ІНФОРМАЦІЙНІ МАТЕРІАЛИ ТЕМИ

Основним об'єктом аналізу у процесі управління є витрати. Тому класифікація витрат є досить важливою для розуміння того, як ними управляти. В основу такої класифікації покладено принцип: для різних цілей - різні витрати . На рис. 1 представлена саме така класифікація витрат.

Рис.1. Класифікація витрат

Вичерпні та невичерпні витрати. Якщо підприємство витратило кошти на придбання сировини, матеріалів, напівфабрикатів або устаткування, то має місце обмін одного виду активів на інший. Отже, у даному випадку, витрачені кошти – це невичерпані (ще не спожиті) витрати, що принесуть користь у майбутньому.

Припустимо, що підприємство реалізувало продукцію або ввело в експлуатацію устаткування. В даному випадку замість продукції підприємство отримало дохід (у вигляді грошей або зобов'язань кредиторів). Для отримання вказаного доходу була спожита певна частка устаткування (у вигляді амортизації). Отже, собівартість реалізованої продукції та амортизаційні відрахування – це вичерпані (спожиті) витрати.

У випадку, якщо частина продукції була втрачена внаслідок пожежі або іншого випадку, то мають місце збитки, оскільки така продукція не була обміняна ні на які інші речі і не принесла ніякої користі.

Досі ми вели мову лише про витрачання активів. Але витрати можуть не збігатися у часі з реальним витрачанням активів. Наприклад, заробітна плата, нарахована працівникам за роботу в січні-місяці, є витратами січня, хоча активи на виплату вказаної зарплати будуть передані лише у лютому.

Таким чином, вичерпанівитрати – це збільшення зобов'язань або зменшення активів у процесі поточної діяльності для отримання доходу звітного періоду. Відповідно, невичерпанівитрати – це збільшення зобов'язань або зменшення активів у процесі поточної діяльності для отримання доходу в майбутньому.

Витрати на продукцію та витрати періоду. До витрат на продукцію належать витрати, безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції або придбанням товарів для реалізації. У виробничій сфері до таких витрат включаються витрати на: сировину та матеріали, заробітну плату (основну та додаткову) з відрахуваннями на соціальні заходи, амортизацію устаткування тощо. У сфері торгівлі такими витратами є чиста вартість придбання товарів для реалізації.

До витрат періоду належать витрати, що не включаються у собівартість запасів, а розглядаються як витрати того періоду, в якому вони мали місце. На підприємствах виробничої сфери до таких витрат належать витрати на управління, маркетинг, дослідження, розробки тощо. Торгівельні підприємства до таких витрат відносять витрати обігу. Слід зазначити, що у звіті про фінансові результати (форма №2) витрати періоду включаються до складу операційних витрат.

Прямі та непрямі витрати. Прямі витрати – це витрати, що можуть бути віднесені до певного об'єкту витрат економічно можливим шляхом. Відповідно, непрямі витрати - це витрати, що не можуть бути віднесені до певного об'єкту витрат економічно можливим шляхом.

Вираз "економічно можливим шляхом" означає, що при вирішенні питання про віднесення витрат до певного об'єкту витрат слід керуватися принципом співставлення витрат та вигод. Наприклад, якщо витрати на віднесення гудзиків або будь-якої іншої фурнітури до кожного конкретного пошитого пальта перевищують вартість такої фурнітури, то доцільніше розподіляти між виробами витрати на такі допоміжні матеріали непрямим шляхом, тобто пропорційно до прямих витрат на сировину та матеріали.

Основні та накладні витрати. На підприємствах виробничої сфери витрати на продукції називають виробничими витратами, а витрати періоду – відповідно, невиробничими витратами. При цьому виробничі витрати поділяються на основні та накладні.

До основних витрат належать прямі витрати на виготовлення продукції, тобто прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці та інші прямі витрати.

Прямі матеріальні витрати – це вартість витрачених на виробництво продукції сировини та матеріалів, що можуть бути віднесені до певного виробу економічно можливим шляхом.

Прямі витрати на оплату праці – це заробітна плата з відрахуваннями на соціальні заходи робітників, що може бути віднесена до певного виробу економічно можливим шляхом.

До інших прямих витрат належать витрати на: амортизацію або оренду спеціального устаткування, придбання спеціального інструменту, виплати (роялті) за отриману ліцензію на виробництво продукції тощо.

Накладні витрати – це витрати, що пов'язані з процесом виробництва, але не можуть бути віднесені до певного виробу економічно можливим шляхом.

Релевантні та нерелевантні витрати. Для прийняття управлінських рішень необхідно розрізняти релевантні та нерелевантні витрати.

Релевантні витрати – це витрати, що можуть бути змінені внаслідок прийняття управлінського рішення, а нерелевантні витрати – це витрати, що не залежать від прийняття рішення.

Наприклад, вирішується питання – придбати комп'ютер для ведення облікових робіт чи взяти його в оренду. У цьому випадку вартість комп'ютера або орендна плата є релевантними витратами, а от вартість програмного забезпечення є нерелевантними витратами, оскільки вони матимуть місце в обох випадках.

Дійсні та можливі витрати. Розглядаючи різні альтернативні варіанти управлінських рішень, необхідно враховувати не лише дійсні (реальні), але й можливі витрати (втрати).

Дійсні витрати – це витрати, що вимагають сплати коштів або витрачання будь-яких інших активів. Такі витрати по мірі їх виникнення відображаються у відповідних облікових регістрах.

Можливі витрати (втрати) – це вигода, що втрачається у випадку, коли вибір одного напрямку дії вимагає відмови від альтернативного рішення.

Приклад: підприємство розглядає дві альтернативи використання вільних коштів – покласти їх на депозит у банк або придбати комп'ютер та здати його в оренду. У цьому випадку:

	Варіант 1	Варіант 2
	Покласти кошти на депозит	Придбати комп'ютер та здати його в оренду
Дійсні витрати	Плата за відкриття депозиту	Вартість комп'ютера
+	+	+
Можливі витрати	Втрата доходу від здачі комп'ютера в оренду	Втрата доходу від процентів за депозит
=	=	=
Релевантні витрати	1 варіанту	2 варіанту

Маржинальні та середні витрати. Маржинальні витрати – це витрати на виробництво додаткової одиниці продукції. Як правило, витрати на виробництво кожної наступної одиниці продукції нижчі, ніж витрати на виробництво попередньої. Причиною такого явища є зменшення так званих постійних витрат на одиницю продукції при умові зростання обсягів виробництва.

Середні витрати – це середні арифметичні витрати на одиницю продукції.

В залежності від ситуації менеджера можуть цікавити як маржинальні, так і середні витрати. Наприклад, менеджер приватного коледжу може вивчати можливість додаткового набору студентів, вихлдячи з маржинальних витрат, та розглядати середні витрати для розрахунку витрат на методичне забезпечення студентів для складання бюджету.

Змінні та постійні витрати. Змінні витрати - це витрати, що змінюються прямо пропорційно до зміни обсягу діяльності (або іншого фактора витрат).

Це означає, що збільшення кількості виготовленої продукції в 10 разів призведе до збільшення загальних змінних виробничих витрат теж удесятеро.

Якщо змінні витрати на одиницю продукції складають 100 гривень, то взаємозв’язок між обсягом виррбництва та змінними витратами матиме такий вигляд (табл. 1):

Таблиця 1. Величина загальних і змінних витрат на одиницю продукції

Діяльність (кількість продукції, шт)	Змінні витрати на одиницю, грн.	Загальні змінні витрати, грн.
1	100	100
10	100	1000
20	100	2000
30	100	3000

Як бачимо, загальна сума змінних витрат є лінійною щодо обсягу діяльності, а величина змінних витрат на одиницю продукції є постійною для всіх рівнів діяльності.

Графічно цей взаємозв’язок можна проілюструвати так (рис. 2 та 3):

 Рис.2. Загальні змінні витрати Рис.3. Змінні витрати на одиницю продукції

Типовим прикладом змінних витрат є прямі матеріальні витрати, відрядна заробітна плата, енергія для роботи устаткування, пальне для автомобілів, комісійні виплати торговим агентам.

Напівзмінні витрати. Практика свідчить, що не всі витрати змінюються прямол пропорційно до зміни фактора витрат. Тому значну частину витрат складають напівзмінні витрати.

Рис. 4. Поведінка витрат на матеріали Рис. 5. Крива досвіду при умові отримання знижки

Напівзмінні витрати – це витрати , які змінюються, але не прямо пропорційно зміні обсягу діяльності (або іншого фактора витрат).

Прикладом напівзмінних вимтрат є витрати на придбання матеріалів за умови отримання знижки в разі закупівлі великоїпартії (рис. 4), та витрати часу на виробництво одиниці продукції, що поступово скорочуються по мірі зростання квліфікації робітників (так звана крива досвіду – рис. 5).

Постійні витрати. Постійні витрати – це витрати, що залишаються незмінними у випадку зміни обсягу діяльності (або іншого фактора витрат).

Прикладом постійних витрат є витрати на амортизацію, орендну плату, зарплату персоналу офісу тощо.

Для ілюстрації поведінки постійних витрат використаємо такі дані (табл.2):

Таблиця 2. Величина загальних постійних витрат та постійних витрат на одиницю продукції

Діяльність (кількість продукції, шт)	Постійні витрати на одиницю, грн.	Загальні постійні витрати, грн.
1	1500	1500
5	300	1500
10	150	1500
20	75	1500
30	50	1500

Наведені дані можуть бути відображені графічно (рис. 6, рис. 7)

Рис. 6. Загальні постійні витрати Рис. 7. Постійні витрати на один виріб

Наведені дані свідчать, що загальна сума постійних витрат не змінюється при зміні обсягу діяльності, але сума постійних витрат на одиницю продукції зменшується при збільшенні обсягу діяльності та збільшується при його зменшенні відповідно.

Слід нагадати, що нічого постійного в світі немає. Тому постійні витрати є такими тільки в межах релевантного діапазону діяльності та певного часу.

Релевантний діапазон – це діапазон діяльності, у межах якого зберігається взаємозв’язок між величиною витрат та їх фактором.

Наприклад, витрати на оренду зростатимуть, якщо збільшення обсягу виробництва потребує додаткової площі. І навпаки, витрати на оренду можуть зменшуватись, якщо зниження обсягу виробництва спонукає підприємство до використання меншої площі.

Ідея релевантного діапазону може бути проілюстрована таким чином (рис.8).

Слід мати на увазі, що навіть у межах релевантного діапазону постійні витрати залишаються незмінними лише впродовж певного часу. Наприклад, внаслідок інфляції плата за оренду приміщення кав'ярні у другому кварталі може бути вища, ніж у попередньому. Але впродовж кварталу орендна плата не залежить від кількості відвідувачів кав'ярні.

у багатьох випадках при досягненні певного рівня діяльності витрати змінюються різко, стрибками. Такі витрати називають напівпостійними або ступінчастими.

Напівпостійні витрати – це витрати, які змінюються ступінчасто при зміні обсягу діяльності. Прикладом таких витрат є зарплата робітників-ремонтників за умови, коли для обслуговування устаткування на кожні 1000 машино-годин ремонтних робіт потрібен один робітник. Графічно це має такий вигляд (рис. 9).

Рис. 8. Поведінка постійних витрат та релевантний діапазон

Рис. 9.Ступінчасті витрати

Таким чином, за короткий період часу (місяць) витрати можуть бути змінними (напівзмінними) і постійними (напівпостійними). Але за тривалий період усі витрати мають тенденцію до зміни, тобто постійні витрати стають напівпостійними і змінюються ступінчасто.

Змішані витрати. Значну частину напівзмінних витрат складають змішані витрати. Змішані витрати - це витрати, що містять елементи як змінних, так і постійних витрат.

Типовим прикладом змішаних витрат є плата за телефон, яка включає постійні витрати у вигляді абонентної плати та змінні витрати – плату за міжміські розмови.

Припустимо, що абонентна плата за телефон становить 500 грн. на місяць, а тариф за міжміський телефонний зв’язок складає 2 гривні за хвилину. Тоді поведінка витрат на телефонні послуги може бути зображена таким чином (рис.10).

 Рис. 10. Поведінка змішаних витрат

Вплив управління на поведінку витрат. Ми з’ясували, що постіні витрати не змінюються автоматично при зміні обсягу діяльності. Але вони можуть змінюватися з інших причин, напрклад, внаслідок відповідних управлінських рішень. Керівництво підприємства може впливати на поведінку витрат через рішення, що стосуються таких чинників, як виробництво і послуги, потужність, технологія та фінансова політика.

Виходячи з цього, постійні витрати поділяють на дві групи: обов’язкові та дискреційні.

Обов’язкові витрати – це витрати, що визначаються потужністю підприємства. Прикладом таких витрат є амортизація, орендна плата, страхування майна, заробітна плата обслуговуючого персоналу тощо. Розмір цих витрат залежить від величини потужності, що проектується. Але коли потужність уже визначено, то абсолютна величина обов’язкових витрат практично не змінюється.

При зміні обсягу діяльності досить важко змінити вказані витрати за короткий час. Через це обов’язкові витрати мають тенденцію залишатися незмінними щодо зміни обсягу діяльності в межах коротких періодів (квартал, рік). Одначе за тривалі періоди, що охоплюють декілька років, значні зміни попиту можуть стати причиною зміни обов’язкових витрат.

Дискреційні витрати – це витрати, розмір яких визначається керівництвом підприємства і не має прямого зв’язку зі змінами поточної діяльності.

До таких витрат належать витрати на: дослідження і розробки, рекламу, підвищення кваліфікації персоналу тощо. Характерною особливістю дискреційних витрат є те, що в критичний момент їх розмір може бути зниженим без зміни обсягу діяльності.

Отже, постійні витрати мають доволі складну структуру, яка наведена на рис. 11.

Рис. 11. Структура постійних витрат.

Контрольовані та неконтрольовані витрати. Такі витрати виділяють для контролю діяльності окремих структурних підрозділів та оцінки роботи їх керівників.

Контрольовані витрати – це витрати, які менеджер може безпосередньо контролювати або може чинити на їх рівень значний вплив.

Неконтрольовані витрати – це витрати, які менеджер не може контролювати або не може на них впливати.

Практичний розподіл витрат на контрольовані та неконтрольовані залежить від сфери повноважень менеджера. Прикладом традиційно контрольованих витрат з позицій начальника цеху є витрати на сировину та матеріали, що використовуються в процесі виготовлення продукції, витрати на заробітну плату робітників цеху тощо, а неконтрольованих – амортизація основних фондів цеху, орендна плата, витрати на опалення тощо.