РОЗДІЛ 2. ПЛАНУВАННЯ АУДИТУ

2.1. Планування аудиту

Важливим етапом в аудиторській діяльності є планування. Процес планування проведення аудиту на підготовчому етапі деякою мірою нестійкий. Справа в тому, що не можна заздалегідь в окремій фірмі визначити точну кількість замовників. Це пов'язано з тим, що відсутня будь-яка координація аудиторської діяльності. Однак усі фірми та окремі аудитори проводять планову роботу, незважаючи на окремі труднощі. Планування забезпечує аудиторську фірму або окремого аудитора рівномірним робочим навантаженням та стабільним функціонуванням контролюючого суб'єкта, а клієнта - своєчасним та якісним проведенням аудиторських робіт. Від якісного планування аудиторських робіт залежить:

o своєчасність проведення аудиторських робіт;

o якість виконаних робіт;

o своєчасність закріплення виконавців;

o вирішення питання про кадрову політику фірми;

o правильне розміщення кадрів;

o своєчасне підвищення кваліфікації виконавців. Планування аудиторської роботи являє собою обробку взаємопов'язаного та послідовного переліку роботи на конкретний період. Таким чином, план - це документ, що містить взаємопов'язаний та послідовний перелік робіт на конкретний період.

Аудиторські плани можна класифікувати за трьома групами:

o за призначенням та місцем складання;

o за часом;

o за обсягом.

За призначенням та місцем складання плани бувають внутрішні та зовнішні; за часом - перспективні та поточні. Перспективні плани складаються на декілька років. Поточні плани поділяються на річні та квартальні. За обсягом плани поділяються на повні, індивідуально-господарчі, тематичні.

Повні плани містять повний перелік запланованих робіт до перевірки. У ньому подасться вся програма перевірки виробничої та фінансово-господарської діяльності замовника. При цьому аудитори після перевірки, як правило, складають крім аудиторського висновку акт перевірки. В акті більш повно відображуються виявлені порушення виробничої і фінансово-господарської діяльності підприємства.

Індивідуально-господарські плани складають для господарств-замовників, у яких є певні виробничі особливості. У цих випадках виділяють детальний перелік робіт таких структурних підрозділів.

Більш детальніше розглянемо класифікацію планів аудиту за допомогою схеми.

Рис. 2.1.1 Класифікація планів аудиту

При складанні планів необхідно забезпечити такі умови:

o охоплення перевірками підприємств, які подали замовлення на проведення аудиту;

o закріплення виконавців або бригад за реальними замовниками;

o домовленість (укладення договору) з експертами при можливому залученню їх до перевірок;

o планування резерву часу для проведення позапланових перевірок;

o планування резерву часу для звернення до судово-слідчих органів при виявленні значних зловживань;

o планування резерву часу для проведення аудиторських перевірок щодо звернення слідчих органів;

o планування резерву часу для щорічного обов'язкового удосконалення професійних знань;

o планування резерву часу на тарифну відпустку;

o планування резерву часу на можливі відпустки на випадок хвороби;

o визначення стратегії аудитора відповідно до оцінки аудиторського ризику;

o координацію роботи аудитора для вдосконалення її на високому рівні і своєчасно;

o визначення матеріально-технічного забезпечення аудиторської фірми та ін.

Планування - це обрана стратегія підходів на визначений період, за кожною окремою аудиторською перевіркою.

Аудитори або аудиторські фірми мають право самостійно обирати клієнта, форми та методи аудиту. У ряді випадків, за проханням підприємства-замовника, визначається вид перевірки, час проведення аудиту та терміни подання аудиторського висновку. Основною метою аудиту є зосередження уваги аудитора на основних проблемах замовника та найдоречнішому їх розв'язанні. Планування належним чином допомагає організувати роботу аудитора чи аудиторської фірми та у визначеному напрямку виконувати процес аудиторської діяльності. Процес планування повністю залежить від організаційної структури підприємства, виду діяльності та стану бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю.

Найважливішою частиною планування аудиту є виявлення економічного становища підприємства у визначений період. На основі таких знань, аудитор у процесі дослідження своєчасно приймає рішення, намічає заходи, що можуть вплинути на зниження ризику і більш ефективну роботу підприємства.

Рівень аудиторського ризику збільшується тоді, коли у звітності є помилкові записи або зменшені показники, тому при плануванні аудиту особливо приймають до уваги стан внутрішньогосподарського контролю. У разі досягнення позитивних результатів і застосування відповідних технологій аудитором складається план як елемент загально-аудиторського планування.

Загальний план аудиторського контролю розробляється найбільш детально, щоб аудитор зміг підготувати всю супровідну щодо плану документацію.

Основні вимоги до процесу планування такі:

o набуття знань про облікову політику підприємства, стан внутрішнього контролю;

o виробіток очікуваного рівня довіри до внутрішнього контролю замовника;

o визначення та прогнозування змісту, часу проведення та обсягу аудиторських процедур;

o координація роботи аудиторів, експертів та інших, що залучені до аудиторської перевірки.

Термін виконання робіт з планування аудиту залежить від масштабу перевірки, складності аудиту, кваліфікації аудитора та його практичного досвіду, структури підприємства-замовника, наявності постійних замовників. Для малих підприємств процес планування дещо спрощений і, навпаки, для великих підприємств, зі складним бізнесом, дії з планування аудиту матимуть більш складну структуру.

Плани залежно від призначення та місця призначення мають деякі відмінності. У внутрішніх планах показують дату виконання, об'єкти обстеження, виконавців. При зазначенні в планах конкретних дат виконання, його можна назвати планом-графіком. Якщо відомі виконавці та їх порядкові номери, то в плані у графі "хто виконує ту чи іншу роботу" зазначають тільки порядковий номер (табл. 2.1.1)

Ці плани можуть мати різну структуру. Вона залежить від технологічного типу підприємства. Планування перевірки окремих видів виробничих процесів може виконуватися у той період, коли діє сам процес. Наприклад, у рослинництві відбувається перевірка якості оранки, сівби та ін. У тваринництві перевіряють порядок утримання тварин, кількість отриманого молока, приплоду. Крім того встановлюють якість продукції. В основу внутрішнього плану перевірки також кладуть фінансовий стан підприємства.

План-графік проведення перевірок аудиторською групою "СТОВ ім. Ватутіна"

Склад аудиторської групи (під час внутрішньогосподарського аудиту):

К. Е. Фурман головний аудитор.

С. І. Прошпик - економіст (аудитор).

І. С.Волобуєв - механік (аудитор).

Л .І. Трубник. - агроном (аудитор).

Л. І. Глущенко - зоотехнік (аудитор).

А. А. Скрипник - прораб (аудитор),

Б. М. Сушко - робітник (аудитор).

План внутрішньогосподарської перевірки складають на підготовчому етапі, котрий визначають в останній місяць поточного облікового періоду, тобто в грудні. Для організації внутрішнього та зовнішнього аудиту діяльності на підготовчому етапі є відповідальним моментом роботи, оскільки від неї залежить якість роботи, яка буде відбуватися у наступному періоді.

До календарного внутрішнього плану аудиторської роботи можуть складатися квартальні робочі плани, у яких визначається обсяг роботи у кварталі (табл. 2.1.2).

Якщо під час внутрішнього аудиту програма не складається, то в квартальному плані символами можуть указуватися методи перевірки.

Складання плану зовнішнього аудиту, як правило, проводиться перед початком наступного за звітним роком, тобто на підготовчому етапі. У такому плані (табл. 2.1.3) відображають: період діяльності фірми, найменування підприємств-замовників, період діяльності, що підлягає перевірці, час передачі звітної документації замовнику, вид перевірки, виконавців.

Таблиця 2.1.2. Приблизний план-графік практичного здійснення перевірки виробничої та фінансово-господарської діяльності підприємства "Берези" за період з 1 січня по 1 березня 20_року

Умовні позначення: методи: "+" - загальний; х - вибірковий.

Керівник групи аудиту К. Б. Фурман

Склад аудиторської групи:

К. Е. Фурман - головний аудитор.

С. І. Прошпик - економіст.

Б. М. Сушко - робітник.

Крім складання квартального плану внутрішньої перевірки головний аудитор розробляє програму. Програма перевірки складається на підготовчому етапі. Програма (за темами) надається кожному члену аудиторської групи. Якщо програма складена на один квартал, то обсяг робіт не повинен перевищувати розрахункову кількість днів перевірки. Наприклад, при складанні програми внутрішнього аудиту для перевірки руху нафтопродуктів вона може містити такий перелік робіт:

o перевірка умов зберігання нафтопродуктів (чи пофарбовані ємності білою фарбою, чи є в ємностях підтоварний шар, чи обладнані ємності дихаючими клапанами, чи є на нафтоскладі пристрої для вимірювання висоти зливу нафтопродуктів в ємності і щільності, чи є на нафтоскладах градуйовані таблиці на резервуари для визначення об'єму);

o перевірка порядку приймання нафтопродуктів (чи виконується перерозрахунок об'ємів нафтопродуктів у масу);

o перевірка порядку відпуску нафтопродуктів (правильність заповнення документації на відпуск нафтопродуктів, правильність вимірювання нафтопродуктів при відпуску);

o перевірка правильності і своєчасності проведення інвентаризації (чи проводиться інвентаризація не рідше одного разу на квартал, чи правильно в обліку відображені нестачі нафтопродуктів, чи вираховується з винуватця нестача нафтопродуктів);

o перевірка правильності нарахування гранично допустимих втрат при зберіганні нафтопродуктів (наявність таблиць, норм втрат, наявність розрахунків гранично допустимих норм втрат);

o перевірка визначення щільності (чи виявляються щільність нафтопродуктів з метою виявлення їх виду і відповідності стандартам);

o перевірка правильності визначення маси в'язких нафтопродуктів;

o перевірка правильності проведення інвентаризації нафтопродуктів, коли відсутні градуйовані таблиці;

o перевірка правильності віднесення нестач нафтопродуктів на матеріально відповідальних осіб.

2.2. Стадії, етапи і процедури аудиту

Стадії, етапи і процедури аудиту входять до складу загальної моделі аудиту, яка являє собою схему проведення аудиту, організаційну послідовність його обслуговування і послідовний перелік належних до нього робіт. Підготовка до проведення аудиту, проведення досліджень, складання і реалізація матеріалів перевірки являють собою загальну блок-схему, модель щодо його організації і проведення.

В аудиті, як і в основі економічного контролю, є свої економічні категорії організаційного процесу і його подальшого здійснення. До таких основних категорій аудиту можемо віднести: стадії, етапи, планування, аудиторські процедури. Характеристики всіх цих дій в аудиті, їх взаємозв'язок в економічній літературі представлені по-різному. У деяких випадках такі поняття як "стадії аудиту", "етапи", "напрямки" ідентифікуються.

На наш погляд, окремі економічні категорії, які належать до процесу організації і проведення аудиту, можна зібрати в єдину модель, де кожна функція займе своє місце за її необхідною значимістю, порядком виконання і часом проведення робіт.

У цьому важливому структурному комплексі стадії треба віднести первинну роль, оскільки вона тимчасова, найбільш укрупнена як економічна категорія з переліком певних дій процесу аудиторської діяльності. До складу попередньої стадії можна включити: планування; вивчення системи обліку і внутрішнього контролю; вивчення стану активів і пасивів балансу, перевірка рівності даних звітності даним синтетичного і аналітичного обліку та ін. У цьому випадку використання блочної системи категорій дозволить краще уявити класифікаційну систему як взаємопов'язаний перелік належних до виконання робіт з аудиту (рис. 2.2.1).

Рис. 2.2.1 Основна блок-схема аудиту

Щоб провести аудит, необхідно здійснити ряд попередніх (організаційних) робіт (рис. 2.2.2). До цієї стадії можна включити два укрупнених комплекси робіт-етапів: підготовчий і безпосереднього ознайомлення з діяльністю підприємства, що перевіряється. Процедури першого етапу аудиту в цьому випадку будуть включати: попереднє ознайомлення з діяльністю підприємства (збір загальної інформації), приймання замовлення і підписання договору, збір інформації про правові зобов'язання клієнта, конкретизацію основних завдань, розробку загального плану і програми аудиту та ін. Тобто процедура об'єднує більш конкретні завдання. Вона залежить від обраної форми аудиту й поставлених завдань при його здійсненні.

Рис. 2.2.2 Блок-схема попередньої стадії аудиту

Наприклад, до обсягу таких робіт можуть увійти: наведення контакту з керівником замовника і головним бухгалтером, оцінка сутності й аудиторського ризику, ознайомлення з системою обліку, внутрішньогосподарського контролю й оцінка ризику контролю, складання плану-зобов'язання та ін.

Розробка загального плану і програми аудиту - процедура єдина. Вона включає систему майбутніх організаційних взаємопов'язаних робіт, а також перелік робіт третього етапу з проведення фактичного і документального аудиту. Яке ж коло питань плану аудиту? Тут до основних робіт треба віднести лише частину дій підготовчого етапу, оскільки план проведення аудиту краще складати лише після попереднього ознайомлення з діяльністю підприємства, передбаченого до здійснення аудиту і приймання замовлення.

У план необхідно внести лише основні види організаційних робіт і найменування організації-клієнта, строки проведення аудиту і закріпити виконавців, визначити вид звітності при завершенні аудиту й ін.

Розділи програми при цьому можна виразити набором дій щодо виконання основної (дослідницької) частини аудиту: мета і завдання проведення аудиту, перелік необхідних процедур і доказів та ін. До переліку необхідних процедур при виконанні програми відносять ті процедури, що визначаються обраною формою аудиту. Наприклад, при проведенні робіт зі встановлення достовірності фінансової звітності до складу економіко-об'єкти их процедур третього етапу включають: вивчення, узагальнення і підтвердження даних про результати проведення інвентаризації; підтвердження результатів про стан бухгалтерського обліку і звітності; відповідність його чинному законодавству і складання висновків про стан внутрішньогосподарського контролю та ін.

Організаційні роботи другого етапу, які належать до попередньої стадії, можна віднести до початку більш конкретного вивчення діяльності підприємства. Ці економіко-об'єктні процедури, як правило, здійснюються на місці (у клієнта). При цьому спочатку вивчається порядок проведення інвентаризацій. У необхідних випадках проводиться "власна" оперативна інвентаризація. Крім того, робиться економічне обстеження й аналіз основних показників підприємства-замовника, встановлюється ступінь довіри до системи бухгалтерського обліку, визначається можливість аудиторського ризику й ін.

Висновки про виконання робіт, що належать до другого етапу, можуть служити або умовою продовження проведення аудиту, або його припинення у зв'язку з неможливістю перевірки окремих фактів з ряду причин.

Увесь процес здійснення третього етапу аудиту залежить як від правильності використання економіко-об'єктних процедур, так і від методичних процедур, які можна класифікувати на чотири основні групи:

o теоретичні;

o документальні;

o економічні;

o практичні.

Теоретичні процедури являють собою філософські методи пізнання: аналіз, синтез, індукція, дедукція й ін. їх застосовують для виявлення як загального стану об'єкта, що вивчається, так і отримання окремої інформації.

При аудиторських перевірках з виявлення потрібних результатів найчастіше застосовують документальні процедури: дослідження документів, нормативне порівняння, зіставлення, зустрічні і взаємні перевірки.

Аудиторські перевірки не проводяться без практичних процедур: обміру, визначення ваги, інвентаризації, хімічного аналізу, контрольного запуску сировини у виробництво та ін.

Заключним періодом при проведенні аудиту є заключна стадія. Вона може включати декілька етапів, тобто більш укрупнених видів робіт: складання акта і висновку аудитора, розгляд і підпис звітної документації, прийняття рішень за результатами аудиторської перевірки, передача звітної інформації за призначенням.

Всю отриману інформацію розмістити в аудиторському висновку неможливо. Тому багато аудиторів застосовують акт аудиторської перевірки. Такий звітний документ можна складати за такими розділами: вступна частина, основна частина, висновки, пропозиції. У вступній частині можна зазначити питання для перевірки, назву пред'явлених документів для вивчення, юридичну правомірність досліджуваного підприємства та ін. Структура основної частини акта найчастіше залежить від поставлених під час перевірки завдань.

Якщо проводиться аудиторська перевірка достовірності фінансової звітності, до складу основної частини акта включають питання: стан бухгалтерського обліку, обґрунтування достовірності бухгалтерського балансу і звітності фінансово-господарської діяльності, відповідність даних статей балансу даним синтетичного і аналітичного обліку та ін.

Розділи "висновки", "пропозиції" акта мають характер обраного напрямку аудиторської перевірки. Форма і зміст аудиторського висновку також залежать від поставлених завдань.

З більшою увагою виконавець і замовник ставляться до порядку оформлення і підпису звітної документації, бо вона повинна відповідати встановленим нормативам і чинному законодавству.

Прийняття рішень за результатами перевірки здійснюється як замовником, так і виконавцем. Якщо виникла необхідність покриття нестач, розтрат чи псування цінностей, то ініціатива з ліквідації таких порушень, у першу чергу, повинна йти від керівництва організації, яка перевіряється.

Передачу звітної документації за призначенням здійснює замовник, наприклад, у податкову адміністрацію. Слідчим органам, якщо виникає така необхідність, звітні матеріали передає аудиторська фірма.

Методика класифікації необхідного обсягу аудиторських робіт за відповідною блок-схемою об'єднує їх у струнку систему і є одним із способів успішного їх виконання.

2.3. Одержання основної інформації про клієнта

Основну інформацію про клієнта можна поділити на:

o яка отримана до від'їзду на підприємство;

o яка отримана після приїзду в офіс клієнта.

До приїзду на підприємство аудитор (аудиторська фірма) приймає заяву на проведення аудиту.

У цей період необхідно провести збір загальної інформації:

o де знаходиться підприємство;

o склад управлінського персоналу;

o загально виробничий напрямок підприємства;

o вид аудиторських робіт;

o порядок оплати аудиторських робіт.

Після приїзду в офіс клієнта можна проводити збір загальної інформації та з обов'язків клієнта з питань права, оцінки суттєвості та аудиторського ризику. Також необхідно провести ознайомлення з системою бухгалтерського обліку та внутрішньогосподарського контролю.

Крім того необхідно:

o провести огляд підприємства і службових приміщень;

o розглянути політику компанії;

o вивчити взаємні господарські операції компанії і взаємопов'язаними з нею сторонами;

o оцінити потреби в спеціалістах;

o вивчити інформацію з юридичних обов'язків клієнта:

- свідоцтво про присвоєння статусу підприємства і статут;

- протоколи зборів (об'яву про дивіденди), санкціонування з придбання майна, затвердження інновацій, санкціонування довгострокових кредитів та ін.).

У цей період може розглядатися склад договорів (контрактів). Якщо у перший період ще до від'їзду на підприємство договір не був укладений, його укладають після приїзду в офіс клієнта.

2.4. Знання бізнесу в аудиторській діяльності. Визначення суті і змісту ділової активності клієнта

Одержання знань про бізнес під час проведення аудиторської перевірки фінансових звітів для аудитора є важливим аспектом, адже виникає необхідність розуміння виявлених подій та операцій, які суттєво впливають на фінансові звіти, перевірку або аудиторський висновок. При оцінці властивого ризику і ризику контролю, а також при визначенні характеру, розрахунку часу та обсягу аудиторських процедур виникає необхідність застосування аудитором відповідних знань.

Для проведення аудиторської перевірки рівень знань аудитора обмежується загальним знанням економіки, галузі дії суб'єкта господарювання і конкретними знаннями про діяльність підприємства. І це є набагато нижчим рівнем знань, якими володіє персонал підприємства.

Порядок і поступовість одержання знань є таким. Перш ніж розпочати виконувати завдання, аудитор повинен одержати попередні дані про галузь, форму власності, управлінський персонал і діяльність суб'єкта господарювання, який підлягає аудиту, і визначити, чи можна забезпечити адекватний рівень знань про бізнес під час проведення аудиту.

Після того, як аудитор приймає завдання до виконання, необхідно зібрати додаткову докладнішу інформацію. Необхідний обсяг знань аудитор отримує на початку виконання завдання, а вже потім, у процесі аудиторської перевірки ця інформація оцінюється, доповнюється і уточнюється.

Одержання необхідних знань про бізнес є безперервним і сукупним процесом збирання й оцінювання інформації та співвіднесення набутих знань з аудиторськими доказами та інформацією на всіх стадіях аудиторської перевірки. Незважаючи на те, що інформація зазвичай збирається на стадії планування, вона уточнюється і доповнюється на інших стадіях у процесі того, як аудитор та його асистенти одержують більше інформації про бізнес.

Під час повторення знань аудитор оновлює і переоцінює інформацію, що була одержана раніше, у тому числі, й інформацію з робочих документів за попередній рік. Аудитор повинен також виконати процедури, призначені для виявлення істотних змін, що відбулися після проведення останньої аудиторської перевірки.

Джерелами одержання відомостей про галузь і суб'єкт господарювання для аудитора можуть бути:

* попередній досвід роботи з цим суб'єктом господарювання в його галузі;

* спілкування з працівниками суб'єкта господарювання (директорами і провідними спеціалістами);

* спілкування з внутрішніми аудиторами, огляд звітів внутрішніх аудиторів;

* спілкування з іншими аудиторами, юристами та іншими консультантами, які надавали послуги цьому суб'єкту господарювання;

* спілкування з компетентними особами, які не працюють на цьому суб'єкті господарювання (галузеві економісти, представники регулювальних органів галузі, замовники, постачальники, конкуренти);

* публікації, що стосуються галузі (офіційна статистика, оглядові матеріали, статті, професійні журнали, звіти, підготовлені банками і дилерами, що мають справу з операціями з цінними паперами, фінансові газети);

* законодавство та нормативні акти, які суттєво впливають на діяльність суб'єкта господарювання;

o відвідування адміністративних будівель і виробничих приміщень суб'єкта господарювання;

o документи, підготовлені суб'єктом господарювання.

При встановленні результатів бізнесу необхідна компетентність аудитора. Професійне судження допомагає аудитору оцінювати ризики та виявляти проблеми, планувати і проводити аудиторську перевірку, ефективно і раціонально оцінювати аудиторські докази, забезпечувати краще обслуговування замовника.

Знання бізнесу аудитор використовує на всіх стадіях аудиторської перевірки. А саме, при:

o оцінці властивого ризику і ризику контролю;

o розгляді комерційних ризиків і дій управлінського персоналу у зв'язку з ним;

o розробці загального плану аудиту програми перевірки;

o визначенні рівня суттєвості і оцінці того, чи залишається відповідним обраний рівень суттєвості;

o оцінці аудиторських доказів для визначення їх відповідності і встановлення достовірності відповідних тверджень у фінансових звітах;

o оцінці пояснення управлінського персоналу і облікової оцінки;

o визначенні ділянок, які потребують особливого розгляду та спеціальних навичок аудитора;

o установленні пов'язаних сторін та господарських операцій з ними;

o виявленні суперечливої інформації (наприклад, суперечливі пояснення);

o виявленні незвичайних обставин (шахрайства, невідповідності законам і нормативним актам, несподіваного зв'язку операційних, статистичних даних з відображеними в обліку даними про фінансові результати);

o здійсненні запиту і оцінці обгрунтованості відповідей;

o аналізі відповідності облікової політики і інформації, яка розкривається у фінансових звітах.

Аудитор повинен забезпечити одержання асистентами, призначеними для проведення аудиторської перевірки, достатнього обсягу знань про бізнес, що дає їм змогу виконувати доручену роботу. Аудитор повинен також забезпечити розуміння ними необхідності бути готовими сприймати додаткову інформацію і повідомляти цю інформацію аудитору та іншим асистентам.

Для ефективного використання знань про бізнес аудитор повинен з'ясувати, як бізнес впливає на фінансові звіти в цілому і чи відповідають твердження у фінансових звітах знанням аудитора про цей бізнес.

Існує багато питань щодо бізнесу, які слід розглянути. Цей перелік охоплює широке коло питань, які застосовуються в багатьох аудиторських завданнях. Розглянемо деякі з них:

o загальні економічні фактори;

o галузеві питання, пов'язані з умовами, що впливають на бізнес замовника;

o питання, пов'язані з досліджуваним суб'єктом господарювання;

o управління і структура власності;

o діяльність суб'єктів;

o продукція, ринки, постачальники, витрати, виробнича діяльність;

o характер господарської діяльності (виробництво, оптова торгівля, фінансові послуги, імпорт, експорт);

o місце розташування виробничих приміщень, складів, офісів;

o працівники;

o продукція (послуги) і ринки;

o важливі постачальники товарів і послуг; товарно-матеріальні запаси;

o франшизи, ліцензії, патенти;

o важливі статті витрат;

o дослідження і розробки;

o активи, зобов'язання та операції в іноземній валюті за грошовими одиницями;

o фінансові показники-фактори, що стосуються фінансового стану і прибутковості суб'єкта господарювання;

o умови, відповідно до яких складається звітність - зовнішні фактори, які впливають на управлінський персонал у процесі підготовки фінансових звітів;

o законодавство.

При вивченні суті і змісту ділової активності, клієнти, крім знання бізнесу, оцінюють:

o систему бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю;

o величину можливого ризику і суттєвості;

o порядок упровадження нових технологій виробництва;

o порядок ведення ділової документації;

o порядок ефективності роботи структури управління.

2.5. Загальний план аудиторської роботи за напрямками

Загальний план аудиторської перевірки відноситься до робочої документації аудитора. Він складається в підготовчий період. Загальний план вимагає детальної розробки, оскільки на підставі нього розробляється робочій план і програма. Якщо паралельно загальному плану робочій план для кожного підприємства не складається, то загальний план аудиторської перевірки має бути досить детальним для того, щоб бути інструкцією для розробки програми аудиту. На його форму і зміст впливає вид праці і тип підприємства.

При складанні загального (робочого) плану необхідно враховувати:

o знання бізнесу;

o знання систем бухгалтерського обліку;

o знання систем внутрішнього контролю;

o визначення ризику і суттєвості;

o характер, час та обсяг процедур;

o координацію, керівництво, нагляд та перевірку;

o інші аспекти.

Щоб ознайомитись докладно з діяльністю підприємства необхідно вивчити його структуру бізнесу та виявити загальні економічні фактори й умови в галузі, які можуть впливати на його результати діяльності; вивчити економічні характеристики підприємства, його фінансові результати, стан звітності і ділову характеристику управлінського персоналу.

Перед складанням загального плану вивчають систему бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю. Звертають увагу на прийняту суб'єктом господарювання облікову політику, її функціонування; організацію внутрішнього контролю; вплив нових норм і методів бухгалтерського обліку і аудиту на роботу систем підприємства.

Від оцінки властивого ризику й ризику системи контролю залежить які ділянки господарської діяльності необхідно додатково перевірити.

Треба враховувати ефективність системи внутрішньогосподарського контролю підприємства.

При цьому треба також враховувати:

визначення порогу суттєвості помилок для цілей аудиту з кожного виду операцій;

ймовірність існування суттєвих помилок в обліку;

визначення складних бухгалтерських операцій.

Характер, час та обсяг процедур також береться до уваги при складанні загального плану. Тут враховується об'єм робіт, його можлива зміна, вплив інформаційних технологій на процес аудиту та якість роботи внутрішніх аудиторів.

Враховується також, що в процесі перевірки може бути координація робіт, участь в аудиті інших аудиторів, експертів та інших фахівців, підбір виконавців аудиту і розподіл між ними обов'язків.

У кінцевих положеннях плану звертається увага на безперервність діяльності підприємства-клієнта.

При не складанні робочого плану аудиту, загальний план буде таким (таблиця 2.5.1).

Таблиця 2.5.1. Загальний план аудиту

2.6. Складання програми аудиту

Якщо робочий план аудитора не складений, то аудитор складає програму аудиту. Програма, зазвичай, складається для перевірки окремого підприємства-замовника, або по одному з найбільш важливих тематичних розділів.

У преамбулі програми вказується: найменування організації-замовника; період аудиту; кількість часу, який буде затрачено; склад аудиторської групи, запланований аудиторський ризик і суттєвість.

У основному розділі програми необхідно вказати повний перелік майбутніх робіт (процедур), період проведення процедур перевірки, виконавець, назва робочих документів аудитора, примітки.

У робочі документи аудитор включає нормативні положення, тому програма аудиту є набором інструкцій, а також засобом контролю й документування належного виконання роботи.

При складанні програми аудитор розглядає конкретні оцінки власного ризику та ризику системи контролю. Аудитор також планує резерв часу для того, щоб скласти тести контролю.

У програмі може вказуватися порядок виконання тих чи інших робіт, методи перевірки, а також приблизні математичні розрахунки: наприклад, розрахунки по визначенню максимально допустимих втрат при зберіганні продукції, правильність розподілу загально виробничих витрат та інше.

Зразок програми аудиту показано в таблиці 2.6.1

Таблиця 2.6.1. Програма аудиту

2.7. Суттєвість в аудиті

Суттєвість і ризик тісно пов'язані між собою. Суттєвість є однією із ланок аудиту, тому що від обсягу знехтуваної інформації залежать результати перевірок. При розгляді блок-схеми проведення аудиту і його попередньої стадії можна відмітити, що оцінка суттєвості є однією з найважливіших ланок побудови всієї моделі перевірки.

При плануванні аудитор зобов'язаний розглянути склад суттєвості та можливість її впливу на підсумки перевірки. Суттєвість буде більш впливовою, якщо вона зможе вплинути на економічне рішення користувача інформацією.

Суттєвість - це певний розмір недослідженої або не повністю вивченої інформації, висновки з якої можуть змінитися і вплинути на результати проведення аудиту.

При вивченні фінансової звітності аудитор повинен установити наявність чи відсутність у ній помилкових записів. При виявленні виправлення аудитор пропонує виправити виявлені нечіткості. Якщо виявлені порушення з яких-небудь причин не ліквідуються, аудитор має право врахувати цей стан звітності при складанні аудиторського висновку. При цьому аудитор повинен знати, хто буде користувачем даної інформації і які висновки будуть зроблені на основі аудиторського висновку. У цих випадках аудитор повинен надати більш широку й переконливу інформацію про стан звітності, щоб запевнити користувачів інформації в необхідності прийняття більш правильних рішень.

У нормативі 320 "Суттєвість в аудиті" суттєвість визначається так: інформація є суттєвою, якщо її пропускання або неправильне відображення може вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансових звітів. Суттєвість залежить від величини суми статті або значущості помилки, допущеної за певних обставин у зв'язку з пропуском чи неправильним відображенням. Таким чином, суттєвість скоріше виступає певним критерієм відсікання, а не основною якісною характеристикою, яка має бути притаманна інформації, щоб вона стала корисною.

Під час розробки плану аудиту аудитор установлює певний рівень суттєвості для визначення помилок. Помилки слід глибоко конкретизувати. У першу чергу, наприклад, помилки треба аналізувати з точки зору правильності складання на підприємстві наказу про облікову політику, адже причиною виникнення викривлень в обліку може бути неправильне його складання.

При плануванні аудиторської перевірки аудитор ураховує можливість наявності у фінансовій звітності помилок і виникнення ситуації, коли може підвищитися рівень суттєвості. Аудитор у цьому випадку застосовує всі прийоми і способи для запобігання в аудиті негативних висновків при складанні аудиторського висновку. Таким чином, всі дії аудитора спрямовані на те, щоб знизився ризик при перевірці. Тобто можна сказати, що чим вищий рівень суттєвості, тим нижчий аудиторський ризик. Однак, якщо не прийняти ніяких заходів щодо вивчення суттєвості, міра ризику може мати пряму залежність від міри суттєвості.

При аудиті суттєвість ризику може змінюватися при поглибленому вивченні аудиторських процедур. Якщо справжні результати діяльності підприємства відрізняються від фінансового стану підприємства на період планування аудиту, то суттєвість і ризик можуть переглядатися.

Тому при плануванні аудиту, аудитор повинен звернути увагу на планування рівня суттєвості і ризику, попередньо вивчаючи дійсний стан фінансової звітності.

У разі виявлення у звітності більш грубих помилок аудитор повинен поставити питання про зменшення аудиторського ризику шляхом подальшого здійснення процедур перевірки або пред'явити додаткові вимоги до замовника про внесення виправлень (змін) до фінансової звітності підприємства.

Якщо керівництво підприємства відмовляється внести виправлення у фінансову звітність підприємства, аудитор має право прийняти рішення про складання аудиторського висновку негативного характеру.

2.8. Стадії виробництва

У циклі розширеного відтворення розрізняють три стадії:

o заготівля (постачання);

o виробництво;

o збут (реалізація).

Ці три процеси тісно пов'язані між собою, вони створюють безперервний кругообіг господарських засобів.

Процес постачання (заготівлі)

Відносять до початкового процесу кругообігу господарських заходів, коли здійснюється обмін грошей на товар, шляхом придбання у постачальників предметів праці та інших засобів, необхідних для виробництва продукції.

Об'єктами перевірки процесу заготівлі є придбання матеріальних цінностей та інших засобів, дані з визначення собівартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, процес розрахунків з постачальниками.

Процес виробництва

Є основною фазою кругообігу господарських засобів. На цьому етапі проходить створення матеріальних благ, а також використання заготівельних цінностей. Предмети праці зношуються за один цикл, засоби праці використовуються протягом кількох років і переносять свою вартість на створену продукцію у формі зносу.

Вартість знов створеного продукту, який називають національним доходом, помітно відрізняється від вартості окремих видів сировини, як правило, виявляється вищою, оскільки включає в собівартість не тільки сировину і матеріали, а й заробітну плату та інші витрати. Об'єктами контролю в такому випадку будуть витрати на виробництво продукції, які визначають ЇЇ собівартість, кількість виготовленої продукції, її якість.

Процес збуту

У процесі збуту проходить передача готової продукції покупцям. Тобто проходить процес купівлі-продажу на основі складених договорів. Договір є основним діючим документом у цьому періоді діяльності. Ним визначені терміни постачання, обсяг продукції, якість. На основі цього покупець отримує товар, продавці отримують за поставлену продукцію гроші. Так склалися відносини в ринкових умовах, що вартість поставленого товару вища собівартості готової продукції. Цим забезпечується рентабельність виробництва функціонуючих ланок.

Об'єктами аудиторського контролю при цьому процесі виступають: обсяг реалізованої продукції, її якість, витрати щодо реалізації, отриманий фінансовий результат (прибуток, збиток). Крім того, об'єктами контролю є розрахунки з покупцями за реалізовану продукцію, розрахунки з бюджетом за нарахованими податками до бюджету, розрахунки за нестачу продукції і претензії.

Таким чином, кругообіг господарських засобів полягає в тому, що спочатку як платіжні засоби виступають грошові засоби, які обмінюються на товар. Товар знаходиться в процесі виробництва і перетворюється в готову продукцію, яка в останньому процесі знову обмінюється на гроші. Об'єкти аудиторського контролю при цьому також будуть мати видозмінений характер і можуть підлягати всеохоплюючій перевірці тільки у комплексі.

2.9. Класифікаційна система об'єктів аудиторської діяльності

Система об'єктів аудиторської діяльності в організаційному ланцюзі контролю тісно пов'язана з предметом дослідження. Оскільки предметом є сам процес господарської діяльності, то об'єкт має більш різностороннє забарвлення, може мати різну форму. Так, на стадії заготівлі можна виділити такі основні об'єкти:

o об'єкти організаційного процесу;

o об'єкти облікового процесу;

o матеріальні об'єкти.

До об'єктів організаційного процесу відносять: ставлення робітників до своїх обов'язків, своєчасність постачання цінностей, якість вантажів, що надходять, достатність і відповідність вимогам постачання.

В обліковому процесі об'єктами виступають:

- необоротні активи: основні засоби, інші необоротні матеріальні активи, нематеріальні активи, знос необоротних активів;

- запаси: виробничі запаси, тварини на вирощуванні та відгодівлі, малоцінні та швидкозношувані предмети, напівфабрикати, готова продукція, продукція сільськогосподарського виробництва, товари; грошові кошти, розрахунки та інші активи.

На стадії виробництва головними об'єктами перевірки є також:

o об'єкти організаційного процесу;

o матеріальні об'єкти;

o об'єкти облікового процесу.

До облікового процесу відносять наступні об'єкти:

o витрати за елементами: матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, порядок нарахування амортизації і облік інших операційних витрат, порядок обліку інших витрат;

o витрати діяльності: собівартість реалізації, загальновиробничі витрати, адміністративні витрати, витрати на збут, інші витрати операційної діяльності, фінансові витрати, витрати від участі в капіталі, інші витрати, облікові об'єкти податків на прибуток, надзвичайні витрати.

У процесі збуту також виділяють такі об'єкти:

o організаційні;

o маркетингові;

o матеріальні;

o облікові.

До організаційних об'єктів відносять процес організації збутової, у тому числі маркетингової діяльності, ставлення робітників до своїх обов'язків, вирішення маркетингових питань і т. ін. Матеріальні об'єкти - продукція збуту. Більшу частину процесу займають облікові об'єкти, до них відносять: грошові засоби, розрахунки та інші активи; доходи і результати діяльності; витрати діяльності.

Об'єкти діяльності деякою мірою відповідають об'єктам аудиторського контролю. Але система об'єктів аудиторського контролю більш об'ємна. Тобто до об'єктів контролю відносять ті процеси і результати, які можуть бути не включені до об'єктів діяльності. Наприклад, об'єкти стану діяльності підприємства - звітність або окремі дані результату аналізу.

Для їх дослідження об'єктів, якщо окремі з них складаються з низки елементів, застосовують дедуктивний метод дослідження. Наприклад, під час перевірки такого об'єкта як "касова дисципліна" його можна розкласти на: цільове використання грошових засобів, дотримання залишку ліміту в касі, своєчасне оприбуткування грошей у касу, своєчасне повернення грошових засобів на поточний рахунок у банку і т. ін.

Об'єкти діяльності аудиту визначені Законом України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 року № 3125-12 зі змінами та доповненнями, внесеними Законом України від 14 березня 1995 року № 81/95-ВР від 20 лютого 1996 року № 54/96-ВР.

Об'єктами аудиту згідно з даним Законом є:

o дані бухгалтерського обліку;

o показники фінансової звітності;

o інша інформація фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання.

Це лише окремі параметри і складові діяльності різних підприємств. Виробничі підприємства мають свій визначений перелік циклів діяльності, тобто кругообіг господарських коштів. Однак такий обсяг дослідження не дає конкретних відповідей для складання звітності під час проведення перевірок. Потрібні більш предметні підходи щодо вивчення цілеспрямованих аспектів в діяльності підприємства, тобто при різних виробничих напрямках підприємств будуть поставлені різні цілі проведення аудиту.

Зазвичай об'єкти аудиту визначаються при плануванні аудиторських перевірок. При цьому аудитор повинен розробляти і документально оформляти загальний план аудиторської перевірки з окресленням обсягів роботи, а в подальшому, і обсягів аудиту.

Аудитор має визначити загальні економічні фактори і умови в галузях, які вносять на рівень ведення бізнесу, дати характеристику суб'єктів господарювання, з'ясувати фінансові результати підприємства і зміни стосовно даних попередньої перевірки.

Детальні вимоги до аудитора щодо масштабів перевірки викладені в Міжнародному стандарті аудиту №310 "Знання бізнесу". Під час проведення аудиторської перевірки фінансових звітів, аудитор повинен знати про стан бізнесу, дії і операції, які впливають на результати господарської діяльності підприємства.

У знання про бізнес входить широке коло запитань, які ставить аудитор перед перевіркою. Це загальні економічні об'єкти:

o загальний рівень економічної діяльності;

o наявність джерел фінансування;

o рівень інфляції;

o політика уряду, грошова, фіскальна і т. ін.

Дуже важливо, щоб перелік об'єктів перевірки залежав від галузі, як важливого фактора, що впливає на бізнес, тому вивчаються питання: ринок і конкуренція, циклічний чи сезонний характер діяльності, зміни в технології виробництва, обсяги діяльності підприємства, нормативно-правова база, забезпеченість електроенергією, методи фінансування і т. ін.

Подробиці аналізу наявності коштів виробництва ще не вирішують усіх завдань, пов'язаних з процесом виробництва і його результатами. У зв'язку з цим тут велику роль відіграють управлінські функції. Усе слід розглядати в комплексі:

o порядок управління і власну правову форму;

o зв'язок власників з іншими сторонами;

o структуру капіталу;

o структуру управління;

o стратегічний план управлінського персоналу;

o джерела і методи фінансування;

o ділову репутацію ради директорів;

o плинність кадрів;

o укомплектованість фінансових кадрів і підрозділів бухгалтерії;

o порядок стимулювання або преміювання;

o стан управління інформаційної системи;

o стан внутрішнього аудиту.

Особливу увагу звертають на діяльність суб'єкта. Сюди можна віднести вивчення:

o характеру господарської діяльності (процесу виробництва, встановлення цін, організації торгівлі, обміну фінансовими послугами організації, імпорту і експорту);

o місця розташування приміщень, складів, офісів;

o забезпеченості і потреби в робочій силі;

o рівня заробітної плати;

o пенсійного зобов'язання;

o наявності конкретних умов оплати;

o дотримання норми доходу;

o наявності конкурентів, цінової політики, гарантій;

o маркетингової стратегії;

o наявності постачальників і стабільності постачання;

o наявності товарно-матеріальних запасів і їх достатності для виконання виробничого процесу;

o статей затрат і рівня собівартості продукції;

o структури активів і їх впливу на загальну діяльність підприємства.

До об'єктів діяльності аудиту також відносять фінансові показники-чинники, які розкривають фінансовий стан і дохідність суб'єктів господарювання, а також умови, у яких зіставляється звітність.

Особливо треба розглянути зовнішні фактори, які впливають на управління в процесі підготовки фінансових звітів. Під час проведення аудиту необхідно використовувати законодавство як основний гарант при вирішенні завдань.