РОЗДІЛ 7. МЕТОДИКА АУДИТУ АКТИВІВ І ПАСИВІВ

7.1. Методи, що використовуються при аудиті активів і пасивів

Для проведення аудиту активів і пасивів застосовуються різноманітні методи дослідження.

Можна виділити два основні методи:

o фактичний;

* документальний.

Фактичний метод використовують головним чином при інвентаризації, коли необхідно провести:

- зважування;

- замір;

- обмір;

- перерахунок.

Зважування проводять сипучих матеріалів: вугілля, зернових культур, овочевих та ін. Вимірювання в таких випадках проводять в грамах, кілограмах, тонах.

Замір здійснюється рідких матеріалів: нафтопродуктів, молока, спирту та ін. Вимірювання рідких матеріалів здійснюють в см дц м3. Іноді ці показники переводять у вагові.

Обмірювання допускається при встановленні об'єму деревини. Показниками обміру є складометри, а також м

Метод перерахунку використовують для встановлення наявності інвентарю, основних засобів та ін.

При дослідженні документів або документальній перевірці необхідно застосовувати способи:

o несистематизований;

o систематизований.

При несистематизованому способі аудитор встановлює правильність або неправильність складання документів. Дослідження проводяться із застосуванням вже відомих способів: перевірка з формальної сторони, по суті, з точки зору законності складання документів.

В окремих випадках аудитор здійснює групування документів за видами господарських операцій або хронологічній послідовності.

В такому випадку такий метод перевірки називають систематизованим переглядом документів. При застосуванні цього методу при аудиті окремих видів операцій можна застосувати суцільний метод перевірки.

В останній час найбільш використовуваним методом перевірки є співставленим. Цей метод застосовується, коли необхідно співставити отримання валового збору зерна з двох однакових ділянок. Таким чином, можна виявити (допустити) кількість неоприбуткованої продукції.

При перевірці руху матеріальних цінностей застосовують аналітичну (нормативну) перевірку документів, коли порівнюють кількість (суми), які вказані в документах зі встановленими нормативами. Такі розрахунки роблять при встановленні кількості використаного насіння на посів. В такому випадку дану кількість використаного насіння, порівнюють з нормою висіву. Також можна виявити правильність списання спирту-ректифікату на приготування гальмівної рідини. Для визначення об'єму матеріальних цінностей застосовують також метод математичного моделювання.

Метод економічного аналізу застосовують при вивченні виробничого процесу. При цьому встановлюють кількість отриманої продукції на одиницю площі, валової продукції на 100 га або на 100 гри. основних засобів та ін.

При дослідженні розрахункових операцій застосовують метод зустрічної перевірки та взаємної перевірки операцій.

При виникненні сумнівів в достовірності та правильності документів, що надходять від інших організацій (рахунків постачальників на матеріали, які куплені за готівковий розрахунок, встановлення точного найменування матеріалів та ін.) користуються методом зустрічної перевірки документів. Іноді такі документи перевіряють на тому підприємстві від кого вони надійшли.

Враховуючи подвійне відображення господарських операцій можна застосовувати взаємну перевірку документів. Для того, щоб перевірити повноту надходження грошових засобів в касу звіряють дані відомості до журналу-ордеру № 1 з даними цього журналу.

7.2. Методика аудиту установчих документів

Під час аудиту установчих документів звертають увагу на законність створення підприємства. Законність функціонування підприємства повинна підтверджуватись повним набором періодичної документації. Більш повний перелік установчих документів такий:

o установчий договір;

o статут;

o свідоцтво про державну реєстрацію;

* протокол зборів засновників;

* свідоцтво про реєстрацію в органах статистики, державній податковій інспекції тощо;

* реєстр акціонерів для акціонерних товариств;

o витяг із протоколу зборів засновників;

* ліцензії на здійснення окремих видів діяльності;

* внутрішні положення суб'єкта господарювання;

* документи, що підтверджують право власності засновників на майно;

o методика оцінки паїв, унесених у статутний капітал;

o аудиторський висновок та інша документація, що підтверджує формування підприємства;

* відомості про розподіл акцій;

o інша документація.

До завдань перевірки установчих документів включають:

- наявність усієї необхідної установчої документації;

- порядок оформлення установчої документації;

- законність створення суб'єкта господарювання;

- дотримання видів діяльності суб'єкта господарювання;

- законність розподілу акцій на кожного учасника;

- дотримання правильності оцінки внесеного паю кожним учасником;

- законність участі суб'єкта господарювання у зовнішньоекономічній діяльності;

- порядок нарахування та виплати заробітної плати;

- порядок виплати дивідендів;

- правильність розподілу прибутку;

- правильність оформлення бухгалтерських документів при формуванні пайового капіталу та інших записів;

- перевірка інших операцій, пов'язаних з формуванням суб'єкта господарювання.

Способи аудиту установчих документів: порівняння; взаємна перевірка; індукція; дедукція; математичне моделювання; аналіз, синтез; інвентаризація; інші способи.

7.3. Методика аудиту грошових та розрахункових операцій

Аудит збереження і використання грошових коштів починається з вивчення підбору кадрів штатних робітників, у тому числі касира. Звичайно керівники підприємств у випадку прийняття на роботу і призначення осіб на посади, пов'язані з веденням касових операцій, з обслуговуванням пожежно-охоронної сигналізації, з охороною каси, з транспортуванням грошових коштів з банку в касу звертаються в органи внутрішніх справ і медичні установи, з метою отримання даних про придатність даних робітників для запланованих робіт.

Аудитор враховує, що для таких робіт не допускаються особи:

* які раніше були судимі за навмисний злочин;

* у яких не погашена або не знята судимість;

* які страждають хронічними психічними захворюваннями;

* яким було висунуто обвинувачення у скоєнні злочину;

* які систематично порушують громадський порядок;

* які зловживають спиртними напоями чи вживають наркотичні речовини без призначення лікаря.

Через це, починаючи перевірку, аудитор повинен розробити програму перевірки каси і включити до неї такі питання:

- чи відповідають робітники, які обслуговують зберігання каси висунутим вимогам;

- чи укладений з окремими робітниками письмовий договір про збереження грошових коштів;

- чи виконуються висунуті умови доставки грошових коштів у касу з банку;

- чи забезпечено надійне зберігання грошових коштів у касі.

При встановленні збереження грошових коштів аудитор приділяє увагу повноті оприбуткування грошових коштів і законності їх витрачання. З цією метою застосовується суцільний метод перевірки. Крім цього застосовують зустрічний метод перевірки, коли встановлюється правильність взаємних господарських операцій. При цьому використовується одночасна звірка записів по касі і банківських рахунках та по рахунках розрахункових операцій.

При перевірці стану внутрішнього контролю за виробничої і фінансово - господарської діяльності підприємств часто використовують текстовий метод. Для цього складають таблиці, де вказують необхідні тести для виявлення недоліків, (табл. 7.3.1.- Пилипенко 1.1., Аудит: методика документування. Київ - 2003)

Таблиця 7.3.1.

Таблиця 7.3.2.

ТЕСТ ВНУТРІШНЬОГО КОНТРОЛЮ ЗАПАСІВ

Мета контролю - з'ясувати чи:

1. Придбання, виготовлення, рух запасів належним чином відображаються в обліку.

2. Записи про придбання, виготовлення, рух запасів відображаються достовірно щодо рахунку, суми, періоду.

3. Оцінка проводиться достовірно, запаси морально застарілі, зіпсовані, або ті, які іншим чином втратили очікувані, економічні вигоди, виявляються і відображаються своєчасно.

4. Фізичні втрати не допускаються, а якщо мають місце, то за них своєчасно звітують.

№

п/п

7.3.1. Завдання, об'єкти, джерела, послідовність перевірки касових операцій

На частину господарських операцій за рухом готівкових грошових коштів у сільськогосподарських операціях припадає до 30% записів. Під час перевірки касових операцій необхідно передусім узагальнити канали надходження та витрачання грошових коштів.

У звіті касира операції з оприбуткування і витрачання грошових коштів відображаються окремо. Тому при розробці систематизованих завдань з перевірки касових операцій можна визначити, що найбільш загальною ціллю перевірки грошових коштів у касі є:

o вивчення правильності зберігання;

o встановлення правильності оприбуткування;

o встановлення правильності витрачання;

При цьому до основних завдань перевірки можна віднести:

- встановлення стану зберігання та схоронності готівки та цінних паперів;

- встановлення законності операцій з готівковими грошовими коштами;

- встановлення дотримання касової дисципліни;

- вивчення порядку відображення інших операцій.

Під час перевірки стану зберігання та схоронності грошових коштів особлива увага звертається на дотримання умов їх зберігання. При цьому встановлюють:

o стан приміщення, де зберігаються грошові кошти, і сейфа;

o чи забезпечено на підприємстві належне зберігання грошових коштів у касі та при їх доставці з банку;

o чи дотримуються правила ведення касової книги (своєчасний запис у касову книгу, відсутність виправлень, чіткість записів та ін.);

o чи проводиться на підприємстві не рідше одного разу в квартал раптова інвентаризація каси;

o чи є у касира затверджений керівником підприємства перелік осіб, які мають право підписувати касові документи та зразки їх підписів;

o чи забезпечене належне збереження ключів-дублікатів від сейфа, що виключає можливість використання їх сторонніми особами;

o чи є додаткові залізні двері (чи покриті залізом) в касу;

o чи забезпечується каса охороною в нічний час;

Під час перевірки необхідно враховувати, що касир несе повну матеріальну відповідальність за збереження грошових коштів, тому він повинен бути ознайомлений з "Положенням про ведення касових операцій", із нього повинен бути відібраний "Договір про матеріальну відповідальність".

Виявлення законності операцій з готівковими грошовими коштами проводиться шляхом попередньої систематизації окремих завдань аудиту.

До таких завдань можна віднести:

- встановлення повноти і своєчасності оприбуткування всіх грошових коштів;

- встановлення повноти і своєчасності перерахування грошових коштів на поточні рахунки в банку з каси;

- виявлення підтвердження усіх виплат відповідними документами;

- виявлення дотримання установлених термінів виплат заробітної плати, підзвітних сум та ін.;

- виявлення можливості отримання виручки від продажу товарно-матеріальних цінностей матеріально відповідальними особами (зав. складами, комірниками та ін.);

- виявлення відповідності всіх фактичних бухгалтерських записів операціям, які рекомендовані Наказом про облікову політику підприємства і Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку;

- виявлення правильності відображення бухгалтерських операцій. Особливо необхідно вивчити бухгалтерські операції, які були проведені після здійснення планових і непланових інвентаризацій каси. Тут необхідно перевірити законність операцій з відображення виявленого надлишку та нестачі грошових коштів, якщо такі мали місце при поточних перевірках.

Порушенням також є недотримання касової дисципліни. У цьому випадку виявляють:

o чи було своєчасним внесення грошових коштів на рахунки банку;

o дотримання встановленого ліміту каси;

o дотримання правильності цільового використання грошових

коштів;

o незаконне витрачання грошових коштів з виручки;

o випадки видачі готівки "у борг" іншим підприємствам;

o випадки видачі готівки на відрядні витрати понад установлений ліміт;

o своєчасність повернення готівки, яка видана для поїздки у відрядження і яка не була використана;

o правильність оформлення касової книги і реєстраційного журналу;

o дотримання тендерної системи порядку сплати за товари та послуги.

Під час перевірки дотримання інших пунктів "Положення про ведення касових операцій" встановлюється:

- правильність оформлення прибуткових та видаткових касових ордерів, відомостей на видачу заробітної плати, Касової книги та інших документів;

- своєчасність записів у Касову книгу та передачі звітів до бухгалтерії;

- випадки незаконного покладання обов'язків касирів на працівників, які пов'язані з нарахуванням заробітної плати.

Щоб перевірити правильність оформлення касових документів та ведення Касової книги необхідно поставити такі залити:

- чи всі записи в первинних документах та касовій книзі тотожні;

- чи нема в первинних касових документах та Касовій книзі виправлень;

- чи заносяться дані паспорта одержувача у видаткові касові ордери при видачі коштів;

- чи відповідають підписи в касових документах підписам одержувачів коштів;

- чи гасяться касові документи штампом "Сплачено" чи "Погашено";

- чи є взаємна кореспонденція за бухгалтерськими рахунками у касовому ордері та Касовій книзі.

Якщо аудитором проводиться перевірка стану контролю касової готівки, то аудитор повинен вивчити:

o чи проводиться внутрішньогосподарська перевірка каси не рідше одного разу в квартал;

o чи проводиться суцільна перевірка оприбуткування та витрачання грошових коштів. При цьому аудитор може провести суцільну перевірку прибуткових, а потім видаткових ордерів. Можна перевіряти прибуткові та видаткові ордери в один прийом;

* чи відповідають записи в Реєстраційному журналі записам у Касовій та Головній книзі;

* чи встановлено коло осіб, пов'язаних з прийманням та видачею готівки.

Для більш детального дослідження порядку відображення руху грошових коштів у касових документах та Касовій книзі аудитор також перевіряє:

- правильність оплати готівкою за послуги (надходження за автотранспортні послуги, проживання) від кінотеатрів, бань, буфетів, ларьків;

- правильність видачі грошових коштів іншим касирам;

- можливість безпідзвітного списання коштів на витратні рахунки;

- можливість виплати грошових коштів при завищенні ваги тварин під час приймання їх від населення.

До об'єктів перевірки касових операцій відносять:

* приміщення, які забезпечують схоронність грошових коштів;

* готівкові грошові кошти;

* грошові документи в національній валюті;

* грошові документи в іноземній валюті;

* грошові кошти в дорозі в національній валюті;

* грошові кошти в дорозі в іноземній валюті;

* прибуткові та видаткові касові документи;

* відомості на видачу заробітної плати;

* інші касові документи;

* Журнали реєстрації прибуткових та видаткових документів;

* Касова книга;

* Головна книга;

* Журнали-ордери № З А с.-г;

* інші касові документи.

Джерелами перевірки, як правило, є об'єкти дослідження. Послідовність перевірки здійснюють згідно з поставленими завданнями.

7.3.2. Завдання, об'єкти, джерела, послідовність перевірки рахунків у банках

Безготівкові розрахунки між резидентами і нерезидентами здійснюються шляхом використання депозитних та поточних рахунків.

У певних випадках можуть також відкриватися спеціальні поточні рахунки. До них відносять:

o поточні рахунки типу "Н". Вони відкриваються у національній валюті нерезидентами, які не займаються підприємницькою діяльністю на території України;

* рахунки, які використовуються за спеціально встановленими правилами;

o поточні рахунки типу "П". Вони відкриваються у національній валюті постійними нерезидентами, які займаються підприємницькою діяльністю на території України;

* карткові рахунки. Вони відкриваються для розрахунку платіжними картками;

o поточні рахунки виробничих фондів;

* кореспондуючі рахунки. Вони відкриваються банками для банків.

У такому випадку, щоб здійснити перевірку правильності розрахунків за рахунками банку аудитор розробляє програму перевірки і передбачає такі завдання:

- встановлення правильності відкриття депозитних та поточних рахунків;

- визначення правильності використання тих чи інших банківських рахунків;

- виявлення законності списання сум з банківських рахунків;

- виявлення правильності оформлення операцій за банківськими рахунками;

- встановлення збереженості грошових коштів на банківських рахунках;

- виявлення цільового використання грошових коштів;

- встановлення правильності заповнення банківських документів;

- встановлення правильності застосування окремих форм розрахунків з клієнтами;

- виявлення своєчасності перерахування заборгованості клієнтам;

- виявлення своєчасності отримання готівкових грошових коштів на заробітну плату;

- виявлення повноти внесення грошових коштів із каси на поточні рахунки;

- виявлення повноти внесення грошових коштів на поточні рахунки дебіторами (кредиторами);

- виявлення повноти надходження короткострокових і довгострокових фінансових і капітальних інвестицій;

- виявлення правильності розрахунків за векселями;

- виявлення правильності розрахунків за власним капіталом та забезпеченням зобов'язань;

- виявлення правильності розрахунків за доходами;

- виявлення правильності розрахунків за іншими операціями. Під час проведення аудиту дуже важливо встановити об'єкти дослідження, їх можна класифікувати на такі групи:

* регістри синтетичного обліку: Журнали-ордери, Головна книга;

* регістри аналітичного обліку: розроблені відомості до Журналів-ордерів, виписки банку;

* первинні документи до виписок банку: платіжні доручення, меморіальні ордери, платіжні вимоги-доручення, платіжні вимоги, акредитиви;

* рахунки, рахунки-фактури до розрахункових операцій;

* накладні до розрахункових операцій;

* корінці чеків;

* прибуткові ордери, які свідчать про суми, які отримані з банку і оприбутковані в касу;

* Касова книга;

* Журнал реєстрації прибуткових і видаткових касових документів. Послідовність проведення аудиту здебільшого залежить від поставлених завдань. Однак можна розробити разом з тим схему перевірки:

- вивчення правильності складання виписок банку;

- вивчення відповідності надходження сум грошових коштів на рахунки банку;

- вивчення відповідності отриманих з рахунків банку коштів і оприбуткованих по касі;

- вивчення цільового використання грошових коштів;

- встановлення правильності заповнення регістрів синтетичного обліку;

- вивчення правильності складання бухгалтерських записів з відображення руху грошових коштів;

- вивчення корінців чеків для підтвердження повноти отримання грошових коштів у касу;

- вивчення підтвердження записів у виписці банку відповідними документами;

- Журнал реєстрації платіжних доручень до банку;

- звітність: Баланс підприємства - ф. № 1, "Звіт про фінансові результати" - ф. № 3, "Звіт про рух грошових коштів" - ф. № 4.

Основними джерелами перевірки порядку використання грошових коштів на рахунках банку є об'єкти дослідження. При цьому обсяг інформації, притягнутий до вивчення, може бути розширений. Тут часто використовують інформацію пов'язаних сторін. Ця необхідність визначається тим, що частиною системи розрахунків є поточні рахунки, які регулюють величину заборгованості.

7.3.3. Способи аудиту збереження і використання грошових коштів

Після перевірки законності створення підприємства і встановлення належності суб'єкту активів, перевіряють порядок збереження і використання грошових коштів.

Спочатку перевіряють умови збереження грошових засобів в касі. Встановлюють відповідність приміщення встановленим вимогам: розміщення каси, наявність дверей, відповідність розміщення замків, вогнетривкого сейфа, наявність охорони в нічний час і під час отримання великих сум грошових коштів із банку. Необхідно також перевірити порядок забезпечення касира охороною при доставці грошових засобів із банку на підприємство-отримувача.

Особливу увагу потрібно звернути на наявність у відділі кадрів договору про матеріальну відповідальність касира за збереження грошових коштів.

Також виявляється наявність паспорта каси. Виконання вимог, які викладені в паспорті каси забезпечують надійне збереження грошових засобів.

Зокрема, в паспорті каси можуть бути передбачені такі умови зберігання грошових коштів в касі:

o двері під час здійснення касових операцій закриваються з середини;

o є залізні двері та вікно в коридор для видачі готівки;

o є в наявності вогнетривкий сейф;

o двері в касу пломбуються;

o є сигналізація і охорона;

o регулярно призначається водій із машиною;

o регулярно призначається охорона для перевезення готівки з банку;

o ключі від сейфа зберігаються у касира;

o ключі-дублікати від сейфа зберігаються в шухляді керівника підприємства;

o обов'язки касира виконують особи, які не займаються нарахуванням заробітної плати;

o договір про повну матеріальну відповідальність зберігається у відділі кадрів;

o підписують паспорт каси керівник підприємства, головний бухгалтер і касир.

При визначенні правильності і повноти використання грошових коштів на поточних рахунках і в касі може використовуватись метод порівняння фактичних оборотів з оборотами за кожною випискою або з оборотами кожного касового рахунка (табл. 7,3.3.1,7.3.3.2.)

Таблиця 7.3.3.1. Дійсна виписка банку

Таблиця 7.3.3.2. Підкладна виписка

Перевіряють також порядок оформлення касових і банківських документів. Право першого підпису має керівник підприємства. Право другого підпису має головний бухгалтер підприємства.

Під час перевірки правильності відкриття рахунка в банках встановлюється;

o повнота пред'явлених у банк документів для відкриття поточних рахунків;

o наявність правильно складеного договору між банком і клієнтом;

o правильність нарахування відсотків за розміщений у банку вклад.

Дані, які клієнт повинен надати в банк перед відкриттям поточного рахунка, повинні містити таку інформацію:

- найменування;

- юридичну адресу;

- документи, що підтверджують державну реєстрацію;

- ідентифікаційний код відповідно до Єдиного державного реєстру підприємств;

- реквізити банку (де вже відкритий рахунок).

При відкритті першого банківського рахунка майбутній клієнт подає до банку такі документи:

o заяву про відкриття поточного рахунка;

o копію свідоцтва про державну реєстрацію юридичної особи в органі виконавчої влади;

o клопотання юридичної особи або відповідного органу приватизації до банку про відкриття рахунка;

o копію положення про відокремлений підрозділ;

o копію довідки про внесення відокремленого підрозділу до Єдиного державного реєстру підприємства;

o копію документа, що підтверджує взяття юридичної особи на облік в органі Державної податкової служби за місцем знаходження цього підрозділу;

o картку із зразками підписів і відтиском печатки.

Якщо відкривається поточний рахунок і формується статутний фонд, то подається:

- заява про відкриття поточного рахунка;

- копія засновницького договору;

- рішення засновників про визначення особи, якій надається право розпорядчого підпису;

- картка із зразками підписів і відтиском печатки.

При відкритті депозитного рахунка юридичній особі необхідно подати:

o копію свідоцтва про державну реєстрацію юридичної особи в уповноважених органах;

o копію довідки про внесення юридичної особи до Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України (Код ЄДРПОУ);

o копію належним чином зареєстрованого установчого документа (статуту), засновницького договору;

o копію документа про взяття юридичної особи на облік в органі державної податкової служби;

o копію документа про повідомлення Фонду соціального страхування про намір відкриття депозитного рахунка. Такий документ подає юридична особа, яка використовує найману працю і є платником страхових внесків.

Під час перевірки зберігання грошових коштів необхідно знати, що каса повинна бути ізольована від інших службових і допоміжних приміщень. Звичайно в багатоповерховому будинку каса повинна бути розташована між поверхами. У двоповерховій будівлі каса повинна розміщуватися на верхньому поверсі. Каса повинна мати капітальні стіни, перекриття підлоги і стелі, внутрішні стіни, перегородки. Капітальні зовнішні стіни, перекриття, перегородки повинні бути з цегли або каменю, товщиною не менше 500 мм, бетонних стінних блоків, товщиною не менше 200 мм, бетонного каміння, товщиною не менше 90 мм у два шари, залізобетонних панелей, товщиною не менше 180 мм.

Приміщення каси повинно зачинятися двома дверима: зовнішніми і внутрішніми, мати спеціальне вікно для проведення операцій з клієнтами. Вікно повинно зачинятися з середини дверцятами з металевою накладкою та навісним замком. Вікно каси укріплюється металевими решітками типу "Сонце, що сходить" і не повинно перевищувати 200x300 мм. Вікна каси обладнуються решітками із сталевого прута діаметром не менше 16 мм.

Каса обладнується пожежно-охоронною сигналізацією. При цьому перший рубіж захисту створюється шляхом блокування будівельних конструкцій за периметром приміщень (віконних і дверних пройомів, люків вентиляційних каналів та ін.), які можуть бути доступні для проникнення в касу.

Особлива увага приділяється другому (внутрішньому) рубежу захисту. Він обладнується шляхом використання ультразвукових, оптико-електронних, радіохвильових та інших сповідувачів пожежно-охоронної сигналізації, які виводять на пульт централізованого нагляду охоронних підрозділів.

Під час перевірки з'ясовується місцезнаходження ключів-дублікатів. Вони повинні знаходитися в опечатаних касиром пакетах (скриньках) у керівника підприємства. Не допускається в касі зберігання грошей, цінних паперів та інших цінностей, які не належать даному підприємству. При доставці грошей з банку необхідно користуватися окремим транспортом із залученням охорони.

Вивчення порядку використання грошових коштів робиться окремо за відповідними бухгалтерськими рахунками.

Спочатку визначають правильність використання грошових ресурсів по касі. При цьому керуються, що витрачання грошових коштів з каси може бути за такими каналами:

o на довгострокові фінансові інвестиції;

o на капітальні інвестиції;

o передача грошових коштів в інші каси;

o внесення грошових коштів на рахунки в банках;

o внесення грошових коштів на рахунки № 33 "Інші кошти" та № 35 "Поточні фінансові інвестиції";

o сплата покупцям і замовникам, дебіторам та постачальникам;

o на витрати майбутніх періодів;

o на поповнення власного капіталу;

o на витрати забезпечення майбутніх платежів;

o на витрати цільового фінансування і цільового надходження;

o на погашення позик і векселів;

o на погашення зобов'язань за облігаціями і оренди;

o на інші розрахунки;

o на доходи майбутніх періодів;

o на витрати за страховими платежами;

o на інші операційні витрати;

o на інші затрат;

o на собівартість при реалізації;

o на загальновиробничі витрати;

o на адміністративні витрати;

o на витрати на збут;

o на інші витрати операційної діяльності;

o на фінансові витрати;

o на інші витрати;

o на надзвичайні витрати.

Аналогічні витрати можна здійснювати з поточних та інших рахунків у банку.

Не можна здійснювати витрати з грошових рахунків:

- понад передбачені виплати за заробітною платою та на відрядження;

- непередбачені виплати за розрахунками;

- непередбачені виплати на винагороди;

- на додаткові виплати за здану продукцію та худобу від населення;

- інші непередбачені виплати.

Виявлені результати за рухом грошових коштів необхідно зіставити з формою № 4 "Звіт про рух грошових коштів". Усі відхилення при цьому заносять до "Аудиторського висновку".

7.3.4. Методика аудиту дебіторської заборгованості

Інформація про стан дебіторської заборгованості та її розкриття у фінансовій звітності формується з:

o Журналів-ордерів (№ 1 с.-г., № З В с.-г., № З А с.-г., № З Г с.-г, № 5 Г с.-г.);

o Головної книги;

o первинних документів.

Розрізняють безнадійну дебіторську заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув термін позовної давності.

Дебітори - юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів.

Дебіторська заборгованість - це заборгованість окремих юридичних і фізичних осіб на певну дату.

Довгострокова дебіторська заборгованість - сума дебіторської заборгованості, яка не виникає у ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу.

Поточна дебіторська заборгованість - сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

Сумнівний борг - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.

Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості - сума поточної дебіторської заборгованості за вирахуванням резерву сумнівних боргів. До дебіторів належать суб'єкти за такими розрахунками:

* з покупцями і замовниками;

* з дебіторами;

* за виданими авансами;

* з підзвітними особами;

* за нарахованими доходами;

* за претензіями;

* за відшкодуванням завданих збитків;

* за позиками членів кредитних спілок;

* з іншими дебіторами.

Згідно з П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість" дебіторською заборгованістю є:

- активи, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума;

- поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, послуги;

- поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом;

- придбана заборгованість та заборгованість, призначена для продажу;

- величина сумнівних боргів;

- безнадійна дебіторська заборгованість;

- довгострокова дебіторська заборгованість, на яку нараховуються відсотки.

Завдання аудиту дебіторської заборгованості включають:

- установлення термінів виникнення заборгованості;

- установлення реальності досліджуваних розрахунків;

- установлення своєчасності погашення дебіторської заборгованості;

- установлення правильності і своєчасності документального оформлення розрахункових операцій;

- установлення правильності відображення розрахункових операцій у регістрах бухгалтерського обліку;

- установлення своєчасності звірки розрахунків і правильності її оформлення;

- установлення своєчасності пред'явлення претензій і позовних заяв при непогашенні дебіторської заборгованості.

При встановленні термінів виникнення заборгованості використовують первинні документи, які є джерелом для формування господарських операцій, регістри синтетичного і аналітичного обліку. У результаті такої перевірки визначають: характер господарських операцій; реальність записів; законність записів у регістрах, які відображені на певну дату.

Аналогічно встановлюється своєчасність погашення дебіторської заборгованості. Така попередня перевірка (особливо при внутрішньогосподарському аудиті) спонукає дебітора своєчасно погасити заборгованість.

Перевірка правильності документального оформлення дебіторської заборгованості проводиться з метою встановлення наявності реальних первинних документів при записах, які відображають реєстрацію дебіторів у журналах-ордерах або машинограмах. До таких документів відносяться рахунки, рахунки-фактури, накладні та ін. У них чітко повинні бути вказані дата виникнення розрахунків, сума, кількість товарно-матеріальних цінностей, вид послуг, обсяг послуг та ін.

Первинні документи, як правило, формують господарські операції, які знаходять відображення у регістрах бухгалтерського обліку. Записи в регістрах повинні чітко відображати суть первинного документа. Наприклад, при реєстрації дебітора за рахунком 37 "Розрахунки з різними дебіторами", субрахунок 372 "Розрахунки з підзвітними особами" в Журналі-ордері № З А с.-г. "Розрахунки з підзвітними особами" вказується:

o № запису;

o прізвище, ім'я, по батькові підзвітної особи;

o порядковий номер запису за минулий місяць;

o залишок на початок місяця (дата виникнення заборгованості, дебет, кредит);

o записи у дебет субрахунка 372 "Розрахунки з підзвітними особами" з кредиту рахунків 31 "Рахунки в банках", 33 "Інші кошти" (видано підзвіт, видано у відшкодування, перевитрати);

o відшкодовані, утримані, невикористані суми авансу (дата та номер видаткового касового ордера, з кредиту субрахунка 372 "Розрахунки з підзвітними особами" у дебет рахунків 30 "Каса", 66 "Розрахунки за виплатами працівникам");

" використані з підзвітних сум (номер запису, дата представлення, номер авансового звіту, дата, сума; з кредиту субрахунка 372 "Розрахунки з підзвітними особами" у дебет рахунків; суми, видані понад норму, передбачені законодавством; курсова різниця, залишок на кінець місяця, дебет, кредит). Реальність записів при перевірці переліку дебіторів установлюється шляхом перевірки наявності актів звірки з пов'язаними сторонами. Звірка розрахунків проводиться, як правило, не рідше одного разу на місяць. Акти звірки можуть служити додатковим доказом наявності дебіторської чи кредиторської заборгованості. На основі зібраних таким чином документів (акти звірки, рахунки-фактури, накладні, платіжні вимоги, платіжні доручення) боржнику можна пред'явити претензію. У претензії вказується, за що винна юридична особа і прохання про погашення заборгованості. До претензії додають копії документів, які підтверджують заборгованість. У разі незадоволення претензії справа про непогашення заборгованості передається до органів суду. До позовної заяви додають: копію претензії, договір, документацію про підтвердження заборгованості, марку про держмито. Якщо дебіторська заборгованість виникла в результаті неповної поставки вантажу, то необхідно прикласти, крім договору та інших документів, які підтверджують заборгованість, копію телеграми і квитанцію про виклик представника, комерційний акт або акт приймання вантажу комісією за участю представника незацікавленої організації або адміністративних органів. Незацікавлені організації або представники адміністративних органів повинні мати при собі довіреність на право приймання вантажу. Ця довіреність також повинна бути прикладена до позовної заяви.

Під час перевірки структури дебіторської заборгованості звертають увагу на сумнівний борг. Невпевненість у погашенні заборгованості виникає в результаті:

- упущення терміну позовної давності;

- оголошення банкрутом юридичної особи;

- стихійного лиха боржника (форс-мажорні обставини);

- засудження юридичної особи, смерті.

Тому при оцінці сумнівних боргів користуються П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість". При цьому виходять із:

o платоспроможності окремих дебіторів;

o питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг;

o суми резерву сумнівних боргів на дату виникнення боргу. Ураховують, що залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може бути більшим, ніж сума дебіторської заборгованості на ту ж саму дату.

7.3.5. Методика документування аудиту грошових коштів

Велика відповідальність перед аудитором полягає в тому, що він при виконанні своїх договірних зобов'язань повинен надати користувачеві правдиву інформацію про збереження, рух та правильність використання грошових коштів.

При організації перевірки він повинен спочатку вивчити стан внутрішнього обліку і контролю грошових коштів, скласти програму аудиту, вправно використати необхідні процедури аудиту. У процесі перевірки аудитор повинен застосувати всі існуючі способи доказів при обгрунтуванні тих чи інших порушень та скласти реальний аудиторський висновок.

Для проведення перевірок касових та банківських операцій програми складаються в частині аудиту касових операцій, операцій на рахунках банку і операцій з підзвітними особами.

Окремо може складатися програма з перевірки внутрішнього контролю. Тут можуть бути поставлені питання розподілу обов'язків працівників бухгалтерії щодо закріплення окремих ділянок робіт; додержання касової дисципліни в господарстві; забезпечення збереженості та цільового використання грошових коштів; організації роботи з готівкою; виконання облікових умов, які передбачені наказом про облікову політику; порядку документального оформлення касових та банківських операцій; порядку ведення Касової книги та інших регістрів. Більш детальний перелік аудиторських процедур програми може бути такими:

o перевірка первинних касових та банківських документів;

o перевірка правильності складання касових звітів та розроблених відомостей за банківськими виписками;

o перевірка законності здійснюваних операцій;

o перевірка додержання ліміту готівки в касі;

o перевірка повноти оприбуткування грошових коштів у касу, які отримані з каси банку або надійшли за іншими каналами;

o перевірка правильності складання первинної документації;

o взаємна звірка відображення господарських операцій у первинних документах та регістрах;

o перевірка законності видачі грошових коштів з каси та списання грошових коштів з банківських рахунків;

o перевірка правильності здійснення внутрішнього контролю за здійсненням касових та банківських операцій;

o перевірка наявності договору про повну матеріальну відповідальність касира, актів інвентаризації грошових коштів, паспорта каси, документації для відкриття поточних рахунків у банку.

Далі складаються тести суцільного контролю за окремими характеристиками або окремими грошовими операціями. Наприклад, тест щодо порядку оформлення касових первинних документів за такими реквізитами: наявність підпису у видаткових документах керівника, головного бухгалтера, касира, одержувача; наявність позначки у відомості при видачі за довіреністю; наявність паспортних даних при видачі за видатковим ордером.

Щоб порівняти дані за рахунками грошових коштів можна скласти тест відповідності залишків за обліковими об'єктами. Таблиці складають за окремими датами кожного місяця і наводяться показники: залишок грошових коштів у звіті касира (розробленої таблиці або виписки банку), залишок у Журналі-ордері (відомості), залишок у Головній книзі.

Для визначення правильності відображення курсових різниць на окрему дату можна скласти таблицю за кожним грошовим рахунком із зазначенням: балансового рахунка, суми в іноземній валюті, дати звіту, курсу валюти на дату звіту, дати останньої операції, курсу валюти на дату останньої операції, курсової різниці (за даними аудитора, за даними обліку), відхилення.

Перелік виявлених помилок і порушень під час перевірки касових операцій і операцій на рахунках у банку можна також згрупувати в таблиці із зазначенням характеристики документа і характеру порушення. При цьому таблиці можуть мати такий вигляд (табл. 7.3.5.1).

Для виявлення повноти оприбуткування грошових коштів у касу також можна скласти таблицю (табл. 7.3.5.2).

Перевірка відповідності грошових коштів у касі даним обліку оформлюється зазвичай актом інвентаризації каси. Акт інвентаризації каси може мати такий вигляд (табл. 7.3.5.3).

Перевірка безготівкових операцій також починається зі складання повної програми. При цьому враховується, що мета перевірки відповідає її завданням. Тому головним напрямком діяльності є:

- виявлення збереженості грошових коштів;

- встановлення цільового використання грошових коштів;

- встановлення правильності документального оформлення

операцій за рухом грошових коштів.

Таблиця 7.3.5.1 Виявлені порушення під час перевірки касових операцій

Таблиця 7.3.5.2 Повнота оприбуткування грошових коштів у касі за...

Таблиця 7.3.5.3. Акт перевірки каси

На підставі загальнопоставлених завдань складається програма аудиту, у якій вказується найбільш детальний перелік майбутніх робіт:

o перевірка первинної документації відображення банківських операцій, виписок, платіжних доручень, прибуткових касових ордерів, платіжних вимог та ін.;

o перевірка Журналів-ордерів, машинограм;

o встановлення правильності відображення оборотів та залишку грошових коштів у розроблених таблицях виписок банку та Головній книзі;

o встановлення законності здійснюваних операцій;

o виявлення правильності застосування курсу валюти при відображенні операцій у національній валюті;

o виявлення правильності визначення курсових різниць.

На підставі програми складаються тести перевірки. Так, наприклад, під час перевірки банківських документів на відповідність складають таблицю, у якій зазначають:

- номер документа;

- елемент вибірки (виписки банку, платіжні доручення, касовий звіт);

- дату;

- відповідність записів в елементі вибірки (за датою, за сумою і т.д.);

- відхилення.

Для встановлення відповідності залишків та оборотів у синтетичних і аналітичних регістрах обліку, на поточних рахунках банку у національній та іноземній валютах складають також таблиці із зазначенням:

* залишку за випискою банку;

o залишку в Журналі-ордері (машинограмі);

o залишку у Головній книзі;

o суми, яка одержана з банку і яка відображена у звіті касира;

* суми зданої виручки (за звітами касира і виписками банку);

* інших надходжень грошових засобів до банку.

Такі елементи вибірки звичайно відображаються щомісяця. Як і при дослідженні руху грошових коштів, у касі складається аналітичний розрахунок курсових різниць на дату звіту чи дату здійснення операцій на поточних рахунках банку за такою характеристикою:

- порядковий номер;

- найменування балансового рахунка;

- сума в іноземній валюті;

- дата звіту;

- курс на дату звіту;

- дата останньої операції;

- курс на дату останньої операції;

- курсова різниця (за даними аудитора, згідно з даними обліку);

- відхилення.

Усі виявлені порушення відображаються у спеціальній таблиці. Таблиця має аналогічний вигляд таблиці 7.3.5.1.

7.3.6. Методика документування аудиту дебіторської заборгованості

Аудит дебіторської заборгованості, як правило, починається із встановлення її реальності та законності створення. Тому аудитор повинен бути впевнений у регулярності проведення звірки взаємних розрахунків з дебіторами. Документами звірки таких розрахунків можуть бути акти звірки, а також відомості взаємної звірки розрахунків з пов'язаними сторонами. У відомості реєстрації даних звірки звичайно вказуються: найменування дебітора, сума заборгованості за даними дебітора, сума заборгованості за даними організації, яку перевіряють, різниця (табл. 7.3.6.1).

Таблиця 7.3.6.1. Відомість взаємної звірки розрахунків на_20_р.

Якщо аудитор виявляє, що в організації, яка перевіряється, звірка розрахунків не проводилася, тоді він самостійно робить вибіркове дослідження даних та вносить їх в аналогічну відомість.

При складанні програми перевірки, першочерговими питаннями, аудитор повинен встановити таке:

o можливість приховування окремих бухгалтерських записів відображення дебіторської заборгованості від реалізації товарів, робіт і послуг, а також визначення прибутку;

o наявність дебіторської заборгованості, термін позовної давності якої минув;

o правильність нарахування резерву сумнівних боргів та його використання;

o правильність та своєчасність проведення інвентаризації дебіторської заборгованості;

o перевірка своєчасності сплати за відвантажені товари та надані послуги.

Більш докладно перелік необхідних робіт вказується в програмі аудиту дебіторської заборгованості.

Перелік аудиторських процедур у програмі може бути таким:

- установлення реальних залишків дебіторської заборгованості в регістрах бухгалтерського обліку;

- вивчення документації формування дебіторської заборгованості;

- вивчення правильності відображення бухгалтерських записів;

- перевірка актів звірки;

- перевірка правильності складання договорів на постачання товарів, надання послуг;

- перевірка своєчасності сплати за рахунками-фактурами;

- перевірка правильності використання форм розрахунків;

- перевірка можливості протизаконного списання дебіторської заборгованості;

- перевірка правильності відображення дебіторської заборгованості в балансі;

- перевірка правильності створення резерву сумнівних боргів;

- перевірка упорядкування розрахунків з безнадійної заборгованості;

- перевірка розрахунків за виданими авансами;

- перевірка розрахунків за нарахованими доходами;

- перевірка розрахунків за відшкодуванням завданих збитків;

- перевірка розрахунків з іншими дебіторами;

- перевірка розрахунків з іноземними покупцями;

- перевірка розрахунків за претензіями;

- перевірка своєчасності пред'явлення позовних заяв при несвоєчасній сплаті дебіторської заборгованості.

Безпосередня перевірка починається зі складання тесту внутрішнього контролю дебіторської заборгованості. Тест заповнюється аудитором за участю адміністрації замовника аудиту.

Основні питання, які повинні розглядатися в тесті, спрямовані на виявлення повноти оприбуткування грошових коштів від продажу товарів, правильності відображення дебіторської заборгованості та своєчасності її погашення.

У процесі реєстрації перевірки складають тест розкриття змісту господарських операцій, які становлять склад дебіторської заборгованості. До переліку питань, які можуть бути поставлені в тесті, варто віднести:

o виявлення повноти ведення регістрів, які пов'язані з обліком дебіторської заборгованості (книги реєстрації рахунків, книги реєстрації накладних, книги реєстрації договорів та ін.);

o виявлення своєчасності проведення аналізу сплати за відвантажені товари;

o виявлення своєчасності проведення інвентаризації дебіторів;

o виявлення дебіторської заборгованості, що забезпечена векселями;

o виявлення своєчасності складання актів звірки;

o виявлення можливості списання дебіторської заборгованості на витрати виробництва;

o виявлення порядку контролю, правильності розрахунку коефіцієнта сумнівності. Тест повинен мати таку структуру (табл. 7.3.6.2):

Таблиця 7.3.6.2 Тест внутрішнього контролю дебіторської заборгованості

Підсумки звірки залишків дебіторської заборгованості відображають у таблиці (табл. 7.3.6.3).

Таблиця 7.3.6.3 Підсумки звірки залишків дебіторської заборгованості на підприємстві ПСП "Дністер" на 01.10.20 о.

Потім ці дані заносять до аудиторського висновку.

На підставі актів звірки на підтвердження дебіторської заборгованості, які аудитор реєструє в спеціальній відомості, він може виявити різницю між дебіторською заборгованістю "з обліку" та "згідно з актом звірки".

Більш великих дебіторів аудитор реєструє окремо. Це необхідно для ретельнішого обстеження таких записів. Головним чином, при цьому він перевіряє реальність сум, терміни виникнення заборгованості та можливий пропуск термінів позовної давності. Звірку повноти та своєчасності оплати рахунків покупцями аудитор здійснює вибірково. З цією метою він також складає відомість, в якій указує:

o найменування дебітора (назва підприємства);

o суму дебіторської заборгованості;

o номер, дату документа;

o суму сплати дебітором, дату;

o суму штрафу, пені;

o суму сплати "всього";

o розбіжності.

Виявлені порушення під час перевірки дебіторської заборгованості групуються у відомості. У ній вказують коротку характеристику документа, що перевіряється, і в окремій графі - характер порушення.

Для оформлення виявлених порушень, крім тих, які згруповані у відомості, на аудитора покладаються обов'язки скласти додаткові таблиці. Наприклад, такими таблицями можуть бути: групування дебіторської заборгованості за термінами її погашення; дебіторська заборгованість за терміном позовної давності, що минув; дебітори, яким перерахували аванси; претензії, які направлені дебіторам; перелік дебіторів, з яких стягнена заборгованість за поданими позовами; перелік дебіторської заборгованості, яка списана на витрати підприємства; перелік контрактів з іноземними покупцями; перелік експортних операцій у бухгалтерському обліку; реєстр операцій в іноземній валюті; порівняльна таблиця курсових різниць за іноземними контрактами.

7.4. Методика аудиту основних та інших необоротних активів

7.4.1. Завдання, об'єкти, джерела, послідовність аудиту необоротних активів

До завдань аудиту необоротних активів під час перевірок незалежним контролем включають:

o законність введення засобів до складу необоротних активів;

o встановлення порядку класифікації основних засобів, інших необоротних матеріальних і нематеріальних активів;

" виявлення порядку оцінки необоротних активів;

o виявлення порядку руху основних засобів, інших необоротних матеріальних і нематеріальних активів;

o установлення порядку ведення синтетичного і аналітичного обліку необоротних активів;

o вивчення порядку ведення первинного обліку нематеріальних активів;

o вивчення порядку відображення в обліку капітальних інвестицій;

o встановлення порядку нарахування амортизації та зносу основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів;

o виявлення порядку відображення ремонту основних засобів;

o встановлення порядку відображення в обліку оренди основних засобів та інших необоротних матеріальних активів;

o вивчення відображення в обліку гудвілу при придбанні. До об'єктів аудиту необоротних активів належать:

- основні засоби;

- інші необоротні матеріальні активи;

- знос (амортизація) необоротних активів;

- довгострокові фінансові інвестиції;

- довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи;

- відстрочені податкові активи;

- довгострокові біологічні активи;

- капітальні інвестиції;

- гудвіл.

Залежно від місця зберігання та відображення в бухгалтерських регістрах більш наглядно об'єкти аудиту зображено на рисунку 7.4.1.1.

Рис. 7.4.1.1. Об'єкти аудиту необоротних активів

Джерелами аудиту необоротних активів є:

o натуральні об'єкти необоротних активів;

* облікові книги, картки, листи;

o статистична звітність; 9 фінансова звітність;

o акти, аудиторські звіти попередніх перевірок;

* накази, розпорядження адміністрації підприємства;

* зовнішнє листування між підприємствами;

* машинограми;

* пояснення і звіти матеріально відповідальних осіб;

o первинна та зведена документація з обліку необоротних активів;

o наказ про облікову політику підприємства.

Реальна наявність натуральних об'єктів необоротних активів установлюється під час інвентаризації. Тому в період проведення аудиту на підприємстві необхідно встановити:

- наявність постійно діючої інвентаризаційної комісії;

- частоту проведення інвентаризації;

- порядок оформлення та реалізації результатів інвентаризації.

Для обліку основних засобів та інших необоротних активів на складі ведуть інвентарні картки або Книгу складського обліку. До листків належать журнали-ордери. Так, для перевірки правильності відображення необоротних активів за кредитом рахунків 10 "Основні засоби", 11 "Інші необоротні матеріальні активи", 12 "Нематеріальні активи", 15 "Капітальні інвестиції", 18 "Довгострокова дебіторська заборгованість" використовують журнал-ордер № 4 А с.-г.

За даними статистичної звітності і даними аналітичного обліку визначають відповідність окремих нематеріальних активів. Наприклад, при вивченні форми № 2-ТР "Звіт про роботу автотранспорту" можна встановити:

o наявність автомобілів у господарстві на кінець року, од.;

o автомобіле-дні перебування у господарстві, тис;

o автомобіле-дні в роботі, тис;

o час у наряді, тис. год.;

o загальний пробіг, тис. км;

o інші показники.

З фінансових звітів беруть інформацію про сумарні залишки необоротних активів, які показані в балансі (ф. № 1) та "Примітках до річної фінансової звітності" (ф. № 5). Так, у "Примітках до річної фінансової звітності" (розділ II) виявляють наявність основних засобів у первісній вартості на початок року, надходження за рік, суми переоцінки, вибуття за рік, втрати від зменшення корисності, суму нарахованої амортизації за рік, інші зміни за рік, залишок на кінець року і відомості про фінансову та операційну оренду. Із форми № 5 також беруть відомості про капітальні інвестиції та дебіторську заборгованість.

На основі актів можна встановити правильність оприбуткування і списання основних засобів та інших необоротних матеріальних активів, капітальних інвестицій, інших необоротних активів.

За даними аудиторських звітів попередніх перевірок встановлюють своєчасність виправлення порушень, які були виявлені в результаті цих перевірок.

Із змісту наказів, розпоряджень, зовнішнього листування можна встановити рух необоротних активів, можливість передачі іншим організаціям або незаконне списання їх з балансу.

Шляхом порівняння даних машинограм з даними первинних документів, а також даними Головної книги визначають реальність ряду показників або відповідність їх встановленим нормативам.

Письмові пояснення і звітність матеріально відповідальних осіб служать підтвердженням законності відображення операцій на бухгалтерських рахунках за рухом, списанням (передачею) необоротних активів.

Дуже важливим джерелом перевірки під час проведення аудиту є первинна та зведена документація. Документація є способом оформлення бухгалтерських операцій відповідними документами, які призначені для первинного спостереження за господарськими операціями, як обов'язкова умова відображення їх в обліку.

Для аудиту стану і руху основних засобів використовують таку первинну документацію:

o Інвентарну картку обліку основних засобів (ф. № 03-6);

o Інвентарну картку обліку основних засобів для багаторічних насаджень (ф. № 29);

o Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (ф. № ОЗСГ-1);

o Акт на списання основних засобів (ф. № ОЗСГ-3);

o Акт приймання-здачі відремонтованих і реконструйованих модернізованих основних засобів (ф. № ОЗСГ-2);

o Інвентарну картку з обліку основних засобів (ф. № 03-7); Картку обліку руху основних засобів (ф. № 03-8);

o Інвентарний список основних засобів за місцем їх знаходження, експлуатації (ф. № 03-9);

o Звіт про наявність і рух основних засобів, амортизацію (знос) (ф.№ 03-11);

o Акт приймання багаторічних насаджень та передачі їх в експлуатацію (ф. № 54);

o Акт на переведення тварин з групи в групу (ф. № ТВВ-3);

o Акт на списання автотранспортних засобів (ф. № ОЗСГ-4);

o Акт на вибуття тварин та птиці (забій, прирізка та падіж) (ф.№ТВВ-9);

o Акт на списання багаторічних насаджень (ф. № 58). За даними первинних документів можна встановити:

o реальну наявність об'єктів нематеріальних активів;

o кількість прийнятих, переданих та списаних об'єктів;

o законність списання (передачі) об'єктів;

o якість ремонту необоротних активів витрачання цінностей та затрати праці на ремонт основних засобів та інших необоротних матеріальних активів;

o якість реконструкції та модернізації об'єктів;

o суму нарахованої амортизації (зносу) основних засобів, інших матеріальних та нематеріальних активів;

o вартість і площу приймання багаторічних насаджень в експлуатацію;

o кількість тварин у різних групах, а також тварин, які надійшли в групу та вибули з неї;

o дані про переміщення (вибуття, надходження) автотранспорт;

o іншу характеристику об'єктів.

Ретельне вивчення Наказу про облікову політику допомагає аудитору зробити висновки про загальний стан бухгалтерського обліку і звітності, встановити відповідність його ведення чинному законодавству.

Залежно від переліку завдань аудиту необоротних активів групується послідовність перевірки активів.

Зазвичай перевірку починають з проведення вибіркової інвентаризації необоротних активів. Після цього перевіряють:

- законність і реальність проведення класифікації необоротних активів;

- порядок оцінки;

- законність відображення руху і порядок відображення в обліку нематеріальних активів;

- порядок нарахування амортизації (зносу);

- якість, джерела, порядок відображення в обліку проведення капітального ремонту;

- законність орендних операцій;

- порядок складання господарських операцій по гудвілу.

7.4.2. Законність дотримання класифікації необоротних активів

До складу необоротних активів включають окрему групу засобів виробництва - засоби праці. До засобів праці відносять основні засоби та інші необоротні матеріальні активи. Крім того, до необоротних активів відносять окремі підкласи, які забезпечують функціонування засобів праці. До складу таких підкласів включають:

o нематеріальні активи;

o знос (амортизація) необоротних активів;

o довгострокові фінансові інвестиції;

o капітальні інвестиції;

o довгострокові біологічні активи;

o довгострокову дебіторську заборгованість та інші необоротні активи;

o відстрочені податкові активи;

o гудвіл.

Під час перевірки класифікації необоротних активів треба знати, що до основних засобів відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" відносять матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам, або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний термін корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік). При цьому під окремим об'єктом основних засобів розуміють закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; відокремлений комплекс конструктивно з'єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, внаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс - певну роботу, тільки в складі комплексу, а не самостійно; інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством. Якщо один об'єкт основних засобів складається з частин, які мають різний термін корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об'єкт основних засобів.

Для цілей бухгалтерського обліку основні засоби класифікуються за такими групами:

- земельні ділянки;

- інвестиційна нерухомість;

- капітальні витрати на поліпшення земель;

- будинки та споруди;

- машини та обладнання;

- транспортні засоби;

- інструменти, прилади, інвентар (меблі);

- тварини;

- багаторічні насадження;

- інші основні засоби.

- інші необоротні матеріальні активи: бібліотечні фонди;

- малоцінні необоротні матеріальні активи;

- тимчасові (нетитульні) споруди;

- природні ресурси;

- інвентарна тара;

- предмети прокату;

- інші необоротні матеріальні активи.

До малоцінних необоротних матеріальних активів відносять предмети, які використовуються більше одного року і мають вартість до 2500 грн.

Нематеріальні активи, які включають до групи, що забезпечують функціонування засобів праці, мають структуру:

* права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо);

* права користування майном (право користування земельною ділянкою, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо);

o права на знаки для товарів і послуг (товарні знаки, торгові марки, фірмові назви тощо);

o права на об'єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорт рослин, породи тварин, ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо);

* авторські та суміжні з ними права (право на літературні та музичні твори, програми для ЕОМ, бази даних тощо);

o інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи", нематеріальний актив - це немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований та утримується з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам.

Під час перевірки треба враховувати, що окремі витрати не є матеріальними активами, а відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені, це:

- витрати на дослідження;

- витрати на підготовку і перепідготовку кадрів;

- витрати на рекламу та просування продукції на ринку;

- витрати на створення, реорганізацію та переміщення підприємства або його частини;

- витрати на підвищення ділової репутації підприємства, вартість видань і витрати на створення торгових марок (товарних знаків).

Підклас "Знос (амортизація) необоротних активів" містить активи (субрахунки):

o знос основних засобів;

o знос інших необоротних матеріальних активів;

o накопичена амортизація нематеріальних активів;

o накопичена амортизація довгострокових біологічних активів. Даний підклас, таким чином, призначений для узагальнення інформації про нараховану амортизацію та індексацію зносу (накопиченої амортизації) необоротних матеріальних і нематеріальних активів, що підлягають амортизації.

Під довгостроковими фінансовими інвестиціями розуміють довгострокові вкладення у цінні папери інших підприємств, облігації державних та місцевих позик, статутний капітал інших підприємств, створених на території країни та за кордоном тощо.

Довгострокові фінансові інвестиції можуть здійснюватися за такими напрямками:

- інвестиції пов'язаним сторонам за методом участі в капіталі;

- інші інвестиції пов'язаним сторонам;

- інвестиції непов'язаним сторонам.

У бухгалтерському обліку за даними напрямками передбачені субрахунки, на яких відображається вартість довгострокових інвестицій, їх вибуття (списання, зменшення), а також одержання дивідендів від об'єкта інвестування.

Для більш ретельної характеристики об'єкта обліку має місце відображення його за видами довгострокових фінансових вкладень та об'єктами інвестування.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інвестиції, операції із спільної діяльності та її розкриття у фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції".

Більшу частину інвестицій підприємства вкладають у капітальне будівництво. При цьому капітальні інвестиції використовуються на:

o капітальне будівництво;

o придбання (виготовлення) основних засобів;

o придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів;

o придбання (створення) нематеріальних активів;

o придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів. Для кожного каналу використання інвестицій в бухгалтерії відкривають відповідний субрахунок.

Капітальне будівництво може здійснюватися як господарським, так і підрядним способом для власних потреб підприємства. До складу витрат на капітальне будівництво включається також устаткування після його монтажу в процесі будівництва.

Основою формування субрахунку "Придбання (виготовлення) основних засобів" є затрати на придбання або виготовлення власними силами матеріальних активів. Тут відображаються всі основні засоби крім об'єктів будівництва та основного стада.

Для відображення придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів відкривають окрему облікову групу "Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів".

Витрати підприємства на придбання або створення власними силами нематеріальних активів формуються в обліковій групі "Придбання (створення) нематеріальних активів".

До підкласу "Довгострокові біологічні активи" включають такі облікові групи:

- довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю;

- довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю;

- довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю;

- довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю;

- незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінені за справедливою вартістю;

- незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за первісною вартістю.

До складу довгострокових біологічних активів відносять:

o робочу худобу;

o продуктивну худобу;

o багаторічні насадження;

o інші довгострокові біологічні активи.

До складу необоротних активів входить також довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи.

Згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість" дебітори - це юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів. Довгострокова дебіторська заборгованість - сума дебіторської заборгованості, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу.

Сумнівний борг - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.

Довгострокову дебіторську заборгованість класифікують за такими групами:

- заборгованість за майно, що передане у фінансову оренду;

- довгострокові векселі одержані;

- інша дебіторська заборгованість.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних активів та її розкриття у фінансовій звітності відображені в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 14 "Оренда".

Оренда - це угода, за якою орендар набуває права користування необоротним активом за плату протягом погодженого з орендодавцем терміну

Вексель - документ. Обов'язково існує простий вексель і переказний.

Простий вексель являє собою зобов'язання векселедавця сплатити з настанням терміну визначену суму грошей отримувачу. Переказний вексель (трата) містить письмовий наказ векселеотримувача (трасанта), адресований платнику (трасату) про сплату вказаної у векселі суми грошей третій особі - першому отримувачу векселя (ремітенту).

Група "Інша дебіторська заборгованість" об'єднує довгострокову дебіторську заборгованість, яка не включається до складу інших груп підкласу "Довгострокова дебіторська заборгованість", зокрема, розрахунків з працівниками за виданими позиками тощо, іншими видами розрахунків.

Складовим підкласом необоротних активів є "Відстрочені податкові активи". Вони складаються з податку на прибуток, що підлягає відшкодуванню в наступних звітних періодах внаслідок:

* тимчасової різниці між балансовою вартістю активів або зобов'язань та оцінкою цих активів або зобов'язань, яка використовується з метою оподаткування;

o перенесення податкових збитків, невикористаних для зменшення податку на прибуток у звітному періоді.

Для отримання інформації підклас "Відстрочені податкові активи" поділяється на види активів або зобов'язань.

Інші необоротні активи об'єднують рух необоротних активів, які не знайшли відображення в інших підкласах необоротних активів. Сюди також включають активи, використання яких, як очікується, неможливе протягом дванадцяти місяців з дати балансу, зокрема, грошові кошти.

Поняття гудвіл та негативний гудвіл визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 19 "Об'єднання підприємств".

Гудвіл - це перевищення вартості придбання над часткою покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів та зобов'язань на дату придбання.

Негативний гудвіл - перевищення вартості частки покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань над вартістю придбання на дату придбання.

Термін корисного використання гудвілу визначається з урахуванням:

- прогнозованого терміну діяльності підприємства;

- нормативно-правових актів або контрактів, що впливають на термін корисного використання;

- зміни попиту на продукцію (роботи, послуги) підприємства тощо.

Якщо гудвіл на кінець року не відповідає ознакам активу, то він списується з включенням залишкової вартості до витрат. Діяльність придбаного підприємства може прогнозуватися у майбутньому без збитків, тоді вартість негативного гудвілу визначається доходом.

7.4.3. Виявлення порядку відображення руху основних засобів та правильності господарських операцій

Перевірку порядку відображення руху основних засобів, інших необоротних матеріальних та нематеріальних активів можна розділити на три етапи:

o перевірка залишків об'єктів;

o перевірка об'єктів, які надійшли;

o перевірка об'єктів, які вибули.

До завдань перевірки залишків об'єктів включають:

o виявлення умов збереження об'єктів;

o виявлення відповідності наявних об'єктів фактичним даним;

o виявлення відповідності номенклатурного номера об'єкта фактичному;

o виявлення відповідності правильності оцінки об'єкта в обліку;

o виявлення неліквідних (надлишкових) об'єктів;

o виявлення понаднормативних об'єктів;

o виявлення ефективності використання об'єктів;

o встановлення своєчасності проведення інвентаризації об'єктів;

o вивчення порядку відображення результатів інвентаризації в обліку;

o виявлення порядку відображення в обліку результатів інвентаризації при передачі складів, об'єктів;

o вивчення порядку відображення об'єктів в облікових регістрах, картках, актах, Головній книзі, формі № 2-ТР "Звіт про роботу автотранспорту", форма № 5 "Примітки до річної фінансової звітності";

o виявлення наявності поголів'я в кожній обліковій групі;

o виявлення порядку закріплення об'єктів за матеріально відповідальними особами;

o виявлення порядку присвоєння кожному об'єкту інвентарних номерів;

o правильність віднесення до основних засобів об'єктів, які є на балансі підприємства;

o відповідність груп власних і орендованих основних засобів. Для виявлення дійсного залишку на рахунках необоротних активів

можна скласти відомість результатів перевірки (табл. 7.4.3.1).

Таблиця 7.4.3.1. Відомість результатів перевірки основних засобів станом на 01.03.20_

№ балансового рахунка

7.4.4. Методика аудиту порядку оцінки необоротних активів

До завдань перевірки порядку оцінки необоротних активів відносять:

* правильність оцінки та переоцінки основних засобів;

* правильність оцінки та переоцінки нематеріальних активів;

* правильність нарахування зносу основних засобів та інших необоротних активів, а також накопиченої амортизації матеріальних активів;

* правильність первісної оцінки довгострокових фінансових інвестицій;

o правильність оцінки об'єктів при капітальних інвестиціях;

o правильність оцінки довгострокової дебіторської заборгованості та інших необоротних активів;

o правильність оцінки довгострокових біологічних активів;

o правильність оцінки відстрочених податкових активів;

o правильність оцінки гудвілу.

Піл час перевірки порядку оцінки і переоцінки основних засобів керуються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби".

Стандарт закріплює ряд категорій оцінки необоротних активів: первісна вартість - історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів; переоцінена вартість - вартість необоротних активів після їх переоцінки; ліквідаційна вартість - сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення терміну їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією). Тому основними завданнями перевірки порядку оцінки та переоцінки основних засобів є:

o встановлення цін під час оприбуткування основних засобів та інших необоротних активів на баланс;

o відповідність піп в умовах переміщення (передачі, приймання) основних засобів та інших необоротних матеріальних активів;

o застосування цін під час реалізації, купівлі основних засобів та інших необоротних матеріальних активів.

Введення в експлуатацію основних засобів та інших необоротних матеріальних активів капітального будівництва проводять у сумі фактичних витрат за кожним об'єктом.

Придбані (створені) основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Первісна вартість основних засобів складається з таких витрат: - суми, що сплачують постачальникам та підрядникам за одержані активи та виконані будівельно-монтажні роботи (без непрямих податків);

- реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі:

- суми ввізного мита;

- суми непрямих податків;

- витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів;

- витрати на установку, монтаж, налагодження основних засобів;

- інші витрати, пов'язані з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою мстою.

Первісна вартість безоплатно одержаних основних засобів дорівнює їх справедливій вартості на лату отримання з урахуванням додаткових витрат. При цьому за первісну вартість основних засобів приймається:

o справедлива вартість (при внесенні до статутного капіталу підприємства основних засобів);

o собівартість (при переведенні основних засобів і оборотних активів);

o залишкова вартість (при отриманні об'єкта в обмін на подібний);

o справедлива вартість (при отриманні об'єкта в обмін на подібний, якщо залишкова вартість переданого об'єкта перепишу його справедливу вартість);

o справедлива вартість, збільшена (зменшена) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, шо була передана (отримана) під час обміну (при отриманні об'єкта в обмін або частковий обмін на неподібний об'єкт);

o первісна вартість, збільшена на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо).

Порядок переоцінки основних засобів проводиться шляхом порівняння даних підприємства з правилами оцінки, викладеними в пунктах 16, 17, 18, 19, 20, 21 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" та у Податковому Кодексі України.

Перевірка порядку нарахування амортизації об'єктів основних засобів проводиться з встановлення вартості, то амортизується та розрахунку індексу інфляції, а також порядку розрахунку коефіцієнта індексації.

Платники податку всіх форм власності мають право проводити переоцінку об'єктів основних засобів, застосовуючи щорічну індексацію вартості основних засобів, що амортизується, та суми накопиченої амортизації на коефіцієнт індексації, який визначається за формулою:

де / - індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація. Якщо значення К; не перевищує одиниці, індексація не проводиться.

Збільшення вартості об'єктів основних засобів, що амортизуються, здійснюється станом на кінець року (дату балансу) за результатами якого проводиться переоцінка та використовується для розрахунку з першого дня наступного року.

Приймають до уваги те, що сума дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів включається до складу додаткового капіталу, а сума уцінки - до складу витрат.

Сума чергової (останньої) дооцінки, коли спочатку була уцінка, включається до складу доходів звітного періоду, а різниця (якщо сума чергової (останньої) дооцінки більша зазначеного перевищення) спрямовується на збільшення іншого додаткового капіталу

Сума чергової (останньої) уцінки, але не більше перевищення суми попередніх дооцінок об'єкта, спрямовується на зменшення іншого додаткового капіталу, а різниця (якщо сума чергової (останньої) уцінки більша зазначеного перевищення) включається до витрат звітного періоду.

Перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості (при вибутті об'єктів основних засобів, які раніше були переоцінені) включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу.

Під час перевірки оцінки нематеріальних активів аудитор визначає завдання щодо встановлення цін при:

o придбанні;

o придбанні в результаті обміну на подібний об'єкт;

o придбанні в результаті обміну на неподібний об'єкт;

o безоплатному отриманні нематеріальних активів;

o внесенні до статутного капіталу підприємства;

o отриманні внаслідок сплати загальною сумою;

o надходженні матеріальних активів, створених підприємством;

o удосконаленні нематеріальних активів і підвищенні їх можливостей.

Нематеріальні активи оцінюються за первісною вартістю:

- при придбанні (створенні) (первісна вартість складається з ціни (вартості) придбання, мита, непрямих податків, інших витрат);

- при обміні на подібний об'єкт (первісна вартість дорівнює залишковій вартості переданого об'єкта або справедливій вартості із включенням різниці до фінансових результатів, якщо залишкова вартість переданого об'єкта перевищує його справедливу вартість);

- при обміні на неподібний об'єкт (первісна вартість дорівнює справедливій вартості, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що були передані (отримані) під час обміну);

- при безоплатному отриманні нематеріальних активів (первісна вартість дорівнює їх справедливій вартості на лату отримання з урахуванням мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат);

- при внесенні нематеріальних активів до статутного капіталу підприємства (первісна вартість дорівнює їх справедливій вартості з урахуванням мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат);

- при отриманні внаслідок об'єднання підприємств (первісна вартість дорівнює їх справедливій вартості);

- при придбанні деяких об'єктів (вартість окремого об'єкта визначається шляхом розподілу сплаченої суми пропорційно до справедливої вартості кожного з придбаних об'єктів);

- при створенні нематеріального активу підприємством (первісна вартість об'єкта включає прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати, інші витрати, безпосередньо пов'язані зі створенням цього нематеріального активу);

- при удосконаленні нематеріальних активів (первісна вартість дорівнює первісній вартості об'єкта до удосконалення та витрат, пов'язаних з удосконаленням цих нематеріальних активів).

Переоцінка нематеріальних активів може проводитись щорічно.

Переоцінка основних засобів корисних копалин проводиться аналогічним методом як і усі необоротні активи. Спочатку перевіряється вартість основних засобів корисних копалин, що амортизується. Також встановлюється коефіцієнт індексації.

Платники податку всіх форм власності мають право застосовувати щорічну переоцінку балансової вартості об'єкта необоротних активів

з видобутку корисних копалин на коефіцієнт індексації, який нараховується за формулою:

де І(д]) - індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація. Якщо значення Ку не перевищує одиниці, індексація не проводиться.

При дооцінці залишкової вартості об'єкта нематеріальних активів сума, яка отримана, відображається у складі додаткового капіталу, а сума уцінки - у складі витрат звітного періоду.

Сума чергової (останньої) дооцінки включається до складу доходів звітного періоду, а різниця спрямовується на збільшення іншого додаткового капіталу, якщо при черговій (останній) дооцінці об'єкта було перевищення суми попередніх уцінок над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього об'єкта.

Сума чергової (останньої) уцінки спрямовується на зменшення іншого додаткового капіталу, а різниця (якщо сума чергової (останньої) уцінки більша зазначеного перевищення) включається до витрат звітного періоду при проведенні чергової (останньої) уцінки нематеріальних активів і перевищення суми попередніх дооцінок об'єкта над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта і втрат від зменшення його корисності.

У випадку вибуття об'єкта, який раніше був переоцінений, перевищення суми попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта нематеріальних активів включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу.

Суми перевищення попередніх дооцінок нематеріальних активів над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта можуть щомісяця (щокварталу, раз на рік) у сумі, пропорційній нарахуванню амортизації, включатися до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу. При вибутті цього об'єкта і зарахування до складу нерозподіленого прибутку включається залишок перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок такого об'єкта.

Фінансові інвестиції первісно оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю. При цьому собівартість фінансової інвестиції складається з:

o ціни придбання;

o комісійних винагород;

o мита;

o податків;

o зборів;

o обов'язкових платежів;

o інших витрат, які пов'язані з придбанням фінансової інвестиції. Собівартість фінансової інвестиції визначається:

за справедливою вартістю переданих цінних паперів (при придбанні фінансової інвестиції шляхом обміну на цінні папери власної емісії);

за справедливою вартістю (при придбанні фінансової інвестиції шляхом обміну на інші активи).

Якщо за фінансовими інвестиціями отримують дивіденди, відсотки, роялті та ренту, то вони відображаються як фінансовий дохід інвестора.

На дату балансу фінансові інвестиції оцінюються:

- за справедливою вартістю (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі);

- за їх собівартістю з урахуванням зменшення корисності інвестиції (якщо справедливу їх вартість достовірно визначити неможливо);

- за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій (якщо фінансові інвестиції утримуються підприємством до їх погашення);

- за вартістю, що визначена за методом участі в капіталі (якщо ці фінансові інвестиції вкладені в асоційовані і дочірні підприємства та в спільну діяльність зі створення юридичної особи (спільного підприємства) на дату балансу);

- за вартістю, що визначається з урахуванням зміни загальної величини власного капіталу об'єкта інвестування (якщо фінансові інвестиції обліковуються за методом участі в капіталі);

- за балансовою вартістю, яка збільшується (зменшується) на суму, що є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об'єкта інвестування за звітний період із включенням цієї суми до складу доходу (втрат) від участі в капіталі;

- за балансовою вартістю, яка збільшується (зменшується) на частку інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об'єкта інвестування за звітний період (крім змін за рахунок чистого прибутку (збитку) із включенням (виключенням) цієї суми до іншого додаткового капіталу інвестора або до додатково вкладеного капіталу (якщо зміна величини власного капіталу об'єкта інвестування виникла внаслідок розміщення (викупу) акцій (часток), що призвело до виникнення (зменшення) емісійного доходу об'єкта інвестування). Якщо сума зменшення частки капіталу інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об'єкта інвестування (крім змін за рахунок чистого збитку) більша іншого додаткового капіталу або додатково вкладеного капіталу інвестора (якщо зменшення величини власного капіталу об'єкта інвестування виникло внаслідок викупу акцій (часток), що призвело до зменшення емісійного доходу об'єкта інвестування), то на таку різницю зменшується (збільшується) нерозподілений прибуток (непокритий збиток);

- за балансовою вартістю інвестицій в асоційоване підприємство, яка зменшується на суму зменшення корисності інвестицій та зменшується (збільшується) на суму амортизації різниці між собівартістю фінансової інвестиції в асоційоване підприємство і часткою інвестора в балансовій вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань на дату придбання.

Оцінка довгострокової дебіторської заборгованості здійснюється:

o за первісною вартістю (якщо поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги визначається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації);

o за чистою реалізаційною вартістю (якщо поточна дебіторська заборгованість є фінансовим активом, крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу, включається до підсумку балансу);

o виходячи з платоспроможності окремих дебіторів (величина сумнівних боргів);

o не більша, ніж сума дебіторської заборгованості на ту саму дату (залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу).

Класифікація дебіторської заборгованості здійснюється групуванням дебіторської заборгованості за строками її непогашенім із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи.

Коефіцієнт сумнівності (К) відповідної групи дебіторської заборгованості може визначатися за такою формулою:

де Би - фактично списана безнадійна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги відповідної групи за п-ний місяць оберненого для спостереження періоду;

Дп - дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги відповідної групи на кінець п-ого місяця обраного для спостереження періоду;

/ - кількість місяців у оберненому для спостереження періоді.

Для виявлення правильності оцінки відстрочених податкових активів користуються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 17 "Податок на прибуток".

Згідно зі стандартом відстрочений податковий актив та відстрочене податкове зобов'язання розраховується за ставками оподаткування, що діятимуть протягом періоду, в якому буде здійснюватися реалізація або використання активу та погашення зобов'язання. При цьому сума відстроченого податкового активу на дату балансу зменшується за умови недостатності податкового прибутку для списання цього активу. При списанні відстроченого податкового активу (у випадку очікування податкового прибутку) сума його попереднього зменшення, але не більше суми очікуваного податкового прибутку, відображається способом сторно.

Перевірку порядку оцінки гудвілу або негативного гудвілу проводять згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 19 "Об'єднання підприємств".

Гудвіл або негативний гудвіл відображається у балансі за залишковою вартістю додатною або від'ємною величиною.

Придбання - об'єднання підприємств відображається в обліку:

* за вартістю, яка є сумою сплачених грошових коштів або їх еквівалентів;

* за справедливою вартістю на дату придбання активів або зобов'язань, наданих покупцям в обмін на контроль за чистими активами іншого підприємства, збільшеної на суму витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням (якщо придбання здійснюється шляхом передачі інших активів або прийняття на себе зобов'язання).

Ідентифіковані активи та зобов'язання відображаються в обліку:

- за їх справедливою вартістю - придбані покупцем;

- за справедливою вартістю придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань (при придбанні ідентифікованих активів поетапно).

Первісна (балансова) вартість гудвілу зменшується щомісячним рівномірним нарахуванням амортизації протягом терміну корисного його використання, але не більше 20 років.

У випадку, якщо діяльність придбаного підприємства прогнозується в майбутньому без збитків, то вартість негативного гудвілу визначається доходом. При злитті підприємств витрати (реєстраційні, інформаційні, консультаційні тощо) визнаються витратами того періоду, протягом якого вони були здійснені.

Активи, зобов'язання та власний капітал об'єднаного підприємства показують за їх балансовою вартістю з урахуванням зміни облікової політики.

При проведенні переоцінки основних засобів складають перевірочну таблицю (табл. 7.4.4.1). Перевірка дооцінки раніше уціненого об'єкта основних засобів також проводиться шляхом складання зведеної таблиці.

Таблиця 7.4.4.1. Результати переоцінки об'єктів

№ з/п

7.4.5. Методика аудиту порядку додержання ведення обліку нематеріальних активів

До завдань перевірки дотримання ведення обліку нематеріальних активів включають:

o порядок формування нематеріальних активів;

o законність формування матеріальних активів;

o порядок оцінки нематеріальних активів;

o порядок відображення нематеріальних активів на бухгалтерських рахунках;

o порядок визначення корисності винаходу;

o правильність і необхідність оформлення патенту винаходу;

o правильність здійснення передачі авторських прав на твір чи на його використання іншим суб'єктом;

o вивчення правильності дотримання секретності та зберігання інформації при винаході;

o порядок оформлення корисних пропозицій;

o вивчення комерційної цінності винаходу.

Під час перевірки треба знати, що для оформлення винаходів можуть застосовуватися такі документи:

- свідоцтво - право власності на об'єкт при корисних пропозиціях;

- патент - право власності на об'єкт при винаході;

- авторський договір - документ, на основі якого здійснюється передача авторських прав на його використання;

- Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (ф. № ОЗСГ-1) - документ для оприбуткування нематеріальних активів на підприємстві;

- Акт на списання основних засобів (ф. № ОЗСГ-3) - документ на списання нематеріальних активів на підприємстві.

Постачання нематеріальних активів на бухгалтерських рахунках відображаються:

Таблиця 7.4.5.1. Схема бухгалтерських записів

І. При постачанні нематеріальних активів

№ з/п

7.4.6. Методика аудиту порядку відображення в обліку капітальних інвестицій

До завдань порядку перевірки відображення в обліку капітальних інвестицій відносять:

o виявлення державних і недержавних капітальних інвестицій;

o виявлення нового будівництва, розширення діючих підприємств, реконструкцію і технічне переоснащення діючих підприємств;

o вивчення підрядного і господарського способу будівництва;

o вивчення порядку документального оформлення капітальних укладень;

o вивчення порядку складання господарських операцій.

Під час перевірки встановлюють джерела фінансування. За джерелом фінансування визначають вид капітального вкладення. Якщо капітальні вкладення здійснюються за рахунок коштів Державного бюджету, державних підприємств, місцевих бюджетів, то їх відносять до державних. Якщо капітальні вкладення здійснюються за рахунок коштів інвесторів, то їх відносять до недержавних.

При проведенні перевірки необхідно визначити:

- законність виділення інвестицій;

- повноту використання виділених джерел;

- цільове використання інвестицій;

- достатність інвестицій для завершення будівництва об'єкта;

- законність виділених інвестицій за формами: позикові і власні фінансові ресурси інвесторів, кошти іноземних інвесторів та ін.

Перевірка нового будівництва починається з розгляду:

o наявності проектно-кошторисної документації;

o правильності планування обсягів проектно-кошторисних робіт;

o відповідності обсягів виконаних робіт обсягам, які відображені у звітній документації;

o порядку витрачання заробітної плати;

o порядку нарахувань зборів та внесків на соціальні заходи;

o порядку відображення сум податкового кредиту по ПДВ;

o порядку відображення нарахування амортизації на необоротні активи, що використовуються при будівництві об'єктів;

o своєчасності введення об'єктів у дію.

Аналогічно здійснюється перевірка розширення діючих підприємств, реконструкції і технічного переобладнання діючих підприємств.

При вивченні підрядного способу будівництва застосовують методи перевірки:

- вивчення документів;

- порядок списання будівельних та інших матеріалів і нарахування заробітної плати;

- порівняння;

- зустрічної перевірки;

- математичного моделювання.

До завдань перевірки підрядного способу будівництва включають:

o виявлення наявності та вивчення проектно-кошторисної документації;

o вивчення цільового використання будівельних матеріалів;

o вивчення виконання обсягів установлених кошторисом робіт;

o вивчення відповідності обсягів виконаних робіт обсягам, відображеним у документації;

o вивчення порядку відображення витрат на проектні та будівельно-монтажні роботи;

o вивчення порядку відображення сум податкового кредиту по ПДВ у складі вартості проектних, будівельно-монтажних робіт;

o виявлення своєчасності введення об'єктів у дію. Завданнями перевірки капітальних інвестицій при господарському

способі являється перевірка:

- наявності проектно-кошторисної документації;

- наявності джерел фінансування. Виділення оборотних засобів на капітальне будівництво негативно впливає на результати діяльності підприємства. У цьому випадку прискорене введення в дію основних засобів може вивести підприємство з неліквідного стану. Тому ще перед початком будівництва об'єкта необхідно знати, які резерви будуть використані на будівництво і як це вплине на платоспроможність підприємства;

- дотримання термінів введення об'єктів у дію;

- цільового використання будівельних матеріалів;

- правильності проведення оплати будівельно-монтажних робіт;

- правильності нарахування зборів та внесків на соціальні заходи;

- правильності відображення вартості обсягів робіт, виконаних сторонніми організаціями;

- правильності відображення суми податкового кредиту по ПДВ;

- порядку оплати робіт, виконаних сторонніми організаціями;

- правильності нарахування амортизації на необоротні активи, що використовуються при капітальному будівництві;

- правильності відображення в обліку інших господарських операцій при капітальних інвестиціях.

Порядок перевірки документального оформлення капітальних інвестицій починається з вивчення первинної документації, яку використовують підприємства при будівництві і його завершенні. Сюди можна віднести:

o Акти приймання виконаних робіт (ф. № КБ-26).

o Довідки про вартість виконаних підрядних робіт (ф. № КБ-3).

o Акти приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (ф. ОЗСГ-1).

o Акти приймання-здачі відремонтованих і реконструйованих (модернізованих) об'єктів (ф. ОЗСГ-2).

o Лімітно-забірні картки (ф. № М-8, М-9).

o Наряди на відрядну роботу (ф. № ПСГ-5).

o Облікові листи тракториста-машиніста (ф. № ПСГ-3).

o Відомості нарахування амортизації.

o Подорожні листи вантажного автомобіля (ф. № 2).

o Рахунки-фактури.

o Товарно-транспортні накладні.

o Звіти про використання коштів, наданих на відрядження або підзвіт.

Під час перевірки порядку складання господарських операцій вивчають балансовий рахунок 15 "Капітальні інвестиції". При віднесенні матеріальних цінностей на будівництво об'єкта дебетують рахунок 151 "Капітальне будівництво" і кредитують рахунки 20 "Виробничі запаси", 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети" та ін. При нарахуванні заробітної плати працівникам по будівництву об'єкта кредитують рахунок 66 "Розрахунки за виплатами працівникам". При нарахуванні зборів та внесків на соціальні заходи на фонд оплати праці кредитують рахунок 65 "Розрахунки за страхуванням".

Після закінчення будівництва виконується введення об'єкта до необоротних активів. При цьому робиться запис зі списання витрат з кредиту субрахунка 151 "Капітальне будівництво" і дебетують субрахунок 103 "Будинки та споруди".

7.4.7. Методика аудиту порядку нарахування амортизації та зносу основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів

У процес виробництва основні засоби та інші необоротні активи втрачають свою первісну форму, тобто зношуються. Для відновлення засобів та придбання нових необхідні джерела поповнення. З цією метою встановлено, що в сумі зносу, що утворилася, необхідно здійснити нарахування амортизації як джерела фінансування відновлення об'єктів. Нараховані суми амортизації відносять на собівартість продукції, адміністративні витрати, на збут продукції, на роботи з ліквідації стихійного лиха та ін. Списання сум амортизації відображають при вибутті об'єктів та уцінці.

До об'єктів амортизації основних засобів відносять вартість кожного об'єкта. Амортизація на землю та незавершені капітальні інвестиції не нараховується. Амортизація нараховується протягом повного терміну використання об'єктів та може призупинятися під час реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації. Реконструкція і модернізація об'єкта здійснюється в таких випадках:

* зниження потужності або продуктивності об'єкта;

* фізичного або морального зносу об'єкта;

* іншого обмеження.

Робоча і продуктивна худоба відновлюється шляхом заміни кожного року до 30 % поголів'я теличками та бичками старше двох років.

Під час перевірки порядку нарахування амортизації треба з'ясувати:

* методику нарахування амортизації;

* правильність застосування математичних моделей для кожної методики;

* правильність арифметичного розрахунку суми амортизації;

* правильність віднесення нараховано амортизації на витрати виробництва;

* правильність оформлення документації при нарахуванні амортизації;

* правильність відображення бухгалтерських записів з нарахування амортизації на бухгалтерських рахунках.

Необхідно враховувати, що можна застосовувати такі методи нарахування амортизації, які передбачені Податковим кодексом України від 2 грудня 2010 року № 2755-УІ:

o прямолінійний;

o зменшення залишкової вартості;

o прискореного зменшення залишкової вартості;

o кумулятивний;

o виробничий.

Нарахування амортизацій інших необоротних матеріальних активів здійснюється відповідно даного кодексу. Амортизації підлягають:

o витрати на придбання основних засобів, нематеріальних активів та довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності;

o витрати на самостійне виготовлення основних засобів;

o вирощування довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності, в тому числі витрати на оплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних засобів;

o витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року;

o витрати на капітальне поліпшення землі, не пов'язане з будівництвом, а саме іригацію, осушення та інше подібне капітальне поліпшення землі;

o капітальні інвестиції, отримані платником податку з бюджету, у вигляді цільового фінансування на придбання об'єкта інвестування (основного засобу, нематеріального активу) за умови визнання доходів пропорційно сумі нарахованої амортизації по такому об'єкту відповідно до положень Кодексу;

o сума переоцінки вартості основних засобів, проведеної відповідно Кодексу;

o вартість безоплатно отриманих об'єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, побудованих споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до вказаних мереж або об'єктів.

Не підлягають амортизації та повністю відносяться до складу витрат за звітний період витрати платника податку на:

- утримання основних засобів, що знаходяться на консервації;

- ліквідацію основних засобів;

Також не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування:

o витрати бюджетів на будівництво та утримання споруд благоустрою та житлових будинків, придбання і збереження бібліотечних і архівних фондів;

o витрати бюджетів на будівництво та утримання автомобільних доріг загального користування;

o витрати на придбання та збереження Національного архівного фонду України, а також бібліотечного фонду, що формується та утримується за рахунок бюджетів;

o вартість гудвілу;

o основні засоби груп 1 та 13;

o витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів.

Термін "невиробничі основні засоби" означає необоротні матеріальні активи, які не використовуються в господарській діяльності платника податку.

Амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів може нараховуватися за рішенням платника податків у першому місяці використання об'єкта в розмірі 50 відсотків його вартості, яка амортизується, та решта 50 відсотків вартості, яка амортизується, у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом або в першому місяці використання об'єкта в розмірі 100 відсотків його вартості.

Облік вартості, яка амортизується, ведеться за кожним об'єктом, що входить до складу окремої групи основних засобів, у тому числі вартість ремонту, поліпшення таких засобів, отриманих безоплатно або наданих в оперативний лізинг (оренду), як окремий об'єкт амортизації.

Амортизаційні відрахування розрахункового кварталу за кожним об'єктом основних засобів визначаються як сума амортизаційних відрахувань за три місяці розрахункового кварталу, обчислених із застосуванням обраного платником податку методу нарахування амортизації відповідно до кожної групи основних засобів.

Придбані (самостійно виготовлені) основні засоби зараховуються на баланс платника податку за первісною вартістю.

Первісна вартість об'єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об'єкт, дорівнює вартості переданого об'єкта основних засобів, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації, але не вище звичайної ціни об'єкта основних засобів, отриманого в обмін.

Первісна вартість об'єкта основних засобів, отриманого в обмін (або частковий обмін) на неподібний об'єкт, дорівнює вартості переданого об'єкта основних засобів, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації, збільшеній/зменшеній на суму коштів чи їх еквівалента, що була передана/отримана під час обміну, але не вище звичайної ціни об'єкта основних засобів, отриманого в обмін.

Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних із ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що приводить до зростання майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єктів у сумі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів.

Сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження над балансовою вартістю окремих об'єктів основних засобів та нематеріальних активів включається до доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку.

У разі виведення з експлуатації окремого об'єкта основних засобів або передачі його до складу невиробничих необоротних матеріальних активів за рішенням платника податку або суду об'єкт не амортизується.

У разі здійснення витрат на самостійне виготовлення основних засобів плата податку для власних виробничих потреб та вартість об'єкта основних засобів амортизується, збільшується на суму всіх виробничих витрат, здійснених сплат податку, що пов'язані з їх виготовленням та введенням в експлуатацію, а також витрати виготовлення таких основних засобів, без урахування сплаченого податку на додану вартість, у разі якщо платник податку зареєстрований платником податку на додану вартість незалежно від джерел фінансування.

Первісна вартість основних засобів, що включені до статутного капіталу підприємства, визначається їх вартість, погоджена засновниками (учасниками) підприємств, але не вище звичайної ціни.

Сума витрат, що пов'язані з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів, у тому числі орендованих, у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься до витрат звітного податкового періоду, в якому ремонт та поліпшення були здійснені.

Метод нарахування амортизації підприємство обирає самостійно.

При цьому такий вибір закріплюється наказом про облікову політику. Підприємство, залежно від зміни умов господарювання, може змінити метод нарахування амортизації. Тоді нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу нарахування амортизації.

При прямолінійному методі нарахування амортизації місячну норму амортизації визначають шляхом ділення річної суми амортизації на 12. При застосуванні методу залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості та кумулятивної місячної суми амортизації визначають шляхом ділення нарахованої суми амортизації за повний рік корисного використання на 12.

Амортизація за нематеріальні активи нараховується протягом строку дії права користування. Терміни корисного використання об'єктів нематеріальних активів залежать від:

o термінів корисного використання подібних активів;

o морального зносу;

o інших обмежень, які передбачені законодавством. Підприємство самостійно обирає метод нарахування амортизації.

Якщо від окремих методів нарахування амортизації немає вигод, то застосовують прямолінійний метод.

Процес розрахунків нарахування амортизації повинен відповідати порядку обраного методу, відображеного в Податковому кодексі від 2 грудня 2010 року № 2755ЛП.

При нарахуванні амортизації нематеріальних активів ліквідаційна вартість нематеріальних активів прирівнюється до нуля.

У сумі позитивно оцінки нематеріальні активи можуть бути у випадках, коли:

o існує зобов'язання іншої сторони щодо придбання об'єкта наприкінці терміну його корисного використання;

o ліквідаційна вартість може бути визначена на підставі інформації існуючого активного ринку наприкінці терміну корисного використання.

Відображення нарахованої амортизації здійснюється шляхом збільшення суми витрат підприємства і накопиченої амортизації нематеріальних активів. Терміни нарахування амортизації відповідають термінам корисного використання нематеріальних активів.

Облік вартості, яка амортизується, нематеріальних активів ведеться за кожним з об'єктів, що входить до складу окремої групи.

Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється наказом по підприємству при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не менше ніж визначено Податковим кодексом і призупиняється на період його виводу з експлуатації (для реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших причин) на підставі документів, які свідчать про виведення таких основних засобів з експлуатації).

Амортизація основних засобів нараховується із застосуванням методів, які визначені у Податковому кодексі.

Метод прискореного зменшення залишкової вартості застосовується лише при нарахуванні амортизації до об'єктів основних засобів, що входять до груп 4 (машини та обладнання) та 5 (транспортні засоби).

Нарахування амортизації в цілях оподаткування здійснюється підприємством за методом, визначеним наказом про облікову політику з метою складання фінансової звітності, та може переглядатися в разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання.

Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації.

Для нарахування амортизації основні засоби та інші необоротні активи поділені на 16 груп. До основних засобів відносять матеріальні цінності, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей та вартість яких перевищує 2500 гривень.

Норми амортизації розраховуються у відсотках до кожної з груп основних засобів та інших необоротних активів на початок звітного періоду.

Для нарахування амортизації нематеріальних активів застосовують лінійний метод, при якому враховується строк дії права користування майном, виходячи з його первісної вартості з урахуванням індексації. Амортизаційні відрахування проводяться до закінчення корисного строку використання, але не менше ніж визначено в Податковому кодексі.

Балансова вартість відповідної групи основних засобів не зменшується на вартість частини засобів, які надаються платником податку в оперативний лізинг (оренду).

Лізингоотримувач (орендар) збільшує балансову вартість відповідної групи основних засобів.

При купівлі майна (нерухомості) разом із землею, яка знаходиться під таким об'єктом, амортизації підлягає сукупна вартість такого основного фонду та такої землі за нормами, визначеними для основних засобів групи 3.

Під час перевірки правильності відображення амортизаційних відрахувань використовують схему бухгалтерських записів:

Таблиця 7.4.7.1 Схема бухгалтерських записів нарахування амортизації основних засобів

№

7.4.8. Методика аудиту порядку відображення ремонту основних засобів

Для підтримки основних засобів у робочому стані проводять їх періодичний ремонт.

За видами, залежно від складності, ремонт поділяють на капітальний та поточний.

Порядок перевірки ремонту основних засобів включає такі завдання:

o виявлення правильності використання коштів на ремонт основних засобів;

o встановлення виду ремонту;

o встановлення способу ремонту;

o порядок списання ремонтних матеріалів;

o правильність сплати рахунків-фактур на виконання робіт і поставку матеріалів;

o правильність оформлення документації при проведенні ремонту;

o правильність віднесення витрат на рахунки бухгалтерського обліку.

При відсутності довгострокових позик капітальний і поточний ремонт проводять за рахунок оборотних засобів. Великі витрати на ремонт можуть вплинути на нестачу оборотних засобів, що, у свою чергу, погіршує фінансовий стан підприємства.

Тому капітальний ремонт основних засобів краще проводити за рахунок довгострокових позик.

Потрібно знати, що існують два способи ремонту основних засобів:

- господарський спосіб;

- підрядний спосіб.

Господарський спосіб полягає в тому, що ремонт здійснюється силами підприємства. При підрядному способі ремонт виконується підрядником або субпідрядником. При господарському способі

проводиться заготівля та списання будівельно-ремонтних матеріалів на об'єкт ремонту.

Тому потрібно перевірити:

* обсяг будівельно-ремонтних матеріалів, які списуються на об'єкт;

* якість матеріалів;

* якість і своєчасність ремонту;

* порядок оцінки будівельно-ремонтних матеріалів при списанні;

* порядок відображення списаних матеріалів на бухгалтерських рахунках.

При підрядному способі ремонту необхідно встановити:

- правильність укладення договору на використання ремонтних робіт;

- правильність складання проектно-кошторисних документів;

- якість ремонту;

- своєчасність ремонту;

- можливість завищення обсягів ремонтних робіт.

При перевірці списання будівельно-ремонтних матеріалів потрібно встановити:

- необхідність і цілеспрямованість списання матеріалів;

- кількісний обсяг списаних матеріалів;

- відповідність норм списання матеріалів фактичним витратам;

- правильність документального оформлення списання матеріалів;

- правильність відображення бухгалтерських записів зі списання матеріалів.

Надходження будівельно-ремонтних матеріалів від постачальників супроводжується складанням рахунка-фактури. У ньому вказано перелік відвантажених матеріалів. У цьому випадку потрібно перевірити:

* відповідність матеріалів, указаних у рахунку-фактурі за кількістю і якістю;

* правильність складання прибуткових документів;

* правильність оприбуткування матеріалів матеріально-відповідальними особами.

Якщо ремонт виконується підрядним способом, необхідно ретельно перевірити зміст рахунка-фактури, а саме:

- загальну суму оплати за виконані роботи;

- розцінку за окремими видами робіт;

- додержання норм списання будівельно-ремонтних матеріалів. Крім цього, потрібно за об'єктами, де проводиться ремонт, уточнити:

o наявність фактично проведених обсягів робіт;

o якість проведених робіт;

o наявність на об'єкті ремонту списаних будівельно-ремонтних матеріалів.

До первинних і зведених бухгалтерських документів при проведенні капітального і поточного ремонту належать:

- Лімітно-забірні картки.

- Накладні (внутрігосподарського призначення) (ф. ВЗСГ-8).

- Наряди на відрядну роботу (ф. № ПСГ-5).

- Облікові листки тракториста-машиніста (ф. № ПСГ-3).

- Подорожні листки вантажного автомобіля (ф. № 2).

- Відомості нарахування амортизації. Рахунок-фактура (ф. № 868).

- Вимога-доручення.

- Приймально-здавальний акт відремонтованих, реконструйованих (модернізованих об'єктів) (ф. ОЗСГ-2).

По об'єктах, за якими проводиться ремонт і по яких нараховується амортизація, необхідно частину витрат відносити до валових витрат. Але вони не повинні перевищувати 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів на початок звітного періоду.

Порядок перевірки правильності бухгалтерських записів проводиться за такою схемою:

Таблиця 7.4.8.1. Схема бухгалтерських записів зі встановлення початкового джерела основних засобів господарським способом

Таблиця 7.4.8.2. Схема бухгалтерських записів зі встановлення початкового джерела основних засобів підрядним способом

№

з/п

7.4.9. Методика аудиту порядку оренди основних засобів та інших необоротних матеріальних активів

При недостатній озброєності основними засобами та іншими необоротними матеріальними активами підприємство-орендар може укласти договір оренди об'єктів з орендодавцем. Механізм методологічних засад формування у бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних активів розкривається в П (С)БО 14 "Оренда".

Розрізняють фінансову та операційну оренду.

Фінансова оренда - оренда, що передбачає передачу орендарю всіх ризиків та вигод, пов'язаних з правом користування та володіння активом. Фінансова оренда має ряд ознак:

* придбання орендарем прав власності на орендовані активи;

* можливість придбання активів за більш низькими цінами;

* термін оренди набагато більший терміну корисної експлуатації об'єкта;

* вартість мінімальних орендних платежів дорівнює або більша справедливої вартості об'єкта;

* можливість орендаря використовувати орендовані об'єкти без витрат на його модернізацію, модифікацію, дообладнання;

o можливість використання об'єкта орендарем за більш низьку плату;

o можливість припинення оренди орендарем за несприятливих для нього умов.

При операційній оренді ризики та вигоди, пов'язані з правом користування та володіння активом, не передаються орендарю по закінченню терміну оренди.

Для більш детального вивчення порядку оренди основних засобів та інших необоротних матеріальних активів аудитор розробляє завдання перевірки:

а) в орендаря:

- вивчення умов приймання об'єктів в оренду;

- встановлення порядку оплати за прийняті в оренду об'єкти;

- вивчення порядку відображення у бухгалтерському обліку одержаних об'єктів;

- виявлення порядку відображення різниці між сумою мінімальних орендних платежів та вартістю об'єкта;

- встановлення порядку визначення орендарем суми фінансових витрат та її розподілу між відповідними звітними періодами;

- визначення порядку віднесення витрат орендаря на поліпшення об'єкта фінансової оренди;

- вивчення порядку відображення витрат від зменшення корисності об'єктів фінансової оренди;

- встановлення порядку нарахування амортизації на об'єкти фінансової оренди;

- встановлення порядку відображення орендарем об'єктів при операційній оренді;

- виявлення та правильність відображення орендарем витрат на модернізацію, модифікацію тощо.

При вивченні умов приймання об'єктів виявляють:

o правильність складання договору;

o необхідність оренди об'єктів;

o ефективність експлуатації прийнятих в оренду об'єктів;

o можливість передачі об'єкта орендарю після закінчення термінів оренди.

Плату за прийняті об'єкти орендар сплачує згідно з договором. Однак загальна вартість сплати не повинна перевищувати справедливої вартості об'єкта. Таким чином, у бухгалтерському обліку орендар відображає одержаний у фінансову оренду об'єкт за справедливою вартістю активу або теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів. Якщо виявлена різниця між сумою мінімальних орендних платежів та вартістю об'єкта фінансової оренди, то вона буде фінансовими витратами орендаря і відображатиметься у бухгалтерському обліку в сумі, яка відноситься до звітного періоду. Умовою при цьому буде те, що об'єкт в обліку відображається за його вартістю.

Фінансові витрати між звітними періодами здійснюються із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок зобов'язань на початок звітного періоду. Якщо орендна ставка відсотка не вказана, то для визначення суми мінімальних платежів орендар застосовує ставку відсотка на можливі позики орендаря.

Перевірки теперішньої вартості мінімальних орендних платежів (ТВА) орендаря проводять за формулою:

де А - сума мінімального орендного платежу, що сплачується регулярно (ануїтет) один раз на півроку, грн;

п - кількість періодів, за які сплачується орендна плата і нараховуються відсотки;

/ - ставка відсотка для вказаного періоду. При цьому загальна сума фінансових витрат дорівнює:

де 3 - загальна сума фінансових витрат, грн.

Якщо здійснюється поліпшення об'єкта фінансової оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), витрати орендаря відображаються як капітальні інвестиції і включаються до вартості об'єкта фінансової оренди.

При зменшенні корисності об'єкта фінансової оренди витрати включаються до складу витрат звітного періоду із збільшенням у балансі суми зносу основних засобів. Об'єкт у цьому випадку відображається в обліку за переоціненою вартістю. За об'єктом фінансової оренди амортизація нараховується протягом періоду очікуваного використання активу (термін корисного використання або термін оренди). Метод нарахування амортизації визначається згідно з П (С)БО 7 "Основні засоби" та 8 "Нематеріальні активи".

Перевірка операційної оренди починається з виявлення об'єктів на позабалансовому рахунку. При цьому облікова вартість визначається угодою про оренду. У прийнятих умовах витрати орендаря на поліпшення об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо) відображуються орендарем, як капітальні інвестиції. Плата за оренду визначається згідно з П (С)БО 16 "Витрати" на прямолінійній основі протягом терміну оренди.

б) в орендодавця:

o вивчення правильності відображення в обліку наданих у фінансову оренду об'єктів;

o визначення правильності віднесення різниці між сумою мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості об'єкта фінансової оренди;

o вивчення правильності розподілу фінансового доходу між звітними періодами;

o розгляд порядку відображення дебіторської заборгованості орендаря, якщо орендодавцем є виробник фінансової оренди;

* вивчення порядку відображення різниці між сумою мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості об'єкта фінансової оренди та теперішньою вартістю вказаної суми;

* виявлення правильності нарахування амортизації;

* виявлення правильності визначення доходу від операційної оренди;

* встановлення звітного періоду при відображенні витрат орендодавця з укладенням угоди про операційну оренду.

При проведенні перевірки аудитор має встановити правильність відображення в бухгалтерському обліку наданих у фінансову оренду об'єктів. Вони повинні відображатися в бухгалтерському обліку як дебіторська заборгованість орендаря, у сумі мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості за вирахуванням фінансового доходу. При цьому залишкова вартість об'єкта фінансової оренди виключається з балансу орендодавця з відображенням у складі інших витрат (собівартості реалізованих необоротних активів). Фінансовими доходами орендодавців буде різниця між сумою мінімальних орендних платежів і негарантованою ліквідаційною вартістю об'єкта фінансової оренди та теперішньою вартістю.

Для перевірки правильності визначення орендодавцем суми фінансового доходу та її розподілу між відповідними звітними періодами, коли після завершення терміну оренди право власності на устаткування переходить орендарю, розраховують теперішню вартість суми мінімальних орендних платежів за формулою:

Мінімальні орендні платежі перевіряють за формулою:

де А - мінімальні орендні платежі, грн;

ТВА - теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів, грн; п - кількість періодів, за які сплачується орендна плата і нараховуються відсотки.

Щоб виявити фінансовий дохід орендодавця, необхідно провести розрахунок за формулою:

де ФД- фінансовий дохід, грн;

А - мінімальні орендні платежі за всі періоди, грн;

СВО - справедлива вартість об'єкта фінансової оренди, грн.

Якщо в оренду об'єкти здає їх виробник, то дебіторська заборгованість орендаря визначається як сума виручки від реалізації готової продукції і ліквідаційної вартості об'єкта фінансової оренди. При продажі виробником об'єкта оренди його дохід визначається як справедлива вартість цього об'єкта або як теперішня вартість мінімальних орендних платежів. Така вартість розраховується за ринковою ставкою відсотка, а собівартість реалізованого об'єкта - за його балансовою вартістю, зменшеною на теперішню негарантовану ліквідаційну вартість, яка відноситься на збільшення дебіторської заборгованості орендаря.

Фінансовий дохід орендодавця-виробника - це різниця між сумою мінімальних орендних платежів і негарантованою ліквідаційною вартістю об'єкта фінансової оренди та теперішньою вартістю. Понесені витрати при укладанні угоди про фінансову та операційну оренду, комісійні винагороди визнаються іншими витратами. Якщо об'єкти здані в операційну оренду, то дохід визнається іншим операційним доходом на прямолінійній основі протягом терміну оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигод, які пов'язані з використанням об'єкта.

У міру продовження оренди доходи від орендної плати орендодавцем можуть бути знижені. Витрати від зменшення корисності об'єктів операційної оренди включаються до складу витрат звітного періоду із збільшенням у балансі суми зносу основних засобів. Якщо об'єкт переоцінки обліковується за переоціненою вартістю, то сума чергової (останньої) уцінки спрямовується на зменшення іншого додаткового капіталу, а різниця (якщо сума чергової (останньої") уцінки більше зазначеного перевищення) включається до витрат звітного періоду. Під час перевірки відображення господарських операцій з фінансової оренди необхідно враховувати, що вони повинні мати таку модель.

Таблиця 7.4.9.1 Господарські операції з фінансової оренди

1. В орендаря.

№ з/п

7.4.10. Методика аудиту операцій при виникненні гудвілу

Гудвіл виникає при придбанні, злитті підприємств, а також розкритті інформації про об'єднання підприємств. Залежно від величини закупівельної ціни і оціночної вартості об'єкта розрізняють гудвіл і негативний гудвіл. Якщо вартість придбання об'єкта вища справедливої (оціночної) вартості, утворюється гудвіл. Від'ємну різницю між закупівельною ціною і оціночною вартістю майна, придбаного підприємством, називають негативним гудвілом.

Перевірка порядку об'єднання підприємств проводиться згідно з дією П (С)БО 19 "Об'єднання підприємств", затвердженого Наказом Міністерства Фінансів України від 7 липня 1999 року № 163. Під час перевірки порядку придбання підприємства, злиття або об'єднання підприємств установлюють загальний характер їх діяльності:

o напрям діяльності придбаного підприємства;

o рентабельність підприємства;

o прогнозовані результати діяльності об'єкта;

o корисність використання об'єкта;

o можливість перевищення суми придбання над справедливою вартістю об'єкта.

Потім потрібно розглянути законність і можливу ефективність господарських операцій за кожною угодою окремо:

- при придбанні підприємств;

- при об'єднанні підприємств.

Придбання - це об'єднання підприємств, у результаті якого покупець отримує контроль над чистими активами та діяльністю інших підприємств в обмін на передачу активів, прийняття на себе зобов'язань або випуск акцій.

За цих умов завдання перевірки порядку придбання і ефективності роботи загального підприємства такі:

o порядок придбання об'єкта покупцем;

o порядок ліквідації об'єктів, що придбані покупцем;

o порядок відображення в обліку гудвілу або негативного гудвілу;

o чи відображають придбані акції (частку в капіталі) у складі фінансових інвестицій;

o чи відображаються в обліку придбані об'єкти у сумі сплачених грошових коштів або їх еквівалентів;

o чи оцінені інші активи та прийняті зобов'язання за справедливою вартістю на дату придбання;

o чи оцінені за їх справедливою вартістю придбані покупцем ідентифіковані активи та зобов'язання;

o чи оцінені за їх справедливою вартістю придбані ідентифіковані активи і зобов'язання, якщо вони придбані поетапно;

o чи зменшується щомісячно рівномірним нарахуванням амортизація протягом терміну його корисного використання, але не більше 20-ти років, первісна (балансова) вартість гудвілу;

Під час перевірки дуже важливо звернути увагу на те, що на термін корисного використання гудвілу впливає:

- прогнозований строк діяльності підприємства;

- нормативно-правові акти або контракти, що впливають на строк корисного використання;

- зміни попиту на продукцію (роботи, послуги) підприємства тощо.

Потрібно також знати, що гудвіл наприкінці року може не відповідати ознакам активу, тоді він списується за залишковою вартістю на витрати. А якщо діяльність придбаного підприємства може в майбутньому бути збитковою, то вартість негативного гудвілу стає доходом. При цьому дохід розподіляється рівномірно протягом періоду утворення таких збитків. Якщо збитків на підприємстві не очікується, то вартість негативного гудвілу також стає доходом у розмірах сум, які не перевищують справедливої вартості придбаних нематеріальних активів. Ці суми розподіляються рівномірно протягом терміну корисного використання (амортизації) придбаних необоротних активів або у розмірах сум, що перевищують справедливу вартість придбаних нематеріальних активів у період придбання.

Визначаються також завдання перевірки, якщо виявлено злиття підприємств.

Злиття - це об'єднання підприємств (шляхом створення нової юридичної особи або приєднання підприємств до головного підприємства), у результаті якого власники (акціонери) підприємств, що об'єдналися, здійснюватимуть контроль над усіма чистими активами об'єднаних підприємств з метою досягнення подальшого спільного розподілу ризиків та вигод від об'єднання. При цьому жодна зі сторін не може бути визначена як покупець.

Під час проведення аудиту злиття підприємств перевіряють:

o чи віднесені витрати, пов'язані зі злиттям підприємств (реєстраційні, інформаційні, консультаційні тощо), до витрат того періоду, протягом якого вони були здійснені;

o чи включені показники фінансової звітності підприємств, що об'єднуються, до фінансової звітності за період, у якому відбувається злиття і за попередній період;

* чи відображаються активи за їх балансовою вартістю з урахуванням змін облікової політики об'єднаного підприємства;

* чи включається при складанні фінансової звітності об'єднаного підприємства внутрішня заборгованість та результати операцій.

Далі перевіряють порядок об'єднання підприємств.

Об'єднання підприємств - це з'єднання окремих підприємств у результаті приєднання одного підприємства до іншого або внаслідок одержання контролю одним підприємством над чистими активами та діяльністю іншого підприємства.

7.4.11. Методика документування аудиту необоротних матеріальних активів

При вивченні первинних документів, господарських операцій і регістрів бухгалтерського обліку ставляться ситуаційні завдання перевірки з виявлення можливих порушень ведення обліку основних засобів. Дані бухгалтерського обліку звіряють з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби":

o можливість включення до первинної вартості основних засобів витрат на оплату праці відсотків за користування кредитом;

o можливість зарахування оборотних активів до складу основних;

o можливість невключення різниці між залишковою та справедливою вартістю переданого об'єкта до складу витрат звітного періоду при отриманні основних засобів в обмін на подібні активи;

o можливість збільшення вартості основних засобів на суму витрат, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані;

o правильність проведення переоцінки основних засобів;

o правильність нарахування амортизації основних засобів;

o можливість зміни терміну корисного використання основних засобів.

При дослідженні первинних документів, операцій і запасів аудитором виявляються порушення Положення (стандарту) 8 "Нематеріальні активи":

- можливість включення до вартості витрат розмірів відсотків за кредит;

- можливість невключення різниці між залишковою та справедливою вартістю до складу витрат звітного періоду переданого об'єкта у разі придбання нематеріальних активів в обмін на подібні;

- можливість збільшення первісної вартості нематеріальних активів за рахунок поточних витрат;

- можливість установлення терміну корисного використання, нарахування зносу на нематеріальні активи терміном більш, ніж встановлений стандартом;

- можливість порушення правил переоцінки нематеріальних активів;

- можливість зменшення первісної вартості нематеріальних активів.

Програма аудиту при вивченні питань бухгалтерського обліку необоротних активів звичайно включає такі питання:

o перевірку регістрів обліку необоротних активів (інвентарні картки, відомості, журнали, машинограми тощо);

o перевірку даних інвентаризації (відомість результатів інвентаризації, порівняльні відомості, інвентаризаційні описи);

o правильність нарахування амортизації і її віднесення на відповідні рахунки (відомості, таблиці амортизаційних відрахувань, нормативні документи, відомості розподілу амортизаційних відрахувань);

o правильність формування витрат при проведенні ремонту основних засобів (проектно-кошторисна документація, приймально - здавальні акти тощо);

o правильність переоцінки основних засобів (відомості переоцінки);

o перевірку документів на право власності (документація з інвентаризації необоротних активів, договори, рахунки-фактури, акти приймання-передачі, технічні паспорти тощо).

Для більш повного вивчення об'єкта перевірки робітниками аудиторських фірм інформація зазвичай систематизується і заноситься в робочі документи. Одним із робочих документів перевірки основних засобів є програма. Програма включає низку питань: номер аудиторської процедури, виконавець, індекс робочого документа, мета проведення, примітки.

Перед складанням програми перевірки основних засобів визначається:

- мета аудиту необоротних активів;

- перевірка належності активів;

- перевірка оцінки та класифікації необоротних активів;

- перевірка правильності нарахування зносу необоротних активів;

- перевірка правильності відображення необоротних активів

на бухгалтерських рахунках. Перелік аудиторських процедур програми аудиту основних засобів можна представити таким чином.

Таблиця 7.4.11.1 Програма аудиту основних засобів

№

з/п

7.5. Методика аудиту біологічних активів

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 "Біологічні активи" затверджено Наказом Міністерства фінансів України 18.11.2005 р. № 790.

До біологічних активів відносять: тварин або рослин, які в процесі біологічних перетворень здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди.

Біологічні перетворення - процес якісних і кількісних змін біологічних активів.

Витрати на місці продажу - витрати, пов'язані з продажем біологічних активів і сільськогосподарської продукції на активному ринку, зокрема, комісійні винагороди продавцям, брокерам, непрямі податки, що сплачуються при реалізації продукції.

Група біологічних активів - сукупність подібних за характеристиками, призначенням та умовами вирощування тварин або рослин.

Довгострокові біологічні активи - усі біологічні активи, які не є поточними біологічними активами.

Додаткові біологічні активи - біологічні активи, одержані в процесі біологічних перетворень.

Поточні біологічні активи - біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощуванні та відгодівлі.

Сільськогосподарська продукція - актив, одержаний в результаті відокремлення від біологічного активу, призначений для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання.

Сільськогосподарська діяльність - процес управління біологічними перетвореннями з метою отримання сільськогосподарської продукції та/або додаткових біологічних активів.

Під час перевірки порядку відображення біологічних активів необхідно знати, що відповідно зі стандартом 30 "Біологічні активи" у фінансовій звітності наводяться за такими групами:

Довгострокові біологічні активи:

o робоча худоба;

o продуктивна худоба;

o багаторічні насадження;

o інші довгострокові біологічні активи. Поточні біологічні активи:

- тварини на вирощуванні та відгодівлі;

- біологічні активи в стані біологічних перетворень (крім тварин на вирощуванні та відгодівлі);

- інші поточні біологічні активи.

При придбанні (одержанні) біологічні активи зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Первісна вартість безоплатно одержаних біологічних активів дорівнює їх справедливій вартості з урахуванням витрат, безоплатно пов'язаних з доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Додаткові біологічні активи при первинному визначенні оцінюються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Довгострокові і поточні біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, визначаються та відображуються за первісною вартістю. При цьому довгострокові біологічні активи відображуються за первісною вартістю з урахуванням сум їх зносу і витрат від зменшення корисності.

Під час перевірки необхідно також знати, що сільськогосподарська продукція при її первісному визнанні оцінюється за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.

Сільськогосподарську продукцію після її первісного визнання оцінюють та відображують відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси".

Враховують, що за відсутності активного ринку визначення справедливої вартості біологічних активів і сільськогосподарської продукції здійснюється за:

o останньою ринковою ціною операції такими активами;

o ринковими цінами на подібні активи;

o додатковими показниками, які характеризують рівень цін на біологічні активи і сільськогосподарську продукцію.

У разі відсутності інформації про ринкові ціни на біологічні активи справедлива вартість визначається за теперішньою вартістю майбутніх чистих грошових надходжень від активу, обчисленою відповідно до пунктів 11-14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 28 "Зменшення корисності активів".

Якщо біологічні активи рослинного походження на активному ринку оцінюються з урахуванням вартості землі та капітальних витрат на її поліпшення, то оцінка таких біологічних активів здійснюється за вирахуванням справедливої вартості землі та капітальних витрат на їх поліпшення.

Формування структури затрат, пов'язаних з біологічними активами, перевіряють також за витратами згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 30 "Біологічні активи". Витрати, які пов'язані з біологічними перетвореннями біологічних активів, відносять до витрат основної діяльності. До складу витрат належать: прямі матеріальні витрати;

* прямі витрати на оплату праці;

* інші прямі витрати;

* загальновиробничі витрати.

Доходи визначаються як різниця між вартістю біологічних активів та витратами.

Зазначені доходи (витрати) включаються до складу інших операційних доходів (витрат).

Під час перевірки структури біологічних активів залежно від отримання переліку готової продукції необхідно знати, що приблизна класифікація така (табл. 7.5.1):

Таблиця 7.5.1. Приклади біологічних активів і сільськогосподарської продукції

Активи

7.6. Методика аудиту запасів і витрат діяльності: основного, промислового, допоміжного та інших

7.6.1. Методика аудиту запасів

Під час аудиту дотримання правильності умов зберігання виробничих запасів, малоцінних та швидкозношуваних предметів, напівфабрикатів, продукції сільськогосподарського виробництва, товарів необхідно визначити придатність складів для правильного зберігання, встановити наявність під'їздів до складу, наявність стелажів для зберігання товарно-матеріальних цінностей, наявність перевіреного вагового господарства. Розглядаються також питання забезпеченості відповідними кадрами: відсутність судимості, вміння організувати та документально оформити відпуск та приймання товарно-матеріальних цінностей. Необхідно також перевірити наявність договорів про повну матеріальну відповідальність, які повинні бути укладені з матеріально відповідальними особами.

Правильність цільового використання товарно-матеріальних цінностей встановлюється адміністрацією підприємства та керівниками структурних підрозділів. Як правило, на підприємстві визначаються канали використання цінностей:

o для реалізації;

* для внутрішнього використання: переробки, на корм худобі, на поточний та капітальний ремонти, капітальне будівництво та ін.

Під час перевірки порядку реалізації цінностей вивчають:

- якість відвантажених товарів;

- відповідність розрахунків умовам договору;

- правильність відображення операцій реалізації цінностей.

Під час перевірки внутрішнього використання цінностей потрібно перевірити необхідність та норми списання товарно-матеріальних цінностей на об'єкти обліку. Метою перевірки при цьому є встановлення дійсного використання цінностей та можливості збільшення витрат на виробництво як при зайво списаних цінностях, так і їх відсутності під час здійснення господарських операцій.

Розрахунок нормативних запасів цінностей здійснюється підприємствами. Такі нормативи необхідні для встановлення величини споживання сировини окремими промисловими виробництвами, насіннєвих фондів, кормів, добрив тощо. Дотримання розрахункових необхідних нормативів для окремих видів цінностей є однією з умов стабільності роботи підприємства.

Надходження товарно-матеріальних цінностей може бути:

o від постачальників;

o від власного виробництва.

Під час перевірки порядку надходження цінностей від постачальників вивчають:

- наявність договору на поставку товару;

- відповідність товарів, що надійшли, тим, що замовлені;

- повноту надходження товарів;

- своєчасність та повноту оприбуткування цінностей. Перевірку порядку надходження готової продукції від власного

виробництва здійснюють за кожним видом виробництв:

o від рослинництва;

o від тваринництва;

o від промислових та інших виробництв.

Головними завданнями перевірки порядку надходження готової продукції є виявлення:

- повноти оприбуткування продукції;

- якості оприбуткованої продукції;

- своєчасності оприбуткування;

- правильності документального оформлення продукції, що надійшла;

- правильності розрахунку собівартості продукції.

Під час перевірки порядку оцінки при оприбуткуванні запасів враховують, що придбані та виготовлені в господарстві запаси оприбутковуються за їх первісною вартістю. Первісна вартість запасів, що придбані за грошові кошти, складається з таких статей витрат:

o суми, що сплачуються згідно з договорами постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків;

o суми ввізного мита;

o суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;

o транспортно-заготівельні витрати;

o інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

Первісною вартістю запасів, які виготовлені на підприємстві, є собівартість їх виготовлення. Згідно з П (С)БО 30 "Біологічні активи" сільськогосподарська продукція при її первісному визнанні оцінюється за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Первісне визнання сільськогосподарської продукції відображається у тому звітному періоді, в якому вона відокремлена від біологічного активу.

Сільськогосподарську продукцію після її первісного визнання оцінюють та відображують відповідно до П (С)БО 9 "Запаси". Тобто, придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їх виробнича собівартість.

Визначення правильності проведення інвентаризації та виявлення збитку від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей проводиться відповідно до Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 11.08.1994 р. № 69, а також відповідно до Порядку визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, який затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 22.01.1996 р. № 116.

У результаті перевірки встановлюється, чи проводилася інвентаризація:

* при передачі майна державного підприємства в оренду, приватизації майна, перетворенні державного підприємства в акціонерне товариство;

* перед складанням річної бухгалтерської звітності;

* при зміні матеріально відповідальних осіб;

* при встановленні фактів крадіжок і за приписом судово-слідчих органів;

* у разі технічних аварій, пожежі;

* при передачі підприємств та їх структурних підрозділів;

* у разі ліквідації підприємства.

Крім того, розглядається дотримання поставлених завдань під час інвентаризації у разі:

- правильності виявлення фактичної наявності основних фондів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, цінних паперів та інших грошових документів, а також обсягів незавершеного виробництва;

- встановлення лишку або нестачі цінностей і коштів шляхом зіставлення фактичної наявності з даними обліку;

- виявлення товарно-матеріальних цінностей, які частково втратили свою первісну якість;

- перевірки дотримання умов та порядку збереження матеріальних та грошових цінностей, а також правил утримання та експлуатації основних фондів;

- перевірки реальності вартості зарахованих на баланс активів та пасивів.

Аудитори також перевіряють:

o чи створена постійно діюча інвентаризаційна комісія, а при великому обсязі робіт - робочі інвентаризаційні комісії, до складу яких входять інженер, технолог, механік, виконавець робіт, товарознавець, бухгалтер та інші досвідчені працівники;

o чи виконують свої обов'язки постійно діючі інвентаризаційні комісії, а також робочі інвентаризаційні комісії;

o чи дотримується порядок оформлення результатів інвентаризацій відповідними документами (акт контрольної перевірки інвентаризації цінностей, книга реєстрації контрольних перевірок інвентаризацій, відомість результатів інвентаризації, інвентаризаційний опис товарно-матеріальних цінностей, порівняльна відомість результатів інвентаризації товарно-матеріальних та інших цінностей);

o чи дотримується порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей.

При цьому необхідно знати, що розмір збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) цінностей визначається:

за балансовою вартістю матеріальних цінностей (з вирахуванням амортизаційних відрахувань), але не нижчою 50% від балансової вартості на момент встановлення такого факту з урахуванням індексів інфляції, які щомісяця визначає Мінстат, відповідного розміру податку на додану вартість та розміру акцизного збору за формулою:

Бв - балансова вартість на момент встановлення факту розкрадання (псування) матеріальних цінностей, грн;

А - амортизаційні відрахування, грн;

Вп - витрати для відновлення або придбання, грн.

/ - загальний індекс інфляції, який розраховується на підставі щомісячно визначених Мінстатом індексів інфляції;

Вр- витрати з відновлення (витрати на доставку і усунення пошкоджень, грн.)

ПДВ - розмір податку на додану вартість, грн;

Аг - розмір акцизного збору, грн;

за собівартістю виробництва з урахуванням середньої по підприємству норми прибутку із застосуванням коефіцієнта 2 - вартість вузлів, деталей, напівфабрикатів та іншої продукції, що виробляється підприємством для внутрішньовиробничих потреб, а також вартість продукції, виробництво якої незавершено, за формулою:

де С- собі варіть продукції, грн; Н- норма прибутку, %;

- за оптовою ціною підприємства - виробника з урахуванням акцизного збору та податку на додану вартість із застосуванням коефіцієнта 3 - вартість спирту етилового питного, спирту етилового сирцю, спирту, що використовується для виготовлення вин, шампанського, коньяків оброблених, спирту коньячного, соків спиртованих, зброджено-спиртових настоїв за формулою:

де О - оптова ціна підприємства-виробника, грн;

за оптовими цінами підприємства-виробника та податком на додану вартість із застосуванням коефіцієнта 2 - вартість плодово-ягідних соків, консервованих з використанням сірчаного ангідриду або безокисного натрію за формулою:

- за закупівельними цінами, які склалися на момент відшкодування збитків, із застосуванням коефіцієнта 1,5 - у разі розкрадання чи загибелі тварин за формулою:

де 3 - закупівельні ціни, грн;

за роздрібними цінами плюс суми дотацій - продовольчі товари, роздрібні ціни на які дотуються, за формулою:

де Р - роздрібна ціна, грн; Д-сума дотацій, грн.

Розмір збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) бланків цінних паперів та документів сурового обліку обчислюється їз застосування коефіцієнта:

o 5 - до номінальної вартості, зазначеної на бланках цінних паперів та документів сурового обліку, або до вартості документів сурового обліку, встановленої законодавством;

o 50 - до вартості придбання (виготовлення) бланків цінних паперів та документів сурового обліку, на яких не зазначена номінальна вартість або вартість яких не встановлена законодавством (Порядок доповнено пунктом 7 згідно з Постановою КМ № 1009 від 27.0896).

Розмір збитків від розкрадання банкнотного або захищеного паперу, персоніфікованої захисної стрічки обчислюється:

- із застосуванням коефіцієнта 1,5 до максимальної суми грошей, які можуть бути виготовлені на цьому банкнотному папері; у п'ятитисячократному розмірі від вартості захищеного паперу та персоніфікованої захисної стрічки (Порядок доповнено пунктом 8 згідно з Постановою КМ № 1402 від 15.12.97) У разі розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, що підлягають списанню на випадки у міру відпустку їх у виробництво або експлуатацію (в установах, які утримуються за рахунок бюджетних коштів, у міру їх придбання) та обліковуються лише у кількісному виразі, розмір збитків визначається виходячи з ринкових цін на аналогічні матеріальні цінності, зменшених пропорційно фактичному зносу, але не нижче ніж на 50 відсотків ринкової ціни. (Порядок доповнено пунктом 9 згідно з Постановою КМ №34 від 16.12.2009):

o за номінальною вартістю, що зазначена на бланках цінних паперів та документах суворого обліку, або за вартістю документів, яка встановлена законодавством із застосуванням коефіцієнта 5 - розмір збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) бланків цінних паперів та документів суворого обліку;

o за вартістю придбання (виготовлення) бланків цінних паперів та документів суворого обліку, на яких не зазначена номінальна вартість, або вартість яких не встановлена законодавством, із застосуванням коефіцієнта 50 - розмір збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) бланків цінних паперів та документів суворого обліку;

o за максимальною сумою грошей, які можуть бути виготовлені на цьому банкнотному папері, із застосуванням коефіцієнта 1,5 - розмір збитків від розкрадання банкнотного або захищеного паперу, персоніфікованої захисної стрічки;

o за ринковими цінами на аналогічні матеріальні цінності, зменшеними пропорційно фактичному зносу, але не нижче, ніж на 50% ринкової ціни у разі розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, що підлягають списанню на видатки у міру відпуску їх у виробництво або експлуатацію (в установах, які утримуються за рахунок бюджетних коштів, - у міру їх придбання) та обліковуються лише у кількісному вираженні.

Далі перевіряють правильність бухгалтерських записів, що робляться таким чином:

Таблиця 7.6.1.1 Схема бухгалтерських записів щодо визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей

7.6.2. Завдання, об'єкти, джерела, послідовність аудиту запасів

Згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291, клас "Запаси" включає виробничі запаси, поточні біологічні активи, малоцінні та швидкозношувані предмети, виробництво, брак у виробництві, напівфабрикати, готову продукцію, продукцію сільськогосподарського виробництва, товари.

Завданнями аудиту запасів є вивчення: 9 дотримання правильності умов зберігання запасів;

o дотримання правильності цільового використання запасів;

o дотримання розрахункових нормативів запасів;

o дотримання повного та своєчасного оприбуткування товарно-матеріальних цінностей, що надійшли від постачальників, та готової продукції, що надійшла від виробництва;

o дотримання правильності оцінки запасів під час придбання та оприбуткування від виробництва;

o правильності проведення інвентаризації та виявлення збитку від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей;

o законності, правильності оформлення запасів під час відвантаження та внутрішнього споживання;

o дотримання правильності відображення руху запасів в облікових регістрах;

o дотримання правильності оцінки при надходженні та вибутті запасів;

o дотримання правильності ведення первинного обліку запасів;

o дотримання організації складського господарства та складського обліку;

o дотримання ведення синтетичного та аналітичного обліку запасів.

До об'єктів перевірки запасів відносять облікову групу "Виробничі запаси", яка об'єднує:

- сировину й матеріали;

- купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби;

- паливо;

- тару й тарні матеріали;

- будівельні матеріали;

- матеріали передані в переробку;

- запасні частини;

- матеріали сільськогосподарського призначення;

- інші матеріали.

Запаси - це активи, які утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності; перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукції виробництва; утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством.

При цьому перевіряють документацію:

o з обліку запасів, що зазначаються на залишку;

o з обліку запасів, що надійшли зі сторони та від власного виробництва;

o з обліку запасів, що вибули на сторону та списані на власне виробництво.

Крім того, вивчають регістри, які відображають взаємні розрахунки між підприємствами та, в деяких випадках, об'єкти витрат, куди були списані ті чи інші цінності.

Джерелами аудиту є документація, яку також можна класифікувати залежно від моменту надходження запасів. Так, до документації з обліку виробничих запасів, МШП які зазначаються на залишку, відносять:

o Матеріальний ярлик (ф. № М-16);

o Картки складського обліку матеріалів (ф. № М-12) або Книги складського обліку (ф. № 40);

o Звіт про рух матеріальних цінностей (ф. № 121);

o Звіт про рух пального і мастильних матеріалів (ф. № 120);

o Картки обліку МШП (ф. № МШ-2);

o Особові картки обліку спецодягу, спецвзуття та запобіжних засобів (ф. № МШ-6);

o Відомість руху зерна та іншої продукції (ф. № ПР-6);

o Книгу складського обліку (ф. № 40);

o Акт на сортування й сушіння продукції рослинництва (ф. № ПР-8);

o Розрахунок переводу качанів кукурудзи повної стиглості на зерно (ф. № 81 а);

o Картку обліку дорослої птиці (ф. № 108);

o Акт на сортування яєць цеху інкубації (ф. № ТВВ-7); Звіт про процес інкубації (ф. № 105);

o Звіт про переробку продукції (ф. № 123);

o Відомість переробки молока і молочних продуктів (ф. № 124). До документації та інших зведених відомостей з обліку товарно-матеріальних цінностей, що надійшли зі сторони та від власного виробництва, відносять:

o Журнал обліку вантажів, що надійшли (ф. № М-1); Журнал реєстрації довіреностей (ф. № М-3); Довіреність (ф. № М-26);

o Накладна (внутрішньогосподарського призначення) (ф. № ВЗСГ-8);

o Прибутковий ордер (ф. № М-4);

o Акт про приймання матеріалів (ф. № М-7); 9 Акт закупівлі;

o Талон шофера (ф. № ПР-2); Талон комбайнера (ф. № ПР-1);

o Журнал обліку виданих талонів на збір урожаю зернових культур (ф. №ЖН-12);

o Відомість руху зерна та іншої продукції (ф. № ПР-6); Реєстр приймання зерна вагарем (ф. № ПР-3);

o Виписку з реєстру про намолот зерна та зібрану площу (ф. № ПР-4);

o Реєстр приймання зерна та іншої продукції (ф. № 78);

o Акт приймання грубих та соковитих кормів (ф. № ПР-9);

o Акт на оприбуткування пасовищних кормів (ф. № ПР-10);

o Журнал обліку надою молока (ф. № 112);

o Щоденник надходження і відправки вовни на заготівельні пункти (ф.№ Ц5а);

o Щоденник надходження сільськогосподарської продукції (ф. №81);

o Накладну на приймання (купівлю) сільськогосподарської продукції від громадян за договорами (ф. № 95 е);

o Щоденник надходження продукції закритого грунту (ф. № 83);

o Щоденник надходження продукції садівництва (ф. № 84); Відомість руху молока (ф. № ПТ-2);

o Реєстр на закупівлю молока у населення;

o Щоденник надходження та вибуття вовни на заготівельні пункти (ф.№ 116).

До об'єктів перевірки за витрачанням запасів відносять таку документацію та зведені відомості:

o Накладну (внутрішньогосподарського призначення) (ф. № ВЗСГ-8);

o Лімітно-забірну картку на отримання матеріальних цінностей (ф.№ ВЗСГ-1);

o Акт на списання насіння і садивного матеріалу (ф. № ВЗСГ-4);

o Акт про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин (ф. № ВЗСГ-3);

o Відомість обліку видачі (повернення) спецодягу, спецвзуття та запобіжних пристроїв (ф. № МШ-7);

o Акт вибуття малоцінних та швидкозношуваних предметів (ф. № МШ-4);

o Акт на списання виробничого та господарського інвентарю (ф. № ВЗСГ-5);

o Журнал обліку витрат кормів на фермі (ф. № ЖН-2);

o Товарну накладну (ф. № ВЗСГ-7);

o Звіт про переробку продукції (ф. № 123);

o Товарно-транспортну накладну на перевезення молочної сировини (ф.№ТНСГ-1);

o Відомість руху молока (ф. № ПТ-2);

o Покупний опис (ф. № 115 а);

o Товарно-транспортну накладну на вибуття-приймання вовни (ф. № 1 с.-г., вовна);

o Обліковий лист забою та падежу худоби (ф. № ТВВ-10);

o Накопичувальну відомість обліку забою та падежу тварин (ф.№34 в);

o Виробничий звіт про переробку птиці й вихід продукції (ф. № 110).

Послідовність проведення аудиту запасів здійснюється в плані поставлених завдань.

7.6.3. Методика документування аудиту виробничої діяльності

Під час перевірки виробничої діяльності приділяють увагу правильності формування витрат на собівартість продукції, що випускається.

Метою перевірки порядку нагромадження витрат є:

o виявлення обґрунтованої документації з нагромадження витрат на виробництво;

* виявлення наказу про облікову політику й наявність у ньому розділу з усунення витрат;

* установлення правильності формування й класифікації витрат на виробництво.

Під час аудиту наявності документації у рослинництві перевіряють: Облікові листи тракториста-машиніста (ф. № ПСГ-3), Облікові листи праці та виконаних робіт (ф. № ПСГ-2), Табелі обліку робочого часу (ф. № ПСГ-1), Книжки бригадира з обліку праці і виконаних робіт (ф. № 65), Накопичувальні відомості обліку використання машинно-тракторного парку (ф. № 37 а), Лімітно-забірні картки (ф. № ВЗСГ-1 і № ВЗСГ-2), Накопичувальні відомості обліку використання машинно-тракторного парку (ф. № ЖН-2), Відомості нарахування і розподілу оплати праці та відрахувань від неї за об'єктами обліку (ф. № 5.1 с.-г.), Накладні (внутрішньогосподарського призначення) (ф. № ВЗСГ-6), Акт витрат насіння і садивного матеріалу (ф. № ВЗСГ-4), Акти про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин (ф. № ВЗСГ-3), Журнал обліку робіт і витрат (ф. № ЖН-4), Рахунки-фактури (ф. № 868), Розрахунки амортизаційних відрахувань, Виробничі звіти з рослинництва (ф. № 5.5. с.-г.), Відомості дефектів на ремонт машин (ф. № ВЗСГ-6), Подорожні листи вантажного автомобіля, Товарно-транспортні накладні, Талони водія (ф. № ПР-2), Реєстри приймання зерна вагарем (ф. № ПР-3), Реєстри приймання зерна та іншої продукції (ф. № 78), Відомості руху зерна та іншої продукції (ф. № ПР-6), Акти на приймання пасовищних кормів (ф. № ПР-10), Акти на приймання грубих і соковитих кормів (ф. № ПР-9), Щоденник надходження продукції садівництва, овочівництва закритого ґрунту (ф. № ПР-11), Щоденник надходження сільськогосподарської продукції.

При аудиті наявності документації у тваринництві перевіряють: Розрахунки нарахування заробітної плати працівникам тваринництва (ф. № ПСГ-6), Табелі обліку робочого часу (ф. № ПСГ-1), Відомості витрат кормів (ф. № ВЗСГ-9), Накладні (внутрішньогосподарського призначення) (ф. № ВЗСГ-8), Лімітно-забірні карти (ф. № ВЗСГ-1 і ВЗСГ-2), Облікові листи праці і виконаних робіт (ф. № ПСГ-2), Акти списання виробничого і господарського інвентарю (ф. № ВЗСГ-5), Звіти про використання електроенергії (ф. № 127), Журнали обліку надою молока (ф. № 112), Відомості руху молока (ф. № ПТ-2), Акти на оприбуткування приплоду тварин (ф. № ТВВ-1), Щоденники надходження і відправлення вовни (ф. № 116), Накопичувальні акти на оприбуткування приплоду звірів (ф. № 96), Відомості зважування тварин (ф. № ТВВ-4), Розрахунки визначення приросту (ф. № ТВВ-5), Акти настригу і приймання вовни (ф. № ПТ-6), Облікові картки руху дорослої птиці (ф. № 108).

Під час аудиту наявності документації у промислових виробництвах перевіряють: Лімітно-забірні картки (ф. № М-7 та М-8), Акти на вибуття тварин і птиці (ф. № ТВВ-9), Помольні квитанції, Наряди на відрядну роботу (ф. 70 та 70 а), Облікові листи праці та виконаних робіт (ф. № ПСГ-2), Табелі обліку робочого часу (ф. № ПСГ-1), Звіти про переробку продукції, Відомості переробки молока і молочних продуктів, Виробничі звіти про переробку птиці і вихід продукції, Виробничі звіти (ф. № 5.5 с.-г.), Зведені відомості (ф. № 5.10 с.-г.), Оборотні відомості.

Головним завданням документування під час проведення аудиту виробничої діяльності є складання таблиць, які є основою для складання відповідної частини аудиторського висновку про діяльність господарюючого об'єкта.

Особливе значення під час перевірки повинно приділятися виявленню правильності визначення та класифікації витрат, правильності відображення адміністративних витрат, відображення витрат на збут, відображення операційних витрат, відображення втрат від участі в капіталі, відображення інших витрат.

Під час проведення аудиту необхідно враховувати за видами робіт: основна, інша операційна, фінансова, інвестиційна, надзвичайна.

Перед початком перевірки правильності формування витрат на виробництво складають програму аудиту витрат, яка має такий перелік аудиторських процедур:

o правильність відображення витрат у зв'язку зі зменшенням активів та збільшенням зобов'язань;

o достовірність визначення (оцінки) суми витрат;

o правильність відображення витрат, які визнаються витратами;

o правильність відображення прямих матеріальних витрат;

o правильність відображення інших прямих витрат;

o правильність відображення змінних загальновиробничих та постійних розподільчих загальновиробничих витрат.

У програмі можуть бути окремо виділені аудиторські процедури: - перевірка обґрунтованості включення витрат до складу витрат збуту;

- перевірка правильності формування інших витрат операційної діяльності;

- перевірка правильності формування фінансових витрат;

- перевірка правильності формування витрат від участі в капіталі;

- перевірка правильності формування інших витрат;

- перевірка повноти складання первинних документів;

- виявлення витрат, які не відображені в обліку;

- перевірка операцій із пов'язаними сторонами.

Для більш детального вивчення правильності класифікації витрат на підприємстві складають анкету вивчення обліку витрат, яка повинна включати такі питання:

o чи контролюється перелік і величина витрат відповідною особою;

o чи є в наявності документи що підтверджують законність утворення витрат;

o чи вчасно списуються відповідні витрати на виробництво;

o чи правильно встановлена класифікація адміністративних витрат;

o чи враховуються окремо витрати на збут;

o чи відображаються витрати на дослідження та розробки на окремих бухгалтерських рахунках;

o чи правильно відображаються собівартість реалізованої іноземної валюти і супутні при цьому операції;

o яка застосовується методика при оприбуткуванні і списанні виробничих запасів;

o чи нараховується резерв сумнівних боргів;

o чи враховується сума уцінки запасів, сума нестач, сума штрафів та пені до складу витрат;

o чи є в підприємстві фінансові витрати;

o чи є в підприємстві витрати від участі в капіталі;

o чи правильне відображення операцій з реалізації фінансових інвестицій, майнових комплексів, необоротних активів;

o чи проводилась уцінка необоротних активів та фінансових інвестицій;

o чи враховані в склад затрати суми уцінки необоротних активів та фінансових інвестицій;

o чи правильно відображені в затратах необоротні активи;

o чи правильно оформлені первинні документи.

Для виявлення повноти оформлення первинних документів і систематизації висновків дослідження можна скласти відповідні тести, де передбачити: перелік первинних документів, їх коротку характеристику, наявність відповідних записів, повноту оформлення і відхилення за елементами вибірки.

Перелік відсутніх документів реєструють у спеціальній таблиці 7.6.3.1.

Таблиця 7.6.3.1 Перелік відсутніх первинних документів

Також реєструють в окремій таблиці податки та збори, які включені до складу операційних витрат: податок на землю, податок з власників транспортних засобів та інших самохідних механізмів, збір за забруднення навколишнього середовища, податок з реклами, комунальний податок, збір на видачу дозволу на розміщення об'єктів торгівлі та сфери послуг, державне мито.

У разі виявлення окремих витрат, які не відображаються в обліку,, їх групують та рекомендують бухгалтерії скласти первинні документи, дані з яких заносять у таблицю 7.6.3.2

Таблиця 7.6.3.2. Витрати, які не відображають в обліку

При проведенні аудиту виробничої собівартості продукції, товарів, робіт і послуг перед складанням окремих таблиць, в які вносять записи порушень, визначають ціль перевірки, склад виробничої собівартості продукції, товарів робіт і послуг, систематизують перелік можливих порушень обліку витрат.

Так, до цілей перевірки виробничої собівартості продукції, товарів і послуг можна віднести:

* виявлення необхідних первинних документів з обліку формування виробничої собівартості продукції, товарів, робіт і послуг;

* перевірка правильності відображення витрат у регістрах бухгалтерського обліку;

* встановлення правильності включення витрат у собівартість продукції, товарів, робіт і послуг;

* перевірка правильності подвійного відображення господарських операцій у бухгалтерії;

* перевірка правильності накопичення витрат за об'єктами калькуляції.

Можливі порушення в обліку виробничої собівартості прогнозують за окремими обліковими об'єктами: виробнича собівартість продукції, товарів, робіт і послуг; собівартість реалізованої продукції, товарів, робіт і послуг; структура прямих витрат; структура загальновиробничих витрат.

Після таких проведених робіт складають програми аудиту виробничої собівартості, для якої визначають і систематизують окремі основні питання перевірки, а також встановлюють джерела інформації.

До питань програми аудиту виробничої собівартості можна віднести:

- виявлення наявності первинних документів і відомостей з обліку формування виробничої собівартості;

- перевірку правильності віднесення до собівартості прямих матеріальних витрат, прямих витрат на оплату праці, змінних загальновиробничих та постійних розподілених загальновиробничих витрат;

- перевірку можливості списання на собівартість окремих сум податків, які в неї не включаються;

- перевірку правильності групування витрат за місцями їх виникнення;

- перевірку правильності розподілу загальновиробничих витрат;

- перевірку правильності доведення планової собівартості до фактичної;

- перевірку правильності інвентаризації незавершеного виробництва;

- перевірку правильності використання методики з нарахування собівартості продукції, робіт і послуг;

- перевірку правильності обліку напівфабрикатів;

- перевірку правильності розподілу витрат між основною та побічною продукцією;

- перевірку правильності оцінки однієї голови приплоду;

- перевірку правильності переводу молодняку із групи в групу;

- перевірку правильності вирахування собівартості одного центнера приплоду.

Під час планування перевірки виробничої собівартості приділяють увагу попередньому вивченню незавершеного виробництва. Для цього складають тести перевірки.

Зміст тесту, як правило, повинен розкривати суть ведення бухгалтерського обліку, яка відповідає вимогам Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати".

До таких питань можна віднести:

чи відповідає порядок обліку на рахунку 23 "Виробництво" вимогам П (С)БО 16 "Витрати";

- чи здійснюється аналітичний облік:

o за видами продукції;

o за видами виробництва;

o за підрозділами підприємства;

- чи відображена наказом про облікову політику структура прямих і загальновиробничих витрат;

- чи правильно використовується відповідна методика калькулювання собівартості продукції, робіт і послуг;

- чи не списуються на незавершене виробництво затрати, які необхідно включити в собівартість продукції, робіт і послуг;

- чи вчасно проводиться інвентаризація незавершеного виробництва.

У процесі проведення аудиту виробничої собівартості проводиться групування помилок і порушень, які записуються в спеціальну таблицю 7.6.3.3.

Таблиця 7.6.3.3 Порушення, які виявили під час аудиту виробничої собівартості

Окремо встановлюють відповідність залишків на синтетичному рахунку та аналітичних рахунках за рахунком 23 "Виробництво", перевіряють порядок організації аналітичного обліку витрат на виробництво.

При вивченні порядку організації аналітичного обліку витрат на виробництво за допомогою таблиці виявляють способи організації аналітичного обліку (за видами продукції, за підрозділами, за видами витрат і видами порушень).

Вибіркову перевірку складу статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) також починають зі складання таблиці. У таблиці вказують найменування статей калькулювання виробничої собівартості продукції, робіт, послуг (прямі матеріальні витрати, прямі витрати, загальновиробничі витрати). Крім того, до кожної статті наводять детальний склад кожної статті. У таблиці відводять графи для результатів перевірки (за даними бухгалтерського обліку та за даними аудиту). Відхилення за результатами перевірки показують в окремій графі.

Під час подальшого вивчення порядку обліку незавершеного виробництва встановлюють правильність і вчасність проведення його інвентаризації.

Для цих цілей завчасно складають тест перевірки проведення інвентаризації незавершеного виробництва.

У ньому наводять окремі питання, що характеризують:

* вчасність інвентаризації незавершеного виробництва;

* залишки витрат, які вчасно не списані з рахунка 23 "Виробництво" за завершеними процесами діяльності;

* можливість завчасного документального оформлення на виробництво товарно-матеріальних цінностей, але вчасно невикористаних;

* правильність оформлення порядку проведення інвентаризації незавершеного виробництва.

7.6.4. Методика аудиту витрат діяльності

Витрати підприємства на виробництво продукції відображають її собівартість. Вона складається з двох частин: з вартості спожитих засобів виробництва та з вартості продукту, створеного необхідною працею. Економічне значення собівартості полягає в тому, що вона показує величину витрат підприємства на виробництво продукції.

Розрізняють виробничу і повну собівартість продукції. Виробнича собівартість формується шляхом включення до неї прямих матеріальних витрат, прямих витрат на оплату праці з нарахуваннями, інших прямих витрат, змінних загальновиробничих, постійних розподілених витрат. У повну собівартість продукції, крім виробничої собівартості, включають витрати на збут. Тому основним завданням аудиту правильності формування затрат на виробництво продукції є виявлення факту дотримання чіткої облікової класифікації їх при накопиченні за кожним калькуляційним об'єктом.

Методологічні засади формування витрат на виробництво обумовлені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 р. № 318. У стандарті наводиться визначення окремих термінів. Наприклад, елемент витрат - це сукупність економічно однорідних витрат. Непрямі витрати - це витрати, що не можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об'єкта витрат економічно доцільним шляхом. Об'єкт обліку витрат - це продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов'язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.

Під час перевірки формування витрат на виробництво необхідно враховувати, що в складі балансу підприємства відбувається або зменшення окремих статей активу, або збільшення зобов'язань. У цілому цей процес накопичення витрат призводить до зменшення власного капіталу і до отримання доходу підприємством. Якщо затрати не пов'язані з доходами певного періоду, то вони відображаються в складі витрат того звітного періоду, в якому були здійснені.

Виробнича собівартість продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, є тільки частиною собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг). У собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) включаються нерозподілені постійні загальновиробничі витрати та понаднормові виробничі витрати.

При більш детальному вивченні складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) можна побачити, що до неї включаються:

o прямі матеріальні витрати;

o прямі витрати на оплату праці; .

* інші прямі витрати;

o змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Якщо в результаті виробничої діяльності буде отримана супутня продукція, то її справедлива вартість розраховується з виробничої собівартості. Крім того, від виробничої собівартості віднімається також вартість супутньої продукції, яка використовується на даному підприємстві в оцінці можливого її використання.

До складу прямих матеріальних витрат відносять:

- вартість сировини та основних матеріалів;

- купівельні напівфабрикати;

- комплектуючі вироби;

- допоміжні та інші матеріали.

До прямих матеріальних витрат не включається вартість зворотних відходів, які утворились у процесі виробництва. Вони оцінюються при реалізації за справедливою вартістю або в оцінці можливого використання (при використанні на самому підприємстві).

До складу прямих витрат на оплату праці включають:

o фонд основної заробітної плати робітників, зайнятих у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, який може бути віднесений до конкретного об'єкта витрат;

o фонд додаткової заробітної плати, який може бути віднесений до конкретного об'єкта витрат;

o інші виплати, які можуть бути віднесені до конкретного об'єкта витрат.

До фонду основної заробітної плати відносять:

- заробітну плату, нараховану за окладами і тарифами, відрядними розцінками та посадовими окладами керівників, фахівців, технічних службовців;

- нарахування від обсягу доходів;

- суми авторського гонорару;

- суми при виправленні браку, якщо брак утворився не з вини працівника;

- оплата робітників, якщо вони виконують більш низькооплачувану роботу;

- нарахування робітникам, які знаходились у відрядженні;

- оплата працівникам, які залучені для підготовки, перепідготовки та підвищення кваліфікації працівників;

- нарахування працівникам, які не зараховані до штату підприємства;

- вартість продукції, яка видана в рахунок оплати праці. До додаткової заробітної плати відносять:

o надбавки й доплати до тарифних ставок і посадових окладів;

o премії та винагороди;

o винагороди, які нараховані додатково до тарифної ставки (окладу);

o нарахування за роботу в понаднормовий час і у святкові та неробочі дні;

o нарахування за роботи, які виконуються вахтовим методом;

o нарахування робітникам за дні відпочинку, які надаються їм при виконанні робіт вахтовим методом;

o нарахування при проведенні індексації заробітної плати працівників;

o нарахування компенсації за несвоєчасну виплату заробітної плати;

o вартість безоплатно наданих палива, електроенергії й інших комунальних послуг відповідно до законодавства;

o компенсації за безкоштовно наданий проїзд працівникам;

o вартість безкоштовно наданої працівникам форми одягу та обмундирування;

o оплата за невідпрацьований час (оплата за невикористання щорічних відпусток, оплата додаткових відпусток, заробітна плата за період підвищення кваліфікації тощо).

Під час вивчення структури інших прямих витрат враховують, що їх склад повинен бути таким:

- усі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесеш до конкретного об'єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи;

- плата за оренду земельних і майнових паїв;

- амортизація;

- витрати від браку, які складаються з вартості остаточно вибракуваної з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку. До складу загальновиробничих витрат включають:

o витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів тощо);

o амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення;

o амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення;

o витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальновиробничого призначення;

o витрати на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології і організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо);

o витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень;

o витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу;

o відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом;

o витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг);

o витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища;

o інші витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади; нестачі незавершеного виробництва; нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах; оплата простоїв тощо).

Таблиця 7.6.4.1 Розрахунок розподілу загальновиробничих витрат

Під час проведення аудиту вивчають порядок класифікації загальновиробничих витрат і порядок їх розподілу. Згідно з П (С)БО 16 "Витрати", загальновиробничі витрати поділяються на постійні і змінні. Витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності, відносять до змінних витрат. Вони розподіляються на кожний об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності звітного періоду.

Витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності, відносять до постійних витрат. Вони розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення.

Приклад розподілу загальновиробничих витрат наводиться в таблиці 7.6.4.1

Витрати також поділяються на адміністративні, витрати на збут та інші операційні витрати, якщо вони не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг).

Якщо витрати спрямовані на обслуговування та управління підприємством, їх відносять до адміністративних, а саме:

o загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо);

o витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу;

o витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського персоналу;

o витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона);

o винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо);

o витрати на зв'язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо);

o амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання;

o витрати на врегулювання спорів у судових органах;

o податки, збори та інші передбачені законодавством обов'язкові платежі (крім податків, зборів та обов'язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг);

o плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків;

o інші витрати загальногосподарського призначення.

Під час перевірки звертають увагу на те, щоб витрати на збут продукції до її реалізації не були включені в собівартість продукції. До витрат на збут відносять:

- витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції;

- витрати на ремонт тари;

- оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут;

- витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг);

- витрати на передпродажну підготовку товарів;

- витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;

- витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов'язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона);

- витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки;

- витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;

- витрати на страхування призначеної для подальшої реалізації готової продукції (товарів), що зберігається на складі підприємства;

- витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів (філій, представництв) підприємства;

- інші витрати, пов'язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.

Оскільки інші операційні витрати на збут не відносяться на виробничу собівартість продукції, необхідно встановити їх обсяг, правильність формування і віднесення на балансовий рахунок 93 "Витрати на збут".

Інші витрати операційної діяльності також не відносять на собівартість продукції. Проте під час перевірки необхідно встановити правильність їх формування. До них відносять:

* витрати на дослідження та розробки;

* собівартість реалізованої іноземної валюти, яка для цілей бухгалтерського обліку визначається шляхом перерахунку іноземної валюти в грошову одиницю України за курсом Національного Банку України на дату продажу іноземної валюти, плюс витрати, пов'язані з продажем іноземної валюти;

* собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов'язаних з їх реалізацією;

* сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів;

* витрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов'язаннями, що пов'язані з операційною діяльністю підприємства);

* втрати від знецінення запасів;

o нестачі і втрати від псування цінностей;

o визнані штрафи, пені, неустойки;

o витрати на утримання об'єктів соціально-культурного призначення;

o інші витрати операційної діяльності.

Необхідно також знати, що окремо, на рахунку 95 обліковують фінансові витрати, їх не включають у собівартість продукції, а списують наприкінці року на рахунок 79 "Фінансові результати".

До фінансових витрат відносять:

- витрати на відсотки (за користування кредитами, отриманими за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо);

- інші фінансові витрати підприємства, пов'язані із залученням позичкового капіталу.

Не враховують також до складу собівартості витрати від участі в капіталі.

До них відносять:

- витрати від інвестицій в асоційовані підприємства;

- витрати від спільної діяльності;

- витрати від інвестицій в дочірні підприємства.

Дані витрати обліковуються на рахунку 96 "Втрати від участі в капіталі". Наприкінці року ці витрати списуються на рахунок 79 "Фінансові результати".

Розрізняють також "Інші витрати", які обліковуються на рахунку 97, їх також не включають у собівартість продукції, а відносять наприкінці року на рахунок 79 "Фінансові результати".

До складу інших витрат відносять:

o собівартість реалізованих фінансових інвестицій;

o собівартість реалізованих необоротних активів (залишкова вартість та витрати, пов'язані з реалізацією необоротних активів);

o собівартість реалізованих майнових комплексів;

o витрати від неопераційної курсової різниці;

o сума уцінки необоротних активів і фінансових інвестицій;

o витрати на ліквідацію необоротних активів (розбирання, демонтаж тощо);

o виплати страхових сум та страхових відшкодувань;

o перестрахування;

o інші витрати звичайної діяльності.

До класу 9 "Витрати діяльності" включають податок на прибуток і надзвичайні витрати, які обліковуються на рахунках 98 "Податок на прибуток" та 99 "Надзвичайні витрати". Дані затрати не включаються до собівартості продукції, а наприкінці року списуються на рахунок 79 "Фінансові результати".

До завдання і об'єктів перевірки також входить правильність відображення операцій на синтетичних рахунках. Необхідно знати, що витрати на виробництво в галузі рослинництва необхідно обліковувати за такими статтями витрат:

- витрати на оплату праці;

- відрахування на соціальні заходи;

- насіння та садивний матеріал;

- паливо та мастильні матеріали;

- добрива;

- засоби захисту рослин;

- витрати на ремонт необоротних активів;

- роботи та послуги;

- інші витрати на утримання основних засобів.

Витрати на виробництво продукції тваринництва, як правило, обліковують за статтями:

o витрати на оплату праці;

o відрахування на соціальні заходи;

o паливо та мастильні матеріали;

o корми;

o засоби захисту тварин;

o витрати на ремонт необоротних активів;

o роботи та послуги;

o інші витрати на утримання основних засобів;

o інші витрати;

o непродуктивні витрати;

o загальновиробничі витрати.

Аналітичний облік витрат на виробництво у допоміжних виробництвах може здійснюватись за такими статтями:

- витрати на оплату праці;

- відрахування на соціальні заходи;

- корми;

- паливо та мастильні матеріали;

- сировина та матеріали;

- роботи та послуги;

- витрати на ремонт необоротних активів;

- інші витрати на утримання основних засобів;

- інші витрати;

- загальновиробничі витрати.

Під час перевірки правильності відображення витрат і виходу продукції рослинництва і тваринництва на бухгалтерських рахунках можна користуватися такими таблицями.

Таблиця 7.6.4.2 Кореспонденція рахунків і відображення витрат у рослинництві

Таблиця 7.6.4.3 Відображення витрат галузі тваринництва на бухгалтерських рахунках

7.7. Методика аудиту продажу готової продукції, товарів (робіт, послуг)

До завдань аудиту продажу готової продукції, товарів (робіт, послуг) відносять:

o виконання об'єму заказів (договірних обов'язків) на продукцію, товари (роботи, послуги);

o дотримання якості готової продукції, товарів (робіт, послуг) які продаються;

o своєчасність поставки продукції, товарів (робіт, послуг);

o виконання плану по державній закупівлі (інтервенції) готової продукції;

o контроль за своєчасною оплатою готової продукції, товарів (робіт, послуг), які продані;

o своєчасне пред'явлення претензій (позивних заяв) за продукцію, товари (роботи, послуги) які несвоєчасно оплачені.

Під реалізацією продукції розуміють перехід однієї частини активів підприємства покупцеві та повернення другої частини активів постачальнику.

Рівень товарності реалізованої продукції залежить від кількості її відвантаження.

Зазвичай продукція реалізується великим трейдерам. Однак частину продукції може бути реалізовано на ринку.

Ретельній перевірці підлягає порядок реалізації продукції на ринку. В цих випадках перевіряють:

o кількість реалізованої продукції;

o якість реалізованої продукції;

o термін продажу;

o своєчасність зміни цін у випадку втрати її якості;

o списання норм гранично допустимих втрат.

Високий результат перевірки досягається при ретельному вивченні первинної документації. Необхідно знати, що матеріально відповідальна особа, яка реалізує продукцію повинна щоденно подавати до бухгалтерії підприємства Звіти, які вона підписує, та здавати виручку

З дозволу керівника підприємства Звіти можна здавати один раз за 2-3 робочі дні.

Записи по руху продукції при реалізації на ринку необхідно відображати у товарно-касовій книзі, записи в котру роблять по її надходженню і продажу.

До документації по руху продукції, яку необхідно перевірити, відносять дорожній лист і товарно-транспортну накладну.

7.8. Методика аудиту власного капіталу і зобов'язань

7.8.1. Завдання, об'єкти, джерела і послідовність аудиту капіталу

Власний капітал створюється для формування активів. Згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 2 "Баланс" власний капітал визначається як частина в активах підприємства, що залишається після вирахування його зобов'язань. При цьому активами підприємства називаються ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до економічних вигод у майбутньому. Власний капітал складається з:

o вкладень власників (учасників);

o пайових вкладень;

o іншого капіталу, внесеного учасниками (емісійний дохід тощо) або отриманого в процесі діяльності підприємства внаслідок дооцінки його активів;

o безоплатного надходження необоротних активів;

o чистого прибутку;

o емісії акцій; дебіторської заборгованості.

Ураховуючи порядок формування власного капіталу, можна визначити завдання його перевірки. Такими завданнями будуть:

- перевірка правильності складання первинних документів;

- перевірка правильності ведення аналітичного і синтетичного обліку з відображення власного капіталу;

- перевірка правильності формування капіталу і відповідність законодавчим актам;

- перевірка законності вилучення капіталу;

- перевірка законності здійснення операцій зменшення капіталу;

- перевірка використання створених резервів капіталу;

- перевірка правильності відображення фактичної собівартості акцій власної емісії;

- перевірка правильності викупу акцій господарським товариством у учасників;

- перевірка правильності відображення заборгованості засновників (учасників) господарського товариства за внесками до статутного капіталу.

Об'єкти аудиту власного капіталу:

o вивчення порядку підготовки засновницьких документів;

o перевірка правильності відображення власного капіталу в бухгалтерській і фінансовій звітності.

У бухгалтерському обліку до групи власного капіталу відносять:

- статутний капітал;

- пайовий капітал;

- додатковий капітал;

- інший додатковий капітал;

- резервний капітал;

- нерозподілені прибутки (непокриті збитки);

- вилучений капітал;

- неоплачений капітал.

Ці види джерел стають об'єктами аудиту. До об'єктів аудиту власного капіталу належать операції, які відображають рух джерел.

Джерелами аудиту власного капіталу є вся інформація, що знаходиться у первинних документах, регістрах синтетичного і аналітичного обліку, машинограмах, Головній книзі, бухгалтерській і фінансовій звітності. Вивчення цієї інформації дозволяє зробити висновки про наявність того чи іншого капіталу, про порядок його формування і зменшення. Окрім цього, до джерел аудиту власного капіталу можна віднести законодавчі акти, в яких наведений склад власного капіталу, порядок його створення і зменшення (вилучення). До таких законодавчих актів відносяться:

o Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 "Баланс";

o Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 5 "Звіт про власний капітал";

o Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 "Фінансові інструменти";

o Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 "Звіт про фінансові результати".

Під час проведення аудиту перевірку власного капіталу починають з вивчення первинних документів. У результаті ретельного дослідження документації встановлюють:

- реальність записів у документах;

- наявність підписів;

- відповідність бухгалтерських записів, згідно зі зміною власного капіталу, який встановлено нормативом.

Далі виконується звірка даних первинних документів з даними синтетичного та аналітичного обліку. Велику увагу приділяють встановленню законності виконуваних операцій і відповідності їх встановленим нормативам. При цьому приділяється увага правильності формування власного капіталу, правильність використання створених резервів і правильність відображення фактичної собівартості акцій власної емісії.

Далі перевіряють правильність викупу акцій господарськими товариствами в учасників і правильність відображення заборгованості засновників за вкладенням до статутного капіталу.

Необхідно також перевірити стан засновницьких документів і бухгалтерського обліку з відображення руху власного капіталу.

7.8.2. Методика аудиту формування і використання власного капіталу

Стан і рух коштів власного капіталу починається з вивчення його видів: статутного, пайового, додаткового, резервного, вилученого, неоплаченого, а також нерозподілених прибутків (непокритих збитків), цільових надходжень, забезпечень майбутніх витрат і платежів, страхових резервів.

Під час вивчення статутного капіталу аудитор передусім визначає завдання перевірки:

o виявлення наявності статутного капіталу;

o встановлення законності формування статутного капіталу;

o виявлення законності зменшення (вилучення) статутного капіталу.

Висновки проведення перевірки стану та руху коштів статутного капіталу будуть залежати від виду підприємства (акціонерне, кредитні спілки та ін.). Наприклад, у кредитних спілках замість статутного капіталу створюється пайовий капітал. Тому аудитор встановлює наявність статутного капіталу від виду підприємства.

Аудитор керується Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 5 "Звіт про власний капітал" і Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 2 "Баланс" у тому, що створення статутного капіталу відбувається за рахунок внесків власників (учасників) на підставі установчих документів, у яких зафіксована його величина. Наприклад, у договорі про створення аудиторської фірми у формі товариства з обмеженою відповідальністю зазначено, що "для забезпечення діяльності фірми за рахунок внесків учасників фірми створюється статутний капітал у розмірі..., частина в статутному фонді фізичних осіб становить.. .У реєстрацію фірми учасники вносять сто відсотків свого вкладу. У разі невиконання цього зобов'язання у вказаний термін учасник виплачує за час прострочки ... відсотків річних від недовнесеної суми".

Аудитори під час перевірки керуються тим, що статутний капітал може також поповнюватись за рахунок:

- пайового капіталу;

- додаткового капіталу;

- резервного капіталу;

- нерозподілених прибутків;

- неоплаченого капіталу.

Зменшення статутного капіталу може здійснюватися з метою поповнення:

* пайового капіталу;

* вилученого капіталу;

* неоплаченого капіталу.

Під час перевірки формування статутного капіталу необхідно звертати увагу на правильність відображення господарських операцій (табл. 7.8.2.1.)

Таблиця 7.8.2.1. Схема бухгалтерських операцій з відображення статутного капіталу

№

п/п

7.8.3. Завдання, об'єкти, джерела і послідовність аудиту зобов'язань

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов'язання та її розкриття у фінансовій звітності визначається в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання".

Згідно з цим Положенням (стандартом) зобов'язання - це суми, які виникають унаслідок минулих подій, для врегулювання яких потрібно буде використати ресурси, що втілюють у собі економічні вигоди.

Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 2 "Баланс" встановлено, що зобов'язання - це заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди.

Зобов'язання погашаються за наявності певного джерела. При цьому сума погашення - це недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена в процесі звичайної діяльності підприємства. Крім цього, вираховують теперішню вартість, яка знаходиться як дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов'язання у процесі звичайної діяльності підприємства.

Враховуючи особливості оцінки та розкриття інформації щодо зобов'язань, можна сформулювати завдання їх перевірки. До таких завдань відносять перевірку:

o правильності складання первинної документації з формування зобов'язань;

o правильності визначення зобов'язань;

o правильності оцінки і класифікації зобов'язань;

o реальності утворення зобов'язань;

o своєчасності погашення зобов'язань;

o правильності бухгалтерського обліку зобов'язань;

o правильності вирахування належних податків й платежів та своєчасності їх платежу.

Згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання", зобов'язання визначаються, якщо їх оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок їх погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Але здійснення бухгалтерського обліку та контролю за порядком руху зобов'язань за цим стандартом передбачає такі групи зобов'язань:

- довгострокові;

- поточні;

- забезпечення;

- непередбачені зобов'язання;

- доходи майбутніх періодів.

До складу довгострокових зобов'язань належать: довгострокові кредити банків; інші довгострокові фінансові зобов'язання; відстрочені податкові зобов'язання; інші довгострокові зобов'язання. Зобов'язання, на яке нараховуються відсотки та яке піддягає погашенню протягом дванадцяти місяців із дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов'язання, а також якщо первісний термін погашення був більше, ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує факт про переведення цього зобов'язання на довгострокове.

Довгострокове зобов'язання за кредитною угодою (якщо угода передбачає погашення зобов'язання на вимогу кредитора (позикодавця) у разі порушення певних умов, пов'язаних з фінансовим станом позичальника), умови якої порушені, вважається довгостроковим, якщо:

o позикодавець щодо затвердження фінансової звітності погодився не вимагати погашення зобов'язання внаслідок порушення;

o не очікується виникнення подальших порушень кредитної угоди протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

Довгострокові зобов'язання, на які нараховуються відсотки, повинні відображатися в балансі за їх теперішньою вартістю. До складу поточних зобов'язань належать:

- короткострокові кредити банків;

- поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями;

- короткострокові векселі видані;

- кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги;

- поточна заборгованість за розрахунками з одержаних авансів, за розрахунками з бюджетом, за розрахунками з позабюджетних платежів, за розрахунками з оплати праці, за розрахунками з учасниками, за розрахунками із внутрішніх розрахунків;

- інші поточні зобов'язання.

До групи забезпечень належать такі (майбутні) операційні витрати:

* виплата відпусток працівникам;

* додаткове пенсійне забезпечення;

* виконання гарантійних зобов'язань;

* реструктуризацію.

До об'єктів аудиту зобов'язань також належать зобов'язання, які відображаються на позабалансових рахунках підприємства за обліковою оцінкою.

Для проведення аудиту зобов'язань усю необхідну документацію, на якій здійснюється відображення господарських операцій за рухом зобов'язань, можна поділити на:

- первинні документи;

- договори купівлі-продажу;

- письмові заяви на отримання кредиту;

- бізнес-плани;

- договори на придбання матеріальних ресурсів;

- контракти;

- Журнали-ордери (№ 3 с.-г, № 5 с.-г., № 6 с.-г.);

- Відомості аналітичного обліку (№ 3.4 с.-г., № 3.5 с.-г., № 5.1 с.-г, № 5.3 с.-г, № 5.4 с.-г.);

- Акти розслідування нещасного випадку (ф. Н-1);

- Акти розслідування професійного захворювання (ф. П-4).

Під час проведення аудиту його послідовність обирається аудитором. Необхідно, щоб при плануванні перевірки в першу чергу обирали таку групу зобов'язань, завдяки якій можна було б виявити найбільше порушників.

У тих випадках, коли під час перевірки ризик не планується, перевірку починають з вивчення поточних зобов'язань за розрахунками з бюджетом. Вивчивши групу поточних зобов'язань, перевіряють довгострокові зобов'язання, забезпечення, непередбачені зобов'язання і доходи майбутніх періодів.

7.8.4. Методика аудиту довгострокових зобов'язань

Довгострокові зобов'язання - це розрахунки, які не виникають у процесі операційного циклу підприємства (придбання сировини, виробництво і реалізація продукції та ін.) і термін погашення яких припадає на період після 12-ти місяців від дати балансу.

До довгострокових зобов'язань відносять:

o довгострокові позики;

o довгострокові векселі видані;

o довгострокові зобов'язання за облігаціями;

o довгострокові зобов'язання з оренди;

o відстрочені податкові зобов'язання;

o інші довгострокові зобов'язання;

o майбутні витрати і платежі.

Під час проведення аудиту передусім розглядають більш детальний склад тих чи інших зобов'язань.

Так, довгострокові позики включають такі види позик:

- довгострокові кредити банків у національній валюті;

- довгострокові кредити банків в іноземній валюті;

- відстрочені довгострокові кредити банків в іноземній валюті;

- інші довгострокові позики в національній валюті;

- інші довгострокові позики в іноземній валюті.

За даними групами перевіряють наявність заборгованості банкам за позиками, час погашення, правильність нарахування відсотків за користування позикою.

Під час перевірки одержання довгострокових позик вивчають кореспондуючі бухгалтерські рахунки, на яких відображаються дебетові записи. За цими даними можна встановити обсяг одержання довгострокових позик. Так, наприклад, розглядають записи за рахунками: довгострокові фінансові інвестиції, капітальні інвестиції, каса, рахунки в банках, інші кошти, поточні фінансові інвестиції та ін.

Перевірки використання довгострокових позик проводять у взаємозв'язку з записами на бухгалтерських рахунках: капітальні інвестиції, каса, рахунки в банках, інші кошти, короткострокові векселі одержані та ін.

Дуже важливою є перевірка своєчасності погашення позик, порядку відображення їх руху в обліку.

Якщо, наприклад, підприємством одержані позики на будівництво житлового будинку на суму 400000 грн терміном на 4 роки і 20 відсотків річних, то щорічні виплати при погашенні позики визначають за формулою:

де С- сума одержаних позик, грн; В - щорічні виплати, грн; / - термін погашення позики; П-річні, %.

Перевірку порядку відображення записів на бухгалтерських рахунках довгострокових позик здійснюють на основі наведеної кореспонденції:

Таблиця 7.8.4.1. Схема бухгалтерських записів відображення руху довгострокових позик

№

п/п

7.8.5. Методика аудиту поточних зобов'язань

До поточних зобов'язань належать також ті зобов'язання, які будуть погашені при звичайному ході операційного циклу підприємства, або повинні бути погашені протягом 12-ти місяців, починаючи з дати балансу.

Згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання" поточні зобов'язання включають:

o короткострокові кредити банків;

o поточну заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями;

o кредиторську заборгованість за товари, роботи, послуги;

o поточну заборгованість за розрахунками з одержаних авансів;

o поточну заборгованість за розрахунками з бюджетом;

o поточну заборгованість з позабюджетних платежів;

o поточну заборгованість за розрахунками зі страхування;

o поточну заборгованість за розрахунками з оплати праці;

o поточну заборгованість за розрахунками з учасниками;

o поточну заборгованість за розрахунками із внутрішніх розрахунків;

o інші поточні зобов'язання.

Короткостроковий кредит є одним із видів кредиту, термін якого під час користування ним не перевищує 12 місяців. Він задовольняє короткочасні потреби позичальника в позичкових засобах.

Цей вид кредиту в даний час виступає переважно у грошовій формі. Даний вид кредиту підприємства отримують для придбання товарно-матеріальних цінностей (сировини, готової продукції, товарів), застосовуються при розрахунках з векселями.

У сільському господарстві короткострокові кредити широко використовуються для сезонних витрат: придбання нафтопродуктів, насіння, добрив, ремонту техніки.

Короткострокові кредити у випадку несвоєчасного їх погашення можуть переходити в середньострокові та довгострокові.

При науково обґрунтованому підході необхідність отримання позики потрібно скласти розрахунок планової потреби у короткострокових кредитах.

В основу науково-обґрунтованої методики розрахунку планової потреби в короткострокових позичках покладені такі показники:

- витрати в окремих галузях господарства;

- витрати незавершеного виробництва;

- витрати майбутніх періодів;

- наявність виробничих запасів;

- заборгованість за відвантажені товари, термін оплати яких не настав;

- кредитовані товарно-матеріальні цінності, витрати і засоби в розрахунках (рядок 2 + рядок 3 + рядок 4 + рядок 5);

- кредиторська заборгованість;

- потреба в кредиті.

Під час перевірки отримання кредиту встановлюють, що при нестачі власних оборотних засобів підприємство може отримати короткостроковий кредит понад його залишок на поточному рахунку у цьому банку. Такі кредити називають овердрафтом. При отриманні цих кредитів у кредитному договорі вказують:

* суму ліміту заборгованості;

* відсоткову ставку за кредитом та розмір комісійної винагороди;

* загальний термін користування "овердрафтом" (до одного року);

* термін повернення кожного траншу кредиту;

* форми забезпечення повернення кредиту;

* порядок обмежень або припинення кредитування у разі зниження платоспроможності позичальника.

Під час перевірки бухгалтерських записів з відображенням руху короткострокових кредитів користуються типовими господарськими операціями:

Таблиця 7.8.5.1 Бухгалтерські записи з відображення короткострокових кредитів

№

п/п

1. Переведено довгострокові зобов'язання у короткострокові:

Дебет рахунка 50 "Довгострокові позики" Кредит рахунка 61 "Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями". Перевірку правильності обігу короткострокових векселів виданих починають з визначення виду векселя: короткострокові або довгострокові. При розрахунках за одержану сировину, матеріали, товари, послуги, роботи та за іншими операціями отримувач вантажу може видавати короткостроковий вексель. Як правило, планується, що оплата постачальнику буде здійснена після реалізації виробленої отримувачем готової продукції. У зв'язку з цим необхідно перевірити:

o строк на який видано вексель;

o можливість своєчасної оплати за векселем;

o повноту і якість отриманого від постачальника вантажу;

o правильність оприбуткування продукції отримувачем. Короткострокову заборгованість за отримані товари, роботи, послуги перевіряють як за рахунком 62 "Короткострокові векселі видані", так і за рахунком 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", 37 "Розрахунки з різними дебіторам".

Особливо вивчають балансовий рахунок 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками". На даному рахунку формують розрахунки з постачальниками та підрядниками за одержані товарно-матеріальні цінності, виконані роботи і надані послуги. Учасники промислово-фінансової групи ведуть облік розрахунків за одержані від інших учасників товарно-матеріальні цінності (роботи, послуги). У зв'язку з цим під час перевірки утворення таких розрахунків перевіряють:

- наявність договорів на поставку товарно-матеріальних цінностей (робіт, послуг);

- правильність оформлення договорів;

- наявність первинної документації;

- правильність заповнення первинної документації;

- своєчасність отримання від постачальника вантажу;

- правильність організації прийому вантажу;

- своєчасність оплати за поставлений вантаж;

- повноту здійсненого відвантаження товарно-матеріальних цінностей отримувачу;

- своєчасність пред'явлення претензій постачальнику за недопостачання вантажу або за неякісні товарно-матеріальні цінності;

- своєчасність пред'явлення позовних заяв постачальникам у разі незадоволення претензій;

- своєчасність стягнення заборгованості з постачальників під час виникнення спорів за результатами постачання вантажу.

Перевірка правильності бухгалтерських записів за поставку товарно-матеріальних цінностей здійснюється шляхом порівняння їх з типовими операціями:

№

п/п

7.8.6. Методика документування аудиту капіталу і зобов'язань

Найважливішим документом при плануванні перевірки власного капіталу є програма. Програма аудиту власного капіталу передбачає розгляд мети перевірки, перелік аудиторських процедур, а також закріплює виконавців та посилання на робочий документ.

Розміщення в програмі розділу "мета аудиту" дає можливість більш цілеспрямовано підібрати перелік аудиторських процедур.

Зміст розділу "мета аудиту" може включати такі питання:

o вивчення стану бухгалтерського обліку власного капіталу;

o вивчення стану внутрішнього контролю власного капіталу;

o перевірка правильності формування власного капіталу та відображення його в бухгалтерській звітності. У перелік аудиторських процедур аудиту власного капіталу, які вичерпують мету аудиту, вносять такі питання:

- вивчення взаємозв'язку показників формування власного капіталу в регістрах;

- перевірка законності створення підприємства;

- вивчення правильності та законності складання засновницьких документів;

- вивчення наукової організації праці робітників та засновників;

- перевірка повноти внесків засновників при створенні підприємства, організації;

- перевірка правильності оцінки майна при оприбуткуванні його від засновників;

- перевірка правильності зміни вартості власного капіталу;

- перевірка правильності виплати дивідендів від отримання прибутку;

- перевірка правильності переоцінки основних фондів;

- перевірка власного капіталу за видами: статутний капітал, пайовий капітал, додатковий капітал, резервний капітал, вилучений капітал, неоплачений капітал, розподілений прибуток;

- перевірка дотримання встановленого розміру капіталу за видами;

- перевірка складання звіту про власний капітал (ф. № 4).

Для відображення помилок і порушень, виявлених під час аудиту власного капіталу, складають групувальну таблицю (табл. 7.8.6.1).

Таблиця 7.8.6.1 Зведена відомість виявлених помилок і порушень під час аудиту власного капіталу

У зведеній відомості (табл. 7.8.6.1) вказують повний характер порушень і коротку характеристику документів, які підтверджують виявлені негативні дані.

Для відображення складу власного капіталу також можна скласти таблицю. У ній необхідно вказати структуру власного капіталу на початок і на кінець року. При цьому в таблиці вказують статті формування власного капіталу: розмір пайових внесків, кількість простих і привілейованих акцій, прибуток від продажу акцій, суму безоплатно отриманих підприємством необоротних активів.

Під час перевірки звертається увага на своєчасне внесення до статутного капіталу відповідних сум засновниками. У зв'язку з цим також можна скласти таблицю (табл. 7.8.6.2).

Таблиця 7.8.6.2. Відомість своєчасності внесення сум засновниками до статутного капіталу

Аналогічну таблицю складають при дослідженні формування пайового та резервного капіталів.

Оскільки емісійний дохід є джерелом формування власного капіталу, аудитор перевіряє порядок його отримання. Для цього він складає таблицю, в якій вказують показники формування емісійного доходу, і порівнює свої дані з даними підприємства.

За даними таблиці або формули встановлюють можливу повноту використання емісійного доходу.

Емісійний дохід можна визначити за формулою:

де ЕМ- емісійний дохід, грн;

Зп - загальна сума продажу акцій, грн;

ЦА - ціна акцій, грн.

Структуру кожного із видів власного капіталу аудитор вивчає згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 5 "Звіт про власний капітал".

Документальне оформлення порядку аудиту кредитів здійснюють шляхом правильної розробки цілей перевірки.

До основних цілей перевірки кредитів відносять:

o вивчення необхідності одержання кредитів;

o встановлення класифікації кредитів;

o вивчення раціонального використання кредитів;

o вивчення своєчасності і повноти погашення кредитів;

o вивчення повноти погашення відсотків за кредит;

o вивчення правильності складання господарських операцій з відображення руху кредитів.

Виходячи з наукового визначення цілей перевірки кредитів, перед початком аудиту для цих цілей складають програму.

Таблиця 7.8.6.3 Програма аудиту користування кредитами банку

Для визначення окремих кредитів аудитор складає реєстр одержаних кредитів. При цьому в реєстрі необхідно окремо зазначити короткострокові та довгострокові кредити. У цьому реєстрі також вказують дату одержання кредиту, дату, на яку треба погасити кредит, і дату фактичного погашення кредиту (табл. 7.8.6.4).

Таблиця 7.8.6.4. Реєстр одержаних кредитів підприємством у 20_р.

Аудит кредиторської заборгованості починають з визначення мети перевірки:

o виявлення законності укладання господарських договорів за різними господарськими операціями;

o встановлення фактичних термінів виникнення заборгованості;

o встановлення реальності кредиторів і сум заборгованості;

o встановлення причин несвоєчасного повернення кредиторської заборгованості;

o встановлення наявності первинних документів, на підставі яких виникла кредиторська заборгованість.

В основу складання програми аудиту кредиторської заборгованості і вибору переліку аудиторських процедур покладено питання, які визначають мету перевірки. Програма складається за окремими групами розрахункових операцій: розрахунками з постачальниками, розрахунками за одержаними авансами, розрахунками з іншими кредиторами.

Для встановлення звірки залишків кредиторської заборгованості складають перевірочну таблицю (табл. 7.8.6.5).

Таблиця 7.8.6.5 Результати звірки залишків кредиторської заборгованості

Під час вибіркової перевірки встановлення залишків кредиторської заборгованості складають відомість реєстрації актів звірки, де вказують заборгованість за даними акта звірки, дані заборгованості підприємства і відхилення.

Під час вивчення повноти надходження вантажу від постачальників та встановлення його нестач при одержанні аудитор складає реєстр постачальників, за якими виявлені такі негативні операції.

Важливо також виявити кредиторів, від яких отримані великі суми авансів, а відвантаження товарів або надання послуг їм не відбувається. У цьому разі аудитор складає зведену відомість переліку даних кредиторів. У відомості вказують: найменування кредиторів; дату виникнення заборгованості; № документа, на підставі якого виникла кредиторська заборгованість. Така ж відомість складається при реєстрації одержаних і виданих векселів.

Під час проведення перевірки господарських операцій з імпорту також складають аналогічні таблиці. Окремо складається відомість реєстрації контрактів з іноземними покупцями або постачальниками. Для перевірки правильності визначення курсових різниць аудитор також складає таблицю, в якій вказує суму курсових різниць за даними обліку і за даними аудитора. Всі виявлені порушення за експортно-імпортними операціями аудитор повинен відобразити у спеціальній таблиці.

Під час підготовки аудиту розрахунків з оплати праці аудитор спочатку визначає мету проведення, яка полягає у наступному:

o у виявленні правильності складання господарських операцій з нарахування заробітної плати і утримань з неї;

o у виявленні повноти нарахування заробітної плати;

o у виявленні порядку нарахувань на заробітну плату;

o у встановленні додержання терміну видачі заробітної плати;

o у встановленні правильності заповнення бухгалтерських регістрів з обліку розрахунків за заробітною платою. Така мета перевірки розрахунків за заробітною платою знайде своє відображення в програмі аудиту розрахунків з оплати праці (табл. 7.8.6.6).

Таблиця 7.8.6.6. Програма аудиту розрахунків з оплати праці

Перевірку порядку нарахування заробітної плати починають з вивчення розрахунково-платіжної відомості, а також розрахунку нарахування заробітної плати працівникам тваринництва.

Для встановлення правильності утримання зборів до Пенсійного фонду, до Фонду на загальнообов'язкове державне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням, до Фонду соціального страхування на випадок безробіття складають вибіркові таблиці, в яких зазначають: місяць, ПІБ, податок з доходів фізичних осіб, нарахування зборів до Пенсійного фонду (Фонду соціального страхування на випадок безробіття, Фонду на загальнообов'язкове державне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням) за даними підприємства і за даними аудитора, а також відхилення (табл. 7.8.6.7).

Таблиця 7.8.6.7. Відомість результату перевірки правильності утримання зборів і внесків у фонди (вид фонду), грн

Окремо робиться розрахунок внесків на соціальне страхування від нещасного випадку і відомість з перевірки правильності утримання прибуткового податку.

7.9. Методика аудиту доходів і фінансових результатів

7.9.1. Об'єкти, завдання, джерела, послідовність аудиту доходів

Нормативними актами під час проведення аудиту доходів і фінансових результатів є:

o Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід": Наказ Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 р. № 290;

o Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 24 "Прибуток на акцію": Наказ Міністерства фінансів України від 24 липня 2001 р.№344;

o Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції": Наказ Міністерства фінансів України від 26 квітня 2000 р. №91;

o Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 "Звіт про фінансові результати": Наказ Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 р. № 87;

o Податковий кодекс України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI;

o Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати": Наказ Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 р. №318,

Правильність формування доходів і фінансових результатів встановлюють шляхом виявлення законності відображення витрат на виробництві. Необхідність такої послідовності перевірки обумовлена взаємозв'язком відображення затрат, собівартості, доходів та прибутку (рис. 7.9.1).

Схема записів на бухгалтерських рахунках з відображення результатів основної діяльності наведена на рисунку 7.9.3.2.

У зв'язку з такою побудовою економічної ланки формування доходів і фінансових результатів програма перевірки доходів і прибутку може містити такі головні питання:

- перевірка організації обліку формування доходів та фінансових результатів;

- перевірка порядку формування активів;

- перевірка порядку накопичення затрат на виробництво готової продукції;

- перевірка правильності відображення процесу реалізації готової продукції, послуг;

- перевірка правильності формування доходів і фінансових результатів.

Рис. 7.9.1. Послідовність перевірки витрат і доходів

Під час розгляду порядку організації обліку формування доходів і фінансових результатів звертається увага на:

o встановлення наявності та правильності ведення первинної документації обліку формування доходів і фінансових результатів;

o встановлення наявності і правильності ведення реєстрів документів щодо реалізації готової продукції, товарів, виробничих запасів, робіт та послуг (при безготівкових розрахунках) і матеріалів, робіт та послуг (за готівку);

o виявлення накопичення і правильності ведення відомостей аналітичного обліку реалізації продукції, матеріалів, робіт та послуг;

o виявлення наявності аналітичних даних з обліку до рахунків №71,72, 73,74, 75;

o виявлення правильності ведення книг аналітичного обліку реалізації продукції, матеріалів, робіт та послуг, а також оборотних відомостей;

o виявлення правильності відображення даних доходів і фінансових результатів в Журналі-ордері № 6 с.-г. або машинограм.

Формування затрат пов'язане з правильністю ціноутворення активів та їх переносом вартості на виробництво. Далі необхідно розглянути:

- правильність прийняття на бухгалтерський облік основних засобів і нарахування амортизації;

- правильність переоцінки основних засобів;

- правильність формування первинної вартості основних засобів;

- правильність визначення корисності основних засобів;

- правильність вилучення з активів основних засобів.

Під час перевірки порядку витрачання запасів (виробничих запасів, готової продукції, продукції сільськогосподарського виробництва, товарів) і списання їх вартості на виробничі рахунки встановлюють:

o облікову структуру запасів;

o формування вартості при придбанні (отриманні) або виробленні запасів. Враховують, що первісною вартістю запасів при придбанні є: суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків; суми ввізного мита, суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству; транспортно-заготівельних витрат (затрат на заготівлю, оплата тарифів за вантажно-розвантажувальні роботи транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків, транспортування запасів);

o формування вартості при списанні цінностей на виробничі рахунки. При цьому необхідно знати, що під час відпуску запасів у виробництво їх оцінка здійснюється за одним із таких методів:

- ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

- середньозваженої собівартості;

- собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

- нормативних затрат і ціни продажу.

Запаси, які відпускаються, та послуги, що виконуються для спеціальних замовлень і проектів, а також запаси, які не замінюють одне одного, оцінюються за ідентифікованою вартістю. Оцінка за середньозваженою собівартістю проводиться щодо кожної одиниці запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і одержаних у звітному місяці запасів. Оцінка кожної операції з вибуття запасів може здійснюватися за середньозваженою собівартістю /діленням сумарної вартості таких запасів на дату операції на сумарну кількість запасів на дату операції.

Оцінка запасів за методом ФІФО базується на тому, що першими відпускаються на виробництво ті матеріали, які надійшли раніше і оцінюються за собівартістю перших за часом надходження запасів. Оцінка за нормативними затратами полягає у застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), які встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. Оцінка за цінами продажу заснована на застосуванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього відсотка торговельної націнки товарів.

Для встановлення правильності формування затрат на виробництво продукції перевірці також підлягають прямі витрати. Це заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

Під час вивчення формування даної статті затрат перевіряють:

* законність віднесення нарахованої суми оплати праці до даного виду;

* повноту нарахування оплати праці;

* законність застосування норм і розцінок при нарахуванні оплати праці;

* можливість підвищення обсягів робіт;

* правильність нарахувань на заробітну плату;

* правильність утримань із заробітної плати;

* правильність віднесення нарахованої заробітної плати на бухгалтерські рахунки.

Під час аналізу інших прямих витрат враховують, щоб не було необґрунтованої перевитрати за такими статтями, деякі з яких можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

Під час вивчення правильності віднесення на виробничу собівартість загальновиробничих витрат спочатку перевіряють їх діючу на підприємстві структуру. Вона повинна містити: витрати на управління виробництвом, амортизацію основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення; амортизацію нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення; витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, штрихування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення; витрати на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо); витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень; витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції (робіт, послуг); витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища; інші витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі сплавів до цехів і готової продукції на склади; нестачі незавершеного виробництва; нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах; оплата простоїв тощо).

Аудит загальновиробничих витрат проводиться шляхом розгляду їх структури і порядку розподілу. Під час вивчення витрат на виробництво слід перевірити порядок нарахування амортизації. Необхідно встановити:

- об'єкти амортизації;

- терміни корисного використання об'єкта амортизації;

- правильність використання методу нарахування амортизації (прямолінійного, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивного, виробничого);

- правильність розподілу нарахованої амортизації на бухгалтерські рахунки;

- правильність нарахування амортизації за кожний місяць;

- правильність визначення зносу при нарахуванні амортизації;

- правильність відображення зменшення корисності основних засобів;

- правильність відображення надходження і вибуття основних засобів;

- правильність ведення бухгалтерських регістрів з обліку і відображення нарахованої амортизації.

Після вивчення правильності формування витрат на виробництво перевіряють законність використання методів вирахування ЇЇ собівартості. При цьому враховують те, що при реалізації готової продукції, крім її собівартості, на результати операційної діяльності необхідно списувати "Адміністративні витрати", "Витрати на збут", "Інші витрати операційної діяльності", "Вирахування з доходу" та надання знижки, а також інші вирахування з доходу від реалізації. Всі ці витрати є збитком від операційної діяльності (доходів від реалізації та іншого операційного доходу).

Збитком при визначенні результату фінансових операцій є фінансові витрати й витрати від участі в капіталі, а прибутком - дохід від участі в капіталі й інші фінансові доходи.

Збитком при визначенні результату іншої звичайної діяльності є накопичення витрат від іншої звичайної діяльності, а прибутком - накопичення доходів від іншої звичайної діяльності.

Збитком при визначенні результатів надзвичайних подій є списання витрат від надзвичайних подій і списання суми нарахованого податку на прибуток від надзвичайних подій, а прибутком - накопичення доходів від надзвичайних подій.

При вивченні всіх питань, пов'язаних з перевіркою аудиту доходів і фінансових результатів, користуються такими способами:

* порівняння;

* взаємного контролю;

* зустрічної перевірки документів;

* математичного моделювання;

* контрольного запуску сировини (у виробництво). Доходами називають збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників) за звітний період.

Збиток - це перевищення суми витрат над сумою доходу, для отримання якого були здійснені ці витрати.

Характеристика доходів, визнання доходів, їх класифікація розкриваються в П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати" і П(С)БО 15 "Дохід".

За умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена, дохід у звітності відображається в момент надходження активу або погашення зобов'язань, які призводять до збільшення власного капіталу підприємства.

Визнані доходи класифікуються за такими групами:

- дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

* інші операційні доходи;

- фінансові доходи;

- інші доходи;

- надзвичайні доходи.

У групу "Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)", крім виручки від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг включаються статті, за якими відображається зменшення доходу:

- вирахування з доходу;

- перестрахування.

За першою статтею зменшення доходу відбувається за рахунок:

- надходжень за договорами комісії, агентськими договорами;

- знижок покупцям;

- вартості повернених покупцям продукції і товарів.

За другою статтею зменшення доходу може бути за рахунок:

- страхових внесків;

- страхових премій.

У групу "Інші операційні доходи"включають:

* доходи від первісного визнання та зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю;

* доходи від реалізації іноземної валюти;

* доходи від реалізації інших оборотних активів (крім фінансових інвестицій);

* доходи від операційної оренди активів;

* доходи від операційної курсової різниці за операціями в іноземній валюті;

* суми штрафів, пені, неустойок та інших санкцій за порушення господарських договорів, які визнані боржниками або щодо яких одержані рішення суду про їх стягнення;

* доходи від списання кредиторської заборгованості, щодо якої минув термін позивної давності;

* відшкодування вартості раніше списаних активів (надходження боргів, списаних як безнадійні);

* суми безоплатно одержаних оборотних активів та субсидій;

* інші доходи від операційної діяльності.

У групу "Фінансові доходи" входять доходи, які виникають у ході фінансової діяльності підприємства: дивіденди, відсотки, інші доходи від фінансової діяльності.

У групу "Інші доходи" включають:

- дохід від реалізації фінансових інвестицій;

- дохід від реалізації необоротних активів;

- дохід від реалізації майнових комплексів;

- дохід від неопераційної курсової різниці;

- дохід від безоплатно одержаних активів;

- інші доходи від звичайної діяльності.

До статті "Дохід від безоплатно одержаних активів" включають:

o дохід від безоплатно одержаних необоротних активів;

o дохід від фінансових інвестицій;

o дохід від цільового фінансування капітальних інвестицій. У групу "Надзвичайні доходи" відносять такі статті:

- відшкодування збитків від надзвичайних подій;

- інші надзвичайні доходи.

Не включаються до складу доходів такі надходження:

o податок на додану вартість, акцизи, інші податки і обов'язкові платежі, які підлягають перерахуванню до бюджету і позабюджетних фондів;

o аванс у рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

o надходження за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента;

o попередня оплата продукції (товарів, робіт, послуг);

o нарахування, які належать іншим особам;

o завдаток під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено договором;

o надходження від первинного розміщення цінних паперів;

o надходження при обміні подібної продукції. Завданнями аудиту доходів є:

o встановлення правильності віднесення окремих сум до доходів;

o встановлення правильності невключення окремих надходжень до складу доходів;

o встановлення формування складу доходів й віднесення їх до відповідних груп;

o встановлення дотримання умов при визнанні доходів (покупцеві передані ризики й вигоди, які пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені);

o виявлення достовірності оцінки результатів операцій з надання послуг за наявності умов (можливості достовірної оцінки доходу; ймовірності надходження економічних вигод від надання послуг; можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу; можливості достовірності оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення). Джерелами аудиту доходів є приймальні квитанції, рахунки-фактури, товарно-транспорті накладці, податкові накладні, відомості на видачу продукції працівникам підприємства, накладні внутрішньогосподарського призначення, прибуткові касові ордери, облікові регістри відображення даних за рахунком 70 "Доходи від реалізації" (Реєстр документів щодо реалізації готової продукції (безготівкові розрахунки) - ф. № 6.1. с.-г, Реєстр документів щодо реалізації товарів, виробничих запасів, робіт та послуг (безготівкові розрахунки) -ф. № 6.2. с.-г., Реєстр документів щодо реалізації продукції, біологічних активів, товарів, робіт та послуг, виробничих запасів за готівку (за цінами реалізації) - ф. № 6.3 с.-г.; Реєстр документів по реалізації продукції, біологічних активів, товарів, робіт та послуг, виробничих запасів за готівку (за обліковими цінами) (ф. № 6.3 а с.-г); Відомість аналітичного обліку реалізації продукції, біологічних активів, товарів, робіт та послуг, виробничих запасів - ф. № 6.4. с.-г; Книга аналітичного обліку реалізації продукції, біологічних активів, товарів, робіт та послуг, виробничих запасів (ф. № 6.5 с.-г.); Відомості № 6.6 с.-г. аналітичного обліку по рахунку 36 " Розрахунки з покупцями і замовниками"; Відомість № 6.7 с.-г. аналітичних даних до рахунків № 70,71, 72, 73,74,75, 79; Оборотна відомість № 6.8 с.-г. по аналітичних рахунках з реалізації продукції, біологічних активів, товарів, робіт та послуг, виробничих запасів); Машинограми; Головна книга; Баланс.

Послідовність аудиту доходів залежить від порядку формування документації в окремому об'єкті перевірки. Однак спочатку необхідно перевірити первинну документацію, а потім реєстри документів і відомості аналітичного обліку. Далі перевіряють книги аналітичного обліку, оборотні відомості і Журнал-ордер № 6 с.-г. Дані Журналу-ордеру звіряють з даними Головної книги з даними балансу. При механічній обробці облікових даних спочатку перевіряють первинні документи, потім машинограми - відомості аналітичного і синтетичного обліку, які звіряють з даними оборотних відомостей, Головною книгою і фінансовою звітністю.

Питання програми, які в майбутньому підлягають перевірці, пов'язують з поставленими завданнями.

7.9.2. Об'єкти, завдання, джерела, послідовність аудиту фінансових результатів

Загальним показником, який характеризує виробничу діяльність підприємства, є балансовий прибуток або збиток. Вони складаються від реалізації продукції (робіт і послуг), товарів та інших матеріальних цінностей (основних засобів, нематеріальних активів, матеріальних оборотних засобів і інших активів) як різниця між виручкою від реалізації і сумою витрат або собівартістю реалізованої продукції (робіт і послуг) й інших матеріальних цінностей. Ці бухгалтерські результати відображаються на субрахунку 791 "Результати основної діяльності".

Прибуток (збиток) від фінансових операцій утворюється за рахунок:

* участі в капіталі;

* інших фінансових доходів;

* фінансових витрат (збитків).

Прибуток (збиток) від звичайної діяльності утворюється за рахунок:

- операційної діяльності;

- фінансових та інших доходів (прибутків);

- фінансових та інших витрат (збитків).

Прибуток (збиток) від надзвичайних подій утворюється за рахунок визнання сум відшкодування від страхових організацій, втрат від надзвичайних подій, доходу від інших подій або операцій.

Прибуток (збиток) від операційної діяльності визначається як сума валового прибутку (збитку), іншого операційного доходу, адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат.

Прибуток - це сума, на яку доходи перевищують пов'язані з ними витрати. Збиток утворюється у разі перевищення витрат над доходами.

Чистий прибуток (збиток) розраховується як алгебраїчна сума прибутку (збитку) від звичайної діяльності та надзвичайного прибутку, надзвичайного збитку та податків з надзвичайного прибутку. Основними завданнями перевірки фінансових результатів є:

* встановлення правильності формування витрат, власного капіталу, доходів, прибутку (збитку);

* встановлення правильності визнання доходів і витрат;

* встановлення правильності визначення прибутку (збитку) за звітний період;

* встановлення повноти відображення у звітності доходу (виручки) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг, тобто без вирахування наданих знижок, повернення проданих товарів та непрямих податків (ПДВ, акцизного збору тощо);

* встановлення правильності відображення у звітності цінних паперів та сум винагороди за виконання інших операцій, пов'язаних з розміщенням, купівлею та продажем цінних паперів;

* встановлення правильності відображення інших статей, які впливають на формування прибутку (збитку):

-ПДВ;

- акцизного збору;

- інших відрахувань з доходу;

- собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг);

- інших операційних доходів; адміністративних витрат;

- витрат на збут; інших операційних витрат; доходу від участі в капіталі; інших фінансових доходів; фінансових витрат; втрат від участі в капіталі; інших витрат; податку на прибуток; надзвичайних доходів; надзвичайних витрат;

* встановлення правильності формування прибутку (збитку) від звичайної діяльності до оподаткування (як суми прибутку (збитку) від операційної діяльності, фінансових та інших доходів (прибутків), фінансових та інших витрат (збитків));

* встановлення правильності формування прибутку від звичайної діяльності (як різниця між прибутком від звичайної діяльності до оподаткування та сумою податків з прибутку);

* встановлення правильності формування збитку від звичайної діяльності (як збитку від звичайної діяльності до оподаткування та суми податків на прибуток);

* встановлення правильності формування елементів операційних витрат (матеріальних затрат, витрат на оплату праці, відрахувань на соціальні заходи, амортизації, інших операційних витрат);

o перевірка розрахунку показників прибутковості акцій (середньорічної кількості простих акцій, скоригованої середньорічної кількості простих акцій, чистого прибутку (збитку) на одну просту акцію, скоригованого чистого прибутку (збитку) на одну просту акцію, дивідендів на одну просту акцію).

До джерел аудиту фінансових операцій можна віднести:

o первинні документи (товарно-транспортні накладні, приймальні квитанції, прибуткові касові ордери тощо);

o Реєстри документів щодо реалізації готової продукції, товарів, виробничих запасів, робіт та послуг, матеріалів, робіт і послуг за готівку;

o Відомості і книги аналітичного обліку до рахунків 71, 72, 73, 74, 75;

o Відомість № 6.4 с.-г. аналітичного обліку реалізації продукції, біологічних активів, товарів, робіт та послуг, виробничих запасів;

o Оборотна відомість ф. № 6.8 по аналітичних рахунках з реалізації продукції;

o Відомість аналітичного обліку за рахунком № 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками";

o Книга аналітичного обліку реалізації продукції, біологічних активів, товарів, робіт та послуг виробничих запасів;

o Журнал-ордер № 6 с.-г. по кредиту (за рахунками 36 - "Розрахунки з покупцями і замовниками"; 70 - "Доходи від реалізації"; 71 - "Інший операційний дохід"; 72 - "Дохід від участі в капіталі"; 73 - "Інші фінансові доходи"; 74 - "Інші доходи"; 75 - "Надзвичайні доходи"; 79 - "Фінансові результати");

o Головна книга, Баланс.

Послідовність аудиту фінансових результатів можна розділити на два етапи: технічний та економічний.

Під час проведення робіт на першому етапі перевіряють порядок складання первинної документації і реєстрів, відображення у відомостях аналітичного обліку, а також у балансі. При цьому схема перевірки буде мати вигляд, поданий на рисунку 7.9.2.1.

Рис. 7.9.2.1. Схема перевірки документації при відображенні даних з обліку доходів

Роботи другого етапу відображають виявлення правильності формування доходів і прибутку. При цьому необхідно спочатку провести перевірку правильності формування витрат діяльності на бухгалтерських рахунках: 90 "Собівартість реалізації"; 92 "Адміністративні витрати"; 93 "Витрати на збут"; 94 "Інші витрати операційної діяльності"; 95 "Фінансові витрати"; 96 "Втрати від участі в капіталі"; 97 "Інші втрати"; 98 "Податки на прибуток"; 99 "Надзвичайні витрати".

Потім проводиться перевірка формування доходів за бухгалтерськими рахунками 70 "Доходи від реалізації"; 71 "Інший операційний дохід"; 72 "Дохід від участі в капіталі"; 73 "Інші фінансові доходи"; 74 "Інші доходи"; 75 "Надзвичайні доходи".

Виявивши таким чином правильність формування витрат діяльності і доходів, можна визначити результати діяльності. Для цього вивчають дані, які відображені за дебетом і кредитом рахунка 79 "Фінансові результати". На цьому рахунку відображають узагальнену інформацію про фінансові результати підприємства від звичайної діяльності та надзвичайних подій:

o результат операційної діяльності;

o результат фінансових операцій;

o результат іншої звичайної діяльності;

o результат надзвичайних подій;

o фінансовий результат звітного періоду.

Інформацію про накопичення чистих фінансових результатів діяльності підприємств відображають за дебетом і кредитом рахунка 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)". На цьому рахунку відображають таку інформацію:

- прибуток нерозподілений;

- непокриті збитки;

- прибуток, використаний у звітному періоді.

7.9.3. Методичні способи аудиту доходів і фінансових результатів

Нормативними актами під час проведення аудиту доходів і фінансових результатів є:

o Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід": Наказ Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 р. № 290;

o Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 24 "Прибуток на акцію": Наказ Міністерства фінансів України від 24 липня 2001 р.№344;

o Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції": Наказ Міністерства фінансів України від 26 квітня 2000 р.№91;

o Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 "Звіт про фінансові результати": Наказ Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 р. № 87;

o Податковий кодекс України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI;

o Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати": Наказ Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 р. №318.

Правильність формування доходів і фінансових результатів встановлюють шляхом виявлення законності відображення витрат на виробництво. Необхідність такої послідовності перевірки обумовлена взаємозв'язком відображення затрат, собівартості, доходів та прибутку (рис. 7.9.3.1).

Схема записів на бухгалтерських рахунках по відображенню результатів основної діяльності має такий вигляд (рис. 7.9.3.2).

У зв'язку з такою побудовою економічної ланки формування доходів і фінансових результатів програма перевірки доходів і прибутку може містити такі головні питання:

o перевірка організації обліку формування доходів та фінансових результатів;

o перевірка порядку формування активів;

o перевірка порядку накопичення затрат на виробництво готової продукції;

o перевірка правильності відображення процесу реалізації готової продукції, послуг;

o перевірка правильності формування доходів і фінансових результатів.

Рис. 7.9.3.1. Послідовність перевірки витрат і доходів

Рис. 7.9.3.2. Схема обліку витрат і доходів основної діяльності підприємств виробничої сфери

Під час розгляду порядку організації обліку формування доходів і фінансових результатів звертається увага на:

* встановлення, наявності та правильності ведення первинної документації обліку формування доходів і фінансових результатів;

* встановлення наявності і правильності ведення реєстрів документів щодо реалізації готової продукції, товарів, виробничих запасів, робіт та послуг (при безготівкових розрахунках) і матеріалів, робіт та послуг (за готівку);

* виявлення накопичення і правильності ведення відомостей аналітичного обліку реалізації продукції, матеріалів, робіт та послуг;

* виявлення наявності аналітичних даних з обліку до рахунків №71,72,73,74, 75;

* виявлення правильності ведення книг аналітичного обліку реалізації продукції, матеріалів, робіт та послуг, а також оборотних відомостей;

o виявлення правильності відображення даних доходів і фінансових результатів в Журналі - ордері № 6 с.-г. або машинограм. Формування затрат пов'язано з правильністю ціноутворення активів та перенесення їх вартості на виробництво. Далі необхідно розглянути:

- , правильність прийняття на бухгалтерський облік основних

засобів і нарахування амортизації;

- правильність переоцінки основних засобів;

- правильність формування первинної вартості основних засобів;

- правильність визначення корисності основних засобів;

- правильність вилучення з активів основних засобів.

Під час перевірки порядку витрачання запасів (виробничих запасів, готової продукції, продукції сільськогосподарського виробництва, товарів) і списання їх вартості на виробничі рахунки встановлюють:

* облікову структуру запасів;

* формування вартості при придбанні (отриманні) або виробленні запасів. Враховують, що первісною вартістю запасів при придбанні є: суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків; суми ввізного мита, суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству; транспортно-заготівельних витрат (затрат на заготівлю, оплата тарифів за вантажно-розвантажувальні роботи транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків, транспортування запасів);

* формування вартості при списанні цінностей на виробничі рахунки. При цьому необхідно знати, що під час відпуску запасів у виробництво їх оцінка здійснюється за одним із таких методів:

- ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

- середньозваженої собівартості;

- собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

- нормативних затрат;

- ціни продажу.

Запаси, які відпускаються, та послуги, що виконуються для спеціальних замовлень і проектів, а також запаси, які не замінюють одне одного, оцінюються за ідентифікованою вартістю. Оцінка за середньозваженою собівартістю проводиться щодо кожної одиниці запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і одержаних у звітному місяці запасів. Оцінка кожної операції з вибуття запасів може здійснюватися за середньозваженою собівартістю діленням сумарної вартості таких запасів на дату операції на сумарну кількість запасів на дату операції.

Оцінка запасів за методом ФІФО базується на тому, що першими відпускаються на виробництво ті матеріали, які надійшли раніше і оцінюються за собівартістю перших за часом надходження запасів. Оцінка за нормативними затратами полягає у застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), які встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. Оцінка за цінами продажу заснована на застосуванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього відсотка торговельної націнки товарів.

Для встановлення правильності формування затрат на виробництво продукції перевірці також підлягають прямі витрати. Це заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

Під час вивчення формування даної статті затрат перевіряють:

o законність віднесення нарахованої суми оплати праці до даного виду;

o повноту нарахування оплати праці;

o законність застосування норм і розцінок при нарахуванні оплати праці;

o можливість підвищення обсягів робіт;

o правильність нарахувань на заробітну плату;

o правильність утримань із заробітної плати;

o правильність віднесення нарахованої заробітної плати на бухгалтерські рахунки.

Під час аналізу інших прямих витрат враховують, щоб не було необґрунтованої перевитрати за такими статтями, деякі з яких можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

Під час вивчення правильності віднесення на виробничу собівартість загальновиробничих витрат спочатку перевіряють їх діючу на підприємстві структуру. Вона повинна містити: витрати на управління виробництвом, амортизацію основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення; амортизацію нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення; витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, штрихування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення; витрати на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищення її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо); витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень; витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції (робіт, послуг); витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища; інші витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі сплавів до цехів і готової продукції на склади; нестачі незавершеного виробництва; нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах; оплата простоїв тощо).

Аудит загальновиробничих витрат проводиться шляхом розгляду їх структури і порядку розподілу. Під час вивчення витрат на виробництво слід перевірити порядок нарахування амортизації. Необхідно встановити:

o об'єкти амортизації;

o терміни корисного використання об'єкта амортизації;

o правильність використання методу нарахування амортизації (прямолінійного, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивного, виробничого);

o правильність розподілу нарахованої амортизації на бухгалтерські рахунки;

o правильність нарахування амортизації за кожний місяць;

o правильність визначення зносу при нарахуванні амортизації;

o правильність відображення зменшення корисності основних засобів;

* правильність відображення надходження і вибуття основних засобів;

* правильність ведення бухгалтерських регістрів з обліку і відображення нарахованої амортизації.

Після вивчення правильності формування витрат на виробництво перевіряють законність використання методів вирахування її собівартості. При цьому враховують те, що при реалізації готової продукції, крім її собівартості, на результати операційної діяльності необхідно списувати "Адміністративні витрати", "Витрати на збут", "Інші витрати операційної діяльності", "Вирахування з доходу" та надані знижки, а також інші вирахування з доходу від реалізації. Всі ці витрати є збитком від операційної діяльності (доходів від реалізації та іншого операційного доходу).

Збитком при визначенні результату фінансових операцій є фінансові витрати й витрати від участі в капіталі, а прибутком - дохід від участі в капіталі й інші фінансові доходи.

Збитком при визначенні результату іншої звичайної діяльності є накопичення витрат від іншої звичайної діяльності, а прибутком - накопичення доходів від іншої звичайної діяльності.

Збитком при визначенні результатів надзвичайних подій є списання витрат від надзвичайних подій і списання суми нарахованого податку на прибуток від надзвичайних подій, а прибутком - накопичення доходів від надзвичайних подій.

При вивченні всіх питань, пов'язаних з перевіркою аудиту доходів і фінансових результатів, користуються такими способами:

- порівняння;

- взаємного контролю;

- зустрічної перевірки документів;

- математичного моделювання;

- контрольного запуску сировини (у виробництво).

7.9.4. Методика документування аудиту доходів та фінансових результатів

При визначенні мети перевірки доходів та фінансових результатів аудитор керується необхідними завданнями більш ретельного вивчення об'єкта. У зв'язку з цим до переліку майбутніх робіт з перевірки доходів та фінансових результатів потрібно включити:

o перевірку первинних документів формування доходів та фінансових результатів;

o встановлення своєчасності записів даних первинних документів у регістри бухгалтерського обліку;

o встановлення правильності формування доходів та фінансових результатів від реалізації, інших операційних доходів, доходів від фінансових операцій, доходів від інвестиційної діяльності та інших доходів.

У програму перевірки доходів та фінансових результатів включають встановлення повноти надходження доходів від реалізації готової продукції, товарів, робіт (послуг), інших операційних дій.

У перелік аудиторських процедур при складанні програми формування доходів включають:

- перевірку правильності формування доходу від реалізації готової продукції, товарів, робіт (послуг), іншого операційного доходу;

- перевірку недопущення включення в доходи: суми податку на додану вартість, акцизів, суми надходжень за договором комісії, суми попередньої оплати продукції, суми авансу в рахунок оплати продукції (робіт, послуг), суми задатку під заставу;

- перевірку правильності визнання доходу при обміні продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами) та від надання послуг;

- перевірку правильності формування доходу від цільового фінансування, іншого операційного і фінансового доходу;

- перевірку правильності оцінки доходу.

При вивченні даних операцій формування доходів необхідно встановити:

o порядок виконання замовлень на продаж продукції;

o порядок формування цін на продаж продукції;

o наявність первинних документів; відомостей та книг аналітичного обліку; реєстрів документів щодо реалізації готової продукції, товарів, виробничих запасів, робіт та послуг; Журналу-ордера № 6 с.-г. та інших регістрів;

o відповідність бухгалтерських записів з відображення доходів та фінансових результатів визначеним даним фінансової звітності;

o правильність зважування продукції перед відвантаженням отримувачу та правильність оформлення документів;

o правильність визначення знижок на засміченість та якість продукції;

* правильність списання граничнодопустимих втрат при псуванні та нестачах продукції;

* правильність відображення доходу, який отримано від реалізації іноземної валюти та інших оборотних активів;

o правильність відображення доходу від реалізації необоротних активів.

У тест з питань бухгалтерського обліку доходів та фінансових результатів можна включити аналогічні питання, які наводяться в програмі перевірки. Однак в інформаційному порядку тест можна розширити та вказати в ньому додаткові питання:

- відповідність визнання та класифікації доходу Положенню (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід";

- правильність розкриття інформації про доходи у примітках до фінансової звітності;

- правильність обчислення відсотків за використання грошових коштів;

- правильність визначення роялті - платежів за використання нематеріальних активів підприємства (патентів, торговельних марок, авторського права, програмних продуктів тощо);

- правильність визначення дивідендів - частини чистого прибутку; який розподілений між учасниками (власниками) відповідно до частки їх участі у власному капіталі підприємства;

- випадки відвантаження продукції (товарів) за бартерним контрактом.

Крім програми і тесту перевірки доходів та фінансових результатів складають: Відомість перевірки співвідношення ціни реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) з ціною контракту (договору), таблиця 7.9.4.1; Відомість перевірки повноти обліку відвантаження та реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), таблиця 7.9.4.2; Відомість перевірки кількості відвантаженої продукції за даними складського обліку та документів на відвантаження продукції, таблиця 7.9.4.3; Відомість повноти відображення на рахунках орендної плати з операційної оренди, таблиця 7.9.4.4; Відомість помилок і порушень, які виявлені під час аудиту доходу і фінансових результатів, таблиця 7.9.4.5.

Наприклад, у відомості вибіркової перевірки співвідношення ціни реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) з прейскурантною ціною вказують:

o найменування продукції (товарів, робіт, послуг);

o ціна згідно з контрактом (договором);

o реквізити накладної;

o ціна згідно з накладною;

o відхилення цін згідно з накладною від цін, які вказані у контракті (договорі).

Таблиця 7.9.4.1. Відомість перевірки кількості відвантаженої продукції за даними складського обліку та документів на відвантаження продукції за...............20... р.

Таблиця 7.9.4.2. Відомість перевірки повноти обліку відвантаження та реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за.........20... р.

Таблиця 7.9.4.3 Відомість перевірки кількості відвантаженої продукції за даними складського обліку та документів на відвантаження _продукції за............20... р.

Таблиця 7.9.4.4. Відомість повноти відображення на рахунках орендної плати з операційної оренди

Таблиця 7.9.4.5 Відомість помилок і порушень, які виявлені під час аудиту доходів і фінансових результатів