шляхом невідповідного визнання доходу у випадку зареєстрованого на біржі суб'єкта господарювання, можуть бути, коли результати діяльності оцінюються на основі річного обчислення росту доходу або прибутку. Подібно до цього, ризики шахрайства при визнанні доходу, наприклад, можуть бути більшими у випадку суб'єктів господарювання, які формують значну частину доходів від продажів за грошові кошти.

АЗ0. Припущення про наявність ризиків шахрайства при визнанні доходу може бути спростованим. Наприклад, аудитор може дійти висновку, що немає ризику суттєвого викривлення внаслідок шахрайства, пов'язаного із визнанням доходу у випадку, коли є один тип простої операція, що приносить дохід, наприклад, дохід від оренди одного орендованого об'єкту нерухомості.

Ідентифікація та оцінювання ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства та розуміння відповідних процедур контролю суб'єкта господарювання (Посилання: пар. 27)

А31. Як пояснюється в МСА 315 (Нова редакція), управлінський персонал може застосовувати судження про характер та обсяг процедур контролю, які він обирає для впровадження, а також про характер та обсяг ризиків. які він вважає необхідним припускати. Під час визначення, які заходи контролю  впровадити  для  попередження  й  виявлення  шахрайства, управлінський персонал розглядає ризики того, що фінансові звіти можуть бути суттєво викривленими внаслідок шахрайства. Частиною цього розгляду може бути висновок управлінського персоналу, щ0 економічно недоцільно впроваджувати та підтримувати певну процедуру контролю для досягнення зменшення ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства.

А32. Тому аудиторові важливо отримати розуміння процедур контролю, що їх управлінський персонал розробив, упровадив та підтримував для попередження та виявлення шахрайства. При цьому аудитор може дізнатися, наприклад, що управлінський персонал навмисно обрав прийняття ризиків, пов'язаних із відсутністю розподілу обов'язків. Інформація внаслідок отримання такого розуміння також може бути корисною в ідентифікації факторів ризиків шахрайства, які можуть впливати на оцінку аудитором ризиків того, що фінансові звіти можуть містити суттєве викривлення внаслідок шахрайства.

Дії у відповідь на оцінені ризики суттєвого викривлення внаслідок шахрайства

Загальні дії у відповідь (Посилання: пар. 28)

А33. Визначення загальних дій у відповідь для розгляду оцінених ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства включає, як правило, розгляд того, як загальне проведення аудиту може відображати більший професійний скептицизм шляхом, наприклад:

більшої уваги до обрання характеру та обсягу документації, яку слід перевірити для підтвердження суттєвих операцій;

більшого  визнання  необхідності  підтвердити  роз'яснення  або пояснення управлінського персоналу стосовно суттєвих питань;

Воно також пов'язане з більш загальними міркуваннями, крім запланованих конкретних процедур; ці міркування охоплюють питання, наведені в параграфі 29, які обговорюються нижче.

Призначення персоналу та нагляд за ним (Посилання: пар. 29 а)

А34. Аудитор може вжити дій у відповідь на ідентифіковані ризики суттєвого
викривлення внаслідок шахрайства, наприклад, призначаючи додаткових працівників із спеціалізованими навичками та знаннями, таких як експерти з питань фінансової діяльності в межах внутрішніх розслідувань та інформаційних технологій (ІТ), або призначаючи на завдання більш досвідчених працівників.

АЗ5. Обсяг нагляду відображає оцінку аудитором ризиків суттєвого викривлення-внаслідок шахрайства та компетентність членів групи із завдання, які виконують роботу.

Непередбачуваність під час вибору аудиторських процедур (Посилання: пар. 29 в)

А36. Важливо включати елемент непередбачуваності під час вибору характеру, часу та обсягу виконуваних аудиторських процедур, тому що особи в межах суб'єкта господарювання, обізнані з аудиторськими процедурам, що їх, як правило, виконують в завданнях, можуть мати більше можливостей приховати неправдиву фінансову звітність. Це можна забезпечити, наприклад, шляхом:

- виконання процедур по суті стосовно вибраних залишків на рахунках та тверджень, які раніше не перевірялися внаслідок їх суттєвості або ризику;

- коригування часу аудиторських процедур у порівнянні з раніше очікуваним;

- застосування інших методів вибірки;

- виконання аудиторських процедур в окремо розташованих підрозділах або в підрозділах без попереднього повідомлення.

Аудиторські процедури у відповідь на оцінені ризики суттєвого викривлення внаслідок шахрайства на рівні тверджень (Посилання: пар. 30)

А37. Дії аудитора у відповідь для розгляду оцінених ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства на рівні тверджень можуть включати зміненім характеру, часу та обсягу аудиторських процедур у такі способи:

- характер виконуваних аудиторських процедур може потребувати змін для отримання достовірніших і достовірніших доказів або для отримання додаткової підтверджувальної інформації. Це може впливати як на тип виконуваних аудиторських процедур, так й їх
поєднання. Наприклад:

* спостереження або перевірка наявності певних активів може стати більше важливою або аудитор може обрати комп'ютеризовані методи аудиту, щоби зібрати більше доказів щодо даних за значними рахунками або в електронних файлах операцій;

* аудитор може розробити процедури, щоби отримати додаткову підтверджувальну інформацію. Наприклад, якщо аудитор ідентифікує, що управлінський персонал перебуває під тиском справдити очікування щодо отримання доходів, це може бути пов'язаним із ризиком того, що управлінський персонал завищує показники продажів шляхом укладання угод на продаж, що містять умови, які виключають визнання доходу, або шляхом подання рахунків-фактур на продаж до доставки. За таких обставин аудитор може, наприклад, розробити зовнішні підтвердження, які підтверджують не лише несплачені суми, але також деталі угод на продаж, включаючи дату, будь-які права повернення та умови доставки. Крім того, аудитор може вважати ефективним доповнити такі зовнішні підтвердження запитами персоналові не фінансового відділу суб'єкта господарювання стосовно будь-яких змін в угодах на продаж та умовах доставки;

* визначення часу процедур по суті може потребувати змінений. Аудитор може дійти висновку, що виконання тестування по суті на кінець періоду або ближче до кінця періоду допомагає краще розглянути оцінений ризик суттєвого викривлення внаслідок шахрайства. Аудитор може вирішити, що, при оцінених ризиках навмисного викривлення або маніпулювання, аудиторські процедури, які поширюють аудиторські висновки з проміжної дати на кінець періоду, будуть неефективними. Навпаки, оскільки навмисне викривлення, наприклад, викривлення, пов'язане із неналежним визнанням доходу, могло статися в проміжний період,  аудитор  може  обрати  застосування  процедур  по  суті до операцій, що відбулися раніше або протягом усього звітного періоду;

* обсяг застосованих процедур відображає оцінку ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства. Наприклад, може бути доречним збільшення розмірів вибірки або виконання аналітичних процедур на рівні більш детальних даних. Крім того, комп'ютеризовані методи аудиту  можуть  дозволити  більш  широке  тестування  електронних файлів операцій та рахунків. Такі методи можна застосовувати для відбору операцій для вибірки з основних електронних файлів, для відбору операцій з конкретними характеристиками або для тестування всієї генеральної сукупності замість вибірки.

А38. Якщо  аудитор  ідентифікує  ризик  суттєвого  викривлення внаслідок шахрайства,  яке  впливає на  кількість  запасів,  перевірка інвентаризаційних записів суб'єкта господарювання може допомогти ідентифікувати окремо розташовані підрозділи або статті, які потребують особливої уваги протягом проведення інвентаризації чи після неї. Такий огляд може привести до рішення спостерігати інвентаризацію в певних  і підрозділах  без  попередження  або  провести  інвентаризацію  в усіх Я підрозділах одночасно.

А39. Аудитор може ідентифікувати ризик суттєвого викривлення внаслідок і шахрайства, який впливає на ряд рахунків або тверджень. Ці рахунки або ї твердження можуть включати оцінку активів, оцінки, що стосуються В конкретних операцій (таких як придбання, реструктуризації або реалізації сегменту бізнесу), а також інших значних нарахованих зобов'язань (наприклад, заборгованість за пенсіями та іншими виплатами по закінченні трудової діяльності, зобов'язання з екологічної реабілітації). Ризик також може бути пов'язаним із значними змінами в припущеннях та періодичних попередніх оцінках. Інформація, зібрана-а шляхом  отримання  розуміння  суб'єкта  господарювання  та  його середовища, може допомогти аудиторові в оцінюванні обґрунтованості таких попередніх оцінок, основних суджень і припущень управлінського персоналу. Ретроспективний огляд подібних суджень та припущень управлінського персоналу, застосованих у попередніх періодах, також може надати уявлення про обґрунтованість суджень і припущень, що підтверджують попередні оцінки управлінського персоналу.

А40. Приклади можливих аудиторських процедур у відповідь на оцінені ризики суттєвого викривлення внаслідок шахрайства, включаючи ті, що ілюструють включення елементу непередбачуваності, наведено в Додатку 2. Додаток містить приклади дій у відповідь на оцінку аудитором ризиків суттєвого викривлення внаслідок як неправдивої фінансової звітності, в тому числі неправдивої фінансової звітності внаслідок визнання доходу, так і незаконного привласнення активів.

Аудиторські процедури у відповідь на ризики, пов'язані із уникненням процедур контролю управлінським персоналом

Журнальні проводки та інші коригування (Посилання: пар. 32 а)

А41. Суттєве викривлення фінансових звітів унаслідок шахрайства часто пов'язане із маніпулюванням процесом фінансової звітності шляхом запису невідповідних або несанкціонованих журнальних проводок. Воно може відбуватися протягом року або на кінець періоду, або здійснюватися управлінським персоналом шляхом коригувань сум, наведених у фінансових звітах, які не відображені в журнальних проводках, наприклад, консолідуючими коригуваннями та перекласифікаціями.

А42.  Крім того, важливий розгляд аудитором ризиків суттєвого викривлення, пов'язаних  з  невідповідним  уникнення  процедур  контролю  за журнальними проводками, оскільки автоматизовані процеси та заходи контролю  можуть  зменшити  ризик  випадкової  помилки,  але  не ослаблюють ризик того, що працівники можуть неналежно обійти такі автоматизовані процеси, наприклад, змінюючи суми, які автоматично >.      переносяться до головної книги або системи фінансової звітності. Крім того, якщо ІТ використовуються для автоматичного переносу інформації, може зовсім не бути або бути мало видимих доказів такого втручання в інформаційні системи.

43. Під час ідентифікації та відбору журнальних проводок та інших коригувань для тестування та визначення відповідного методу перевірки основного підтвердження відібраних статей, важливі наведені далі питання.

* Оцінка ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства — наявність факторів ризику шахрайства та інша інформація, отримана протягом оцінки аудитором ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства, може допомогти аудиторові ідентифікувати конкретні класи журнальних проводок та інших коригувань для тестування.

* Заходи контролю, що здійснюються за журнальними проводками та іншими коригуваннями — ефективні заходи контролю за складанням та реєстрацією журнальних проводок та інших коригувань можуть зменшити обсяг необхідного тестування по суті, за умови, що аудитор протестував ефективність функціонування процедур контролю.

* Процес фінансової звітності суб'єкта господарювання та характер доказів, що їх можна отримати — у багатьох суб'єктів господарювання звичайна обробка операцій передбачає поєднання кроків і процедур у ручному та автоматизованому режимі. Так само, обробка журнальних проводок та інших коригувань може передбачати ручні та автоматизовані процедури та заходи контролю. Якщо використовуються інформаційні технології в процесі фінансової звітності, журнальні проводки та інші коригування можуть існувати лише в електронній формі.

* Характеристики  оманливих  журнальних  проводок  або  інших коригувань — невідповідні журнальні проводки або інші коригування часто  мають  унікальні  ідентифікаційні  характеристики.  Такі характеристики  можуть  охоплювати  проводки:  а)  зроблені  на непов'язаних із ними, незвичайних або рідко використаних рахунках; б) зроблені працівниками, які, як правило,  не роблять журнальні проводки;  в)  відображені  на  кінець  періоду  або  проводки  після закриття, що до яких недостатньо пояснень або описів чи вони відсутні; г) зроблені до складання фінансових звітів або під час складання і не мають номерів рахунків або г) містять круглі цифри або ті ж самі останні цифри.

* Характер та складність рахунків — неправильні журнальні проводки або коригування можуть застосовуватися до рахунків, що: а) містять операції, які є складними або незвичайними за характером; б) містять суттєві  оцінки  та  коригування  на  кінець  періоду;  в)  зазнавали викривлень у минулому; ґ) не узгоджувалися своєчасно або містять неузгоджені різниці, г) містять внутрішньогрупові операції або д) іншим  чином  пов'язані  з  ідентифікованим  ризиком  суттєвого викривлення внаслідок шахрайства. Під час аудиторської перевірки суб'єктів господарювання, що мають розташовані окремо підрозділи або  компоненти,  розглядається  необхідність  відбору  журнальних проводки в кількох підрозділах.

* Оброблені  журнальні  проводки  чи  інші  коригування  за  межами звичайного ходу бізнесу— нестандартні журнальні проводки можуть не підлягати тому самому рівню внутрішнього контролю як журнальні проводки, що їх використовують постійно для відображення операцій,

наприклад,  щомісячних  обсягів  продажів,  придбань  та  виплат грошових коштів.

А44. Аудитор застосовує професійне судження під час визначення характеру, часу та обсягу тестування журнальних проводок та інших коригувань. Однак, оскільки оманливі журнальні проводки та інші коригування часто здійснюються на кінець звітного періоду, параграф 32 а) іі) вимагає від аудитора відбирати журнальні проводки та інші коригування, зроблені на цей час. Крім того, оскільки суттєві викривлення в фінансових звітах унаслідок шахрайства можуть відбуватися протягом всього періоду та бути пов'язаними зі далекосяжними намаганнями приховати, яким чином було скоєно шахрайство, параграф 32 а) ііі) вимагає від аудитора розглянути також необхідність тестування журнальних проводок та інших коригувань протягом усього періоду.

Облікові оцінки (Посилання: пар. 326)

А45.  Під  час  складання  фінансових  звітів  управлінський  персонал  несе відповідальність  за  здійснення  ряду  суджень  або  припущень,  які впливають на важливі облікові оцінки, та за постійний моніторинг обґрунтованості таких оцінок. Неправдива фінансова звітність часто складається  шляхом  навмисного  викривлення  облікових  оцінок.  Це досягається, наприклад, заниженням або завищенням усіх забезпечень чи резервів таким чином,  ніби вони призначені або для вирівнювання доходів  протягом  одного  або  кількох  облікових  періодів,  або  для досягнення  визначеного  рівня  доходів  з  метою  введення  в  оману користувачів фінансових звітів через вплив на їх сприйняття результатів діяльності та прибутковості суб'єкта господарювання.

А46.  Метою  виконання  ретроспективного  огляду  суджень  та  припущень управлінського  персоналу,  пов'язаних  з  важливими  обліковими оцінками,  відображеними в  фінансових звітах попереднього року є визначення того, чи існує будь-яка ознака можливої упередженості з боку управлінського  персоналу.  Він  не  має  на  меті  ставити  під  сумнів професійні  судження  аудитора,  здійснені  в  попередньому році,  що базувалися на інформації, доступній у той час. Комерційне обґрунтування значних операцій (Посилання: пар. 32 в)

А47.  Ознаки, які дозволяють припустити, що значні операції виходять за межі звичайного  ходу  бізнесу  суб'єкта  господарювання  або  видаються незвичайними в інших аспектах і могли укладатися з метою залучення до неправдивої  фінансової  звітності  або  приховування  незаконного привласнення активів, охоплюють:

• форма таких операцій виявляється занадто складною (наприклад, до операції залучено кількох суб'єктів господарювання консолідованої групи або кілька незв'язаних третіх сторін);

• управлінський персонал не обговорював характер та облік таких операцій із найвищим управлінським персоналом суб'єкта господарювання та документація не є адекватною;

• управлінський персонал приділяє більше уваги необхідності конкретного облікового підходу, ніж основним економічним показникам операції;

• операції, в яких задіяні сконсолідовані зв'язані сторони, включаючи суб'єктів господарювання особливого призначення, не були належно оглянуті або затверджені найвищим управлінським персоналом суб'єкта господарювання;

• операції, в яких задіяні раніше не ідентифіковані зв'язані сторони або сторони, які не мають матеріальних засобів або фінансового потенціалу для підтримки операції без допомоги суб'єкта господарювання, аудиторська перевірка якого проводиться.