РОЗДІЛ 6. АУДИТОРСЬКІ ДОКАЗИ ТА РОБОЧІ ДОКУМЕНТИ АУДИТОРА
6.1. Аудиторські докази: сутність, об'єкти, види аудиторських доказів (свідчень)
Аудиторські докази - це інформація, яка отримана аудитором у процесі формування висновків, на якій базується аудиторська думка. До аудиторських доказів належать первинні документи та облікові записи, які є основою для складання фінансових звітів, а також підтверджена інформація з інших джерел.
Аудиторські докази можна установити за такими документами:
* установчими документами;
* господарськими операціями сфери заготівлі;
* господарськими операціями сфери виробництва;
* господарськими операціями сфери збуту;
* інформації адміністративно-управлінського персоналу;
* довідками, розрахунками;
* іншими даними перевірок.
До об'єктів аудиторських перевірок для встановлення доказів можна віднести:
- дані про законність утворення підприємства;
- дані про виробничий напрям діяльності замовника;
- результати виробничої та фінансово-господарської діяльності підприємств;
- стан обліку активів та пасивів;
- стан розрахункових операцій;
- стан обліку затрат праці та ЇЇ оплати;
- стан розрахунків з бюджетом.
Аудитор може одержувати аудиторські докази шляхом проведення тестів контролю. Він повинен розглянути достатність та відповідність аудиторських доказів для підтвердження оціненого ризику контролю.
При цьому аудитор може отримати такі види аудиторських доказів:
o організаційні: системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, які організовані відповідним чином для запобігання, виявлення та виправлення суттєвих викривлень;
o функціонування: системи існують ефективно, функціонують відповідно даного періоду.
Достовірність аудиторських доказів залежить:
1. Від джерел їх одержання:
o внутрішні;
o зовнішні.
2. Від характеру:
o візуальні;
o документальні;
o усні;
o прямі;
o непрямі.
Прямі - ті, які підтверджуються первинними документами, або обліковими документами (наприклад, виявлена нестача при інвентаризації).
Непрямі - це ті, які можуть бути підтвердженими станом системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю.
Достовірність аудиторських доказів залежить від конкретних обставин:
o аудиторські докази, отримані із зовнішніх джерел (наприклад, підтвердження, отримане від третьої сторони) достовірніші, ніж докази, отримані із внутрішніх джерел;
o аудиторські докази, отримані із внутрішніх джерел, достовірніші, якщо відповідні системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю є ефективними;
o аудиторські докази, отримані безпосередньо аудитором, достовірніші ніж докази, отримані від суб'єкта господарювання.
Аудиторські докази у формі документів та письмових пояснень, достовірніші ніж усні пояснення.
Аудиторські докази переконливіші якщо докази, отримані з різних джерел, узгоджуються і є різними за характером.
За таких обставин аудитор отримує вищий сукупний рівень упевненості порівняно з одержанням від аудиторських доказів при окремому розгляді. І, навпаки, якщо аудиторські докази отримані з одного джерела, не відповідають доказам, отриманим з іншого, то аудитор визначає, які додаткові процедури необхідні для усунення такої невідповідності.
Якщо аудиторські докази неможливо одержати, аудитор повинен висловити умовно-позитивну думку або відмовитися від висловлювання думки.
6.2. Джерела, прийоми і способи одержання аудиторських доказів
До джерел аудиторських доказів можна віднести:
* структуру системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю;
* порядок функціонування системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю;
* активи і пасиви підприємства (наявність, належність);
* факти, події (факт того, що була здійснена операція чи подія, пов'язана з підприємством у конкретний період);
* повнота відображення в обліку активів і пасивів;
* господарські операції;
* документи.
Аудитор одержує аудиторські докази шляхом застосування ряду способів:
- перевірки;
- спостереження;
- запиту і підтвердження;
- обчислення (підрахунку);
- аналітичних процедур.
Способи отримання аудиторських доказів:
1. ПеревіркаПеревірка складається з вивчення бухгалтерських реєстрів, документів або матеріальних активів. Перевірка бухгалтерських реєстрів та документів надає аудиторські докази різного рівня надійності, залежно від їхнього характеру і джерела отримання та ефективності засобів внутрішнього контролю підприємства. До трьох основних категорій документальних аудиторських доказів, які мають для аудитора різний рівень надійності, належать: документальні аудиторські докази, які створені третіми сторонами та утримуються ними; документальні аудиторські докази, які створені третіми сторонами та утримуються суб'єктом господарювання; документальні аудиторські докази, які створені та утримуються суб'єктом господарювання.
Перевірка матеріальних активів забезпечує надійні аудиторські докази стосовно їх наявності, але не завжди стосовно права власності на них та правильності відображення їх вартості.
2. СпостереженняЦей процес полягає в спостереженні процесу або процедури, яка виконується іншими особами. Наприклад, спостереження аудитора за підрахунком товарно-матеріальних запасів працівниками компанії або за виконанням процедур контролю, після яких не залишається ознак їх проведення з точки зору аудиту.
3. Запити і підтвердженняОпитування полягає у пошуку інформації, котру можна отримати від обізнаних осіб підприємства або поза його межами. Опитування можуть варіювати від формальних письмових запитів, адресованих третім особам, до неформального усного опитування працівників підприємства. Відповіді на опитування можуть дати аудитору інформацію, якою він раніше не володів, або підтверджувальні аудиторські докази.
Підтвердження полягає в отриманні аудиторами підтверджувальної інформації, яка міститься в бухгалтерських реєстрах. Наприклад, аудитор, як правило, шукає прямого підтвердження сум дебіторської заборгованості шляхом спілкування з боржниками підприємства.
4. Обчислення (підрахунки)Підрахунок полягає у перевірці арифметичної точності первинних документів та реєстрів обліку або у самостійному проведенні підрахунків.
5. Аналітичні процедуриАналітичні процедури полягають в аналізі найважливіших показників і співвідношень, включаючи підсумкове дослідження відхилень і взаємозв'язків, котрі суперечать іншій інформації, що стосується цієї справи, або відхиляються від показників, які очікуються.
6.3. Фактори, які впливають на достатність і обґрунтованість аудиторських доказів
Аудитор повинен бути впевнений, що при перевірці він обрав правильний перелік вибраних процедур. На висновки проведеного аудиту і підтвердження виявлених порушень може вплинути весь організаційний процес перевірки:
o правильне планування проведення аудиту;
o інформованість клієнта зі сторони виконавця;
o ділове ознайомлення з веденням бізнесу замовника;
o достатнє спостереження за організаційними та функціональними діями клієнта;
o виявлення стану бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю клієнта;
o наявність договору на проведення аудиту, який має юридичну силу;
o правильне складання листа-зобов'язання;
o правильне формулювання тексту перевірки;
o складання правильних висновків по виявленню порушень;
o ретельне ведення передбаченої документації по реєстрації порушень.
Надійність аудиторських доказів залежить від джерела їх отримання, внутрішнього чи зовнішнього, а також від їх характеру. За характером існують докази:
- візуальні;
- документальні;
- усні.
Також обґрунтованість аудиторських доказів залежить від конкретних обставин. Надійність аудиторських доказів залежить від наступних факторів:
o аудиторські докази із зовнішніх джерел (наприклад, підтвердження одержані від третьої особи) більш надійні, ніж ті, що отримані з внутрішніх джерел;
o аудиторські докази одержані з внутрішніх джерел інформації підприємства, яке перевіряється, надійніші в разі наявності ефективних систем обліку та внутрішнього контролю;
o аудиторські докази, одержані безпосередньо аудитором від результатів проведених тестів, надійніші, ніж ті, що одержані від працівників підприємства;
o аудиторські докази у формі документів чи письмових подань надійніші, ніж усні подання.
Якщо аудиторські докази отримані із різних джерел, то вони є найбільш переконливими.
6.4. Аналітичні процедури виявлення обману та помилок
При виявленні обману та помилок аудитор може застосовувати (при перевірці) різноманітні процедури. Це в першу чергу залежить від тематики перевірки.
При перевірці стану необоротних активів перевіряють:
o стан об'єкта;
o відповідність вартості об'єкта;
o порядок дооцінки та уцінки об'єкта;
o порядок нарахування амортизації;
o правильність списання об'єкта з балансу;
o законність обліку об'єкта в даній ситуації.
Аналогічно перевіряється і група запасів. Для дослідження стану обліку по даним групам можна застосовувати і інші процедури:
- візуальний огляд об'єкта;
- виявлення наявності записів по рахунку, на якому обліковується об'єкт;
- своєчасність оцінки (уцінки) об'єкта;
- правильність застосування методів нарахування амортизації;
- виявлення можливого переміщення об'єкта з однієї облікової групи в іншу.
При виявленні записів "червоним сторно" установлюють причину їх виникнення. Іноді такі записи можуть виникати, коли передчасно оприбутковується приріст (при його відсутності) по групі тварин.
В такому випадку ретельно перевіряють відомості зважування, а також встановлюють наявність тварин.
При перевірці стану дебіторської заборгованості встановлюють:
* час виникнення заборгованості;
♦ реальність суми;
* приналежність заборгованості;
o можливість пред'явлення претензій та позовних заяв.
Для цілей контролю активів можуть застосовуватися методи перевірки:
- порівняння;
- зустрічна перевірка;
- взаємна перевірка;
- математичне моделювання;
- нормативна перевірка.
При перевірці операцій пов'язаних з пасивними рахунками також застосовують аналогічну методику.
6.5. Процедури одержання аудиторських свідчень
Аналітичні процедури застосовуються на етапах аудиторської перевірки планування та проведення загального огляду. Такі процедури можна застосовувати й на інших етапах.
Згідно Міжнародному стандарту аудиту № 520 "Аналітичні процедури" аналітичні процедури - це процедури, що передбачають аналіз важливих фінансових показників та тенденцій з подальшим вивченням відхилень та взаємозв'язків, які суперечать іншій відповідній інформації або відхиляються від прогнозованих сум.
Аналітичні процедури передбачають порівняння фінансової інформації суб'єкта господарювання з:
o зіставною інформацією за попередні періоди;
o передбачуваними результатами діяльності суб'єкта господарювання (наприклад, бюджетами) чи прогнозами аудитора (такими, як оцінка амортизації);
o аналогічною галузевою інформацією (наприклад, порівняння відношення виручки від реалізації до суми дебіторської заборгованості суб'єкта господарювання із середніми галузевими показниками або з іншими суб'єктами господарювання).
При використанні аналітичних процедур можна також установити зв'язок між:
- елементами фінансової інформації;
- фінансовою інформацією і відповідною нефінансовою інформацією (наприклад, витратами на оплату праці і чисельністю працівників).
Для виконання аналітичних процедур можуть використовуватися різні методи:
* порівняння;
* зустрічна перевірка;
* взаємна перевірка;
* математичне моделювання та ін.
При плануванні перевірки аналітичні процедури застосовуються для того, щоб краще зрозуміти бізнес і виявити сфери можливого ризику. При цьому аудитор використовує і фінансову, і нефінансову інформацію.
Довіра аудитора до процедур, по суті для зменшення ризику невиявлення певних тверджень, у фінансових звітах може ґрунтуватися на детальних тестах, аналітичних процедурах чи на їх поєднанні.
Аудитор, як правило, звертається до управлінського персоналу із запитом щодо наявності та достовірності інформації, необхідної для застосування аналітичних процедур. Залежить від таких факторів:
- суттєвості розглянутих статей;
- інших аудиторських процедур, спрямованих на досягнення тих самих цілей аудиторської перевірки;
- точності, з якою можна прогнозувати очікувані результати аналітичних процедур (наприклад, порівняння коефіцієнта валового прибутку одного періоду з іншим);
- оцінок ризику контролю і властивого ризику.
При виявленні значних відхилень або взаємозв'язків, які суперечать іншій відповідній інформації або відрізняються від прогнозованих сум, аудитор повинен провести дослідження та одержати відповідні пояснення й підтверджувальні докази.
6.6. Аудиторська вибірка та інші процедури вибіркової перевірки
Згідно МСА № 530 "Аудиторська вибірка та інші процедури вибіркової перевірки", розробляючи аудиторські процедури, аудитор повинен визначити відповідні способи відбору статей для перевірки з мстою збору аудиторських доказів для досягнення цілей аудиторських тестувань.
Аудиторська вибірка (вибірка) - це застосування аудиторських процедур до менш ніж 100% облікових записів (елементів вибірки) в межах залишку на рахунку або класу операцій так, що всі елементи мають шанс бути відібраними.
Аудиторські докази одержують шляхом систематизованих тестів контролю і процедур по суті.
Тестування проводять при плануванні оцінки ризику контролю. Аудитор при цьому оцінює систему бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю. Він визначає характеристики, які свідчать про здійснення контролю, а також визначає умови, які свідчать про наявність відхилення від належного здійснення контролю.
При аудиторській вибірці застосовують процедури, які стосуються сум і поділяються на види:
* аналітичні процедури;
o детальні тести операцій та залишків.
Необхідність застосування процедур по суті полягає в тому, щоб отримати аудиторські докази для виявлення суттєвих викривлень у фінансових звітах, розрахунках, оцінки вартості застарілих запасів та ін.
При одержанні аудиторських доказів аудитор використовує професійне судження для оцінки аудиторського ризику її розробки аудиторських процедур, які призначені забезпечити зменшення цього ризику до допустимо низького рівня.
Процес перевірки, процес вибірки і ризик тісно пов'язані між собою. Наприклад, проводячи тестування аудитор може не виявити похибок.
При проведенні аудиту і одержанні доказів застосовують наступні процедури:
- перевірка;
- спостереження;
- запити;
- підтвердження.
Вибираючи аудиторські процедури, аудитор повинен визначити відповідні методи відбору статей для тестування. Він може:
o відібрати всі статті;
o відібрати конкретні статті;
o здійснити аудиторську вибірку.
Конкретні статті, що відбираються, можуть включати:
- статті з великою вартістю або ключові статті;
- усі статті, вартість яких перевищує визначену суму;
- статті для одержання інформації (такі питання, як бізнес клієнта, система бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю);
- статті для перевірки процедур (чи виконується певна процедура).
При проведенні аудиторської вибірки, аудитор повинен розглянути цілі перевірки та характеристики генеральної сукупності, з якої здійснюватиметься підбір.
Аудитор встановлює, що генеральна сукупність є такою, що відповідає меті процедури вибірки, яка включатиме розгляд напряму аудиторської перевірки (наприклад, при перевірці кредиторської заборгованості відбирають документи з обліку кредиторської заборгованості). Другий напрямок відбору - повна генеральна сукупність.
Ефективність аудиторської перевірки можна підвищити, якщо аудитор проводитиме стратифікацію генеральної сукупності шляхом поділу її на дискретні субсукупності за певними ознаками.
Вибірка на основі вартісної величини полягає в тому, що при перевірці по суті встановлюють залишок на рахунку або класу операцій, а також досліджуються конкретні статті.
Визначаючи обсяг вибірки, аудитор повинен розглянути чи зменшено ризик, пов'язаний з вибіркою, до допустимо низького рівня.
6.7. Аудиторська перевірка облікових оцінок
Як вказано у Міжнародному стандарті аудиту № 540 "Аудиторська перевірка облікових оцінок" облікова попередня оцінка - це визначення приблизної вартості об'єктів обліку та суми статті за відсутності точних методів оцінювання. До цього можна віднести:
o знижки для скорочення запасів і дебіторської заборгованості до їх попередньо оціненої вартості реалізації;
o норми для забезпечення собівартості основних засобів на весь попередньо оцінений строк корисної експлуатації;
o нарахований дохід;
o відстрочений податок;
o резерв на покриття збитків, понесених у результаті судового процесу;
o збитки від незавершених будівельних контрактів;
o резерв на покриття претензій за гарантіями.
За здійснення облікових оцінок відповідальність несе управлінський персонал.
За характером облікові оцінки можуть бути складними та нескладними.
До нескладних можна віднести порядок нарахування орендної плати, а до складних - оцінювання резерву неходових або надлишкових запасів.
При одержанні аудиторських доказів аудитор ставить питання про обгрунтування облікових оцінок і як дійсно розкрита інформація.
При перевірці облікових оцінок, аудитор вибирає окремі шляхи досліду:
- огляд і тестування процесу, що використовується управлінським персоналом для оцінювання;
- використання незалежної оцінки для порівняння з тією, що була підготовлена управлінським персоналом;
- огляд подальших подій, які підтверджують отримані оцінки. Управлінський персонал при тестуванні процесу перевірки облікових оцінок може використовувати наступні прийоми:
* оцінка даних і розгляд припущень, на яких грунтується оцінка;
* перевірка розрахунків, що виконуються при оцінюванні;
* порівняння облікових оцінок, отриманих у попередні періоди з фактичними результатами тих періодів;
* розгляд процедур затвердження управлінського персоналу. При оцінюванні даних і розгляді припущень аудитор оцінює, чи точними, повними та відповідними є дані, на яких грунтується оцінка.
При перевірці обчислень аудитор повинен перевірити процедури обчислення, яками користується управлінський персонал.
Застосовуючи методику порівняння попередніх оцінок з фактичними результатами аудитор повинен порівняти облікові оцінки, отримані за попередні періоди з фактичними результатами тих періодів.
При розгляді процедур затвердження управлінським персоналом попередніх оцінок аудитор повинен встановити чи були огляд та затвердження здійснені управлінським персоналом відповідального рівня, а також чи були вони відображені в документах, що підтверджують визначення облікової оцінки.
Оцінюючи результати аудиторських процедур, аудитор повинен остаточно оцінити обґрунтованість облікової оцінки, ґрунтуючись на знанні бізнесу клієнта й того, чи узгоджується оцінка з іншими аудиторськими доказами, які отримані у процесі аудиторської перевірки.
6.8. Безперервність
Про процес "безперервність" викладено в МСА № 570. У стандарті вказано, що плануючи та здійснюючи аудиторські процедури та оцінюючи їх результати, аудитор повинен розглянути відповідність використання управлінським персоналом, при підготовці фінансових звітів, припущення про безперервність діяльності підприємства. При цьому розглядається як таке, що продовжуватиме свою діяльність у близькому майбутньому й не має ні наміру, ні потреби ліквідуватися чи припинити свою діяльність.
Аудитор саме виявляє події або обставини які у результаті вплинуть на безперервність підприємства:
І. Фінансові:
o стан чистих або короткострокових зобов'язань;
o строкові позики, термін погашення яких наближається (відсутність реальної перспективи погашення);
o ознаки, які вказують на припинення фінансової підтримки боржниками та іншими кредиторами;
o негативні операційні грошові потоки;
o неналежні значення ключових фінансових коефіцієнтів;
o значні операційні збитки або значне зменшення вартості активів;
o заборгованість щодо виплати дивідендів або припинення виплати;
o нездатність вчасно здійснити платежі кредиторам;
o нездатність дотримуватися умов поговорів позики;
o перехід від кредитних операцій з постачальниками до операцій на основі "оплати за фактом постачання";
o нездатність отримати фінансування для розробки важливих нових продуктів або для здійснення інших важливих інвестицій.
II. Операційні:
o втрата ключового управлінського персоналу без належної заміни;
o втрата основного ринку, франшизи, ліцензії або основного постачальника.
III. Інші:
o невідповідність законодавчим вимогам щодо капіталу та іншим законодавчим вимогам;
o розглянуті в суді або в органі регулювання позови, що, ймовірно, не будуть виконані;
o зміни в законодавстві або політиці уряду, які можуть негативно вплинути на суб'єкт господарювання.
6.9. Інформаційні джерела, що використовують під час аудиту та їх класифікація
При аудиторській перевірці аудитор використовує різноманітні інформаційні джерела.
Під інформаційними джерелами розуміються записи, за допомогою яких аудитор виявляє негативні явища у діяльності підприємства. В цілому до інформаційних джерел можна віднести:
* фінансову звітність;
o записи документального оформлення;
* записи аналітичного обліку;
o записи синтетичного обліку.
При перевірці виробничої діяльності таку інформацію можна класифікувати як:
- інформація процесу заготівлі;
- інформація процесу виробництва;
- інформацію процесу збуту.
При розгляді питань діяльності підприємства інформацію можна поділити на:
o організаційного характеру;
o управлінського характеру.
До інформації організаційного характеру можна віднести:
- дані про галузь діяльності підприємства;
- нормативну.
До управлінської інформації відносять:
o юридичну;
o оцінки систем обліку та внутрішнього контролю;
o про планування;
o оперативні дані;
o дані аналізу важливих показників;
o дані про управлінський персонал;
o накази, розпорядження;
o переписку з клієнтами;
o відповіді аудитора.
6.10. Документація: поняття та класифікація, робочі документи аудитора
Аудитор у процесі проведення аудиту, а також до і після перевірки накопичує великий обсяг інформації, яку, як правило, відображає в документах.
Документація, у відповідності з міжнародним стандартом № 230, являє собою матеріали (робочі документи), підготовлені аудитором (і для аудитора) або одержані ним у зв'язку з проведенням аудиторської перевірки та які зберігаються у нього. Робочі документи можуть бути у формі даних на папері, на плівці, на електронних чи інших носіях.
За методами виконання документацію можна поділити на групи:
- за технікою виконання;
- за місцем складання;
- за призначенням (рис. 6.10.1);
- за юридичною силою.
За структурою документацію аудитора можна поділити на такі групи:
o за часом проведення і використання;
o за способом і джерелами отримання; за характером інформації; за призначенням; за ступенем стандартизації;
o за формою представлення; за технікою складання (рис. 6.10.2).
За організацією проведення і призначенням документацію можна поділити на планову і звітну
До планової документації відносять: замовлення на проведення аудиторських робіт, лист-зобов'язання аудитора, договір на проведення аудиту, договір на проведення попередньої експертизи, договір на виконання аудиторських послуг, завдання на виконання аудиторської роботи, план проведення аудиту, програма проведення аудиту.
До звітної документації відносять: Акт приймання-здачі виконаних аудиторських робіт, аудиторський висновок, Акт аудиторського контролю фінансово-господарської діяльності, платіжне доручення, річний звіт, проміжні акти перевірки та ін.
Таким чином, аудитор, залежно від призначення документації, визначає інформацію, яка належить до планової і звітної.
На форму і зміст робочих документів впливають такі чинники:
- характер завдання;
- форма аудиторського висновку;
- характер складання бізнесу;
- характер і стан системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю суб'єкта господарювання;
- потреба (за певних обставин) у керівництві, нагляді та перевірці роботи, виконаної асистентами;
- використання у процесі аудиторської перевірки конкретних методів та прийомів.
Робочі документи складаються і систематизуються так, щоб вони відповідали обставинам і вимогам аудитора з організації проведення аудиту
Рис. 6. 10.1. Призначення робочої документації згідно з МСА 230
Аудитору слід використовувати відповідні процедури, щоб забезпечити конфіденційність і збереження робочих документів протягом періоду, достатнього для задоволення потреб суб'єкта професійної бухгалтерської практики, а також щоб задовольнити правові та професійні вимоги зберігання таких документів.
До складу робочих документів за характером їх складання аудитором включаються:
o інформація, що стосується правової форми та організаційної структури суб'єкта господарювання;
o копії важливих юридичних документів, угод, протоколів або витяги з них;
o інформація стосовно галузі промисловості, економічного та законодавчого середовища, у якому діє суб'єкт господарювання;
o докази процесу планування, включаючи програми аудиту та будь-які зміни до них;
o докази розуміння аудитором системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю;
o докази оцінки властивого ризику, ризику контролю та будь-які зміни цих оцінок;
o докази розгляду аудитором роботи внутрішнього аудиту й висновки з цього;
o аналіз операцій і залишків;
o аналіз важливих показників і тенденцій;
o записи про характер, час та обсяг виконаних аудиторських процедур та їх результати;
o докази, що робота асистентів була виконана під наглядом і перевірена;
o вказівки на те, хто й коли виконував аудиторські процедури;
o детальна інформація про процедури, застосовані до компонентів, фінансові звіти яких перевіряє інший аудитор;
o копії протоколів спілкування та листування з іншими аудиторами, експертами та іншими третіми сторонами;
o копії листів або нотаток з питань аудиту, повідомлених або обговорених із суб'єктом господарювання, зокрема, умови, завдання і суттєві недоліки внутрішнього контролю;
o листи з поясненнями управлінського персоналу, одержані від суб'єкта господарювання;
Рис. 6.10.2. Класифікація документів аудитора за структурою
o висновки аудитора із суттєвих аспектів аудиторської перевірки, виявлених за допомогою аудиторських процедур, включаючи те, як були розв'язані або враховані винятки чи незвичайні події, якщо вони були;
o копії фінансових звітів та аудиторського висновку.
6.11. Візуальна, документальна, усна інформація
Всі факти та порушення, які виявлені аудитором повинні підтверджуватися документами.
Та інформація, яка отримана візуально ґрунтується на зовнішній та внутрішній інформації. Проте її основою є також документи. Документи в цьому випадку класифікуються на:
o постійні, які вміщують інформацію, що стосується перевірки окремих питань, які повторюються з року в рік (копії статутних та реєстраційних документів тощо);
o поточні, які вміщують інформацію, яка стосується насамперед аудиторської перевірки поточних періодів фінансово-господарської діяльності клієнта (каса, банк, реалізація та ін).
До документальної інформації можна віднести всю інформацію, яка отримана аудитором, окрім усної інформації управлінського персоналу та інших робітників підприємства замовника. До таких документів відносять:
- установчу документацію;
- первинну облікову документацію;
- документацію аналітичного характеру;
- документацію синтетичних записів;
- бухгалтерську і фінансову звітність.
Усну інформацію в більшій мірі аудитор отримує під час ознайомлення із замовником. В цей період аудитор з'ясовує:
o напрямок виробничої діяльності клієнта;
o законність створення підприємства;
o стан бухгалтерського обліку і внутрішньогосподарського контролю;
o можливість аудиторського ризику;
o величину суттєвості та ін.
6.12. Поняття аудиторського звіту і аудиторського висновку
Аудиторський звіт являє собою матеріали, які складаються за результатами перевірки. Крім аудиторського висновку (акта аудиторського контролю), в документацію аудиторського звіту можна включити: річний (квартальний) звіт, акт здавання-приймання виконаних аудиторських робіт, протокол узгодження договірної ціни на аудиторські послуги, угоду на здійснення аудиторських послуг (даний документ можна також віднести до планової документації).
Крім того, до аудиторського звіту можна віднести такі документи: наказ керівника підприємства-замовника на проведення аудиторських послуг, акти інвентаризації активів і пасивів, договір на проведення попередньої експертизи.
Аудиторський висновок - це систематизоване узагальнення виявлених порушень, характеристика стану фінансової та бухгалтерської звітності, висновки про її достовірність, повноту та відповідність чинному законодавству та встановленим нормативам.
Аудиторські висновки можна класифікувати за двома ознаками:
* за економічною характеристикою досліджень;
* за видами.
Перша група включає: аудиторські загальноприйняті висновки і аудиторські висновки спеціального призначення.
Загальноприйняті висновки: аудиторський висновок про фінансову звітність, аудиторський висновок про фінансовий стан підприємства, аудиторський висновок (акт) про проведення консультацій.
До аудиторських висновків з аудиту спеціального призначення належать: висновки щодо фінансових звітів, складених відповідно до всеохоплюючої основи бухгалтерського обліку, відмінні від міжнародних чи національних стандартів бухгалтерського обліку, висновки щодо компонентів або фінансових звітів, висновки щодо виконання контрактних угод, висновки щодо узагальнених фінансових звітів. Друга група включає: безумовно-позитивний аудиторський висновок, умовно-позитивний аудиторський висновок, відмову від висловлення, негативний аудиторський висновок.
6.13. Зовнішня і внутрішня інформація, інша інформація
Аудитор перед початком і в момент проведення перевірки накопичує інформацію для висловлення думки і відображення її в аудиторському висновку.
По відношенню мети здійснення господарських операцій інформацію можна класифікувати на:
o зовнішню;
o внутрішню;
o іншу.
Зовнішня інформація накопичується з документів, що складаються в інших організаціях, які мають виробничий і господарський зв'язок із замовником аудиту. До такої документації відносять документи за розрахунками:
- договори;
- рахунки-фактури;
- накладні;
- залізно-дорожні накладні;
- відповіді на претензії; відповіді на позивні заяви;
- відповіді сторонніх організацій на запитання по окремих процедурах.
Крім того, може бути документація банку (при отриманні кредитів, здійсненням банківських операцій).
Внутрішня інформація являється найрізноманітнішою. Вона систематизується з внутрішніх документальних джерел:
o з обліку необоротних активів;
o з обліку запасів;
o з обліку коштів, розрахунків та інших активів;
o з обліку власного капіталу та забезпечення зобов'язань;
o з обліку довгострокових зобов'язань;
o з обліку поточних зобов'язань;
o з обліку доходів і результатів діяльності;
o з обліку витрат за елементами;
o з обліку витрат діяльності;
o з обліку позабалансових рахунків.
Інша інформація може бути отримана з документації:
- наказів та розпоряджень;
- проектно-кошторисної документації;
- листування з організаціями;
- протоколів.
6.14. Подальші події
Відповідно до МСА № 560 "Подальші події", під подальшими подіями розуміють події, що відбуваються між закінченням періоду та датою аудиторського висновку, та для визначення фактів, виявлених після аудиторського висновку.
В процесі аудиторської перевірки аудитор повинен розглянути вплив подальших подій на фінансові звіти та аудиторський висновок.
Розрізняють два типи подій:
o ті, що свідчать про умови, які існували на кінець періоду;
o ті, що свідчать про умови, які виникли після закінчення періоду. Аудитор здійснює процедури, які розробляє для одержання аудиторських доказів. Він враховує, що вони відбувалися до дати аудиторського висновку і, які можуть потребувати коригування або розкриття інформації у фінансових звітах, були виявлені.
Аудиторські роботи для розкриття інформації для одержання аудиторських доказів можуть бути такими:
- огляд процедур, які розробляє управлінський персонал для забезпечення визначення подальших подій;
- ознайомлення з протоколами зборів акціонерів, засідань ради директорів, ревізійної комісії, які були проведені після закінчення періоду;
- ознайомлення з останніми проміжними фінансовими звітами суб'єкта, прогнозами руху грошових коштів, звітами управлінського персоналу;
- запити юристам суб'єктів щодо розглядів судових справ та позовів;
- залити управлінському персоналу про подальші події, які могли б вплинути на фінансові звіти (наприклад: поточний стан статей, які відображені в обліку на основі попередніх або неостаточних даних, а також: чи приймалися нові зобов'язання та здійснювалися нові позики; чи укладалися договори про зобов'язання, запозичення або гарантії; чи здійснювався продаж активів; чи відбувається випуск нових акцій або облігацій, злиття або ліквідація; чи були випадки конфіскації державою активів або їх знищення; чи відбулися зміни у сферах ризику; чи були здійснені незвичайні бухгалтерські коригування; чи відбулися події, які поставлять під сумнів відповідність облікової політики з питань фінансових звітів). Якщо після дати аудиторського висновку, але до опублікування фінансових звітів аудиторові стає відомо про факт, який може суттєво вплинути на фінансові звіти, аудитор повинен розглянути чи треба внести зміни до фінансових звітів, обговорити це питання з управлінським персоналом, а також вжити заходів відповідно до обставин.
Якщо управлінський персонал не вносить змін до фінансових звітів, а аудитор вважає, що їх треба внести, і аудиторський висновок ще не надано суб'єкту господарювання, аудитор повинен висловити умовно-позитивну або негативну думку.
6.15. Конфіденційність та володіння робочими документами, порядок їх зберігання
Під конфіденційністю під час роботи з документами розуміють міру відповідальності аудитора за порушення ряду вимог, передбачених законодавством: розголошення комерційної таємниці, розкриття третім особам інформації про хід перевірки, невикористання інформації для власного зберігання.
Після завершення перевірки робочі документи залишаються в аудитора. Аудитор має право складати різноманітні довідки на підставі витягів зі своїх робочих документів. Його право власності обмежене етичними нормами та зобов'язаннями конфіденційності перед клієнтами. Робочі документи аудитора не можуть використовуватися як частина фінансової документації клієнта або, як її зміна. Робочі документи не можна вимагати або вилучати в аудитора, за винятком тих випадків, коли це передбачено чинним законодавством. Документи можна вилучати, якщо на аудиторську фірму буде заведено кримінальну справу.
Аудитору необхідно використовувати відповідні процедури, щоб забезпечити конфіденційність і зберігання робочих документів протягом періоду, достатнього для задоволення потреб суб'єкта професійної бухгалтерської практики, а також щоб задовольнити правові та професійні вимоги зберігання таких документів.
Робочі документи є власністю аудитора. Деякі з них можуть видаватися замовнику, але вони не можуть замінювати облікових записів суб'єкта господарювання.
Аудитор повинен забезпечити надійне зберігання робочих документів для задоволення вимоги щодо зберігання та конфіденційності інформації. Термін зберігання документації визначається як практикою аудиторської діяльності, так і терміном позовної давності, у разі якщо клієнт порушить справу проти аудитора, а також залежить від інших додаткових фактів. Виходячи з цього, мінімальний термін зберігання документації повинен бути не меншим, ніж три роки з моменту надання аудиторського висновку клієнтові.
6.16. Пояснення управлінського персоналу
На основі Міжнародного стандарту аудиту (МСА) № 580 "Пояснення управлінського персоналу" є доповнююча інформація як аудиторські докази, а також процедури оцінювання і документування пояснень управлінського персоналу для складання аудиторського висновку.
Аудитор при перевірці повинен одержати відповідні пояснення управлінського персоналу того, що управлінський персонал визнає свою відповідальність за достовірне надання фінансових звітів відповідно до визначеної концептуальної основи фінансової звітності та того, чи були фінансові звіти затверджені управлінським персоналом.
Необхідно розглянути:
o протоколи засідань ради директорів;
* завірені підписами і печатками фінансові звіти. Управлінський персонал надає аудитору багато пояснень. Якщо
такі пояснення стосуються питань, що є суттєвими для фінансових звітів, аудитор повинен:
- знайти підтверджувальний аудиторський доказ із внутрішніх або зовнішніх джерел замовника;
- оцінити, чи є обґрунтованими пояснення, які здійснені управлінським персоналом, і чи відповідають вони іншим одержаним аудиторським доказам, включаючи інші пояснення;
- розглянути проінформованість щодо окремих питань осіб, що надають пояснення.
Пояснення управлінського персоналу не можуть замінити інші аудиторські докази. При цьому, якщо пояснення управлінського персоналу суперечать іншим аудиторським доказам, аудитор повинен вивчати обставини і знову розглянути питання про достовірність інших пояснень управлінського персоналу. Свідчення пояснень управлінського персоналу аудитор, як правило, повинен включити у свої робочі документи.
Письмові пояснення можуть бути оформлені у вигляді:
o листів-пояснень від управлінського персоналу;
o листів від аудитора, в яких відображається його розуміння пояснень управлінського персоналу і яке підтверджене управлінським персоналом;
o відповідних протоколів засідань ради директорів або підписаної копії фінансових звітів;
o листів-пояснень управлінського персоналу повинен бути підписаний представниками управлінського персоналу.
Якщо управлінський персонал відмовляється надати пояснення, що їх аудитор вважає потрібними, то це є обмеженням обсягу аудиту й аудитор повинен висловити умовно-позитивну думку або відмовитися від висловлення думки стосовно фінансових звітів.
У листі-поясненні може бути вказано:
- не було допущено порушень з боку управлінського персоналу;
- ми надали вам усі облікові реєстри та підтверджувальні документи, всі протоколи зборів акціонерів і засідань ради директорів;
- ми підтверджуємо повноту інформації наданої стосовно визначення зв'язаних сторін;
- фінансові звіти не містять суттєвих викривлень та пропусків;
- компанія виконала всі аспекти договірних зобов'язань, що могли б суттєво вплинути на фінансові звіти у випадку невідповідності;
Наведена далі інформація була належно відображена в обліку та відповідним чином розкрита у фінансових звітах.