ІНФОРМАЦІЙНІ МАТЕРІАЛИ ТЕМИ

Система "дірект-костінг" – це система калькулювання собівартості продукції лише на основі прямих змінних виробничих витрат.

Основні ознаки системи "дірект-костінг":

· собівартість продукції (робіт, послуг) калькулюється на основі лише прямих змінних виробничих витрат; решта витрат – постійних виробничих та невиробничих – покривається за рахунок загального доходу фірми;

· управлінський та фінансовий облік інтегровані у єдину систему;

· в процесі калькулювання визначається маржинальний дохід.

Дослідження в області системи дірект-костінг показали, що поділ витрат на постійні та змінні грунтується на ряді припущень, які необхідно враховувати з метою попередження помилкового використання результатів таких розрахунків.

Складність методу точного поділу витрат полягає в тому, що витрати, які є змінними в одному випадку, в іншому можуть бути постійними. Наприклад, зарплата оператора устаткування – це змінні витрати, але у випадку укладання угоди про гарантовану річну оплату такі витрати можуть носити характер постійних.

Інтеграція управлінського та фінансового обліків є другою особливістю системи дірект-костінг. Її суть полягає у тому, що записи на рахунках управлінського та фінансового обліків об'єднуються у загальну систему таким чином, що усі внутрішні операції виробничого обліку відображаються в Головній книзі. Звіти про виробничі витрати і звіти про прибутки та збитки регулярно надаються керівництву підприємства у вигляді залежності "витрати-обсяг-прибуток". Такий метод називають моністичною системою ведення обліку.

Ще однією особливістю калькуляції собівартості продукції в системі дірект-костінг є процес багатостадійного складання звіту про доходи.

Маржинальний дохід (брутто-прибуток) – це різниця між доходом від реалізації продукції та змінними витратами.

Маржинальний дохід = Обсяг продаж – Змінні витрати

За рахунок маржинального доходу покриваються загальні постійні витрати (в тому числі комерційні та адміністративні). Вказаний дохід відображає внесок сегменту (продукту, підрозділу тощо) у покриття постійних витрат та формування прибутку.

Маржинальний дохід = Постійні витрати + Прибуток

Звіт про фінансові результати, що складається на основі маржинального доходу, є багатоступеневим. Він включає не менше двох розділів: верхній представляє маржинальний дохід, а нижній – чистий дохід. В таблиці 1 наводиться звіт, складений за методом маржинального доходу.

Таблиця 1. Звіт про доходи з використанням системи дірект-костінг

п/п	Показники	Сума, грн.
1	Дохід від реалізації	500
2	Змінні витрати	290
3	Маржинальний дохід	210
4	Постійні витрати	120
5	Чистий дохід (або збиток)	90

Система дірект-костінг дає змогу здійснювати більш оперативний контроль за постійними витратами, оскільки в процесі контролю за собівартістю продукції використовуються стандартні витрати (в розрізі окремих видів продукції, робіт, послуг) або гнучкі бюджети (в розрізі структурних підрозділів, тобто центрів відповідальності, підприємства).

Основні переваги системи дірект-костінг у порівнянні із системою повного розподілу витрат:

· прибуток на протязі певного періоду не змінюється під впливом постійних витрат при зміні залишків запасів;

· звіти про витрати виробництва та доходи, складені за системою дірект-костінг, більшою мірою відповідають інтересам керівництва фірми у порівнянні зі звітами, складеними за системою розподілу витрат між виробами;

· підкреслюється вплив постійних витрат на прибуток, оскільки загальна сума вказаних витрат за даний період відображається у звіті про доходи;

· дірект-костінг об'єднує такі ефективні засоби контролю як стандарт-кост та гнучкі бюджети;

· система дірект-костінг оцінює запаси відповідно до поточних витрат, необхідних для виготовлення виробів.

Разом з тим система дірект-костінг має і певні недоліки:

· для потреб довгострокового планування, а також для встановлення договірних цін необхідна інформація про повну собівартість виробів, а, отже, необхідно паралельно розподіляти між виробами постійні витрати;

· при переході від системи повного розподілу витрат до системи дірект-костінг виникають серйозні проблеми у визначенні скми податку на прибуток;

· аналогічні труднощі виникають і у питаннях оцінки запасів при складанні звітів для власників акцій.

 Метод обрахування стандартної собівартості одиниці продукції в США та Великобританії називають стандарт-кост.

Термін "стандарт-кост" дослівно означає "стандартні витрати": "стандарт" – кількість необхідних виробничих витрат (матеріальних та трудових) для виготовлення одиниці продукції; "кост" – це грошове вираження виробничих витрат, що припадають на одиницю продукції.

Стандарт-кост – це заздалегідь визначені або передбачені кошториси витрат на виробництво одного виробу або декількох виробів одного виду протягом певного періоду, з якими порівнюють фактичну собівартість.

Зміст системи стандарт-кост полягає у тому, що обліковується лише те, що повинно відбутися, а не те, що відбулося; враховується не реальне, а належне; і обгрунтовано відображаються відхилення, які виникли. В основі даної системи лежить чітке, тверде запровадження норм витрат матеріалів, енергії, робочого часу, праці, зарплати та інших витрат, пов'язаних з виготовленням будь-якої продукції або напівфабрикатів. До того ж встановлені норми не можуть бути недовиконаними. Перевищення норми над фактом означає, що вона була встановлена помилково.

Система стандарт-кост спочатку широко застосовувалась на машинобудівних підприємствах, а потім – в інших галузях промисловості для обрахунку собівартості продукції, контролю за виробництвом та управління ним. Вимірювання витрат на базі системи стандарт-кост широко застосовується при позамовному та попроцесному методах обліку витрат на виробництво та калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг).

Історично система стандарт-кост є попередником вітчизняної системи нормативного обліку. При цьому обидва вказані методи передбачають узагальнення витрат у межах норм та обрахування повної собівартості виробів. Суттєва відмінність між вказаними методами полягає у тому, що в умовах стандарт-кост зміна норм у поточному обліку не передбачається, що можливо при нормативному методі. Крім того, в обліку за методом стандарт-кост витрати понад встановлені норми відносяться на винних осіб або на результати фінансово-господарської діяльності і не включаються до витрат на виробництво, на відміну від нормативного методу.

Переваги системи стандарт-кост перед іншими методами обліку витрат на виробництво полягають у наступному:

· на підставі встановлених стандартів можна заздалегідь визначити суму очікуваних витрат на виробництво та реалізацію виробів, розрахувати собівартість одиниці виробу з метою встановлення договірних цін, а також скласти проект звіту про доходи. При даній системі керівництво фірм забезпечується інформацією про величину відхилень від нормативів та причини їх виникнення. Вказана інформація використовується керівниками для прийняття оперативних управлінських рішень;

· порівняно проста техніка ведення обліку виробничих витрат та калькулювання собівартості продукції, оскільки картки стандартної собівартості із зазначенням нормативної кількості виробничих витрат друкуються заздалегідь. В картці нормативної собівартості виробу представлені повні витрати на його виготовлення, що виключає необхідність повторного обрахування виробничих витрат в розрізі операцій або замовлень. Наприклад, інформація про витрати матеріалів друкується за стандартною заявкою у відповідності з нормативними витратами. Якщо необхідна більша, у порівняні з нормою, кількість матеріалів, то складається додаткова вимога (на бланку іншого кольору, щоб відмітити, що в даному випадку мають місце перевитрати матеріалів);

· при правильній постановці обліку за системою стандарт-кост потрібен менший штат облікових працівників, оскільки в межах вказаної системи облік ведеться за принципом виключення, тобто враховуються лише відхилення від стандартів. Чим стабільніше працює підприємство і чим більш стандартизовані виробничі процеси, тим менш трудомістким стає облік витрат та калькулювання собівартості продукції. Якщо підприємство має масовий або крупносерійний тип виробництва та специфікації на матеріали для усіх деталей, використовує відрядну оплату праці і стандартизацію усіх виробничих процесів, то за умов застосування системи стандарт-кост бухгалтерська робота зводиться до виявлення та обліку відхилень від стандартів.

Система стандарт-кост може вплинути на підвищення доходності підприємства за наступними трьома напрямками:

· виявлення перевитрат (несприятливих відхилень), які знижують прибуток підприємства;

· надання менеджерам точних даних про собівартість продукції, на підставі яких відділ збуту може планувати обсяги продажу та встановлювати оптимальні ціни;

· мінімізація облікової роботи, яка пов'язана з калькулюванням собівартості продукції.

У вирішенні усіх трьох названих задач система стандарт-кост є більш придатною у порівнянні із системами обліку минулих витрат.

Система стандарт-кост має і недоліки. Наприклад, при даній системі зміни цін, викликані конкурентною боротьбою за ринки збуту товарів та інфляцією, ускладнюють обрахування незавершеного виробництва та вартості залишків готових виробів на складі. Крім того, не на всі виробничі витрати можна розробити стандарти, що призводить до послаблення контролю за такими витратами. При виконанні підприємством великої кількості різних за характером та типом замовлень на протязі порівняно короткого часу встановлювати стандарти на виконання кожного замовлення досить накладно. У таких випадках замість науково обгрунтованих стандартів на кожен виріб розраховується середня собівартість, яка і є базою для встановлення цін. Такий підхід призводить до зниження контролю за витратами виробництва та прибутковістю підприємства.

Недивлячись на вказані недоліки, в цілому система стандарт-кост є потужним інструментом контролю за витратами виробництва та калькулюванням собівартості продукції, управління і планування з метою отримання максимального прибутку.

Останнім часом у розвинутих країнах світу спостерігається відхід від традиційних методів обліку та контролю виробничих витрат, пошук більш ефективних засобів підвищення якості продукції та зниження її собівартості. Така тенденція зумовлена значними змінами в техніці, технології та організації виробництва, що відбулись за останні десятиріччя. Розвиток техніки, впровадження гнучких комп'ютерних технологій призвели до зміни структури витрат, скорочення процесу виробництва продукції та її життєвого циклу. Загроза зниження прибутку та втрати впливу на традиційних ринках збуту змусила керівництво багатьох компаній переглянути принципи управління витратами виробництва з метою скорочення тривалості виготовлення виробів, поліпшення якості продукції та зниження непродуктивних витрат.

При цьому з'ясувалося, що традиційні методи обліку витрат виробництва та калькулювання собівартості продукції мають певні недоліки, що обмежують їх застосування в сучасних умовах.

Наприклад, калькулювання за системою дірект-костінг передбачає, що усі постійні витрати є витратами періоду і повинні відшкодовуватись незалежно від методу їх розподілу. Проте, як свідчить практика, не всі постійні витрати відшкодовуються на протязі короткого проміжку часу, тому для довгострокового прогнозування прибутковості та прийняття стратегічних рішень доцільно використовувати повну собівартість продукції. Необхідність усунення зазначених обмежень та посилення контролю за витратами на усіх стадіях життєвого циклу призвела до виникнення калькулювання на основі діяльності.

Калькулювання на основі діяльності – це метод калькулювання, що передбачає спочатку групування накладних витрат за основними видами діяльності, а потім розподіл їх між видами продукції, виходячи з того, які види діяльності необхідні при виготовленні даного виду продукції.

 

Рис. 1. Калькулювання на основі діяльності

В узагальненому вигляді суть калькулювання на основі діяльності представлене на рис. 1.

На відміну від традиційної системи калькулювання, побудованої за принципом, що для виробництва продукції використовуються ресурси, калькулювання на основі діяльності передбачає, що продукція виготовляється у ході виробничих процесів (операцій), а процеси споживають певні ресурси.

Такий підхід обумовлений тим, що технологічний час складає, найчастіше, не більше 15% процесу виробництва, а решту часу складають операції транспортування, збереження, контролю тощо, які збільшують витрати, але не збільшують вартості виробу.

Для здійснення калькулювання на основі діяльності всі операції поділяються на чотири групи:

· операції на рівні одного виробу (свердлування, зварювання тощо);

· операції на рівні партії виробів (налагодження устаткування, транспортування виробів);

· операції на рівні певного виду продукції (збереження технічних умов виробництва даної продукції);

· операції на рівні підприємства (управління, маркетинг тощо).

Потім вивчається взаємозв'язок між певним видом витрат та їх фактором (табл. 1.).

Таблиця 1. Приклади факторів витрат, пов'язаних з різними видами діяльності

п/п	Вид діяльності	Фактор витрат
1	Діяльність на рівні одиниці продукції
	розкрій матеріалів	машино-години
	обробка сировини	людино-години
	забезпечення виробництва пар, енергія тощо)	кількість продукції
2	Діяльність на рівні партії виробів
	збереження матеріалів	вага матеріалів
	складання графіка виробництва	кількість технічних стадій
	налагодження устаткування	кількість налагоджень
3	Діяльність на рівні виду продукції
	контроль якості	кількість (або час) перевірок
	проектування виробництва	час проектування
4	Діяльність на рівні підприємства
	утримання офісу	площа
	навчання персоналу	час навчання

Накладні витрати, що мають спільний фактор витрат, об'єднуються в однорідні сукупності. При цьому накладні витрати, які традиційно вважалися постійними, розглядаються як довгострокові постійні витрати, зміна величини яких пов'язана зі зміною відповідних факторів.

Накладні витрати розподіляються між виробами диференційовано, тобто для кожної сукупності витрат обирають відповідну базу (фактор) розподілу, а потім розраховують величину цих витрат на одиницю фактора.

Принципова відмінність системи калькулювання на основі діяльності від традиційної системи калькулювання, що полягає у підході до розподілу накладних витрат, проілюстрована на рис. 2. та 3.

Віднесення накладних витрат Розподіл накладних витрат до виробничих підрозділів між виробами

Рис. 2. Традиційна система калькулювання продукції

Групування накладних витрат Включення накладних витрат в однорідні сукупності до собівартості виробів за факторами

Рис. 3. Система калькулювання на основі діяльності

Приклад. Підприємство виготовляє галантерейну продукцію і його діяльність на протязі року характеризується наступними даними (табл. 2).

Спочатку на основі аналізу діяльності оберемо фактори накладних витрат та здійснимо розрахунок величини витрат на одиницю їх фактора (табл. 3).

Використовуючи показники табл. 3 та здійснивши калькулювання витрат на основі діяльності, складемо розрахунок прибутку підприємства (табл. 4).

Таблиця 2. Дані про витрати та обсяги діяльності галантерейної фабрики

Показники	Види продукції			Разом
	А	Б	В
Кількість виготовленої та реалізованої продукції, тис.шт.	50	30	5	х
Ціна одного виробу, грн.	25	30	40	х
Короткострокові змінні витрати на один виріб, грн.:
Основні матеріали	3	2	1	х
Основна зарплата	5	7	3	х
Людино-годин на один виріб	2	3	1	195000
Машино-годин на один виріб	4	2	8	300000
Кількість партій виробів	10	10	16	36
Кількість замовлень	10	15	15	40
Кількість замовників	2	12	16	30
Загальновиробничі накладні витрати, грн.:
Наладка устаткування	х	х	х	600000
Сушка	х	х	х	180000
Пакування	х	х	х	120000
Витрати на збут, грн.	х	х	х	180000
Адміністративні витрати, грн.	х	х	х	320000

Таблиця 3. Розрахунок витрат на одиницю їх фактора

Показники	Фактор витрат	Витрати на одиницю, грн.
Основні матеріали	одиниця виробу	-
Основна зарплата	одиниця виробу	-
Наладка	машино-години	600000 : 300000 = 2
Сушка	кількість партій виробів	180000 : 36 = 5000
Пакування	кількість замовлень	120000 : 40 = 3000
Збут	кількість замовників	180000 : 30 = 6000
Адміністративні	кількість замовлень	320000 : 40 = 8000

Таблиця 4. Розрахунок прибутку за допомогою системи калькулювання витрат на основі діяльності , тис.грн.

Показники	Види продукції			Разом
	А	Б	В
Дохід від реалізації	1250	900	200	2350
Витрати:
Основні матеріали	150	60	5	215
Основна зарплата	250	210	15	475
Наладка устаткування	400 (2х4х50)	120 (2х2х30)	80 (2х8х5)	600
Сушка	50 (5х10)	50 (5х10)	80 (5х16)	180
Пакування	30 (3х10)	45 (3х15)	45 (3х15)	120
Збут	12 (6х2)	72 (6х12)	96 (6х16)	180
Адміністративні	80 (8х10)	120 (8х15)	120 (8х15)	320
Разом	972	677	441	2090
Прибуток	278	233	(241)	260