РОЗДІЛ 8. МЕТОДИКА АУДИТУ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ ТА КРИТЕРІЇ ЇЇ ОЦІНЮВАННЯ

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

8.1. Завдання аудиту з перевірки фінансової звітності

Одним із найбільш відповідальних моментів під час проведення аудиту є перевірка фінансової звітності. До фінансової звітності відносять: комплекс документації, в якій відображають фінансово-господарську діяльність підприємства. Дана документація є об'єктом перевірки під час аудиту. Основні завдання витікають з того, що випливають більш реальні результати роботи об'єкта.

Виходячи зі структури фінансової звітності, можна зробити висновок про те, що основними завданнями з її перевірки є:

* виявлення наявності фінансової звітності;

* виявлення відповідності форм звітності встановленим вимогам;

* перевірка взаємозв'язку різних даних, показаних у формах фінансової звітності;

* детальне вивчення показників звітності за окремими напрямками залежно від тематичної характеристики форми.

Наприклад, до завдань перевірки форми № 1 "Баланс" включають:

- належність та величину активів і пасивів;

- ліквідність підприємства;

- платоспроможність та ін.

Під час перевірки форми № 2 "Звіт про фінансові результати" вивчають:

* виручку від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

o величину податку на додану вартість і акцизний збір;

o валовий прибуток;

o фінансові результати від операційної діяльності;

o фінансові результати від звичайної діяльності;

o чистий прибуток (збиток);

o порівнювані елементи операційних витрат.

Під час перевірки форми № 3 "Звіт про рух грошових коштів" установлюють:

- рух коштів у результаті операційної діяльності;

- рух коштів у результаті інвестиційної діяльності;

- рух коштів у результаті фінансової діяльності.

Під час перевірки форми № 4 "Звіт про власний капітал" виявляють результати руху власного капіталу: статутного, пайового, додаткового, іншого додаткового, резервного, нерозподіленого прибутку, неоплаченого та вилученого.

Основними завданнями перевірки форми № 5 "Примітки до річної фінансової звітності" є вивчення:

o руху нематеріальних активів та нарахування амортизації за даною групою;

o руху основних засобів та інших необоротних матеріальних активів, а також нарахування амортизації за даними групами;

- руху капітальних та фінансових інвестицій;

o утворення доходів і витрат;

o залишків грошових коштів;

o руху забезпечення резервів;

o зміни вартості запасів;

o наявності дебіторської заборгованості;

o розміру нестач і втрат від псування цінностей.

За даними статистичної звітності (форми № 50 с.-г.) "Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств" визначають обсяг виробництва і реалізації сільськогосподарської продукції, витрати на основне виробництво, вартість активів і середню облікову чисельність працівників, наявність сільськогосподарських угідь, структуру виробничої собівартості за видами сільськогосподарської продукції.

Під час аналізу спеціалізованої форми статистичної звітності сільськогосподарських підприємств № 50 с.-г. вивчають:

- повноту заповнення форми;

- наявність усіх необхідних розділів ("Виробництво і реалізація сільськогосподарської продукції", "Витрати на основне виробництво",

"Вартість активів і середньооблікова чисельність працівників", "Землекористування протягом звітного року", "Структура виробничої собівартості за видами сільськогосподарської продукції").

Виходячи з обумовленої направленості показників даної форми, вивчають і окремі завдання щодо їх перевірки.

За формою № 50 с.-г. можна вивчити обсяг виробництва продукції та продуктивності праці. Наприклад, валову продукцію сільського господарства у зіставних цінах, середньорічну чисельність працівників для обчислення продуктивності праці. Крім того, за таблицею можна визначити валовий дохід підприємства та витрати на основне виробництво (рослинництво і тваринництво).

За формою № 50 с.-г. можна встановити обсяг реалізації сільськогосподарської продукції за видами. При цьому в таблицях 1 і 2 вказується кількість продукції в натурі, виробнича собівартість сільськогосподарської продукції, виручка від реалізації.

За даними форми № 50 с.-г. визначають собівартість продукції рослинництва і тваринництва для подальшого аналізу. У формі № 50 с.-г. у розділі "Продукція рослинництва" показники представлені в такій послідовності:

o назва продукції;

o зібрана площа, га;

o виробництво продукції, ц;

o виробнича собівартість, тис. грн;

o прямі затрати праці на продукцію усього (тис. люд.-год.);

o реалізація продукції (робіт, послуг).

Аналогічні показники представлені у формі № 50 с.-г. "Продукція тваринництва".

8.1.1. Мета та загальні принципи аудиторської перевірки фінансових звітів

Міжнародний стандарт аудиту № 120 "Концептуальна основа Міжнародних стандартів аудиту" передбачає мету та загальні принципи аудиторської перевірки фінансових звітів. Згідно з цим стандартом метою такої перевірки є можливість аудитора висловлювати свої міркування щодо відповідності підготовлених фінансових звітів установленим умовам та вимогам. Для визначення висновків застосовують вислів: "справедливо й достовірно відображає" або "відображає достовірно в усіх суттєвих аспектах".

Позитивні висновки аудитора про достовірність фінансової звітності впливають на подальшу, більш упевнену роботу підприємства-замовника.

Аудитор під час перевірки звітності повинен дотримуватися Кодексу етики професійних бухгалтерів, розробленого Міжнародною Федерацією бухгалтерів.

Тобто під час перевірки необхідно спиратися на принципи незалежності, чесності, об'єктивності, професійної компетентності та належної ретельності, конфіденційності, професійної поведінки та дотримання технічних стандартів.

Аудитор повинен проводити аудиторські перевірки, враховуючи вимоги міжнародних стандартів аудиту, і використовувати рекомендовані принципи та процедури. При цьому необхідно знати, що під час перевірки можуть виникати різноманітні ситуації та будь-які значні викривлення.

Особливо важливим є обсяг аудиторської перевірки. Це стосується процедури аудиту, яка є необхідною для того, щоб більш повно і правильно оформити висновки за об'єктами перевірки. Для того, щоб вибрати процедуру, аудитор повинен користуватися міжнародними стандартами аудиту та іншими законодавчими та нормативними актами.

По закінченні аудиторської перевірки аудитор має бути впевненим, що фінансова звітність не містить жодних невиявлених помилок. Це важливо, оскільки аудитор повинен обрати найоптимальніший варіант аудиторського висновку.

На практиці можуть виникати труднощі в процесі виявлення деяких помилок у звітності. На це можуть впливати прийоми і способи, які використовує аудитор під час перевірки і які не сприяють знаходженню всіх неточностей у звітності, тобто не розкривають повноту викладеної інформації. Також на це впливають господарські операції та умови їх здійснення.

До таких прийомів і умов можна віднести:

o використання тестування;

o індивідуальне застосування системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю;

o застосування малоефективних аудиторських доказів.

У цьому випадку потрібно застосовувати ті аудиторські докази, на основі яких можна розкрити повну суть звітності і виявити всі недоліки. За правильну перевірку даних і висловлення думки стосовно фінансових звітів аудитор несе повну відповідальність. Такі вимоги ставляться перед аудитором незалежно від того, на яких підприємствах проводиться аудиторська перевірка ,-у приватному чи в державному секторі.

8.2.2. Об'єкти, послідовність аудиту фінансової звітності

До об'єктів аудиту фінансової звітності відносять форми звітності, які встановлені Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 р. № 996-14. Статтею 11 цього Закону фінансова звітність підприємства (крім бюджетних установ, представництв, іноземних суб'єктів господарської діяльності та об'єктів малого підприємництва, визнаних такими відповідно до чинного законодавства) включає: Баланс, Звіт про фінансові результати, Звіт про рух грошових коштів, Звіт про власний капітал та примітки до звітів. Форми фінансової звітності підприємств (крім банків) і порядок їх заповнення встановлюються Міністерством фінансів України за погодженням з Державним комітетом статистики України.

У зв'язку з прийняттям Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 29 "Фінансова звітність за сегментами", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19.05.2005 р. № 412, інформація про звітні сегменти наводиться в Додатку до річної фінансової звітності "Інформація за сегментами" - форма № 6.

Для встановлення реальності показників звітності необхідна додаткова тотожна інформація. Тому до об'єктів перевірки фінансової звітності можна віднести Головну книгу, Журнали-ордери (при журнально-ордерній формі обліку), машинограми, а також регістри аналітичного обліку. Така інформація буде необхідна для уточнення окремих показників звітності.

До об'єктів аудиту фінансової звітності можна також віднести документацію інвентаризації необоротних активів, запасів, коштів, розрахунків та інших активів власного капіталу та забезпечення зобов'язань, довгострокових зобов'язань, витрат за елементами, витрат діяльності та даних із позабалансових рахунків. До таких документів відносять:

* інвентаризаційні відомості;

* порівняльні відомості;

* акти контрольної перевірки інвентаризації цінностей;

* книги реєстрації контрольних перевірок інвентаризації;

* відомості результатів інвентаризації.

До перевірки фінансової звітності необхідно перевірити законність створення підприємства. У цьому випадку спочатку перевіряють установчу документацію: рішення про утворення суб'єкта (засновницький договір), статут (положення).

Враховуючи, що додаткова інформація є важливим регулятором фінансової звітності, аудиторську перевірку, як правило, починають з вивчення цієї інформації, тобто встановлюють:

* законність утворення підприємства;

* належність активів підприємству;

* відповідність системи бухгалтерського обліку діючим нормативним документам;

* відповідність системи внутрішнього контролю, встановлену законодавством;

* перевірка наявності і стану фінансової звітності.

8.1.3. Методика аудиту наявності і стану фінансової звітності

Під час аудиту наявності і стану фінансової звітності перелік виявленої звітності зрівнюється з вимогами Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 р. № 996-ХІУ, а також Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку № 29 "Фінансова звітність за сегментами", затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 19.05.2005 р. № 412.

Переліченими законодавчими актами передбачено такий склад звітності:

* Баланс (ф. № 1);

* Звіт про фінансові результати (ф. № 2);

* Звіт про рух грошових коштів (ф. № 3);

* Звіт про власний капітал (ф. № 4);

* Примітки до річної фінансової звітності (ф. № 5);

* Додаток до річної фінансової звітності "Інформація за сегментами" (ф. № 6);

* Основні економічні показники роботи сільгосппідприємств (ф. № 50 с.-г.) (статистична звітність).

За спрощеною системою фінансова звітність сільськогосподарських підприємств суб'єктів малого підприємництва складається за скороченим переліком показників відповідно до ведення обліку та звітності за спрощеною системою: Баланс (форма № 1-м); Звіт про фінансові результати (форма № 2-м).

У разі виявлення повного складу звітності встановлюють порядок формування її показників відповідно до таких нормативних документів:

o Положення (стандарт) бухгалтерського обліку;

o План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій та Інструкція щодо його застосування (Наказ Мінфіну України від 30.11.1999 р.№291);

o План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій суб'єктів малого підприємництва (Наказ Мінфіну України від 19.04.2001 р. № 186);

o Порядок подання фінансової звітності (Постанова Кабінету Міністрів України від 28.02.2002 р. № 419);

o Перелік видів діяльності, щодо яких складається зведена фінансова звітність (Наказ Мінфіну України від 24.02.2000 р. № 37);

o "Про примітки до річної фінансової звітності" (Наказ Мінфіну України від 29.11.2000 р. № 302);

o "Про внесення змін до типової форми фінансової звітності" (Наказ Мінфіну України від 28.10.2003 р. № 602);

o "Про затвердження Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку" (Наказ Мінфіну України від 29.12.2000 р. №356) та ін.

Стан фінансової звітності залежить від правильності її складання. У свою чергу, правильно складена звітність є відображенням аналітичного і синтетичного обліку. У такому випадку, щоб впевнитись у реальності звітних показників, необхідно перевірити:

- правильність заповнення первинних документів;

- правильність відображення господарських операцій;

- правильність ведення регістрів аналітичного обліку;

- правильність складання регістрів синтетичного обліку;

- правильність складання Головної книги.

Реальність звітних показників залежить також від правильності перенесення даних з Головної книги й інших регістрів у бланки звітності.

Якщо аудитор встановлює, що показники звітності реальні, то другим етапом виявлення охоплення перевірки всіх сторін звітності передбачається складання програми аудиту. Спочатку визначають ціль перевірки, в якій вказують:

* вивчення правильності заповнення форм фінансової звітності і відповідності структури даних чинному законодавству;

* вивчення взаємозв'язків показників різних форм фінансової звітності;

* вивчення повноти розкриття інформації у примітках до річної фінансової звітності.

У програмі аудиту балансу перелік аудиторських процедур буде відображати ціль перевірки, тобто:

- арифметичну перевірку даних балансу;

- вивчення відповідності даних звітності даним Головної книги;

- вивчення виявлених виправлень у Головній книзі і звітності;

- вивчення наявності "червоного сторно" в регістрах, Головній книзі;

- вивчення правильності перенесення даних Головної книги у фінансову звітність;

- встановлення правильності розрахунку відстрочених податкових активів або зобов'язань.

Аналогічні програми складаються для перевірки Звіту про фінансові результати, Звіту про власний капітал, приміток до річної фінансової звітності "Інформація за сегментами", додатків до річної фінансової звітності, основних економічних показників роботи сільгосппідприємств.

Правильність порядку заповнення балансу (ф. № 1) перевіряють за існуючим алгоритмом (табл. 8.1.3.1).

Для встановлення відповідності даних балансу даним інших форм звітності проводять також перевірку взаємозв'язків цих показників.

Згідно з методичними рекомендаціями складання бухгалтерської звітності підприємствами АПК за 2007 рік (За редакцією Ю.Я. Лузана і В.М. Жука, К.П. Дудки) взаємозв'язки показників можна показати в таблиці 8.1.3.2.

Для узагальнення завдань з перевірки фінансової звітності аудитор складає програму аудиту.

Після проведення методичних заходів щодо виявлення стану фінансової звітності проводиться її аудиторський аналіз.

Таблиця 8.1.3.1 Аналітичні процедури в аудиті фінансової звітності

Таблиця 8.1.3.2. Алгоритм порівнянності та взаємозв'язки показників основних форм річної звітності підприємств АПК

8.1 4. Зміст фінансової звітності

Для підприємств і організацій фінансова звітність є відображенням діяльності за певний звітний період. Тому фінансову звітність за часом складання можна розподілити на місячну, квартальну і річну. На сучасному етапі дуже важливо, щоб при складанні звітності застосовувалася єдина методологія формування звітних показників. Враховуючи застосування міжнародних та національних стандартів у бухгалтерському обліку та аудиті, можна констатувати, що показники звітності єдині навіть у міжнародному плані. Для виявлення оперативних результатів роботи підприємств використовують місячну та квартальну звітність, а при виявленні діяльності підприємств за більш тривалий період та на перспективу використовують дані річної звітності.

Річна фінансова звітність, за виключенням звітності малих підприємств, складається з Балансу (форма 1), Звіту про фінансові результати (форма 2), Звіту про рух грошових коштів (форма 3), Звіту про власний капітал (форма 4), Приміток до річної фінансової звітності (форма 5), Додатку до приміток до річної фінансової звітності "Інформації за сегментами" (форма 6), форми № 50 с.-г. "Основні економічні показники роботи сільгосппідприємств", статистичної звітності.

У цілому інформацію, що підлягає аудиту, можна класифікувати на фінансову звітність, статистичну звітність, фінансову та внутрішню звітність, документацію бізнес-процесів, операції на позабалансових рахунках та інша звітність.

До об'єктів перевірки бізнес-процесів відносять таку документацію з: процесу збуту готової продукції, технології процесу збуту, виробничої потужності, ступеня автоматизації, системи виробничого планування, організаційної структури, інформаційних потоків, складу собівартості, процесу постачання, фінансового управління.

До об'єктів аудиту на позабалансових рахунках відносять елементи облікової політики, операції з обліку орендованих необоротних активів, записи в регістрах обліку і примітках до фінансової звітності, інформацію про порушення ведення обліку.

Звітність малого підприємства складається з Балансу (форма 1-м) і Звіту про фінансові результати (форма 2-м). Показники річної звітності відображаються наростаючим підсумком з початку звітного року. Дані звітності відображаються в тисячах гривень, а у звітності малих підприємств - у тисячах гривень з одним десятковим знаком.

Баланс (форма 1 і 1-м) складається на основі початкового сальдо (графа 3) з урахуванням змін, які могли бути на підприємстві (вибуття, приєднання частин, структурних підрозділів, філій підприємства).

Рис. 8.1.4.1. Вимоги до річної фінансової звітності

Дані статей балансу на початок періоду повинні відповідати даним балансу на кінець попереднього періоду. У разі зміни наступного балансу на початок року у порівнянні зі звітними даними за попередній рік повинні бути надані відповідні пояснення.

Дані статей балансу на кінець звітного періоду повинні бути обгрунтовані результатами інвентаризації.

Суми статей балансу за розрахунками з фінансовими органами, установами банків повинні бути звірені з ними і тотожними.

Дані кінцевого балансу повинні відповідати оборотам і залишкам за рахунками Головної книги чи іншого аналогічного регістру бухгалтерського обліку на кінець звітного року.

Дані балансів на початок і кінець року повинні бути порівняльними. Будь-які розбіжності в методології формування однієї і тієї ж статті вступного і кінцевого балансів повинні бути пояснені.

Крім наведених пропонувань до річних звітів можуть бути застосовані вимоги, які наведені на рисунку 8.1.4.1.

При цьому всі операції повинні бути зареєстровані і подані належним чином: занесені в період завершення господарської операції, правильно оцінені, всі операції, які стосуються підприємства, занесені у відповідний рахунок, правильно подані у річних звітах.

У формі № 2 "Звіт про фінансові результати" відображається: дохід (виручка) від реалізації готової продукції (товарів, робіт, послуг), податок на додану вартість, акцизний збір, чистий дохід, собівартість реалізованої продукції, валовий прибуток (збиток), фінансові результати від операційної діяльності та ін. У формі № 2 є таблиця II Елементи операційних витрат і таблиця III - Розрахунок показників прибутковості акцій. Загальні вимоги до розкриття статей форми № 2 визначаються П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати".

У Звіті про рух грошових коштів наведена інформація про суму чистого надходження або чистого видатку грошової маси підприємства за рік у розрізі операційної, інвестиційної та фінансової діяльності.

Чистим надходженням грошових коштів визнається перевищення суми надходжень над сумою їх видатків у звітному році. Чистим видатком грошових коштів вважають перевищення суми видатків грошових коштів над сумою їх надходження за звітний рік.

Метою складання Звіту про рух грошових коштів є надання користувачам фінансової звітності повної, правдивої та неупередженої інформації про зміни, що відбулися у грошових коштах підприємства та їх еквівалентів за звітний період.

Рух грошових коштів у результаті операційної діяльності визначається шляхом коригування прибутку (збитку) від звичайної діяльності до оподаткування на суми: змін запасів, дебіторської та кредиторської заборгованості, пов'язаної з операційною діяльністю, протягом звітного періоду наведені в статтях, які пов'язані з рухом грошових коштів у результаті інвестиційної та операційної діяльності. У формі № 3 показник рядка 010 має відповідати показнику рядка І 70 або 175 форми № 2.

Зміст та форма Звіту про рух грошових коштів визначається П(С)БО 4 "Звіт про рух грошових коштів".

Зміст і форма Звіту про власний капітал (форма № 4) і загальні вимоги до розкриття його статей визначається П(С)БО 5 "Звіт про власний капітал". Метою складання Звіту про власний капітал є розкриття інформації про зміни у складі власного капіталу підприємства протягом звітного періоду.

У формі 5 "Примітки до річної фінансової звітності" відображають дані про рух нематеріальних активів і основних засобів та їх знос на суму накопиченої амортизації. У розділі 3 "Капітальні інвестиції" форми 5 відображають рух капітальних інвестицій, а в розділі 4 "Фінансові інвестиції" - рух фінансових інвестицій. У розділі 5 даної форми вказують доходи і витрати. Рух грошових коштів відображають у розділі 5 "Грошові кошти". У розділі 7 "Забезпечення і резерви" вказують: забезпечення на виплату відпусток працівникам, забезпечення наступних витрат на додаткове пенсійне забезпечення, забезпечення наступних витрат на виконання гарантійних зобов'язань, забезпечення наступних витрат на реконструкцію, забезпечення наступних витрат на виконання зобов'язань щодо обтяжливих контрактів.

У розділі 8 "Запаси" відображають запаси в їх реальній структурі, у розділі 9 "Дебіторська заборгованість" показують дебіторську заборгованість, а в розділі 10 - Нестачі і втрати від псування цінностей, в розділі 11 - Будівельні контракти, в розділі 12 - Податок на прибуток, в розділі 13 - Використання амортизаційних відрахувань.

У спеціалізованій формі статистичної звітності (форма № 50 с.-г.) відображають виробництво продукції і продуктивності праці, реалізацію сільськогосподарської продукції, виробництво і собівартість продукції рослинництва, виробництво і собівартість продукції тваринництва.

8.1.5. Перевірка правильності складання фінансової звітності

Як указано в Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан і діяльність підприємства користувачам для прийняття рішень. Бухгалтерський облік та фінансова звітність в Україні базується на таких принципах: обачності, повноти, автономності, сталості, безперервності, нарахування та відповідності доходів і витрат, превалювання сутності над формою, історичної собівартості, єдиного грошового вимірника, періодичності.

Під час перевірки фінансової звітності підприємства вивчають усі її форми. Перевірка полягає у візуальній перевірці правильності записів усіх реквізитів звітності, аналітичної перевірки, встановлення достовірності показників звітності.

Перевіряють також у складі звітності сільськогосподарських підприємств спеціалізовану статистичну форму річного звіту № 50 с.-г. "Основні економічні показники роботи сільгосппідприємств", статистичну форму № 21-заг "Звіт про реалізацію сільськогосподарської продукції", статистичну форму № 24 "Звіт про стан тваринництва", статистичну форму № 29 "Звіт про збір урожаю сільськогосподарських культур", статистичну форму № 1 П-НПП "Звіт про виробництво промислової продукції".

Форми фінансової звітності підприємств і порядок їх заповнення встановлюються Міністерством фінансів України за погодженням з Державним комітетом статистики України, а також, національними стандартами: П(С)БО 2 "Баланс"; П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати", П(С)БО 4 "Звіт про рух грошових коштів", П(С) БО 5 "Звіт про власний капітал", П (С)БО 29 "Фінансова звітність за сегментами". Крім того, під час складання річної фінансової звітності необхідно користуватися Наказом МФУ від 29.11.2000 р. № 302. Підприємства, що мають дочірні філії, крім фінансових звітів про власні операції, зобов'язані складати та подавати (оприлюднювати) консолідовану фінансову звітність.

Звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Проміжна звітність складається щоквартально наростаючим підсумком з початку звітного року. Баланс підприємства складається станом на кінець останнього дня кварталу (року).

До завдань перевірки фінансової звітності включається:

* перевірка складу фінансової звітності;

* перевірка правильності і повноти складання фінансової звітності;

* перевірка достовірності інформації;

* перевірка повноти інформації фінансових звітів;

* перевірка порівняння показників фінансової звітності.

Для здійснення перевірки правильності і повноти складання фінансової звітності користуються вказівками щодо заповнення фінансової звітності; наказами Міністерства фінансів України № 39 "Про затвердження положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 "Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва" від 25.02.2000 р. зі змінами; № 302 "Про примітки до річної фінансової звітності" від 29.11.2000 р. (зміни внесені 28.10.2003), № 817 "Про затвердження положення (стандарту) бухгалтерського обліку 28 "Зменшення корисності активів" від 24.12.2004 р. (зміни внесені 11.12.2006), № 412 "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 29 "Фінансова звітність за сегментами" від 19.05.2005 р. (зміни внесені 14.12.2005 p.).

Під час перевірки балансу потрібно знати, що він заповнюється згідно з П(С)БО 2 "Баланс". Метою його складання є надання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан підприємства на звітну дату. У балансі відображаються активи, зобов'язання та власний капітал підприємства.

Актив балансу має чотири розділи:

I. Необоротні активи.

II. Оборотні активи.

III. Витрати майбутніх періодів.

IV. Необоротні активи та групи вибуття. Пасив балансу має п'ять розділів:

I. Власний капітал.

II. Забезпечення наступних витрат і платежів. НІ. Довгострокові зобов'язання.

IV. Поточні зобов'язання.

V. Доходи майбутніх періодів.

Під час перевірки правильності заповнення статті "Нематеріальні активи" потрібно знати, що в ній відображається первісна і залишкова вартість об'єктів, а також накопичена амортизація за період з початку експлуатації. До складу нематеріальних активів включають права користування природними ресурсами, права користування майном, права на знаки для товарів і послуг, права на об'єкти промислової власності, авторські та суміжні з ними права, інші нематеріальні активи.

Орендоване майно (фінансова оренда) відображається у балансі орендаря за вартістю на початок оренди або за теперішньою вартістю загальної суми мінімальних орендних платежів. При операційній оренді майно відображається на балансі орендодавця, при цьому у орендаря такі об'єкти оренди обліковуються поза балансом.

Залишкова вартість визначається як різниця між первісною вартістю і сумою зносу, яка наводиться в дужках.

Незавершені капітальні інвестиції у будівництво, створення, виготовлення, реконструкцію, модернізацію, придбання необоротних активів (включаючи необоротні матеріальні активи, призначені для заміни діючих, і устаткування для монтажу), що здійснюються підприємством, а також авансові платежі для фінансування капітального будівництва відображають у статті "Незавершене будівництво". Незавершене будівництво оцінюється за собівартістю, що включає всі витрати, інвестовані у будівництво.

У статті "Довгострокові фінансові інвестиції" показують фінансові інвестиції на період більше одного року, а також усі інвестиції, які не можуть бути вільно реалізовані в ході нормального операційного циклу (акції, пайові внески до статутних фондів, кооперативів тощо).

При цьому собівартість фінансових інвестицій включає: ціну придбання; комісійні винагороди; гонорари; податки, які не відшкодовуються; банківські збори; інші витрати.

Акції переробних і сервісних підприємств АПК, набуті в процесі приватизації цих підприємств, оцінюють за їх номінальною вартістю.

Дані статей "Відстрочені податкові активи" та "Відстрочені податкові зобов'язання" заповнюються з урахуванням норм П(С)БО 17 "Податок на прибуток". Згідно з наказом Міністерства фінансів України № 101 від 24.02.2001 р. П(С)БО 17 не застосовується суб'єктами малого підприємництва, незалежно від того, чи є вони платниками податку на прибуток, чи ні.

У статті "Виробничі запаси" показується вартість запасів, малоцінних та швидкозношуваних предметів, сировини, основних і допоміжних матеріалів, палива, покупних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, запасних частин, тари, будівельних матеріалів та інших матеріалів, призначених для споживання в ході нормального операційного циклу.

У статті "Поточні біологічні активи" відображається вартість поточних активів тваринництва в оцінці за справедливою або первісною вартістю, а також рослинництва в оцінці за справедливою вартістю.

У статті "Незавершене виробництво" показуються витрати на незавершене виробництво і незавершені роботи (послуги), а також вартість напівфабрикатів власного виробництва. Стаття також уключає суму валової заборгованості замовників за будівельними контрактами.

У статті "Товари" відображають вартість товарів без суми торгових націнок. У вартість товарів включають транспортно-заготівельні витрати, які за розподілом відносяться до залишку товарів. Роздрібні торговельні підприємства, які ведуть облік товарів за ціною продажу, облік і розподіл транспортно-заготівельних витрат на окремому субрахунку 289 можуть не вести. Транспортно-заготівельні витрати ці підприємства обліковують і розподіляють їх за такою обліковою політикою на субрахунку 282 "Товари в торгівлі".

Статті "Векселі одержані", "Інша поточна дебіторська заборгованість", "Дебіторська заборгованість із внутрішніх розрахунків", якщо за ними створено резерв сумнівних боргів, то має відображатися за принципом оцінки "нетто", тобто заборгованість за виконаними угодами, зменшена на суму створеного за ними резерву сумнівних боргів.

У статті "Дебіторська заборгованість за товари, роботи та послуги" відображається заборгованість покупців або замовників за надані їм продукцію, товари, роботи або послуги (крім заборгованості, яка забезпечена векселями), у підсумок балансу включається чиста реалізаційна вартість, яка визначається шляхом вирахування з дебіторської заборгованості резерву сумнівних боргів.

У статті "Грошові кошти та їх еквіваленти" (рядки 230 і 240) відображають тільки грошові кошти в касі та їх еквіваленти. Сальдо рахунків 333 і 334 - грошові документи, зазначають у статті "Інші оборотні активи" (рядок 250). Сальдо субрахунків 643 і 644 до статті "Розрахунки з бюджетом" не включають, а відображають у рядках 250 "Інші оборотні активи" і 610 "Інші поточні зобов'язання" відповідно. У рядках 230 "Грошові кошти та їх еквіваленти у національній валюті" і 240 "Грошові кошти та їх еквіваленти в іноземній валюті" відображають суму грошових коштів у головній і операційних касах підприємства, на його поточних та інших (акредитивних, чекових книжках для розрахунків, депозитних, короткострокових) рахунках в установах банків. Кошти в іноземній валюті оцінюються у гривнях за курсом Національного банку України на дату складання звіту, тобто на останній день звітного року.

У статті "Статутний капітал" наводиться зафіксована в установчих документах загальна вартість активів, які є внеском власників (учасників) до капіталу підприємства. Підприємства, для яких не передбачена фіксована сума статутного капіталу, відображають у цій статті суму фактичного внеску власників до статутного капіталу підприємства.

Суму пайових внесків членів спілок та інших підприємств відображають у статті "Пайовий капітал".

У статті "Додатковий вкладений капітал" акціонерні товариства показують суму, на яку вартість реалізації випущених акцій перевищує їхню номінальну вартість. Інші підприємства відображають у цій статті суму капіталу, який вкладено засновниками понад статутного капіталу.

Сума резервів, створених відповідно до чинного законодавства, або установчих документів за рахунок нерозподіленого прибутку підприємства відображають у статті "Резервний капітал".

У статті "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" відображається або сума прибутку, або сума непокритого збитку. Сума непокритого збитку наводиться в дужках та вираховується при визначенні підсумку власного капіталу.

Для заповнення другого розділу пасиву Балансу "Забезпечення наступних витрат і платежів" необхідно мати на увазі, що сальдо на рахунку 47 "Забезпечення майбутніх витрат і платежів" на дату балансу має відповідати розрахунковим виплатам з подій, що відбулися.

Показники рядка 420 "Цільове фінансування" визначаються на рахунку 48 "Цільове фінансування і цільові надходження" з урахуванням вимог, викладених у пунктах 16-19 П(С)БО 15 "Дохід". Формування інформації про цільове фінансування в бухгалтерському обліку проводиться відповідно до П(С)БО 15 "Дохід".!

У більшості сільськогосподарських підприємств на цьому рахунку обліковують:

* суми ПДВ, спрямовані на підтримку власного виробництва тваринницької і рослинницької продукції;

* суми на утримання дитячих дошкільних закладів;

* суми на господарське утримання культурно-виховних установ;

* фінансування із бюджету, некапітальні інвестиції;

* суми на науково-дослідні роботи;

* гуманітарна допомога;

* суми на операційні витрати;

* фонд відтворення орендованих основних засобів;

* інші види цільового фінансування і цільових надходжень.

Плату за користування дитячими дошкільними закладами у складі цільового фінансування не відображають, а включають до складу інших операційних доходів підприємства.

У статті "Довгострокові кредити банків" показується сума заборгованості підприємства банкам за отриманими від них позиками, яка не є поточним зобов'язанням.

У статті "Інші довгострокові фінансові зобов'язання" наводиться сума довгострокової заборгованості підприємства щодо зобов'язання із залученням позикових коштів (крім кредитів банків), на які нараховуються відсотки.

У статті "Відстрочені податкові зобов'язання" показується сума податків на прибуток, що підлягають сплаті в майбутніх періодах унаслідок тимчасової різниці між обліковою та податковою базами оцінки.

У статті "Інші довгострокові зобов'язання" показується сума довгострокових зобов'язань, які не можуть бути включені до інших статей розділу "Довгострокові зобов'язання".

У статті "Короткострокові кредити банків" відображається сума поточних зобов'язань підприємства перед банками за отриманими від них позиками.

У статті "Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями" показується сума довгострокових зобов'язань, яка підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

У статті "Векселі видані" показується сума заборгованості, на яку підприємство видало векселі на забезпечення поставок (робіт, послуг) постачальників, підрядників та інших кредиторів.

У статті "Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги" показується сума заборгованості постачальникам і підрядникам за матеріальні цінності, виконані роботи та отримані послуги (крім заборгованості, забезпеченої векселями).

У статті "Поточні зобов'язання за одержаними авансами" відображається сума авансів, одержаних від інших осіб у рахунок наступних поставок продукції, виконання робіт (послуг).

У статті "Поточні зобов'язання із розрахунків з бюджетом" показується заборгованість підприємства за усіма видами платежів до бюджету, включаючи податки з працівників підприємства.

У статті "Поточні зобов'язання з позабюджетних платежів" показується заборгованість за внесками до позабюджетних фондів, передбачених чинним законодавством.

У статті "Поточні зобов'язання зі страхування" відображається сума заборгованості за відрахуваннями до пенсійного фонду, на соціальне страхування, страхування майна підприємства та індивідуальне страхування його працівників.

У статті "Поточна зобов'язання за розрахунками з оплати праці" відображається заборгованість підприємства за виплатами працівникам, уключаючи депоновану заробітну плату.

У статті "Поточні зобов'язання за розрахунками з учасниками" відображається заборгованість підприємства його учасникам (засновникам), пов'язана з розподілом прибутку (дивіденди тощо) і формуванням статутного капіталу.

У статті "Поточні зобов'язання із внутрішніх розрахунків" відображається заборгованість підприємства пов'язаним сторонам та кредиторська заборгованість з внутрішньовідомчих розрахунків.

У статті "Інші поточні зобов'язання" відображаються суми зобов'язань, які не можуть бути включеними до інших статей, наведених у розділі "Поточні зобов'язання".

У цій статті наводиться, зокрема, сальдо рахунка 644 "Податковий кредит" і сума валової заборгованості замовникам за будівельними контрактами.

Під час перевірки складання Форми № 2 "Звіт про фінансові результати" потрібно знати, що вона заповнюється на підставі П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати".

Рядок 050 або 055 визначають як різницю показників у рядках 035 і 040. Також, якщо в одного підприємства - юридичної особи є прибуток (рядок 100), а в інших підприємств - юридичних осіб, що включені до Зведеного звіту, - збитки (рядок 105), то у Зведеному звіті про фінансові результати відповідні показники мають бути наведені одночасно у рядку 100 і в рядку 105.

Сільськогосподарський податок слід відображати в складі інших операційних витрат розділу II "Елементи операційних витрат" Звіту про фінансові результати. Статтю ж "Податок на прибуток від звичайної діяльності" відображають окремо (ряд. 180) у Звіті про фінансові результати підприємства.

Сума всіх витрат операційної діяльності у розділі І може не збігатися із сумою за елементами операційних витрат (розділ II, форма № 2), зокрема, на суму зміни залишків напівфабрикатів власного виробництва, незавершеного виробництва, готової продукції, а також у зв'язку з відмінністю щодо включення собівартості товарів, які вибули. Собівартість товарів, що вибули, не включають до елементів витрат розділу II, тоді як їх показують у розділі I. При цьому транспортно-заготівельні витрати, що приєднані до первісної вартості (собівартості) товарів і запасів, мають бути включені до відповідних елементів витрат операційної діяльності (матеріальні, оплата праці, амортизація тощо). До розділу 11 не включають собівартість (еквівалент за курсом Національного банку України) реалізованої Іноземної валюти й собівартість (балансова вартість) реалізованих матеріальних цінностей, хоча такі суми наводяться у розділі І. Суму витрат за економічними елементами визначають за вирахуванням тих витрат, які є собівартістю продукції (робіт, послуг) допоміжних та обслуговуючих виробництв і господарств, що спожита в основному або в іншому допоміжному та обслуговуючому виробництвах (господарствах) підприємства.

Під час перевірки Звіту про рух грошових коштів (ф. N° 3) необхідно знати, що він заповнюється на підставі П(С)БО 4 "Звіт про рух грошових коштів".

Показник рядка 010 має бути використаний відповідно з рядка 170 або 175 форми № 2.

Прибуток (збиток) від бартерних операцій виділяти (вираховувати) не слід.

Показник рядка 020 заповнюється за даними показника рядка 260 форми № 2.

Показник "Збільшення (зменшення) забезпечень" визначають як різницю між показником на кінець звітного року (графа 4) і показником на початок звітного року (графа 3) за рядком 430 Балансу (якщо там не створено забезпечень для інвестиційної і фінансової діяльності).

У рядку 050 "Збиток (прибуток) від неопераційної діяльності" у графі "Надходження" - збиток, у графі "Видаток" - прибуток від володіння (дивіденди, відсотки тощо) та реалізації фінансових інвестицій, основних засобів, нематеріальних активів, від обміну оборотних активів на необоротні активи і фінансові інвестиції, від неопераційних курсових різниць та інші прибутки та збитки.

Показник рядка 060 "Витрати на сплату відсотків" дорівнює показнику рядка 140 Звіту про фінансові результати "Фінансові витрати".

Зміни оборотних активів визначають як різницю між даними Балансу на кінець року і на початок року в рядку 260 (без урахування показників рядка 190, 220, 230,240 та інших неопераційних оборотних активів у рядку 250, які визначають вибірково) і показують одним числом у відповідній графі - або 3 "Надходження", або 4 "Видаток". При визначенні цієї різниці також не враховується зміна дебіторської заборгованості з податку на прибуток і зменшення дебіторської заборгованості за іншими платежами до бюджету внаслідок зарахування кредиторської заборгованості за податком на прибуток.

Показники рядків 090 "Збільшення (зменшення) витрат майбутніх періодів" і 110 "Збільшення (зменшення) витрат майбутніх періодів" визначають також різницею показників балансу на кінець і на початок року відповідно у рядках 270 "Витрати майбутніх періодів" і 630 "Доходи майбутніх періодів" Балансу.

Показник змін поточних зобов'язань (рядок 100) в основному може бути визначений різницею між даними за графою 4 і графою З у рядку 620 Балансу без урахування показників відповідно рядків 500, 510, 590 Балансу і без урахування зобов'язань за операціями, не пов'язаними з операційною діяльністю, які встановлюють шляхом вибірки з аналітичного обліку.

У рядку 130 "Сплачені відсотки" зазначають суму сплачених грошових коштів у порядку погашення зобов'язань за користування позиками, облігаціями, фінансовою орендою.

У рядку 140 "Сплачені податки на прибуток" наводять суму, що сплачена грошима у погашення заборгованості за податком на прибуток.

Показник рядка 280 "Чистий рух коштів до надзвичайних подій" формується як надходження або видаток коштів, відображених у статті "Грошові кошти від операційної діяльності" з урахуванням видатку коштів (на сплату відсотків за користування позичковим капіталом, на оплату податків на прибуток).

Звіт про власний капітал (ф. № 4) складається на підставі П (С)БО 5 "Звіт про власний капітал". Він містить інформацію про види власного капіталу і причини його змін.

Залишок на початок року власного капіталу за його видами (рядок 010) визначають за показниками на кінець року Звіту про власний капітал за попередній рік. Дані про зміни власного капіталу на початок звітного року внаслідок зміни облікової політики, виправлення помилок, що виявлені у звітному році за попередні роки тощо, наводять у рядках 020,030 і 040 з наступним визначенням скоригованого сальдо власного капіталу на початок звітного року у рядку 050.

Показник чистого прибутку (збитку) за звітний рік (рядок 130) відповідатиме такому самому показнику Звіту про фінансові результати (рядки 220 або 225) і може також бути одержаний (для перевірки) з оборотів на субрахунках 441 і 442 у кореспонденції з рахунком 79.

Вартість безкоштовно отриманих активів, яка впливає на збільшення іншого додаткового капіталу (рядок 270 графи 6), визначають шляхом аналізу записів на субрахунку 424 у кореспонденції з рахунками 10 "Основні засоби", 11 "Інші необоротні матеріальні активи", 12 "Нематеріальні активи", 15 "Капітальні інвестиції". Зменшення іншого додаткового капіталу щодо безоплатного одержання необоротних активів має бути відображено (у рядку 280 графи 6 у дужках) у сумі нарахованої амортизації їх вартості, поточного податку на прибуток від вартості безоплатно одержаних необоротних активів.

Під час перевірки форми 5 "Примітки до річної фінансової звітності" потрібно знати, що вона є обов'язковою для подання всіма підприємствами і організаціями, крім тих, що подають річну фінансову звітність у складі тільки Балансу (форма № 1-М) і Звіту про фінансові результати (форма № 2-М).

У Примітках наводять дані про рух необоротних активів та їх знос за видами, що збігаються з відповідною класифікацією основних засобів і нематеріальних активів за П (С)БО 7 "Основні засоби" та П(С)БО 8 "Нематеріальні активи" і субрахунками бухгалтерського обліку, а також про рух капітальних і фінансових інвестицій, про структуру (складові) інших операційних, фінансових та інших доходів і витрат, дані про обсяг бартерних операцій, про структуру грошових коштів і запасів на кінець року, про склад дебіторської заборгованості за строками непогашення, про вартість майна, оформленого в заставу, взятого і переданого в оренду. Дебіторську заборгованість у рядках 940,950 і 951 показують за первісною вартістю, тобто без зменшення на суму створеного резерву сумнівних боргів.

У розділі VII "Забезпечення і резерви" наводять дані про залишок, нарахування і витрачання забезпечень майбутніх витрат і резерву сумнівних боргів. Порядок їх створення визначається положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

У розділі VIII "Запаси" наводять балансову вартість запасів на кінець року.

У розділі IX "Дебіторська заборгованість" відображають дебіторську заборгованість підприємства за строками погашення.

При заповненні розділу X про нестачі та втрати від псування цінностей слід керуватися П(С)БО 9 "Запаси" і вказівками про застосування позабалансового рахунка 07 "Списані активи".

У розділі XI "Будівельні контракти" наводять дані про дохід за будівельними контрактами, заборгованість, суму затриманих коштів, вартість виконаних субпідрядниками за незавершеними будівельними контрактами.

Розділ ХП заповнюють згідно з П(С)БО 17 "Податок на прибуток". У рядку 1210 наводять суму податку на прибуток за звітний рік, яку визначено відповідно до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" і зазначено у Декларації про прибуток. Дані рядків 1220, 1225,1230 і 1235 заповнюють як відповідне сальдо (на початок і кінець звітного року) на рахунках бухгалтерського обліку 17 "Відстрочені податкові активи" і 54 "Відстрочені податкові зобов'язання".

У рядку 1240 наводять суму податку на прибуток, що відображена за дебетом рахунка 98 "Податок на прибуток" і у Звіті про фінансові результати (рядки 180 і 210).

Рядок 1250 може бути заповненим, якщо у підприємства у звітному році виникла різниця між оцінкою активу або зобов'язання за даними бухгалтерського обліку і оцінкою активу або зобов'язання, що використовується з метою оподаткування, яка відповідає критеріям тимчасової податкової різниці за П(С)БО 17. У рядку 1251 наводять поточний податок на прибуток, у рядку 1252 - зменшення (збільшення) відстрочених податкових активів, у рядку 1253 - збільшення (зменшення) відстрочених податкових зобов'язань.

У розділі XIII "Використання амортизаційних відрахувань" показують дані нарахованої і використаної амортизації за звітний рік.

У розділі XIII зазначають суму нарахованої і використаної (за напрямами) амортизації. При заповненні цього розділу слід враховувати роз'яснення листа Міністерства фінансів України від 17.11.2003 р. №31-04200-04-5/5570.

У розділі XIV "Біологічні активи" показують довгострокові біологічні активи і поточні біологічні активи за первісною вартістю.

У розділі XV "Фінансові результати від первісного визнання і реалізації сільськогосподарської продукції та/або довгострокових біологічних активів" показують вартість продукції при первісному визнанні, витрати, результати, виручку від реалізації, собівартість реалізованої продукції, фінансові результати від реалізації.

Далі перевіряють порядок заповнення "Додатка до приміток до річної фінансової звітності "Інформація за сегментами".

Доходами звітного сегмента визнається частина доходів підприємства від продажу зовнішнім покупцям і за внутрішньогосподарськими розрахунками, отримання яких забезпечено звичайною діяльністю господарського або географічного сегмента та які безпосередньо можуть бути віднесені (або визначені шляхом розподілу на обґрунтованій та послідовній основі) до звітного сегмента, за вирахуванням податку на додану вартість, акцизного збору, інших зборів і вирахувань з доходу (збори, знижки, повернення товарів тощо).

Витратами звітного сегмента визнається частина витрат підприємства, що пов'язані із звичайною діяльністю господарського або географічного сегмента та безпосередньо можуть бути віднесені (або визначені шляхом розподілу на обґрунтованій та послідовній основі) до звітного сегмента.

У розділі І Додатка до приміток до річної фінансової звітності наводяться показники основної діяльності пріоритетних звітних (господарського, географічного виробничого або географічного збутового) сегментів і нерозподілені статті. Сукупні дані показників за звітними сегментами та нерозподіленими статтями мають узгоджуватися із відповідними показниками фінансової звітності підприємства (консолідованої фінансової звітності).

Доходи звітних сегментів наводяться за вирахуванням податку на додану вартість, акцизного збору, інших зборів і вирахувань з доходу.

Фінансові доходи і фінансові витрати звітних сегментів наводяться, якщо отримання фінансових доходів є основною діяльністю підприємства.

Дохід сегмента від участі в капіталі асоційованих і спільних підприємств та дохід від інших інвестицій, облік яких ведеться за методом участі в капіталі, наводяться в сумі, що безпосередньо стосується звітного сегмента.

Доходи і витрати звітних сегментів, пов'язані з продажем та зменшенням корисності фінансових інвестицій, наводяться, якщо здійснення фінансових інвестицій є основною діяльністю підприємства.

Доходи та витрати, які не можуть бути розподілені на окремі звітні сегменти, включаються до нерозподілених статей, зокрема втрати від участі в капіталі.

Доходи і витрати, пов'язані з продажем основних засобів і нематеріальних активів, уключаються до складу інших доходів та інших утрат за умови, що зазначені активи стосуються звітного сегмента.

До складу доходів звітних сегментів не включаються доходи від надзвичайних подій та дохід з податку на прибуток.

До складу витрат звітних сегментів не включаються: адміністративні витрати та витрати на збут, які пов'язані з діяльністю підприємства в цілому і не можуть бути віднесені до окремого сегмента; витрати з податку на прибуток; надзвичайні витрати, якщо їх виникнення прямо не пов'язано з певним звітним сегментом.

Адміністративні витрати, витрати на збут, інші операційні витрати наводяться в сумі, яка безпосередньо стосується звітного сегмента або визначена шляхом розподілу на обґрунтованій та послідовній основі на окремий звітний сегмент.

Показники доходів за рік допоміжних звітних сегментів наводяться в розділах II і III Додатка до приміток до річної фінансової звітності.

Якщо пріоритетним видом сегмента обрано господарський сегмент, то в розділі II за кожним допоміжним звітним географічним збутовим сегментом наводиться дохід (за вирахуванням податку на додану вартість, акцизного збору, інших зборів і вирахувань з доходу) від продажу продукції (товарів, робіт, послуг) зовнішнім покупцям.

Якщо пріоритетним видом сегмента обрано географічний виробничий або географічний збутовий сегмент, то в розділі II за кожним допоміжним звітним господарським сегментом наводиться дохід (за вирахуванням податку на додану вартість, акцизного збору, інших зборів і вирахувань з доходу) від продажу продукції (товарів, робіт, послуг) зовнішнім покупцям.

Якщо пріоритетним видом сегмента обрано географічний виробничий сегмент і якщо місце розташування покупців відрізняється від місця розташування активів підприємства, то в розділі III за кожним звітним допоміжним звітним географічним збутовим сегментом наводиться дохід (за вирахуванням податку на додану вартість, акцизного збору, інших зборів і вирахувань з доходу) від продажу продукції (товарів, робіт, послуг) зовнішнім покупцям.

У розділі І Додатка до приміток до річної фінансової звітності наводяться дані про балансову вартість активів і зобов'язань пріоритетних звітних (господарського, географічного виробничого або географічного збутового) сегментів і нерозподілені статті. Сукупні дані про активи і зобов'язання за звітними сегментами та нерозподіленими статтями мають узгоджуватися із відповідними загальними показниками фінансової звітності підприємства (консолідованої фінансової звітності).

Активами звітного сегмента визнаються активи господарського або географічного сегмента, які використовуються ним для виконання своєї звичайної діяльності і безпосередньо стосуються цього сегмента.

Зобов'язаннями звітного сегмента визнають заборгованість господарського або географічного сегмента підприємства, що виникла внаслідок виконання ним своєї звичайної діяльності і безпосередньо стосується цього сегмента.

Активи та зобов'язання вважаються такими, що безпосередньо стосуються звітного сегмента підприємства, якщо доходи та витрати, пов'язані із їх використанням або виникненням, включаються до складу інформації про цей сегмент при складанні фінансової звітності. Наприклад, дебіторська (кредиторська) заборгованість з нарахованих до одержання (до виплати) відсотків до складу активів (зобов'язань) сегмента, якщо ці відсотки віднесені до доходів (витрат) звітного сегмента.

Основні засоби і нематеріальні активи, які використовуються одночасно кількома звітними сегментами підприємства, включаються до того звітного сегмента, до витрат якого включено суму амортизації за такими необоротними активами.

Інвестиції, у тому числі фінансові інвестиції, які обліковуються за методом участі у капіталі, включаються до складу активів звітного сегмента, якщо доходи у вигляді відсотків (дивіденди) та доходи (втрати) від участі в капіталі від таких інвестицій включаються до доходів (витрат) такого звітного сегмента.

Дебіторська заборгованість та інші активи, що призводять до виникнення у підприємства доходів у вигляді відсотків чи дивідендів, належать до звітного сегмента, якщо зазначені доходи включені до доходів такого звітного сегмента.

До складу активів звітного сегмента не включаються:

o відстрочені податкові активи;

o дебіторська заборгованість з податку на прибуток;

o фінансові інвестиції, якщо цей актив не виникає внаслідок основної діяльності цього звітного сегмента, а доходи і витрати, пов'язані з такими фінансовими інвестиціями, не включаються до складу доходів і витрат такого звітного сегмента;

o дебіторська заборгованість за розрахунками з нарахованих доходів у вигляді дивідендів, якщо такі доходи не включаються до складу доходів звітного сегмента;

o інші необоротні активи, які пов'язані з діяльністю підприємства в цілому і не стосуються окремого сегмента.

У примітках до річної фінансової звітності наводяться дані про суму доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) зовнішнім покупцям і суму доходів за внутрішньогосподарськими розрахунками сегмента, який не визначено звітним сегментом, якщо більша частина доходу цього сегмента сформована за внутрішньогосподарськими розрахунками та дохід цього сегмента від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) зовнішнім покупцям становить не менше ніж 10% загального доходу підприємства від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) зовнішнім покупцям.

Для заповнення кодів 010-0210 форми № 50 с.-г. кількість фактично одержаної у звітному році продукції необхідно взяти з аналітичного обліку за рахунком 23, субрахунка "Продукція тваринництва", маючи на увазі, що із кількості приросту, відображеного за цією формою, слід виключити вагу загиблого молодняку відповідних видів тварин.

У продукцію рослинництва включають також вартість вирощування молодих багаторічних насаджень, яка включає в себе вартість закладки багаторічних насаджень і вартість вирощування їх до плодоносного віку (експлуатаційного, повного віку).

У вартість продукції рослинництва (субрахунок "Продукція рослинництва") включають зміну незавершеного виробництва в рослинництві від початку до кінця календарного року, яка визначається множенням окремо приросту або зменшення посіву озимих культур і окремо приросту або зменшення площі зябу на вартість 1 гектара незавершеного виробництва озимих і на вартість 1 гектара незавершеного виробництва ярих культур.

Продукція вирощування продуктивної худоби і птиці за видами складається із маси одержаного у звітному році приплоду худоби та птиці, приросту маси молодняку і приросту маси худоби та птиці на вирощуванні та відгодівлі. Продукція вирощування худоби в натурі визначається у живій масі.

Вартість продукції вирощування продуктивної худоби і птиці (великої рогатої худоби, свиней, овець, кіз, птиці) розраховується у цінах за 1 центнер вирощування в живій масі за видами тварин.

У валову продукцію включають кількість виробленого (вирощеного) м'яса в живій вазі тільки господарством (без продукції, виробленої за договорами з населенням).

У кількість виробленого молока включається все молоко, одержане протягом року за видами (коров'яче, овече, козяче, кобиляче). Кількість вовни визначається в натурі (фізичній вазі) окремо за видами (овеча, козяча).

До іншої продукції тваринництва включаєть 8.1.6. Порядок виявлення помилок під час перевірки фінансової звітності

При аудиторській перевірці фінансової звітності слід застосовувати Міжнародні стандарти аудиту (МСА) у тому числі стандарт 240 "Шахрайство та помилки".

Як вказано у даному стандарті термін "помилка" означає ненавмисні огріхи у фінансових звітах такі як:

* математичні або технічні помилки в основних записах та облікових даних;

* пропуск або неправильне тлумачення фактів;

* неправильне застосування облікової політики.

Крім помилки у бухгалтерських записах може бути виявлено "шахрайство", яке означає навмисні дії однієї чи кількох осіб з управлінського персоналу, працівників або третіх сторін, результатом чого є подання викривленої інформації у фінансових звітах.

Шахрайство може включати такі дії:

- маніпуляція, фальсифікація чи зміна записів або документів;

- незаконне привласнення активів;

- приховання або пропуск інформації про результати операцій у записах або в документах;

- запис несуттєвих операцій;

- неправильне застосування облікової політики. Відповідальність за запобігання й виявлення випадків шахрайства

та помилок покладається на управлінський персонал. Вони повинні більш якісно організувати систему бухгалтерського обліку та контролю.

При плануванні проведення аудиту у даному підприємстві аудитор повинен розглянути ризик суттєвих викривлень у фінансових звітах, спричинених шахрайством та помилкою.

Крім того аудитор розглядає:

o питання стосовно чесності або компетентності управлінського персоналу;

o надзвичайний тиск, що існує всередині або за межами підприємства;

o незвичайні операції;

o проблеми з отримання достатніх відповідних аудиторських доказів.

Для виявлення помилок та шахрайства аудитор повинен оцінити ризик і розробити аудиторські процедури, щоб отримати обґрунтовану впевненість у тому, що викривлення, які спричинені помилкою та шахрайством і які є суттєвими для фінансових звітів у цілому, виявлено.

Згідно МСА 200 "Мета та загальні принципи аудиту фінансових звітів" аудитор повинен планувати та проводити аудиторську перевірку професійно, усвідомлюючи, що можуть бути виявлені обставини (чи події), які свідчать про можливість існування фактів помилок чи шахрайства.

Будь-яка система бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю може бути неефективною проти помилок та шахрайства. Окремі працівники, наприклад, вказують підлеглим відображати операції неправильно чи приховувати їх.

При виявленні помилок чи шахрайства аудитор повинен встановити їх можливий вплив на фінансові звіти. Якщо встановлено, що помилки чи шахрайство має суттєвий вплив на фінансові звіти, аудитору слід виконати відповідні модифікації (чи додаткові) процедури. Процедури можуть бути з таких видів питань:

- типів указаних шахрайств і помилок;

- імовірності їх виникнення;

- імовірності, що конкретний тип шахрайства або помилки може мати суттєвий вплив на фінансові звіти.

Якщо аудитор застосовує модифіковані (чи додаткові) процедури то він має можливість підтвердити або спростувати підозри щодо шахрайства або помилок.

Коли результати виконання процедур не спростували підозри щодо шахрайства чи помилок аудитор має обговорити це питання з управлінським персоналом про правильність внесення виправлень у фінансові звіти.

При проведенні перевірки аудитор повинен інформувати управлінський персонал про виявлені фактичні дані якомога скоріше, якщо:

o аудитор підозрює, що є факт шахрайства та є можливий вплив цього шахрайства на фінансові звіти несуттєвий;

o шахрайство або суттєва помилка справді були.

Якщо шахрайство чи помилки мають суттєвий вплив на фінансові звіти, аудитор повинен висловити умовно-позитивну або негативну думку.

При негативному відношенні по цим питанням управлінського персоналу (перешкоди з боку суб'єкта господарювання щодо отримання достатніх відповідних аудиторських доказів для визначення того, чи був факт шахрайства чи помилки який може бути суттєвим) аудитор повинен або висловити умовно позитивну думку, або відмовитися від висловлення думки про фінансові звіти на основі обмеження обсягу звіту.

8.1.7. Інша інформація в документах, що містять перевірені фінансові звіти

При аудиторських перевірках бувають випадки, коли аудитору необхідно дати рекомендацію щодо розгляду іншої інформації, яка міститься в документах, що входять до складу перевірених фінансових звітів. За даною документацією аудитор не повинен надавати аудиторський висновок.

Щоб виявити в цьому випадку наявність суттєвих суперечностей між іншою інформацією та інформацією, показаною в перевірених фінансових звітах, необхідно вивчити послідовність викладеного матеріалу. При цьому можуть бути виявлені різновиди інформації, яка була визначена аудитором раніше. Для цього аудитор може додатково використати такі процедури і методи доказів, які заздалегідь не використовувалися. До іншої інформації можна віднести:

* звіт управлінського персоналу;

* фінансові результати або основні факти;

* дані про зайнятість;

* заплановані капітальні витрати; фінансові коефіцієнти;

* імена посадових осіб;

* вибіркові квартальні дані.

У тих випадках, коли від аудитора вимагають, щоб він дав висновок стосовно іншої інформації, то це він робить згідно з чинним законодавством, національними стандартами аудиту та етики.

Для розгляду такої інформації аудитор повинен домовитися із суб'єктом господарювання про одержання даної інформації. При складанні аудиторського висновку аудитор не несе відповідальності за те, якщо різна додаткова інформація була надана після закінчення перевірки.

У випадку, якщо аудитор виявляє суттєву суперечність при розгляді іншої інформації, він зобов'язаний вирішити питання про можливість унесення змін до фінансових звітів або до іншої інформації.

У випадку відмови замовника внести виправлення до фінансового звіту аудитор може зробити негативний висновок. Можуть бути такі випадки, коли при відмові суб'єкта господарювання внести зміни до іншої інформації, аудитор включає до аудиторського висновку пояснювальні дані, які описують суттєві суперечності або здійснюють інші заходи. У зв'язку з цим аудитор повинен також надати негативний висновок або відмовитися від виконання завдання. У деяких випадках аудитор повинен отримати консультацію від інших юридичних осіб. Для оцінки фінансової інформації підприємства аудитор використовує аналітичні процедури. Аналітичні процедури являють собою перелік окремих аналітичних праць і математичних методів пізнання у сфері оцінки фінансової стійкості, ліквідності, рентабельності підприємства та інших показників.

У разі розширення цілей проведення аналітичних перевірок, коли досліджують незвичайні коливання на роботу підприємців використовують різні процедури:

- розробка науково обгрунтованих тестів;

- аналіз результатів перевірки.

Більш детально завдання перевірки формуються із поставлених аудитором завдань. У завданні потрібно визначити порядок послідовних робіт, які передують вивченню фінансової інформації:

o вивчення порядку складання первинної документації;

o вивчення порядку складання господарських операцій;

o вивчення ведення аналітичного і синтетичного обліку. Потім проводиться безпосередній аналіз балансу, в т.ч.:

- вивчення фінансового стану підприємства;

- вивчення майнового стану підприємства;

- аналіз ліквідності підприємства;

- аналіз платоспроможності (фінансової стійкості підприємства);

- аналіз ділової активності підприємства;

аналіз рентабельності підприємства. Існує ряд методів фінансового аналізу даних звітності. Серед них розрізняють такі:

o горизонтальний аналіз - коли показник кожного пункту звітності порівнюють з даними попереднього періоду;

o прогнозний аналіз - коли визначається конкретна тенденція до підвищення чи зниження окремого показника рівня динамічного ряду;

o підсумковий аналіз - коли перевіряються підсумкові дані шляхом підсумкових даних;

o коефіцієнтний метод - метод співвідношення окремих показників;

o порівняльний аналіз - коли показники даного господарства чи підрозділів порівнюють з показниками конкурентів, середньо-галузевими і середньогосподарськими даними і т. ін.

Для проведення аналізу вибирається конкретний напрямок аналізу і використовується для цього ряд окремих показників. Наприклад, щоб оцінити майновий стан підприємства і визначити коефіцієнт абсолютної ліквідності потрібно використовувати:

- грошові кошти;

- грошові еквіваленти;

- короткострокові фінансові вкладення;

- короткострокові зобов'язання.

Для визначення коефіцієнта загальної ліквідності (покриття) необхідні такі показники: грошові кошти, грошові еквіваленти, дебіторська заборгованість (непрострочена та реальна), запаси, витрати, короткострокова заборгованість.

До аналізу фінансової стійкості (платоспроможності або автономії) використовують такі показники: власні кошти, вартість майна (підсумок активу балансу).

Коефіцієнт структури капіталу (фінансування) визначають на основі даних: короткострокової кредиторської заборгованості, довгострокової кредиторської заборгованості, власного капіталу.

Алгоритм розрахунку показників фінансового стану підприємства, розрахунку фінансових показників (коефіцієнтів) наведені в таблицях 8.1.7.1. і 8.1.7.2.

Таблиця 8.1.7.1. Показники фінансового стану акціонерного товариства та підприємства-емітента облігацій

Таблиця 8.1.7.2. Алгоритм розрахунку фінансових показників (коефіцієнтів)

8.2. Динамічність діяльності підприємства

Динамічність діяльності підприємства тісно пов'язана з безперервністю його роботи.

Однак при безперервності діяльності підприємства можуть бути спади та піднесення рівня виробництва, то при динамічності його роботи спостерігається більш рівномірна циклічність. Тому, для встановлення динамічності діяльності підприємства аудитору необхідно налагодити не тільки здатність подальшого функціонування підприємства, але й характер його рівномірного функціонування. Для цього аудитор встановлює:

o ритмічність підсумкових показників (валової і товарної продукції, прибутку, рентабельності);

o наявність постійного ринку збуту;

o відсутність сильніших конкурентів;

o постійне оточення зовнішніми державами;

o співвідношення бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю;

o можливість впливу кризових явищ;

o зниження якості виробленої продукції;

o порядок введення нових технологій у виробничий процес;

o своєчасне стягнення дебіторської заборгованості.

Для визначення динамічності діяльності підприємства аудитор зазвичай використовує методи економічного аналізу. При цьому він

може робити математичні розрахунки та складати графіки. В першу чергу аудитору необхідно скласти таблиці з економічними даними за 5-10 років виходу валової і товарної продукції. Дані показуватимуть рівень цих показників з яких можна побачити падіння чи піднесення виробництва або його ритмічність. Поряд з цим аудитор визначає:

o платоспроможність;

o ліквідність (коефіцієнт абсолютної, проміжної та загальної ліквідності);

o показники фінансового стану підприємства (коефіцієнт автономії; фінансової стійкості; структури капіталу; вірогідності банкрутства);

o показники майнового стану підприємства (коефіцієнт зносу основних засобів та оновлення основних засобів);

o показники ділової активності підприємства (коефіцієнт оборотності активів, строк погашення кредиторської заборгованості, коефіцієнт оборотності власного капіталу та ін.);

o показники рентабельності підприємства (коефіцієнт рентабельності активів, рентабельності власного капіталу, рентабельності діяльності підприємства, рентабельності продукції);

o показники прибутковості (коефіцієнт прибутковості акцій, дивідендного доходу, виплати дивідендів).

Для встановлення динамічності діяльності підприємства, використовують фінансову звітність, статистичну форму № 50-с. г. "Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств", договори з іншими організаціями.

Кращим варіантом отримання даних про динамічність діяльності підприємства є проведення спеціального аудиту у складі декількох аудиторів.

8.3. Аудит здатності подальшого функціонування підприємства

Велика відповідальність покладається на аудитора, коли він за результатами вивчення фінансової звітності робить висновки про можливість подальшого функціонування господарюючих суб'єктів. У міжнародних нормативах 310 "Знання бізнесу", 570 "Безперервність", 800 "Аудиторський висновок при виконанні завдань аудиту спеціального призначення", 810 "Перевірка прогнозної фінансової інформації" викладені питання порядку правильності вивчення питань бізнесу підприємства, безперервності його роботи, порядку формування прогнозної інформації і правильності складання аудиторського висновку під час виконання завдань аудиту спеціального призначення.

Для обгрунтування цілей перевірки аудитором для аналізу застосовується не тільки фінансова звітність, але й оперативна звітність суб'єкта, дані маркетингової сфери: економічні, природні, науково-технічні фактори; дані мікросередовища: ринки, клієнтура, конкуренти, постачальники; стратегічний напрямок фірми: програма діяльності, ефективність менеджменту. Враховується також рівень цін, який склався, стимулювання збуту, запланований рівень прибутку підприємства.

При більш детальному розгляді ведення бізнесу в конкретному підприємстві розглядається:

* ринок і конкуренція;

* циклічний чи сезонний характер діяльності;

* зміни в технології виробництва;

* комерційний ризик (наприклад, висока технологія, висока мода, легкий доступ до ринку для нових конкурентів);

* скорочення чи розширення діяльності;

* несприятливі умови (наприклад, зменшення попиту, невикористані виробничі потужності, серйозна цінова конкуренція);

* специфічні методи та проблеми бухгалтерського обліку;

* вимоги і проблеми, пов'язані з охороною довкілля;

* нормативно-правова база;

* пропозиція і вартість електроенергії;

* специфічні чи унікальні методи (наприклад, пов'язані з трудовими контрактами, методами фінансування, методами ведення бухгалтерського обліку).

Під час вивчення безперервності діяльності підприємства аудитор повинен розглянути обставини, які можуть бути підставою для значних сумнівів щодо здатності суб'єкта господарювання продовжувати свою діяльність на безперервній основі. У зв'язку з цим у стандарті аудиту 570 "Безперервність" наведено приклади подій або обставин, які можуть породжувати сумніви щодо припущення про безперервність діяльності підприємства:

- стан чистих зобов'язань або чистих короткострокових зобов'язань;

- строкові позики, термін погашення яких наближається за відсутності реальної перспективи погашення або подовження терміну позики; надмірна впевненість у тому, що короткострокові позики будуть фінансувати довгострокові активи;

- ознаки, які вказують на припинення фінансової підтримки боржниками та іншими кредиторами;

- негативні операційні грошові потоки, що зазначені в історичних або прогнозних фінансових звітах;

- неналежне значення ключових фінансових коефіцієнтів;

- значні операційні збитки або значне зменшення вартості активів, що використовуються для генерування грошових потоків;

- заборгованості щодо виплати дивідендів або припинення виплати;

- нездатність вчасно здійснити платежі кредиторам;

- нездатність дотримуватись умов договорів позики;

- перехід від кредитних операцій з постачальниками до операцій на основі "оплати за фактом постачання";

- нездатність отримати фінансування для розробки важливих нових продуктів або для здійснення інших важливих інвестицій;

- втрата ключового управлінського персоналу без належної заміни;

- втрата основного ринку, франшизи, ліцензії або основного постачальника;

- проблеми з робочою силою або дефіцит важливих матеріалів;

- розглянуті в суді або в органі регулювання позови, вимоги, які не будуть виконані.

Для встановлення вимог безперервності об'єктів господарювання аудитор велику увагу приділяє порядку застосування аудиторських процедур. У зв'язку з цим він повинен:

o здійснити огляд планів управлінського персоналу щодо майбутніх дій на основі його оцінки припущення про безперервність діяльності підприємства;

o зібрати шляхом проведення необхідних процедур достатні відповідні аудиторські висновки для підтвердження або спростування існування суттєвої невизначеності, у тому числі розглянути вплив будь-яких планів управлінського персоналу та інших пом'якшуючих факторів;

o попросити управлінський персонал надати письмові пояснення стосовно його планів на майбутнє.

Для того, щоб аудитор зміг підготувати обгрунтовані дані для складання аудиторського висновку він повинен застосувати такі процедури перевірки, які можуть містити:

- аналіз та обговорення з управлінським персоналом руху коштів, прибутку та інших відповідних прогнозів;

- аналіз та обговорення наявних останніх проміжних фінансових звітів суб'єкта господарювання;

- огляд умов кредитних угод та угод про позику і визначення того, чи були порушення таких умов;

- ознайомлення з протоколами зборів акціонерів, засідань ради директорів і важливих комітетів щодо посилання на фінансові труднощі;

- здійснення запитів юристам суб'єкта господарювання стосовно існування судових позовів та претензій, а також обґрунтованості оцінок управлінського персоналу їх результатів та фінансових наслідків;

- підтвердження існування, законності й можливості виконання домовленостей про надання або збереження фінансової підтримки з боку пов'язаних і третіх сторін, а також оцінку здатності таких сторін надати додаткові кошти;

- розгляд планів суб'єкта господарювання, що стосуються невиконаних замовлень замовників;

- огляд подій, що відбуваються після закінчення періоду, з метою визначення тих подій, що послабляють здатність (або впливають на неї іншим чином) суб'єкта господарювання продовжувати свою діяльність на безперервній основі.

При аналізі руху грошових коштів для визначення майбутніх результатів обставин або подій аудитор встановлює:

o достовірність систем суб'єкта господарювання щодо надання такої інформації;

o порядок обґрунтованості припущення, які лежать в основі прогнозів;

o порівняння прогнозної інформації за недавні періоди з попередніми результатами;

o порівняння прогнозної фінансової інформації за поточний період з результатами, досягнутими на цей момент.

Такі процедури з перевірки фінансової звітності з метою визначення безперервності діяльності підприємства аудитор використовує для складання програми аудиту.

При групуванні таких аудиторських процедур можна виділити такі напрямки перевірки:

o одержання інформації про плани підприємства з усунення виявлених проблем;

o оцінка можливості ефективної реалізації планів, які прийняті для подальшого функціонування підприємства;

o визначення елементів дій, які можуть реально розв'язати проблему подальшого функціонування підприємства.

Для встановлення ймовірності банкрутства аудитор проводить розрахунок індексу Альтмана, який являє собою функцію показників, які характеризують економічний потенціал підприємства та результати його роботи за минулий період. Застосування індексу Альтмана доцільне для оцінки ймовірності банкрутства великих акціонерних товариств, які торгують своїми акціями на біржах.

Таблиця 8.3.1. Коефіцієнт ймовірності банкрутства (розрахунок Альтмана)

Таблиця 8.3.2. З розрахунку 2-рахунка за три роки

Для оцінки ризику банкрутства аудитор використовує коефіцієнт вірогідності банкрутства. Розрахунок даного коефіцієнта застосовують для акціонерних товариств, які не торгують своїми акціями на біржах.

Таблиця 8.3.3. Коефіцієнт вірогідності банкрутства

Таблиця 8.3.4. Таблиця розрахунку R

Таблиця 8.3.5. Ймовірність банкрутства відповідно до величини показника R

8.4. Відповідальність аудитора за розгляд шахрайства та помилок під час аудиторської перевірки фінансових звітів

Аудитор несе відповідальність за розгляд шахрайства та помилок під час аудиту фінансових звітів.

Стандартом аудиту № 240 "Шахрайство та помилки" встановлені положення та надані рекомендації щодо оцінки та пояснення викривлень, а також відповідальність аудитора та найвищого управлінського персоналу за об'єктивне складання аудиторського висновку.

Викривлення у фінансових звітах можуть виникати внаслідок шахрайства або помилки. Термін "шахрайство" означає навмисні дії однієї або кількох осіб з управлінського та найвищого управлінського персоналу, працівників або третіх сторін, які використовують неправду, щоб отримати нечесні або незаконні переваги.

Термін "помилка" означає ненавмисне викривлення інформації у фінансових звітах, включаючи пропущення загальної суми або розкриття, наприклад, такої інформації:

o помилка під час збирання або обробки інформації;

o неправильна облікова оцінка через недогляд або помилкове тлумачення фактів;

o помилка у використанні принципів бухгалтерського обліку стосовно вимірювання, визначення, класифікації, надання або розкриття інформації.

У більшості випадків відповідальність із запобігання та виявлення шахрайства і помилок покладається на найвищий управлінський персонал і на управлінський персонал підприємства.

Управлінський персонал повинен створювати умови для проведення контролю, а також для ведення бізнесу на підприємстві.

Аудитору замовник повинен надати всі необхідні можливості для висвітлення своєї думки про діяльність підприємства та правильне складання аудиторського висновку.

Аудитор не може бути впевнений, що він обов'язково виявить порушення. Особливо це може виникнути тоді, коли існують певні обмеження щодо перевірки об'єкта. У цьому випадку ризик невиявлення аудитором суттєвих викривлень унаслідок шахрайства може значно збільшитися.

Аудиторський висновок відповідно до фінансової звітності базується на обґрунтованій упевненості, тому аудитор не гарантує, що під час перевірки можуть бути виявлені окремі порушення шахрайство чи помилки. Причинами невиявлення помилок при їх наявності можуть бути:

- неотримання аудитором обґрунтованої впевненості;

- неналежне планування, виконання чи судження;

- відсутність професійної компетентності та належної уваги;

- невідповідність Міжнародним стандартам аудиту.

При плануванні аудиту аудитор повинен обговорити з іншими учасниками групи аудиторів чутливість суб'єкта щодо суттєвих викривлень фінансових звітів унаслідок шахрайства або помилок. Аудитор також повинен провести опитування управлінського персоналу, щоб установити:

o оцінку управлінським персоналом ризику суттєвих викривлень фінансових звітів унаслідок шахрайства;

o оцінку системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю, яка використовується стосовно такого ризику.

Крім того, аудитор повинен визначити:

- розуміння управлінським персоналом впливу якості бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю на виникнення помилок;

- чи відомі управлінському персоналу факти шахрайства на підприємстві;

- чи виявив управлінський персонал будь-які суттєві помилки. Аудитор удосконалює свої знання у сфері бізнесу, а також здійснює

опитування управлінського персоналу з метою встановлення діючих систем обліку і контролю для попередження і виявлення помилок.

Аудитор також намагається зрозуміти можливість того, що управлінський персонал знає про факти шахрайства чи помилок. У свою чергу, управлінський персонал підприємства повинен наглядати за системами моніторингу ризиків, фінансового контролю та за дотриманням чинного законодавства. Крім того, аудитор розглядає питання, які можуть зацікавити управлінський персонал:

o обсяг та періодичність оцінки управлінським персоналом систем обліку та контролю;

o попередження шахрайства та помилок;

o усунення окремих порушень управлінським персоналом;

o оцінку аудитором умов контролю на підприємстві;

o вплив окремих питань на загальний підхід і обсяг аудиту, які можуть зацікавити аудитора.

При оцінці властивого ризику і ризику контролю аудитор повинен розглянути можливості викривлення звітності внаслідок шахрайства чи помилок. При цьому він мас уточнити наявність реального ризику шахрайства, який може свідчити про можливість недостовірної фінансової звітності чи фактів незаконного привласнення активів. У цьому випадку аудитор повинен розробити такі процедури, щоб ризик під час перевірки звітності значно знизився. Якщо аудитор все ж таки виявив викривлення, він повинен встановити, чи є це шахрайством, чи їх слід розуміти як прості помилкові записи.

Особливо важливо вивчити характер викривлень та їх вплив на висновок аудитора. Аудитору слід нотувати визначені фактори ризику шахрайства, виявлені під час аудиторського оцінювання, та документально оформити відповідь стосовно будь-яких таких факторів.

Аудитору слід також отримати письмові пояснення управлінського персоналу про те, що управлінський персонал:

підтверджує свою відповідальність за застосування системи обліку та внутрішнього контролю;

враховує, що виявлені незначні викривлення є несуттєвими; повинен розкрити всі факти, пов'язані з шахрайством. Якщо аудитор виявляє викривлення чи помилки у звітності, то він повинен проінформувати управлінський персонал, а в деяких окремих випадках - правоохоронні органи. У випадку неможливості продовження перевірки аудитор повинен врахувати свою міру відповідальності і обговорити з управлінським персоналом замовника причину відмови від проведення аудиту. Під час проведення аудиту у наступному періоді іншою фірмою теперішній аудитор повинен пояснити економічну ситуацію на підприємстві замовника, запропонованому наступному аудитору.

8.5. Урахування законів та нормативних актів під час аудиторської перевірки фінансових звітів

Міжнародним стандартом аудиту № 250 "Врахування законів та нормативних актів під час аудиторської перевірки фінансової звітності" передбачена відповідальність аудитора за неврахування законів і нормативних актів під час аудиторської перевірки фінансових звітів.

При проведенні аудиторських процедур аудитор повинен усвідомлювати, що невідповідність суб'єкта господарювання законам і нормативним актам може суттєво вплинути на фінансові звіти. При цьому неможливо передбачити, що в процесі проведення перевірки можна виявити усі випадки невідповідності законодавчим і нормативним актам.

Формування висновків про проведення перевірки вимагає серйозного підходу в судженнях, тому термін "невідповідальність" означає бездіяльність, тобто такі дії суб'єкта господарювання, які суперечать чинному законодавству або нормативним актам.

Закони та нормативні акти різних країн відрізняються, тому національні стандарти бухгалтерського обліку та аудиту визначатимуть конкретний зв'язок законів та нормативних актів з аудиторською перевіркою. Для підвищення відповідності законодавчим актам управлінський персонал несе відповідальність за здійснення діяльності суб'єкта господарювання згідно із законами та нормативними актами.

Для того, щоб закони та нормативні акти дотримувалися, управлінський персонал повинен здійснити ряд процедур:

o установити моніторинг змін законодавчих вимог і забезпечення відповідності операційних процедур цим вимогам;

o забезпечити функціонування відповідних систем внутрішнього контролю;

* розробити й дотримуватися кодексу поведінки;

* сприяти підвищенню кваліфікації працівників;

o залучати спеціалістів до розробки та зміни законодавчих актів;

* вести реєстр основних законів.

На великих підприємствах такі обов'язки можна покласти на відділи внутрішнього аудиту або ревізійну комісію.

Під час аудиторської перевірки можливий неминучий ризик того, що деякі викривлення у фінансових звітах не будуть виявлені, незалежно від якості планування аудиторської перевірки та її проведення. Причинами того може бути невідповідність законам і нормативним актам.

До більш детальних причин можна віднести:

- наявність законів та нормативних актів, які, як правило, несуттєво впливають на фінансові звіти і не охоплюються системами бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю;

наявність власних систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю;

- використання доказів, які не відповідають методичним вимогам;

- приховування, підробку окремої документації.

У зв'язку з цим аудитор повинен здійснювати планування та аудиторську перевірку з додержанням усіх нормативних документів та повного використання своїх професійних якостей.

Для того, щоб правильно провести планування аудиту, аудитор повинен знати, які закони значною мірою впливають на господарську діяльність підприємства-замовника.

Для отримання загальної інформації про дію законів аудитору необхідно:

o використовувати наявну інформацію про галузь і про бізнес суб'єкта господарювання;

o надіслати запит до управлінського персоналу щодо законів чи нормативних актів, які можуть впливати на діяльність суб'єкта господарювання;

o погоджувати з управлінським персоналом діючу політику або процедури, що використовуються для виявлення, оцінки та відображення в обліку судових позовів та оцінок;

o обговорити законодавчі нормативні вимоги з аудиторами дочірніх підприємств.

Отримавши необхідні відомості, аудитор застосовує всі процедури перевірки, які спрямовані на виявлення фактів невідповідності господарських операцій окремим законам і нормативним актам. Аудитору необхідно отримати достатньо доказів відповідності тим законам і нормативним актам, які, на думку аудитора, впливають на визначення суттєвої інформації, що розкривається у фінансових звітах.

Проте аудитор, застосовуючи діючі процедури, може виявити факти можливої невідповідності законам і нормативним актам. Такі процедури можуть включати, наприклад, запити, що адресовані управлінському персоналу про подані позови й оцінки, ознайомлення з протоколами зборів та ін. Від управлінського персоналу аудитор повинен отримати підтвердження того, що йому були відомі всі факти невідповідності законам і нормативним актам. Якщо аудитор виявляє інформацію, яка не відповідає вимогам законодавства, то йому необхідно встановити можливість впливу її на якість звітності, що є на підприємстві. При цьому аудитор враховує:

o можливі фінансові наслідки (пені, штрафи та ін.);

o необхідність розкриття можливих фінансових наслідків;

o потребу поставити під сумнів справедливе й достовірне відображення інформації у фінансових звітах.

Якщо аудитор установив факти невідповідності господарських операцій законодавству, йому слід оформити це документально та обговорити їх з управлінським персоналом.

У випадку, коли управлінський персонал не дає аудитору вичерпних пояснень, йому необхідно уточнити обставини, що склалися з юристом. У подальшому аудитор повинен відшукати докази для обґрунтування того чи іншого висновку.

Бувають випадки, коли система внутрішнього контролю не виявила невідповідностей господарських операцій чинному законодавству. Тоді аудитор переглядає оцінку ризику й достовірність пояснень управлінського персоналу. При виявленні фактів невідповідності господарських операцій законодавству, аудитор повинен у найкоротший термін повідомити про це ревізійну комісію, раду директорів або управлінський персонал, чи отримати докази того, що вони проінформовані про випадки невідповідності. Якщо аудитор переконався, що управлінський персонал або рада директорів ознайомлені з фактами невідповідності законодавству та не вживають заходів для їх уникнення, він може повідомити про це спостережну раду або ревізійну комісію. Коли з вини суб'єкта господарювання аудитор не отримує достатніх доказів про факти невідповідності законодавству, аудитор повинен висловити умовно-позитивну думку або відмовитися від висловлення думки про фінансові звіти.

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 Наверх ↑