РОЗДІЛ 9. АУДИТОРСЬКИЙ ВИСНОВОК ТА ІНШІ ПІДСУМКОВІ ДОКУМЕНТИ

9.1. Заключний огляд фінансової звітності

Згідно з МСА 200 "Мета та загальні принципи аудиторської перевірки фінансових звітів" мета аудиту фінансових звітів полягає в наданні аудиторові можливості висловити свою думку стосовно того, чи складені фінансові звіти в усіх суттєвих аспектах відповідно до визначеної концептуальної основи фінансової звітності. Фінансові звіти в цілому повинні бути вільні від суттєвих викривлень, спричинених шахрайством або помилкою.

Ось чому повторно перевіряються ті господарські операції, котрі мали визначені викривлення. Ці неточності могли трансформуватися в дані фінансової звітності.

При додатковій перевірці необхідно з'ясувати чи вся фінансова інформація відображена:

* у повному обсязі;

* правильно внесеними змінами після перевірки;

* санкціоновано.

Вся інформація, яка отримана при заключному огляді фінансової звітності повинна бути підтверджена управлінським персоналом. Як вказано в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку № 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах" після складання балансу Ще перед перевіркою аудитом можуть бути події, які відбуваються між датою балансу і датою затвердження керівництвом фінансової звітності, підготовленої до оприлюднення, яка вплинула або може вплинути на фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів підприємства.

При установленні аудитором фактів викривлення фінансової звітності, він рекомендує внести відповідні корективи. Коригування активів та зобов'язань здійснюється шляхом сторнування або додаткових записів в обліку звітного періоду, які відображають уточнення оцінки відповідних статей внаслідок подій при заключному огляді фінансової звітності.

9.2. Концепція функціонуючого підприємства

На аудитора покладають відповідальність за надання гарантій постійності діяльності підприємства в найближчому майбутньому Концепція діючого підприємства є однією з облікових концепцій і полягає у тому, що фінансова звітність суб'єкту, що перевіряється має здатність до продовження діяльності і вона буде здійснюватися надалі в найближчому майбутньому. Тобто, допускається, що підприємство немає наміру призупиняти свою роботу, або зменшувати об'єм виробництва продукції. Якщо в управлінського персоналу така думка існує, то тоді може бути складений ліквідаційний баланс.

Процедури перевірки і оцінка отриманих результатів розглядаються аудитором в такому руслі, щоб брати до уваги правомірність припущень про постійність діяльності підприємства в найближчому майбутньому, які кладуться в основу підготовки звітності підприємства.

В основу даних про надання гарантій постійності діяльності підприємства покладена фінансова звітність підприємства.

Під час підготовки фінансової звітності управлінським персоналом і при перевірці фінансової звітності аудитором припускається, що підприємство буде продовжувати діяльність не менше одного року після закінчення звітного періоду.

Аудитор таким чином має думку, що активи можуть бути реалізовані по цінам, які заплановані. Якщо таке припущення неправильне, це означає, що підприємство не буде мати змогу реалізувати свої активи по тих цінах, за якими вони обліковуються і можуть змінитися суми і термін погашення зобов'язань.

Для встановлення постійності діяльності підприємства аудитору необхідно розглянути показники:

o фінансові;

o операційні;

o інші.

До фінансових показників відносять:

- чисті зобов'язання (кредити, по яких наступає термін погашення, без реальної можливості бути пропонованими або погашеними);

- коефіцієнти;

- збитки від основної діяльності;

- прострочення або призупинення виплати дивідендів;

- заборгованість кредиторам (неможливість заплатити у встановлений термін);

- неможливість отримати фінансування для розвитку нової продукції або інших необхідних інвестицій.

До операційних показників відносять:

o втрату ефективного управління при незмінності керівництва;

o втрату основного ринку, спеціальної ліцензії на діяльність або головного постачальника сировини чи продукції;

o труднощі з робочою силою або недостатня кількість виробничих запасів, завдяки яким можна забезпечити постійне виробництво, послуги.

До інших показників відносять:

- недотримання встановлених українським законодавством вимог;

- порушені проти підприємства справи в суді по котрим може бути винесене рішення не на його користь.

Дані показники можуть бути послаблені іншими факторами. Наприклад, особливо впливає неспроможність підприємства погасити його звичайні борги. Щоб це збалансувати необхідно підвищити рівень управління, переглянути графік погашення кредитів, збільшити розмір капіталу.

Коли виникає питання, чи правильно зроблені висновки про постійність діяльності підприємства в найближчому майбутньому, аудитору необхідно отримати необхідні докази щодо спроможності роботи підприємства.

При цьому аудитор може використати такі процедури:

o аналіз оборотних коштів;

o аналіз прибутковості;

o дослідження подій, які мають місце після закінчення звітного періоду і які впливають на спроможність підприємства до продовження діяльності;

o аналіз і обговорення останніх проміжних фінансових звітів підприємства;

o дослідження умов кредитних угод і протоколів про наміри з тим, щоб впевнитися, чи не порушувалися вони;

o письмовий запит до юриста підприємства про справи, які знаходяться на розгляді в суді;

o підтвердження існування, законності і можливості здійснення заходів по забезпеченню фінансової допомоги з боку других підприємств;

o оцінка позиції клієнта щодо невиконаних замовлень споживачів його послуг.

Використовуючи усі необхідні процедури аудитор складає висновок про ймовірність постійної діяльності підприємства.

Якщо існує обґрунтований доказ постійності діяльності підприємства, аудитор не змінює зміст аудиторського висновку.

Якщо припущення буде необгрунтованим, аудитору необхідно розкрити інформацію про фактори в фінансовій звітності підприємства.

Якщо така інформація не була розкрита в фінансовій звітності підприємства, аудитору необхідно скласти аудиторський висновок, який відрізняється від позитивного.

Якщо інформація в фінансовій звітності підприємства розкрита відповідним чином аудитор складає позитивний висновок.

У випадку коли протягом проведених додаткових процедур і отриманої інформації, включаючи ефект послаблення обставин, аудитор доходить до висновку, що підприємство не буде мати спроможність продовжувати свою діяльність у найближчому майбутньому, він робить висновок, що припущення про постійність, не було належним чином обґрунтоване.

Якщо результат від використання фінансової звітності підприємства необгрунтованого припущення про постійність є таким суттєвим, що фінансова звітність підприємства вважається недостовірною, аудитору необхідно скласти висновок негативного характеру.

9.3. Відповідальність та дії аудитора до і після підписання аудиторського висновку

Існують такі основні подальші події, які сприятливо або несприятливо впливають на вид аудиторського висновку: події, котрі забезпечують подальше підтвердження умов, котрі існували на дату підписання аудиторського висновку, події, котрі відображають нові умови, які наступають після дати складання аудиторського висновку.

Аудитор повинен виконати усі процедури перевірки для отримання свідчення того, що всі подальші події до дати підписання аудиторського висновку, котрі повинні були потрапити у звітність підприємства, були ним своєчасно виявлені і проаналізовані.

Аудитор при цьому використовує такі процедури, котрі використовує стосовно угод, завершення яких відбувається після закінчення звітного періоду, необхідні для отримання аудитором впевненості в тому, що фінансова звітність достовірна.

Для розкриття подальших подій, які могли вплинути на бухгалтерський баланс аудитор застосовує процедури, котрі можуть включати:

o ознайомлення з протоколами зборів акціонерів, засідань ради директорів, контролюючих і виконавчих комітетів, які відбулися після закінчення звітного періоду, але до моменту оприлюднення звітності підприємства;

o огляд останніх фінансових оперативних завдань клієнта, фінансових планів, кошторисів витрат, прогнозів прибутку, звітів керівництва і інших внутрішніх документів підприємства;

o отримання інформації від юристів клієнта щодо вирішення питань по пред'явлених претензіях та позиваннях;

o опитування керівництва клієнта стосовно виникнення у нього нових обставин, надання клієнтом гарантій, залучення клієнтом заємних коштів;

o отримання інформації про здійснений продаж активів;

o отримання інформації стосовно поточного стану обліку та суттєві зміни в тих розділах, де існують ризики;

o отримання фактів, що ставлять під сумнів відповідність облікової політики.

Коли аудитору стає відомо про подальші події, котрі істотно впливають на фінансову звітність клієнта, він повинен визначити, чи враховані такі випадки певним чином і чи розкриті вони в звітності підприємства.

Після дати підписання аудиторського висновку аудитор не несе відповідальності за виконання процедур перевірки або складання запиту стосовно фінансової звітності. Відповідальність за інформування подальших подій, які впливають на достовірність звітності, протягом періоду після дати підписання аудиторського висновку і до дати публікації фінансової звітності повністю лежить на керівництві клієнта.

У період, коли після дати підписання аудиторського висновку і до офіційного оприлюднення фінансової звітності аудитору стає відомо про факт, котрий може суттєво вплинути на фінансову звітність клієнта, він вирішує питання про можливість внесення поправок до фінансової звітності і аудиторського висновку. Аудитор повинен внести поправки в результати процедур аудиторської перевірки стосовно існуючої ситуації на той момент, коли керівництво вносить зміни в фінансову звітність підприємства.

Аудитор повинен підготувати висновок, який відрізняється від позитивного, якщо керівництво клієнта не вносить виправлення в фінансову звітність, а аудитор вважає це за необхідне, та аудиторський висновок ще не передавався клієнтові.

Якщо аудиторський висновок передано клієнтові, аудитор повинен повідомити про це керівництво клієнта, яке відповідає за оприлюднення звітності або її публікацію, про недопустимість публікації звітності без відповідного коригування коли фінансовий звіт все-таки випущений без внесення змін, аудитор повинен вжити заходів для інформування про це користувачів фінансової звітності стосовно наявності свого діючого і дійсного аудиторського висновку. Прийняття рішення про такі дії буде залежати від правової підтримки аудитора і рекомендацій юриста.

9.4. Запит відповіді від адміністрації

Аудитор повинен отримати від адміністрації підприємства інформацію, яка необхідна для уточнення його думки про достовірність фінансової звітності. Аудитору необхідно отримати докази того, що керівництво підприємства, яке перевіряється знає відповідальність за надання аудитору достовірної фінансової звітності.

Письмова інформація від адміністрації може бути в одній з наступних форм:

o лист, підписаний керівництвом клієнта;

o документ, підготовлений аудитором;

o копія протоколу засідання ради директорів або правління підприємства чи завірена копія звіту підприємства.

В письмових доказах підприємство вказує про достовірність всіх суттєвих аспектів фінансової звітності, з припущенням того, що жодних інших доказів, цілком напевно, не існує.

При отриманні документальної інформації від керівництва можна обмежитися інформацією, визнаною аудитором, суттєвою для звітності підприємства.

Аудитор під час перевірки може отримати безліч інформації від керівництва підприємства. Вона може надаватися як за власним бажанням керівництва, так і на вимогу аудитора. Якщо така інформація стосується суттєвих позицій фінансової звітності підприємства, від аудитора вимагається:

- отримати перевірені докази з внутрішніх джерел інформації підприємства або із зовнішніх;

- оцінити зрозумілість та відповідність даних, наданих керівництвом клієнта та зіставити їх з іншими аудиторськими доказами та іншою інформацією, яка отримана від керівництва підприємства;

- вирішити, які особи в достатній мірі можуть пояснити зміст інформації, що надають.

Необхідно знати аудитору, що інформація, яка надається керівництвом підприємства, не може заміняти інші докази, котрі аудитор може отримати.

Якщо аудитору не вдалося отримати необхідну кількість доказів щодо показників, які визнані суттєвими, а такі докази на думку аудитора існують в принципі, можливість скласти думку з цього питання вважається обмеженою. При цьому аудитор враховує, що з цього питання інформація від керівництва отримана.

Може бути така ситуація, коли інформація, яка надана керівництвом клієнта, буде єдиним доступним джерелом аудиторських доказів.

Якщо інформація, отримана від керівництва клієнта, суперечить іншим аудиторським доказам, аудитору необхідно з'ясувати причину цих суперечностей і, в разі необхідності, переглянути надійність всіх інших наданих керівництвом даних.

Якщо керівництво відмовляється надати інформацію, необхідну для аудиторської" перевірки, то можливість аудитора сформувати висновок вважається обмеженою і він може скласти аудиторський висновок, який відрізняється від позитивного. Аудитор у таких випадках оцінює надійність всієї іншої, надійної керівництвом, інформації і визначав розмір впливу такої відмови керівництва на твердження аудиторського висновку.

9.5. Особливості взаємовідносин сторін у різних ситуаціях

До сторін, при взаємовідносинах аудитора в процесі перевірки, можна віднести:

- управлінський персонал;

- внутрішніх аудиторів.

За результати аудиторської перевірки несуть відповідальність не тільки аудитори, а й управлінський персонал, а також внутрішні аудитори.

На управлінському персоналі у процесі перевірки лежить відповідальність за правильність ведення бізнесу. Така відповідальність включає:

o підбір компетентних виконавців робіт;

o забезпечення наявності та функціонування належних систем бухгалтерського обліку і контролю;

o забезпечення належної обачності при проведенні аудиту;

o дотримання законодавчих та нормативних актів при виконанні управлінських функцій;

o своєчасне надання для перевірки якісної фінансової звітності;

o своєчасне виконання обов'язків, які вказані у договорі на проведення аудиту: своєчасна оплата за проведення аудиту, надання необхідної документації аудитору для перевірки;

o підготовка фінансових звітів відповідно до національних стандартів;

o прийняття своєчасних і відповідних заходів для виправлення недоліків, виявлених зовнішнім аудитором.

Під час вивчення і проведення попередньої оцінки діяльності внутрішнього аудиту зовнішній аудитор враховує такі важливі критерії:

o організаційний статус внутрішнього аудиту, тобто службі внутрішнього аудиту необхідно мати підпорядкованість виключно керівництву підприємства, а також повинні мати можливість необмеженого з боку керівництва підприємства спілкування та зв'язку з зовнішнім аудитором;

o виконання необхідних функцій та рекомендацій з питань внутрішнього контролю підприємства;

o внутрішній аудитор повинен мати компетентність при здійсненні процедур внутрішнього аудиту, мати відповідну фахову освіту і досвід роботи за фахом;

o внутрішній аудитор повинен професійно виконувати свої службові обов'язки;

o внутрішній аудитор повинен надавати усі необхідні матеріали внутрішній перевірці зовнішньому аудитору.

Зовнішній аудитор при проведенні перевірки повинен оцінити діяльність управлінського персоналу і роботу внутрішнього аудитора. В цьому зв'язку він повинен:

- висловити думку про те, чи відображають опубліковані фінансові звіти підприємства достовірно його фінансовий стан та результати діяльності за звітний період;

- переконатися в тому, що інформація, яка міститься у вихідних бухгалтерських записах є надійною й достатньою підставою для підготовки фінансових звітів;

- оцінити систему бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю спираючись на дані, які надає управлінський персонал і внутрішні аудитори;

- роз'яснити управлінському персоналу і внутрішньому аудитору правильність тлумачення діючих законів з питань ведення бізнесу на підприємстві;

- для різних компонентів фінансових звітів аудитор може встановлювати різні рівні суттєвості;

- одержувати від управлінського персоналу підтвердження того, що підприємство дотримується певної облікової політики і послідовно її застосовує;

- якщо аудитор виявляє помилку, що є суттєвою для фінансових звітів він вимагає від управлінського персоналу коригування фінансових звітів з метою виправлення помилки;

- висловити умовно-позитивну або негативну думку про фінансові звіти в умовах коли управлінський персонал відмовляється зробити виправлення;

- складати лист до управлінського персоналу, який містить зауваження з таких питань, як недоліки внутрішнього контролю, обліку, інформаційних систем та інші помилки або недогляди;

- надавати управлінському персоналу розгорнутий висновок з певних питань, таких як розшифровка записів на рахунках або склад кредиторів, показники ліквідності та прибутку, аналіз виробничих ризиків, аналіз відповідності вимогам законодавства.

Тісна взаємодія управлінського персоналу, внутрішнього і зовнішнього аудиторів дає змогу виявити погрішності з обліку і контролю та надати дійсні рекомендації з питань беззбиткової роботи функціонуючого підприємства.

9.6. Складання довідки про виправлення помилок виявлених під час аудиту фінансової звітності

Для складання аудиторського висновку необхідно попереднє документальне оформлення результатів перевірки. Така документація підрозділяється на робочу та підсумкову.

Робоча документація - це записи, за допомогою яких аудитор фіксує проведені процедури, тести, отриману інформацію і відповідні висновки, які здійснюються під час проведення аудиторської перевірки. В цю документацію включається інформація, яка є важливою і яка повинна підтвердити висновки та пропозиції в аудиторському висновку.

Робоча документація може бути оформлена у вигляді стандартних форм і таблиць на папері, або зафіксована на електронних носіях інформації.

До робочої документації можна віднести окремі довідки про визначення помилок виявлених під час аудиту фінансової звітності. До таких документів можна віднести:

o список бухгалтерських записів, які мають помилки чи виправлення;

o опис з питань викривлення системи бухгалтерського обліку і контролю;

o опис статей, які не знайшли відображення у необхідний період;

o довідка для узагальнення інформації стосовно подальшої оцінки аудитором ймовірності подальшого функціонування підприємства;

o довідка про огляд деяких аспектів фінансової звітності;

o довідка про розподіл дивідендів по акціях клієнта. Окремо аудитор складає довідки про оцінку ризику і планування аудиту. Так, при розгляданні цих процесів аудитор складає документи (довідки):

- про підхід та процеси планування;

- оцінки ризику аудита;

- листи-опитування якості попередньо проведеної аудиторської перевірки;

- таблицю проблемних питань аудиту;

- дані про клієнтів з виявлених проблемних питань;

- про оцінку ризику не виявлення;

- пропозиції по плануванню процесу аудиту.

При розгляді балансу підприємства аудитор складає довідки:

o про наявність грошових коштів;

o про наявність дебіторів;

o про наявність матеріальних цінностей;

o про стан інвестицій;

o про стан основних засобів;

o про кредиторську заборгованість та інші заборгованості. Також при завершенні аудиту аудитором можуть бути складені такі

документи:

- лист-пропозиція клієнту;

- документація розрахунків з клієнтом;

- документація про роботу інших аудиторів і фахівців;

- документація фактично проведених тестів контролю і висновки;

- документація змін та відхилень у структурі контролю клієнта. В залежності від виявлених викривлень, які мають деяку виробничу чи фінансову особливість, можуть бути складені інші довідки.

9.7. Загальні вимоги до аудиторського висновку

Зміст вимог до аудиторського висновку залежить від виду аудиторських висновків: аудиторський висновок про фінансову звітність, аудиторський висновок при виконанні завдань з аудиту спеціального призначення.

У цьому зв'язку можна виділити:

o загальні вимоги;

o часткові.

До загальних вимог відносять:

- додержання структури аудиторського висновку;

- складання аудиторського висновку в установлені строки;

- відображення суті матеріалу з якої теми складається аудиторський висновок.

При складанні аудиторського висновку про фінансову звітність аудитору необхідно додержатись таких вимог:

o складати висновок на основі аудиторських доказів підставою яких є дані фінансових звітів;

o аудиторський висновок повинен містити чітко сформульовану думку щодо фінансових звітів;

o аудиторський висновок повинен мати основні елементи: заголовок; адресат; вступний або початковий параграф; параграф, що описує обсяг аудиторської перевірки; параграф, у якому висловлено думку аудитора щодо фінансових звітів; дату аудиторського висновку; адресу аудитора; підпис аудитора.

У вступному або початковому параграфі слід вказати перелік перевірених фінансових звітів суб'єкта господарювання із зазначенням дати та звітного періоду і що відповідальність за фінансові звіти несе управлінський персонал замовника.

У параграфі, що описується, слід вказати опис обсягу аудиторської перевірки тобто, що аудит було здійснено відповідно до МСА або відповідно національних стандартів аудиту та практики.

Аудиторський висновок також повинен містити твердження, що аудит було заплановано і проведено у впевненості в тому, що фінансові звіти не містять суттєвих викривлень.

В аудиторському висновку слід описати процес аудиторської перевірки:

- порядок використання доказів;

- оцінку принципів бухгалтерського обліку, яка використовується при складанні фінансових звітів;

- аналіз попередніх суттєвих оцінок, здійснених управлінським персоналом при підготовці фінансових звітів;

- оцінку загального подання фінансових звітів.

До аудиторського висновку необхідно включити твердження в тому, що перевірка надає обґрунтовану впевненість для висловлення думки.

У параграфі, в якому висловлену думку аудитора необхідно вказати, яку концептуальну основу фінансової звітності використану для підготовки фінансових звітів (крім МСБО). Також висловити думку, що фінансові звіти справедливо та достовірно відображають в усіх суттєвих аспектах інформацію згідно з визначеною концептуальною основою фінансової звітності та відповідають вимогам законодавства.

При проведенні перевірки спеціального призначення аудитор повинен зробити вимоги замовнику, що угода з ним визначає точний характер завдання, а також форму і зміст висновку, який буде наданий.

До висновку щодо завдання з аудиту спеціального призначення, крім висновку щодо узагальнених фінансових звітів, слід включити такі елементи: заголовок; адресат; вступний параграф (опис перевіреної фінансової інформації, положення про відповідальність управлінського персоналу суб'єкта господарювання та відповідальність аудитора); параграф, що описує обсяг і характер аудиторської перевірки (посилання на МСА, які застосовуються до аудиторських завдань спеціального призначення, або на відповідні національні стандарти чи практику; опис роботи, виконаної аудитором); параграф, що містить думку стосовно фінансової інформації; дату звіту; адреса аудитора; підпис аудитора.

При складанні аудиторського висновку у визначеній формі, аудитор повинен розглянути суть і формулювання визначеного висновку і (за потреби) внести необхідні зміни, згідно з вимогами цього МСА, змінивши формулювання або додавши окремий висновок.

9.8. Види аудиторських висновків

Аудиторські висновки можна класифікувати за двома ознаками:

1) за економічною характеристикою досліджень;

2) за видами.

Перша група включає: аудиторські загальноприйняті висновки і аудиторські висновки спеціального призначення.

Загальноприйняті висновки: аудиторський висновок про фінансову звітність, аудиторський висновок про фінансовий стан підприємства, аудиторський висновок (акт) про проведення консультацій.

До аудиторських висновків спеціального призначення належать:

o аудиторський висновок щодо фінансових звітів, складених відповідно до всеохопної основи бухгалтерського обліку іншої, ніж Міжнародні чи національні стандарти бухгалтерського обліку;

o аудиторський висновок щодо фінансових звітів, складених відповідно до іншої всеохопної основи бухгалтерського обліку;

o аудиторський висновок щодо компонентів фінансових звітів;

o аудиторський висновок щодо виконання контрактних угод;

o аудиторський висновок щодо узагальнених фінансових звітів. Необхідно знати, що фінансові звіти можуть бути складені для

спеціального призначення відповідно до всеохопної основи бухгалтерського обліку, іншої, ніж Міжнародні чи національні стандарти бухгалтерського обліку. Інші всеохопні концептуальні основи фінансової звітності можуть включати:

- висновки щодо фінансових звітів, які складені відповідно до всеохопної основи бухгалтерського обліку, іншої, ніж міжнародні або національні стандарти бухгалтерського обліку;

- висновки, що використовуються суб'єктом господарювання для складання декларації про доходи;

- основа, за якою обліковуються надходження та виплати грошових коштів;

- положення про фінансову звітність, які ухвалені державним органом.

При складанні аудиторського висновку щодо фінансових звітів, складених відповідно до іншої всеохопної основи бухгалтерського обліку слід включити твердження, яке визначає застосовану основу бухгалтерського обліку, або слід зробити посилання на примітку до фінансових звітів з такою інформацією.

При складанні висновку щодо компонентів фінансових звітів аудитору необхідно висловити думку щодо одного чи кількох компонентів фінансових звітів (наприклад, щодо дебіторської заборгованості, запасів, нарахування премій працівникам тощо).

При плануванні обсягу роботи, аудитор повинен розглянути ті статті фінансових звітів, які є взаємопов'язаними й можуть вплинути на інформацію, щодо якої треба висловити аудиторську думку. Особливо розглядаються компоненти фінансових звітів, щодо яких готується висновок. Необхідно включити твердження, яке вказує на основу бухгалтерського обліку, відповідно до якої цей компонент наданий, або посилання на угоду, яка вказує цю основу.

Висновок щодо виконання контрактних угод складається, коли треба перевірити порядок виконання суб'єктом господарювання визначених угод (наприклад, договорів про випуск облігацій або угод про надання позик). При цьому перевіряють виплати відсотків, забезпечення визначених фінансових коефіцієнтів, обмеження виплат дивідендів і використання доходів від продажу майна.

У висновку необхідно обов'язково указати про порядок виконання суб'єктом господарювання конкретних контрактних угод.

Складання висновку щодо узагальнення фінансових звітів необхідно скласти коли аудитор перевіряє узагальнені фінансові звіти.

Такі звіти необхідні для інформування груп користувачів, зацікавлених лише в основній інформації про фінансовий стан суб'єкта господарювання й результати його діяльності.

Узагальнені фінансові звіти не містять усієї інформації, тому такі формулювання як "справедливо і достовірно" відображають або "подають достовірно в усіх суттєвих аспектах" аудитором при висловленні думки не використовуються.

Друга група включає висновки: безумовно-позитивний, умовно-позитивний, відмову від висловлення думки, негативний.

Безумовно-позитивну думку слід висловити тоді, коли аудитор дійшов висновку, що фінансові звіти справедливо й достовірно відображають інформацію відповідно до визначення концептуальної основи фінансової звітності.

Безумовно-позитивна думка вказує на те, що всі зміни у принципах бухгалтерського обліку й методах їх застосування, а також їх вплив належно визначенні та розкритті у фінансових звітах.

Умовно-позитивний висновок складається коли існує фундаментальна незгода, тобто коли аудитор дійде висновку про неможливість висловлення безумовно-позитивної думки або порушення не настільки суттєве, щоб висловити негативну думку. Умовно-позитивну думку слід висловлювати так: "за винятком" впливу питання, якого стосується модифікація.

Відмову від висловлення думки слід висловити тоді, коли обмеження обсягу настільки суттєве і всеохопне, що аудитор не в змозі одержати достатні відповідні аудиторські свідчення, а, отже, висловити думку щодо фінансових звітів.

Негативну думку слід висловлювати лише тоді, коли вплив на фінансові звіти будь-якої незгоди з управлінським персоналом є настільки суттєвим та всеохопним, що (на думку аудитора) не достатньо модифікувати висновок, щоб розкрити неповний характер фінансових звітів.

9.9. Відмова від аудиторського висновку

Відмова від аудиторського висновку наступає при обмеженні обсягу роботи аудитора, коли він не може одержати достатні аудиторські свідчення, а отже, висловити думку щодо фінансових звітів. Обмеження обсягу роботи аудитора можуть бути управлінським персоналом замовника, коли аудитор, на його думку, не виконуватиме необхідну процедуру. Аудитор державного сектору не повинен погоджуватися на обмежене завдання з аудиту, якщо обмеження порушує встановлену законодавством відповідальність аудитора.

Обмеженнями обсягу аудиту можуть бути:

o замовлені обставинами (наприклад, нема змоги аудитору спостерігати за інвентаризацією наявних запасів);

o коли на думку аудитора, облікові записи суб'єкта господарювання є неправильними;

o коли аудитор не може проводити аудиторські процедури, які він вважає за потрібні.

В умовах обставин обмеження аудитор намагається виконати обгрунтовані альтернативні процедури, щоб одержати достатні відповідні аудиторські свідчення, які підтвердять безумовно-позитивну думку. При існуванні обмеження обсягу роботи аудитора, в аудиторському висновку слід описати обмеження та зазначити можливі коригування фінансових звітів, які могли б виявитися необхідними за відсутності обмеження.

9.10. Основні елементи аудиторського звіту (структура і зміст)

На основі рішення аудиторської палати України від 28.01.2010 р. № 210/12 затверджена форма звітності № 1-аудит (річна) "Звіт аудиторської фірми (аудитора) про надані аудиторські послуги" та "Інструкції щодо її складання".

Звіт має шість розділів: основні показники діяльності, завдання з надання впевненості за організаційно-правовою формою суб'єктів господарювання, завдання з надання впевненості за видами економічної діяльності суб'єктів господарювання, статутний капітал аудиторської фірми, кількість працівників, виконавці цивільно-правових договорів, які не є суб'єктами аудиторської діяльності.

Форму № 1 - аудит (річна) "Звіт аудиторської фірми (аудитора) про надані послуги" аудиторські фірми та аудитори, які займаються аудиторською діяльністю як фізичні особи-підприємці подають до Аудиторської палати України через уповноваженого представника АПУ у відповідному регіоні не пізніше 15 березня року наступного за звітним.

У преамбулі звіту аудиторської фірми вказують характеристику респондента: найменування/ім'я суб'єкта аудиторської діяльності; місцезнаходження/місце проживання (юридичну адресу); адресу здійснення діяльності, щодо якої подається форма звітності (фактичну адресу); телефон; ідентифікаційний код/номер; вид економічної діяльності за КВЕД; номер свідоцтва про включення до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів.

У розділі 1 "Основні показники діяльності" вказується назва показників: завдання з надання впевненості, супутні послуги, інші професійні послуги, організаційне та методичне забезпечення аудиту.

По названим показникам вказується кількість замовлень (угод), одиниць та обсяг реалізованих послуг тис. грн.

У другому розділі "Завдання з надання впевненості за організаційно-правовою формою суб'єктів господарювання" вказують назву замовників в тому числі: державні підприємства, комунальні підприємства, інші види підприємств, публічні (відкриті) акціонерні товариства, приватні (закриті) акціонерні товариства, товариства з обмеженою відповідальністю; інші види господарських товариств; об'єднання підприємств (юридичних осіб), об'єднання громадян, профспілки, благодійні організації та інші подібні організації, інші організаційно-правові форми.

У розділі 3 "Завдання з надання впевненості за видами економічної діяльності суб'єктів господарювання" вказують підприємства за видами економічної діяльності, які робили замовлення на проведення аудиту, в тому числі: сільське господарство, мисливство, лісове господарство, рибальство та рибництво, добувна промисловість, переробна промисловість, виробництво та розподілення електроенергії, газу та води, будівництво, торгівля, ремонт автомобілів, побутових виробів та предметів особистого вжитку, діяльність готелів та ресторанів, діяльність транспорту та зв'язку, фінансова діяльність (фінансове посередництво, страхування, грошове посередництво банків) і інші види економічної діяльності.

По кожному підприємству вказують кількість замовлень (угод), одиниць та обсяг реалізованих послуг, тис. грн.

У розділі 4 "Статутний капітал аудиторської фірми" вказують статутний капітал фірми та частку аудиторів у статутному капіталі.

У розділі 5 "Кількість працівників" вказують облікову кількість працівників, які працюють за основним місцем роботи та кількість працівників, які працюють за сумісництвом.

У розділі 6 "Виконавці цивільно-правових договорів, які не є суб'єктами аудиторської діяльності" вказують кількість виконавців цивільно-правових договорів, що мають сертифікати: аудитора, аудитора банків; аудитора та аудитора банків, що мають інші сертифікати, що не мають сертифіката аудитора.

Крім вказаних розділів звітність має чотири примітки.

У примітці № 1 вказують види висновків, які надавалися протягом року безумовно-позитивних, умовно-позитивних, негативних та відмов від висловлення думки.

Праця сертифікованих аудиторів у звітному періоді, вказана у примітці № 2. При цьому необхідно привести номер сертифіката, дату початку трудових відносин, дату закінчення трудових відносин, відпрацьовано за рік годин.

У примітці № 3 приводять перелік номерів сертифікатів виконавців цивільно-правових договорів.

Перелік інших сертифікатів працівників та виконавців цивільно-правових договорів показується у примітці № 4 звіту.

Звіт аудиторської фірми (аудитора) про надані послуги керівник аудиторської фірми чи аудитор-підприємець та виконавець.

9.11. Аудиторський висновок під час виконання завдань з аудиту спеціального призначення

За результатами виконаних аудиторських послуг аудитор складає підсумковий документ у вигляді аудиторського висновку спеціального призначення.

Форма, зміст і структура аудиторського висновку спеціального призначення регламентується міжнародними стандартами аудиту №800,810.

Аудиторські висновки з аудиту спеціального призначення бувають таких видів:

o аудиторські висновки про перевірку фінансових звітів, складених відповідно до всеохоплюючої основи бухгалтерського обліку, іншої, ніж міжнародні чи національні стандарти бухгалтерського обліку;

o аудиторські висновки про перевірку конкретних рахунків, елементів рахунків або статей у фінансовому звіті (у подальшому висновки щодо компонентів фінансових звітів);

o аудиторські висновки з виконання контрактних угод;

o аудиторські висновки про перевірку узагальнених фінансових звітів.

Якщо такі висновки складені, аудитор повинен переглянути та оцінити їх: чи зроблені вони на основі аудиторських доказів, отриманих під час аудиторського завдання спеціального призначення, як підставу для висловлення думки. У звіті слід у письмовій формі чітко висловлювати думку.

Перед тим, як почати виконувати аудиторське завдання спеціального призначення, аудитор повинен переконатися, що угода із замовником визначає точний характер завдання, а також форму і зміст висновку, який буде наданий.

Щоб уникнути використання аудиторського висновку в непередбачених цілях, аудитор може зазначити у висновку, з якою метою він надається і викласти будь-які обмеження щодо його розповсюдження та використання.

До висновку аудитора щодо завдання з аудиту спеціального призначення, крім висновку щодо узагальнених фінансових звітів, слід включити перелічені далі основні елементи, викладені, як правило, за такою схемою:

- заголовок;

- адреса;

- вступний параграф;

- опис перевіреної фінансової інформації;

- положення про відповідальність управлінського персоналу суб'єкта господарювання та відповідальність аудитора;

- параграф, що описує обсяг, характер аудиторської перевірки;

- посилання на Міжнародні стандарти аудиту, які застосовуються до аудиторських завдань спеціального призначення, або на відповідні національні стандарти чи практику;

- опис роботи, виконаної аудитором;

- параграф, що містить думку стосовно фінансової інформації;

- дата звіту;

- адреса аудитора;

- підпис аудитора.

У випадку, коли фінансова звітність підприємства подається таким користувачам, як Національний банк України або Державна комісія з цінних паперів і фондового ринку, може існувати стандартна форма аудиторського висновку, яка не відповідає вимогам цього стандарту (Міжнародний стандарт аудиту № 800). Наприклад, у випадку подання позитивного висновку у таких користувачів або замовників може виникнути необхідність у висновку аудитора з окремих питань, що виходить за межі його компетенції, також можуть не наводитися окремі частини висновку з пропонованого списку.

Коли інформація, щодо якої аудитор надає висновок, ґрунтується на виконанні угоди, то аудитор повинен розглянути, чи не вніс управлінський персонал суттєвих змін до тлумачення угоди, готуючи інформацію.

Аудитор повинен розглянути, чи достатньо розкриті у фінансовій інформації будь-які суттєві тлумачення завдання, на яких вона грунтується. В аудиторському висновку стосовно завдання з аудиту спеціального призначення аудитор може зробити посилання на примітку у фінансовій інформації, яка подає опис таких тлумачень.

Під час підготовки аудиторського висновку щодо фінансових звітів, складених відповідно до всеохоплюючої основи бухгалтерського обліку, необхідно враховувати, що основа бухгалтерського обліку в тих підприємствах, де проводяться перевірки, може містити ряд особливостей. Ці особливості виражаються у застосуванні ряду інших методів обліку чи процедур. Відмінності бухгалтерського обліку можуть бути такими:

o бухгалтерська звітність складена без дотримання діючих стандартів бухгалтерського обліку;

o положення про фінансову звітність ухвалені державним регулювальним органом.

У зв'язку з цим, під час складання таких висновків слід зазначити, що для складання звітності застосовувалася інша методика. У цих випадках аудитору потрібно надати відповідним чином модифікований висновок. Якщо під час складання фінансових звітів застосовувалася методика, що відповідає діючим стандартам обліку, то в аудиторських висновках аудиторську думку виражають такими фразами: "справедливо і достовірно відображають "або" відповідають достовірно в усіх суттєвих аспектах".

Аудиторський висновок щодо компонентів фінансових звітів складають у тому випадку, коли аудитора просять висловити думку щодо одного чи декількох компонентів фінансових звітів, тобто провести тематичну перевірку. Наприклад, за окремими темами: стан дебіторської заборгованості, використання запасів, стан розрахунків з підзвітними особами та ін. Результати такої перевірки необов'язково відображати в аудиторському висновку. Така інформація може бути зібрана або в окремий звіт, або показана в додатку до основного аудиторського висновку. Однак бувають випадки, коли договір про аудиторську перевірку укладається в обсязі робіт лише окремого компонента, тоді аудиторський висновок, складений при цьому, буде основний.

Якщо замовник підготував узагальнені фінансові звіти, то він іноді не потребує повної інформації аудитора щодо діяльності підприємства. Аудитор у такому випадку за даними фінансовими звітами не повинен надавати висновок щодо них. У зв'язку з тим, що узагальнені фінансові звіти містять мало інформації, аудитору потрібно для більш повного розуміння результатів діяльності підприємства вивчити інформацію узагальнених фінансових звітів разом з іншими фінансовими звітами, які містять усю інформацію.

Структура аудиторського висновку щодо узагальнених фінансових звітів, повинна мати такі основні елементи:

o заголовок;

o адресат;

o опис перевірених аудитором фінансових звітів, що стали підставою для складання узагальнених фінансових звітів;

o посилання на дату аудиторського висновку щодо первинних фінансових звітів і на тип аудиторської думки про таку звітність;

o чи відповідає інформація, що міститься в узагальнених фінансових звітах, інформації у перевірених аудитором первинних фінансових звітах. Якщо аудитор надав модифікований висновок щодо первинних фінансових звітів, але впевнений в узагальнених фінансових звітах, то в аудиторському висновку слід констатувати, що хоч узагальнені фінансові звіти й не суперечать первинним фінансовим звітам, їх складено на підставі фінансових звітів, щодо яких надано модифікований аудиторський висновок;

o твердження або посилання на примітку в узагальнених фінансових звітах, яка вказує, що для кращого розуміння результатів фінансової діяльності та стану суб'єкта господарювання, а також обсягу проведеного аудиту, узагальнені фінансові звіти слід читати разом з первинними фінансовими звітами та аудиторським висновком щодо них;

o дата звіту;

o адреса аудитора;

o підпис аудитора.

9.12. Аудиторське підтвердження повноти та достовірності балансу об'єкта приватизації

При приватизації об'єктів складається аудиторський висновок, який передається до Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку.

Рішення Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку "Про затвердження положення щодо підготовки аудиторських висновків, які подаються до Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку при розкритті інформації емітентами та професійними учасниками фондового ринку" прийнято 19.12.2006 р. № 1528.

У розділ 1. "Загальні положення". Положення щодо підготовки аудиторських висновків, які подаються до Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку вказано, що аудиторський висновок, який подається до Комісії при реєстрації випуску та проспекту емісії цінних паперів, при розкритті інформації емітентом та професійними учасниками фондового ринку, при отриманні ліцензії на проведення окремих видів професійної діяльності на фондовому ринку, складається згідно з вимогами Міжнародних стандартів аудиту, надання впевненості та етики Міжнародної федерації бухгалтерів, законодавства України, в тому числі цього Положення.

Аудиторський висновок, що подається до Комісії, при розкритті інформації емітентами та професійними учасниками фондового ринку складається відповідно до вимог Міжнародних стандартів аудиту, надання впевненості та етики, зокрема Міжнародних стандартів аудиту 700,701,720.

В аудиторському висновку додатково в окремому розділі міститься:

* інформація за видами активів відповідно до встановлених нормативів;

* інформація про зобов'язання відповідно до встановлених нормативів;

* інформація про власний капітал відповідно до встановлених нормативів;

* відповідність вартості чистих активів вимогам законодавства;

* сплата акціонерним товариством та товариством з обмеженою відповідальністю статутного фонду (капіталу);

* дотримання вимог ліквідності професійних учасників фондового ринку;

o забезпечення випуску цінних паперів відповідно до законодавства України (вид, розмір та опис забезпечення за цінними паперами);

o відповідність іпотечного покриття іпотечних облігацій даним реєстру іпотечного покриття відповідно до Закону України "Про іпотечні облігації" (3273-15);

o розкриття інформації щодо обсягу чистого прибутку;

o стан виконання зобов'язань заборгованими та іпотечними цінними паперами;

o розмір власного капіталу компанії з управління активами, яка мас в управлінні активи недержавних пенсійних фондів;

o розкриття інформації про дії, які відбулися протягом звітного року та можуть вплинути на фінансово-господарський стан емітента та призвести до значної зміни вартості його цінних паперів.

Аудиторський висновок, що подається до Комісії, при отриманні ліцензії на здійснення професійної діяльності на фондовому ринку, при реєстрації випуску та проспекту емісії цінних паперів складається також відповідно до вимог Міжнародних стандартів аудиту, надання впевненості та етики, зокрема, Міжнародних стандартів аудиту 700,701.

В цьому аудиторському висновку додатково в окремому розділі міститься думка аудитора стосовно:

- фінансового стану засновників (крім фізичних осіб), відкритих акціонерних товариств, у тому числі їх спроможності здійснити відповідні внески до статутного фонду (капіталу), при реєстрації першого випуску цінних паперів;

- відповідності розміру іпотечного покриття випуску іпотечних облігацій даним бухгалтерського обліку і фінансової звітності та вимогам Закону України "Про іпотечні облігації";

- відповідності розміру статутного капіталу установчим документам;

- формування та сплата статутного капіталу (сплачено повністю чи частково, документи, на підставі яких зроблена сплата);

- забезпечення випуску цінних паперів відповідно до законодавства України (вид, розмір та опис забезпечення за цінними паперами при реєстрації випуску та проспекту емісії цінних паперів).

У випадках, передбачених нормативно-правовими актами Комісії до аудиторського висновку додається довідка про фінансовий стан.

У довідці відображається аналіз, прогнозний висновок та ґрунтовний опис показників фінансового стану емітента цінних паперів або професійного учасника фондового ринку, а саме: коефіцієнта абсолютної ліквідності, коефіцієнта загальної ліквідності, коефіцієнта фінансової стійкості (або незалежності, або автономії), коефіцієнта покриття зобов'язань власним капіталом, коефіцієнта рентабельності активів. Аудитор у разі потреби може розрахувати інші показники.

При приватизації об'єкта у довідці крім аналізу показують дані про обчислення та сплату податків до бюджету, дані про рух активів та пасивів, дані підписного мита громадян або членів трудового колективу на придбання об'єкту приватизації, дані інвентаризації об'єкта, акт здачі-приймання виконаних робіт по договору з проведення аудиту.

9.13. Аудит інвентаризації об'єкта приватизації

При проведенні приватизації об'єктів, проводиться перевірка правильності проведення інвентаризації замовником, а також вибіркова інвентаризація основних засобі, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків.

Документами, які регламентують даний процес є: Закон України "Про аудиторську діяльність" у редакції від 14 вересня 2006 року № 140-5; "Інструкція про інвентаризацію основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків", яка затверджена наказом Міністерства фінансів України від 11 серпня 1994 року № 69; "Методичні рекомендації з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, розрахунків та незавершеного виробництва сільськогосподарських підприємств" - Додаток до листа Міністерства аграрної політики України від 04.12.2003 року № 37-27-12/14023; "Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні" - Постанова правління національного банку України від 15 грудня 2004 року №637.

У завдання перевірки інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей включають:

o виявлення фактичної наявності цінностей;

o виявлення повноти проведення інвентаризації;

o встановлення віднесення окремих об'єктів до встановлених груп обліку;

o виявлення правильності дооцінки (уцінка та оцінка) об'єктів;

o встановлення дотримання строків проведення інвентаризації;

o встановлення порядку передачі основних засобів у оренду. При перевірці повноти проведення інвентаризації, встановлюють

по даних документації: інвентаризаційних відомостей, порівняльних відомостей, відомостей результатів інвентаризації.

При перевірці проведення інвентаризації грошових коштів встановлюють:

- своєчасність проведення інвентаризації;

- виявлення повноти оприбуткування грошових коштів;

- встановлення цільового використання грошових коштів;

- встановлення порядку збереження грошових коштів;

- встановлення своєчасності оприбуткування грошових коштів у касу;

- дотримання ліміту каси.

До документів, які перевіряють при проведенні приватизації відносять:

1. Бухгалтерські документи, які відображають господарські операції.

2. Документи, які підтверджують участь у капіталі:

o Акції;

o Облігації.

3. Документи, які підтверджують майнові права:

o Купони;

o Векселі;

o Чеки;

o Депозитні сертифікати.

Перевірка правильності проведення інвентаризації цінних паперів складається в установленні правильності їх оформлення, реальності вартості відображення у балансі підприємства цінних паперів, повноті та своєчасності відображення в бухгалтерському обліку доходів з фінансових інвестицій. При перевірці враховують, що інвентаризацію цінних паперів необхідно проводити за окремими емітентами із зазначенням назви, серії, номера, номінальної і балансової вартості, термінів їх погашення.

Необхідно також звіряти з даними, які відображені на відповідних рахунках бухгалтерського обліку підприємства, з даними виписок спеціальних організацій.

Перевірка інвентаризації незавершеного виробництва, незавершеного капітального будівництва і незавершеного ремонту, починається з установлення наявності в інвентаризаційних описах найменування заділу, стадії та ступенів їх готовності, кількості або обсягу робіт.

Необхідно враховувати, що сировина, матеріали та покупні напівфабрикати, що перебувають біля робочих місць і не піддавались обробці, до опису незавершеного виробництва не включаються, а фіксуються в описах матеріальних цінностей або в окремих описах. Кількість сировини, матеріалів, що входить до складу неоднорідної маси або суміші в незавершеному виробництві, визначається технічними розрахунками. Перевіряється також чи не значиться у складі незавершеного капітального будівництва устаткування, що передане до монтажу, а фактично не розпочате монтажем, а також стан об'єктів, що законсервовані, і будівництво яких тимчасово припинено, виявити причини і підстави для їх консервації.

При перевірці інвентаризації витрат майбутніх періодів та резервів майбутніх витрат і платежів уточнюють, порядок обгрунтованості залишків вказаних сум на дату інвентаризації.

При перевірці проведення інвентаризації витрат майбутніх періодів та резервів майбутніх витрат і платежів встановлюють:

- обґрунтованість залишку вказаних сум на дату раніше проведеної інвентаризації;

- відповідність затвердженому розпорядчим документом керівника підприємства переліку створюваних резервів (залишок резерву на оплату відпусток, включаючи відрахування на державне соціальне страхування з цих сум, станом на кінець звітного року визначається за розрахунком, який базується на кількості днів невикористаної працівниками підприємства щорічної відпустки та середньоденної оплати праці працівників).

При інвентаризації розрахунків перевіряють:

o виписки про заборгованість дебіторів і кредиторів;

o суми заборгованості постачальників з невідфактурованих поставок;

o своєчасність розрахунків з покупцями і замовниками, постачальниками і підрядчиками, іншими дебіторами і кредиторами;

o суми за розрахунками з установами банків, фінансовими і податковими органами.