РОЗДІЛ 5. АУДИТОРСЬКИЙ РИЗИК І ОЦІНЮВАННЯ СИСТЕМИ ВНУТРІШНЬОГО КОНТРОЛЮ

5.1. Аудиторський ризик

В умовах ринкової економіки зберігається загроза того, що підприємства в зв'язку з економічними та політичними причинами можуть знизити ефективність виробництва або ж зовсім розоритись. Тобто виникнуть такі обставини, коли виробничі об'єкти зовсім припинять свою діяльність і стануть банкрутом.

В таких випадках виробничі або фінансово-економічні процеси здійснюються всупереч волі товаровиробників, дилерів, аудиторів. При цьому результати діяльності підприємства не збігаються з поставленою ціллю, а суб'єкти, не впевнені в своїх очікуваних результатах, тобто вони підпадають під економічний ризик.

З іншого боку, при аналізі чи перевірці підприємницької діяльності таких підприємств може виникнути ситуація, коли аудитором допускається ряд помилок у встановленні фактів дійсності та оцінці ефективності стану обліку та контролю, які не сприяють виведенню об'єкта перевірки з кризових ситуацій.

Таким чином, ризики, які виникли в такому випадку, можна класифікувати за двома видами: виробничі, в тому числі банківські, і аудиторські.

До першого виду ризиків можна віднести ті ризики, які закладені в саму діяльність виробничих та інших підприємств і банків. В такому разі виробничий ризик можна охарактеризувати як очікування таких результатів, коли фактичні надходження від виробничої діяльності можуть бути значно меншими ніж заплановані. Таку ж характеристику можна дати і ризикам від банківських послуг.

Виробничі ризики поділяють на економічні (комерційні) та політичні.

Економічні ризики можуть бути зовнішні та внутрішні. До зовнішніх ризиків відносять: державні, стихійного лиха, падіння загально ринкових цін, валютні, нововведень, інфляційні, банківських операцій та ліквідні.

Внутрішні виробничі ризики залежать від виду підприємства. Залежність їх визначається розміром, могутністю підприємства, по відношенню до власності та приналежності за галузями.

Під аудиторським ризиком розуміють виникнення ситуацій, при яких аудитором допускаються помилки, коли він встановлює факти дійсності.

До аудиторських ризиків відносять: спадковий (властивий), ризик контролю та ризик невиявлених помилок.

5.2. Ризик внутрішнього контролю (спадковий ризик), ризик контролю, ризик невиявлених помилок

Оцінка ризиків та внутрішнього контролю викладена в міжнародному (національному) стандарті аудиту № 400 " оцінка ризиків та внутрішній контроль".

При перевірці аудитор повинен достатньо розуміти системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, щоб спланувати аудиторську перевірку і розробити ефективний аудиторський підхід.

Аудитор повинен використовувати своє професійне судження для оцінки аудиторського ризику і для розробки аудиторських процедур, щоб забезпечити зменшення цього ризику до допустимо низького рівня.

Аудиторський ризик - це ризик того, що аудитор висловить невідповідну аудиторську думку, якщо фінансові звіти містить суттєво викривлену інформацію.

Аудиторський ризик поділяється на три різновиди:

o властивий ризик;

* ризик контролю;

* ризик невиявлення.

Як вказано у міжнародному стандарті № 400, властивий (спадковий) ризик - це ризик викривлення залишку на рахунку (або класу операцій), який може бути суттєвим, окремо або разом з викривленням залишків на інших рахунках (або класів операцій), якщо припустити відсутність відповідних заходів внутрішнього контролю.

Властивий ризик

Тобто, властивий ризик пов'язаний з виробничою і господарською діяльністю підприємства. При цьому він відіграє роль на накопичення умов, які підвищують ризик як внутрішніх так і зовнішніх факторів:

* заниження цін на реалізовану продукцію;

* зниження якості продукції;

* організаційно-управлінська структура підприємства;

* підбір і розстановка кадрів;

* організація внутрішньогосподарського контролю:

* стан бухгалтерського обліку та дієвість облікової політики. Зниження цін на продукцію може відбутися за рахунок появи на зовнішньому ринку конкурентів з більш якісною і більш дешевою продукцією.

Невідповідність організаційно-управлінської структури може призвести до зниження ефективності роботи підприємства, що в подальшому може призвести навіть до дефолту.

Від правильного підбору і розстановки кадрів залежить продуктивність праці, якість виробленої продукції і рентабельність виробництва.

Відсутність належного обліку і контролю на підприємстві призводить до несвоєчасного відображення на бухгалтерських рахунках, спотворенню на них залишків.

Ризик контролю

Ризик контролю - це ризик того, що викривлення залишку на рахунку (або класу операцій), які могли б виникнути і які могли бути суттєвими, окремо або разом із викривленням залишків на інших рахунках (або класів операцій), не можна буде своєчасно запобігти (або виявити та виправити його) за допомогою систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю.

Тобто, ризик контролю - це небезпека того, що викривлена інформація не може бути виявлена або її не можна запобігти за допомогою системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю. Тобто, можна сказати, що ризик контролю залежить від системи бухгалтерського обліку і системи внутрішнього контролю.

Аудитор не може швидко зробити виправлення помилок у звітності. У цьому випадку він повинен оцінити таку ситуацію і визначити величину ризику. При цьому аудитор також оцінює надійність системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю.

Особливо впливає на ризик контролю, ризик системи бухгалтерського обліку, коли допущені помилки в документуванні господарських операцій.

Не точні записи в первинних документах тягнуть за собою перенесення цих даних в регістри, а потім і в фінансову звітність.

Ризик невиявлення

Ризик невиявлення - це ризик того, що аудиторські процедури по суті не виявлять викривлення залишку на рахунку (або класу операцій), які можуть бути суттєвими, окремо або разом з викривленнями залишків на інших рахунках (або класів операцій).

Тобто, ризик невиявлення характеризується тим, що частина істотних помилок може бути не виявлена в результаті неправильного вибору комплексу процедур або невідповідності підбору методичних прийомів.

Величина ризику невиявлення тісно пов'язана з ризиком системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю. В цьому зв'язку аудитор повинен передбачити внести в план більш повний список аудиторських робіт, що підлягають перевірці. Проте, доля похибки при перевірці господарських операцій може бути присутня, що і буде величиною ризику невиявлення. Аудитору необхідно прийняти всі міри, щоб знизити величину ризику невиявлення, застосувати більш раціональні процедури перевірки і методи контролю.

5.3. Оцінка аудиторського ризику

При розробці аудиторського плану перевірки аудитор повинен оцінити властивий ризик з урахуванням реальності показників фінансової звітності та на бухгалтерських рахунках. Це також враховується при розробці програми.

При оцінці властивого ризику аудитор повинен враховувати:

* чесність управлінського персоналу;

* досвід і знання управлінського персоналу;

* не звичайний тиск на управлінський персонал зі сторони вищестоящих осіб;

* характер бізнесу суб'єкта господарювання;

* фактори, що впливають на галузь (економічні, конкурентні, технологічні).

При розгляді записів на рахунках аудитор повинен оцінити:

- правильність записів на рахунках, які можуть бути чутливими до викривлень;

'- складність основних операцій та інших подій, що можуть потребувати роботи експерта;

- рівень судження, необхідного для визначення сальдо рахунків;

- здійснення не звичайних складних операцій;

- операції, що не підлягають звичайній обробці.

Особливу увагу аудитор повинен звернути на стан системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю. Аудитор вивчає:

* чи здійснюються операції тільки з дозволу управлінського персоналу;

* чи всі операції та інші події відразу обліковуються в точних сумах на відповідних рахунках та в належних звітних періодах;

* чи дозволяється доступ до активів та облікових записів лише за розпорядженням управлінського персоналу;

* чи порівнюються з наявними активами активи, які відображені в обліку.

При оцінці ризику контролю відбувається оцінювання ефективності систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю суб'єкта господарювання стосовно запобігання суттєвим викривленням, а також виявлення та виправлення їх.

Певний ризик контролю завжди існує внаслідок властивих обмежень будь-якої системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю.

Після уточнення стану бухгалтерського обліку і контролю, аудитор уточнює наявність ризику по кожній господарській операції.

Аудитор оцінює ризик при наявності таких обставин:

- система бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю не є ефективними;

- оцінка ефективності систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю суб'єкта не є дійсною.

Особливо важлива попередня оцінка ризику контролю. При розгляді і оцінки ризику контролю аудитор повинен відобразити підсумки перевірки в робочих аудиторських документах. Можна використовувати різні методи документування інформації, стосовно систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю. Обрання конкретного методу є предметом судження аудитора.

З метою отримання аудиторських документів щодо ефективності організації систем обліку і внутрішнього контролю протягом певного періоду аудитори використовують тести.

Тести контролю можуть містити:

o перевірку документів, які підтверджують операції та інші події (наприклад, перевірка наявності дозволу на здійснення операції);

o запити щодо заходів внутрішнього контролю та спостереження за ними;

o повторне застосування заходів внутрішнього контролю (наприклад, звірення банківських рахунків для того, щоб упевнитися в їх вірному веденні суб'єктом господарювання).

Під час проміжного відвідування суб'єкта господарювання до закінчення звітного періоду аудитор може вирішувати кілька тестів контролю.

Однак, потрібно одержати додаткові докази стосовно частини звітного періоду.

Тому необхідно розглянути:

- результати проміжних тестів;

- тривалість періоду, що залишився;

- зміни в системах бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю протягом періоду, що залишився;

- характер і суму операцій а також інших подій та відповідних залишків на рахунках;

- середовище контролю, особливо наглядові заходи;

- процедури перевірки по супі, що їх аудитор планує провести. Для запобігання викривлення та для виявлення і виправлення викривлень необхідно знати причини появи властивого ризику і ризику контролю, тому вони тісно взаємозв'язані.

Рівень ризику невиявлення тісно пов'язаний з аудиторськими процедурами. Оцінка властивого ризику і ризику контролю впливає на характер, строки й обсяг аудиторських процедур, які слід здійснити для зменшення ризику невиявлення. Ризик невиявлення може бути, якщо навіть аудитор перевірить сто відсотків залишків на рахунках (або операцій цього класу). Аудитор повинен розглянути оцінені рівні властивого ризику та ризику контролю, визначаючи характер, час та обсяг процедур по суті, необхідних для зменшення аудиторського ризику до низького рівня.

При цьому аудитору необхідно розглянути:

* характер процедур по суті (наприклад, проведення тестів, які орієнтовані на незалежні сторони за межами суб'єкта господарювання);

* час виконання процедур по суті (наприклад, їх проведення наприкінці звітного періоду, але не раніше);

* обсяг процедур по суті (наприклад, використання більшого обсягу вибірки).

5.4. Моделі ризику

Моделі аудиторського ризику як показують Е. А. Арене та Дж. Лоббек базуються на положеннях SAS 39 (про виробничий метод для аудита) та SAS 47 (про сутність ризику). Попередня модель аудиторського ризику може прийняти наступну форму:

де DAR - прийнятний аудиторський ризик;

IR - внутрігосподарський (властивий) ризик (Inherentrisk);

CR - ризик контролю (Control risk);

DR - ризик невиявлення (Detection risk).

Застосовуючи модель аудиторського ризику при плануванні аудиту можна піти одним з двох запропонованих шляхів або скористатися двома шляхами одночасно. Один спосіб використання моделі аудиторського ризику допоможе аудитору в оцінці плана аудита з точки зору його кваліфікованості. Припустимо, що аудитор маючи майбутній план аудита, вважає, що властивий ризик становить 80%, ризик контролю - 50% та ризик невиявлення - 10%. Вичисливши по цим даним ризик при аудиті отримаємо 4% = 0,8 0,5 0,1. Якщо аудитор дійшов висновку, що аудиторський ризик складе не більш ніж 4 %, то він може вважати, що потенційний план приємливий.

Щоб скласти більш ефективний план, аудитор може використати другий спосіб виявлення ризику. Тобто виявляють ризик невиявлення та відповідну кількість підлягаючих свідоцтв. В цих напрямках формулу моделі аудиторського ризику буде мати наступний вигляд:

5.5. Внесення корективів у план аудитора

Аудитор ретельно планує свою аудиторську діяльність. При цьому він передбачає:

o необхідність отримати достатню кількість свідоцтв про стан виробничої та фінансово-господарської діяльності клієнта;

o витримати затрати на аудит в межах передбачених у договорі;

o запобігти ускладнень в стосунках з замовником.

Одним з етапів планування аудиту є оцінка суттєвості, аудиторського ризику, ризику для бізнесу та внутрігосподарського ризику. Крім того, відповідальним етапом при плануванні є етап ознайомлення з системою внутрішньогосподарського контролю та оцінкою ризику контролю.

План аудитора може бути складений коли аудитор ще не зміг оцінити етапів стану бухгалтерського обліку та внутрішньогосподарського контролю.

Тобто, знайдені такі умови, коли аудиторський висновок не буде відповідати дійсному положенню діяльності.

Наявність обставин виявлення аудиторського ризику таким чином може призвести аудиторську перевірку до негативних наслідків.

В зв'язку з цим аудитор повинен внести у план перевірки такі корективи:

- збільшити строк проведення аудита;

- розширити об'єм тематичних перевірок;

- виявити можливість комплексної перевірки об'єкта;

- вибрати необхідні методи перевірки;

- встановити більш приємлимий перелік процедур, які будуть використані для перевірки;

- переглянути оплату за проведений аудит.

5.6. Прогнозування аудиторської діяльності

Як зазначено в Законі "Про аудиторську діяльність" аудиторська діяльність - це підприємницька діяльність, яка включає в себе організаційне і методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок (аудит) та надання інших аудиторських послуг. Питання прогнозування аудиторської діяльності вирішуються на підготовчій стадії аудита - плануванні.

При складанні плану аудиторської перевірки аудитор звертає увагу на:

o організаційне та методичне забезпечення аудиту;

o порядок проведення аудиту;

o порядок надання інших аудиторських послуг.

При розгляданні організаційного і методичного забезпечення аудиту аудитор розглядає:

- необхідність заключення договорів на проведення аудиту з замовником;

- правильність складання договору;

- виявлення строків на проведення аудиту, установа оплати за виявлену роботу, склад заключної документації по проведенню перевірки та ін;

- правильність складання листа-зобов'язання.

Питання проведення аудиту розглядаються аудитором в залежності з зіставленим планом, а також програмою аудиту. Структура плану та програми залежить від типу підприємства-замовника. Крім того при прогнозуванні порядку проведення перевірки аудитор звертає увагу на стан бухгалтерського обліку та внутрішньогосподарського контролю. Ці фактори можуть здійснити такий вплив, що аудитор висловить невідповідну думку, якщо фінансові звіти містять суттєво викривлену інформацію. Тому, аудитор оцінюючи систему бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю повинен свою роботу спланувати так, що його більш ефективний підхід міг оцінити аудиторський ризик та зменшити його до допущеного низького рівня.

Подібне прогнозування аудиторських робіт відбувається при плануванні порядку проведення інших аудиторських послуг.

5.7. Визначення напрямів і сфери діяльності

Для подальшого визначення напрямів і сфери діяльності підприємства аудитор одержує відомість про галузь і суб'єкт господарювання з багатьох джерел.

Такими джерелами можуть бути:

* оперативні дані про виробничу та фінансово-господарську діяльність підприємства;

* економічні дані звітів;

* спілкування з управлінням персоналу;

* статистична звітність;

* довідки, пояснення.

Вивчивши дану документацію аудитор робить попередні висновки про стан бізнесу та можливості визначення напрямів і сфери діяльності.

Для поглибшого виявлення стану виробничої діяльності підприємства аудитор встановлює:

- ефективність роботи підприємства (рентабельність, якість виробленої продукції);

- зовнішнє оточення;

- умови ринку збуту;

- безперервність поставки сировини для поставки продукції;

- кліматичні умови для виробництва сільськогосподарської продукції;

- можливість прояву конкуренції при збуту продукції;

- кадровий склад замовника;

- стан бухгалтерського обліку і внутрігосподарського контролю. Вивчення таких умов дає можливість визначити вартість економічного та аудиторського ризиків.

В зв'язку з цим аудитор робить висновки про визначені напрями і сфери діяльності підприємства:

o оновлення структури товарної продукції;

o розширення ринку збуту;

o виявлення більш стабільних постачальників сировини та замовників по збуту продукції;

o покращення системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю.

5.8. Оцінювання системи внутрішнього контролю

У системі економічного контролю в Україні внутрішній контроль, поряд з позавідомчим, відомчим, незалежним, займає важливе місце. Значення його полягає в тому, що він належить передусім до первинного виду контролю і безпосередньо організовується і здійснюється всередині підприємства, тому його називають внутрішньогосподарським. На відміну від внутрішньосистемного контролю, який здійснюється міністерствами, концернами, асоціаціями, акціонерами, цілі внутрішньогосподарського контролю дещо інші. Вони базуються на вивченні внутрішніх завдань цілісного господарського утворення.

За змістом і функціями внутрішньогосподарський контроль можна поділити на:

o попереджувальний;

o перманентний;

o ретроспективний;

o стратегічний;

o операційний.

Попереджувальний контроль здійснюється через виконання господарських операцій. Сюди можна віднести планування окремих виробництв, нормування робіт та ін. Його здійснюють робітники планового відділу, нормувального відділу, бухгалтерії, ревізійні комісії.

Перманентний контроль проводиться в період виконання господарських операцій. Він здійснюється тими самими робітниками, що й при проведенні попереджувального контролю.

Ретроспективний контроль проводиться після здійснення господарських операцій. Крім робітників внутрішнього контролю його можуть здійснювати і зовнішні контролюючі служби. Робітниками внутрішніх контролюючих органів може здійснюватися стратегічний контроль. Це відповідальний вид внутрішнього контролю, оскільки можна визначити стратегічний економіко-виробничий напрямок господарюючого суб'єкта. Важливо обумовити склад контролюючої групи, щоб вона змогла узагальнити виявлені при обстеженні дані. Тому до складу дослідницьких комісій повинні входити найбільш кваліфіковані робітники різного фаху. Такий вид аудиту називають комісійним, а окремі стратегії на перспективу - аудит маркетингу.

Операційний контроль важливий для дослідження щоденної економіко-виробничої діяльності підприємства, а також для оперативного вивчення організаційної і фінансової діяльності окремих систем або структурних підрозділів господарського утворення.

Внутрішній контроль має велике значення у справі здійснення удосконалення господарських процесів, налагодження всього механізму управління, посилення економічного використання засобів, зниження собівартості продукції і підвищення рентабельності підприємств. До внутрішнього контролю за економією засобів і ресурсів можна віднести:

* контроль за умовами використання засобів;

* контроль за використанням електроенергії;

* попередження можливого браку у виробництві;

* сприяння підвищенню якості продукції;

* сприяння підвищенню організації праці на виробництві;

* сприяння підвищенню економії при витрачанні палива та інших матеріалів;

* забезпечення збереженості власності;

* зміцнення фінансової та кошторисної дисципліни;

* установлення законності всіх здійснених операцій;

* вивчення правильності постановки бухгалтерського обліку;

* визначення правильності обліку на складах;

* установлення правильності нарахування податків до бюджету та своєчасну їх сплату;

* установлення правильності і своєчасного нарахування і виплати заробітної плати;

* установлення своєчасних розрахунків з різними організаціями;

* установлення своєчасних розрахунків з підзвітними особами;

* установлення правильності нарахування амортизаційних відрахувань.

Складність та відповідальність роботи щодо здійснення внутрішнього контролю пред'являють високі вимоги до робітників контролюючого апарату, які мають знати відповідні сучасні законодавчі акти і свої права та обов'язки, мати належний рівень професійної підготовки. Виконуючи свої права та обов'язки, контролюючі кадри повинні самостійно вирішувати складні завдання. Це зобов'язує керівників підприємств вирішувати питання комплектації контролюючих кадрів, підбору на ці посади робітників високої кваліфікації з достатнім досвідом.

5.9. Організація внутрішнього аудиту, його сутність, об'єкти і суб'єкти

Об'єктом внутрішнього контролю є виробнича, господарська та фінансова діяльність організації, яка перевіряється. Основним засобом перевірки є документи, тому що всі факти, які заносяться в акт перевірки, і всі висновки за результатами досліджень повинні бути обгрунтовані певними документами та іншими звітно-обліковими матеріалами.

Крім первинних документів до детальних об'єктів перевірки можна віднести:

o планові та кошторисні матеріали;

o дані періодичної бухгалтерської і статистичної звітності;

o регістри звітного бухгалтерського обліку;

o оборотні відомості та картки аналітичного обліку;

o договори та інші оперативні документи, матеріали ревізій, досліджень і перевірок органів позавідомчого, відомчого та спеціалізованого контролю;

o накази і розпорядження керівників підприємства, що ревізується.

Порядок використання об'єктів перевірки визначає її мету. Наприклад, дослідження й аналіз господарської діяльності в деяких випадках можуть не мати контрольних функцій. Вони проводяться для вивчення діяльності господарства в цілому або його окремих операцій для виявлення причин і факторів відхилень від норми, не пов'язаних з перевіркою законності операцій. Якщо дослідження визначає стан тієї чи іншої частини роботи, а аналіз господарської діяльності виявляє причини і фактори знайдених відхилень від норми, то документальна перевірка повинна установити конкретні факти порушень. Таким чином, за характером використання матеріалів перевірка господарської діяльності відрізняється від інших форм перевірок. Тому перевіряючі повинні використовувати у своїй роботі такі методи і форми перевірки, які відповідають тим чи іншим намірам.

Суб'єктами внутрішнього контролю є: адміністрація підприємства, керівники структурних підрозділів, відділ менеджменту, бухгалтерія, внутрішній аудит, громадська організація, постійно діюча інвентаризаційна комісія та юридична служба (рис. 5.9.1).

Рис. 5.9.1. Контрольно-ревізійна служба внутрішнього контролю

Складовою обов'язків адміністрації є контроль за виробничою і господарською діяльністю підприємства, що перевіряється. Найчастіше вони використовують підсумки перевірок внутрішнього аудиту (ревізійних комісій) бухгалтерії, відділів менеджменту та інших суб'єктів контролю та аналізу, які є на підприємстві. Відділ менеджменту здійснює планування виробництва, веде контроль за виконанням завдань.

Бухгалтерія веде облік процесів заготівлі цінностей, виробництва і реалізації продукції. Здійснюючи контроль за величиною собівартості продукції, бухгалтерія визначає рентабельність виробництва продукції.

Суб'єктами внутрішнього аудиту, як правило, є ревізійні комісії підприємств. В окремих випадках вони перетворені у внутрішній аудит. Такі перетворення відрізняються від ревізійних комісій тим, що їх очолюють дипломовані або сертифіковані спеціалісти. Крім того, при цьому вся організаційна робота аудиторської групи відрізняється від діяльності ревізійних комісій тим, що в ній більш чітко здійснюється планування наступних робіт, якісніше проводяться перевірки і ревізії, здійснюється повна реалізація матеріалів за результатами перевірки.

5.10. Завдання внутрішнього контролю

Внутрішній контроль є одним із найбільш ефективних методів, необхідних для діяльності, пов'язаної з невиробничими витратами засобів і підвищенням рентабельності виробництва господарських утворень. Таким чином, до головного завдання внутрішнього контролю можна віднести виявлення внутрішніх резервів підприємства, які будуть використані для стабілізації діяльності господарських утворень як у поточному періоді, так і на перспективу. Для виявлення таких резервів потрібна наполеглива праця всіх структурних підрозділів підприємства, для яких повинні бути створені умови, які надавали б глибоке дослідження діяльності об'єкта. Крім того, цьому повинно сприяти створення нормальних умов роботи самого підприємства: зразково поставлений облік усіх активів і пасивів, налагоджений контроль за виробничою діяльністю об'єкта, вирішення питань підготовки і перепідготовки кадрів.

До більш детальних завдань внутрішньогосподарського контролю можна віднести:

* перевірку господарських операцій на виробничих об'єктах з метою виявлення економного використання матеріальних ресурсів;

* перевірку раціонального використання робочої сили;

* перевірку впровадження прогресивних методів ведення виробничих процесів;

* установлення виконання функцій у прийнятті рішень з управління господарством;

* визначення оперативного і стратегічного рівня розвитку господарюючого суб'єкта;

* своєчасне виявлення і ліквідація негативних проявів, які впливають на зниження ефективності виробництва.

Крім того, у завдання внутрішньогосподарського контролю можна включити ряд вимог, які він повинен виконати, а саме:

- недопущення перевитрат окремих статей затрат на продукцію;

- недопущення розкрадання товарно-матеріальних цінностей і грошових засобів;

- недопущення наявності позаштатних працівників адміністративно-управлінського персоналу;

- недопущення неправильного складання окремих господарських операцій;

- недопущення несвоєчасного складання бухгалтерської і фінансової звітності;

- недопущення несвоєчасного виконання графіка документообігу.

Завдання щодо проведення внутрішнього контролю покладаються передусім на ревізійні комісії або робітників внутрішнього аудиту. На головного бухгалтера покладається відповідальність за стан внутрішнього контролю організації. Головні бухгалтери і працівники внутрішнього аудиту повинні організувати внутрішній і зовнішній контроль так, щоб пред'явити керівнику підприємства всі необхідні матеріали, використані для безпомилкового поточного управління підприємством і на перспективу.

Основними способами внутрішнього контролю є фактичний та документальний. До фактичного контролю можна віднести: інвентаризацію (вимірювання, обміри, зважування), лабораторний аналіз, службові розслідування, експеримент, нормативна перевірка, контрольне запускання сировини у виробництво. Документальний контроль включає: економічний аналіз, математичне моделювання, досліджування документів, зустрічну перевірку, взаємну перевірку, порівняння.

Дуже важливим прийомом перевірки фактичного контролю є інвентаризація. Інвентаризація - це перевірка цінностей у натурі на визначену дату. Під час проведення інвентаризації інвентаризаційна комісія, як правило, не користується ніякими бухгалтерськими документами. Вона складає акт за результатами перевірки товарно-матеріальних цінностей.

Інвентаризації бувають: планові, позапланові, а також повні і часткові.

Найчастіше інвентаризації проводяться постійно діючими інвентаризаційними комісіями:

o при зміні матеріально відповідальних осіб;

o перед складанням річної звітності;

o у встановлені діючими нормативами строки;

o за завданням судово-слідчих органів;

o при переоцінці цінностей;

o при передачі цінностей іншим організаціям;

o при аудиторських або відомчих перевірках.

Під час інвентаризації використовують такі фактичні прийоми, як обмір та зважування.

До фактичних прийомів документального контролю можна віднести контрольний запуск сировини у виробництво. Цей прийом можна також віднести і до документального контролю. Його суть полягає в тому, що за допомогою запуску сировини у виробництво встановлюються норми витрачання сировини на одиницю готової продукції. Наприклад, за допомогою такого прийому можна визначити вихід готової продукції з певної (відомої) кількості сировини, часто цей прийом використовують при визначенні виходу олії з одного центнера сировини.

До фактичних прийомів перевірки відносять також:

o обстеження;

* безпосередній контроль якості продукції на робочих місцях;

* контрольні перевірки;

o контрольний обсяг виконаних робіт, наприклад, у капітальному будівництві;

* контрольні доїння, збір яєць використовують для дослідження повноти оприбуткування продукції;

o контрольний намолот зерна використовують для встановлення повноти оприбуткування продукції.

Під час проведення внутрішніх перевірок використовують усі прийоми документального контролю. Часто для розрахунку обсягів одержаної продукції (грубих кормів) і нафтопродуктів, а також визначення одиниці собівартості продукції застосовують прийоми математичного моделювання. Наприклад, норму висіву на 1 га визначають за математичною моделлю:

де Я - норма висіву насіння, кг;

А - абсолютна вага 1000 зернин, г;

к - необхідна кількість усіх зерен на 1 га;

.V - господарська придатність насіння у %.

Собівартість одного центнера зерна визначають за формулою:

де С - собівартість 1 ц зерна, грн; 5 - сальдо; О - оборот;

0 - початок звітного періоду; /- звітний період;

Д- дебет рахунка; С - рахунок;

ЗПП - витрати на побічну продукцію;

П0 - маса основної продукції, ц;

П - маса зерновідходів, ц;

х - вміст повноцінного зерна в зерновідходах.

До документальних прийомів перевірки відносять нормативну перевірку. Нормативна перевірка - це встановлені норми витрачання сировини на одиницю продукції. Наприклад, визначення норми витрачання кормів на одну голову ВРХ, або кількість витрачання зерна на 1 га посівної площі та ін.

Останнього часу широко використовується прийом документального контролю - зіставлення (порівняння). У результаті використання даного прийому можна встановити результати дослідження аналогічного об'єкта. Так, наприклад, для встановлення величини збору врожаю з аналогічних площ необхідно порівняти дві подібних ділянки за площею і розміщенням. При порівнянні двох різних ділянок за площею користуються методом пропорційного підрахунку.

До документальних прийомів контролю можна також віднести:

o рахункову перевірку;

o прийоми спеціальних розрахунків; статистичні прийоми;

o прийоми експертної оцінки документів;

o балансовий метод;

o довідки;

o пояснення матеріально відповідальних осіб.

Згідно з вимогами національного нормативу аудиту України № 400 "Оцінка ризиків та внутрішній контроль" під час проведення аудиторської перевірки аудитор повинен бути впевнений у функціонуванні системи внутрішнього контролю і аудиту. У цьому випадку аудитору можна стверджувати, що всі прийоми і способи, які використовуються під час проведення внутрішнього аудиту, дають позитивні результати.

5.11. Аудиторські міркування стосовно суб'єктів господарювання, які звертаються до організацій, що надають послуги

Існують випадки, коли клієнту, якому здійснюють аудиторську перевірку аудитори, окремі організації виконують певні види робіт (ведуть облік, реєструють господарські операції або обробляють окремі дані за допомогою комп'ютерних систем).

У цьому випадку аудитор повинен розглянути як організація, що надає послуги, впливає на систему бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю клієнта для планування аудиторської перевірки.

Аудитор повинен визначати необхідність діяльності організації, що надає послуги для клієнта, та доречність аудиторської перевірки. При цьому аудитор повинен виявити:

o характер послуг, які надаються підприємством;

o умови договору між клієнтами та організацією;

o суттєві дані у фінансових звітах, на які впливають результати договору;

o риси, які пов'язані з цим договором;

o ступінь взаємодії системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю організації, що надає послуги;

o процедури внутрішнього контролю клієнта, які застосовуються до операцій, що опрацьовуються організацією, яка надає послуги;

o можливості та фінансову стійкість організації, що надає послуги;

o інформацію про організацію, що надає послуги.

Аудитор повинен розглянути наявність звітів третьої сторони, систему бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю організації.

Під час складання висновку про діяльність організації, яка надає послуги, аудитор повинен одержати достатню інформацію, яка надає можливість отримати уявлення про особливості організації системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, а також оцінити ризик контролю як максимальний або нижчого рівня, за умови проведення тестів контролю.

Якщо інформації недостатньо, аудитор повинен звернутися до організації, що надає послуги, з проханням про виконання аудитором процедур для отримання необхідної інформації або з проханням про необхідність відвідування організації для одержання цієї інформації.

Якщо аудитор використовує аудиторський висновок організації, що надає послуги, йому слід розглянути необхідність здійснення запитів щодо професійної компетентності аудитора в контексті конкретного завдання аудиту такої організації. Під час використання висновків аудитора організації, що надає послуги, аудиторові слід розглянути характер і зміст такого висновку.

Аудиторові слід розглянути обсяг роботи, виконаної аудитором організації, що надає послуги, а також оцінити корисність та відповідність висновків, наданих аудитором такої організації. Аудитор також повинен розглянути, наскільки характер, розрахунок часу та обсяг таких тестів забезпечені достатніми відповідними аудиторськими доказами про ефективність систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю для підтвердження оцінки аудитором рівня ризику контролю.

5.12. Методика перевірки системи внутрішнього аудиту

Перевірка об'єктів під час перевірки системи внутрішнього контролю оформляється документально. До робочих документів, що складаються під час аудиту, можна віднести: анкети, блок-схеми, описи, характеристики процедур контролю, письмові пояснення керівництва та працівників підприємства, висновки аудитора.

Розглядаючи питання планування внутрішнього аудиту системи бухгалтерського обліку, можна попередньо скласти такий варіант тестів:

* наявність на підприємстві служби внутрішнього контролю;

- належність служби внутрішнього контролю;

* відповідальні за розробку внутрішнього контролю;

* існування на підприємстві взаємозамінності;

* регулярність проведення підвищення кваліфікації;

* вимоги до фахівців внутрішнього контролю;

* використання документації службою внутрішнього контролю: типових форм, розроблених самостійно, інші;

* вивчення фінансової звітності службою внутрішнього контролю до затвердження її керівництвом;

* здійснюється чи не здійснюється перевірка системи обліку та фінансової звітності ревізійною комісією;

* затвердження звітності на річних загальних зборах.

Перед перевіркою руху необоротних активів складаються тести, які можуть включати такі питання:

- наявність на підприємстві основних засобів: власних, на відповідальному зберіганні, в ремонті та інших;

- чи присвоєні кожному об'єкту інвентарні номери;

- наявність для кожного об'єкта інвентарних карток;

- наявність документів з обліку основних засобів;

- наявність договорів повної матеріальної відповідальності з особами, які відповідають за збереження основних засобів;

- наявність створеної постійно діючої комісії з питань використання нематеріальних активів;

- наявність документації, за якою проводяться операції з основними засобами: протоколів загальних зборів акціонері в, розпоряджень керівника та ін.;

- наявність документів бухгалтерського обліку з класифікації основних засобів;

- наявність документації з інвентаризації основних засобів;

- наявність відомостей про об'єкти основних засобів, за якими планується переоцінка для визначення їх справедливої вартості;

- наявність аналітичного обліку переоцінки основних засобів з відображенням даних;

- додержання порядку нарахування амортизації основних засобів;

- призупинення нарахування амортизації основних засобів на період реконструкції об'єктів;

- наявність у складі основних засобів повністю зношених основних засобів;

- наявність бухгалтерських записів зі збільшення вартості основних засобів у зв'язку з витратами на їх покращання;

- наявність бухгалтерських записів зі зменшення додаткового капіталу на суму індексації основних засобів, списаних з балансу;

- наявність основних засобів, що тимчасово не використовуються, вилучених з експлуатації для продажу;

- наявність основних засобів, що тимчасово виведені з експлуатації у зв'язку з капітальним ремонтом, реконструкцією, модернізацією, консервацією;

- основних засобів, що вибули;

- основних засобів, за якими існують обмеження володіння та використання;

- основні засоби, за якими існують отримані претензії;

- основні засоби, за якими існують судові позови;

- основні засоби, що передані під заставу;

- наявність договорів на придбання основних засобів у майбутньому;

- наявність основних засобів соціально-культурного призначення. Аналітично складаються тести з перевірки системи внутрішнього

контролю нематеріальних активів та малоцінних матеріальних активів.

Тести з контролю капітального будівництва мають певну особливість. Під час складання тестів з контролю капітального будівництва необхідно розглянути такі питання:

o проведення у поточному році будівництва об'єктів основних засобів підрядним та господарським способами;

o проведення фінансування капітального будівництва за рахунок власних обігових коштів, позикових коштів, кредитних коштів;

o наявність аналітичного обліку капітального будівництва окремо за кожним об'єктом будівництва;

o наявність первинних документів, які є підставою для прийняття до обліку або зняття з обліку об'єктів основних засобів у бухгалтерії підприємства;

o наявність договорів про повну матеріальну відповідальність;

o наявність документації про інвентаризацію основних засобів;

o наявність незавершеного капітального будівництва;

o наявність об'єктів, уведення яких не оформлено відповідними документами;

o наявність на підприємстві "законсервованих об'єктів".

При перевірці системи внутрішнього контролю запасів необхідно розглянути порядок придбання, виготовлення, рух запасів, які належним чином повинні відображатися в обліку. Перевірці підлягають оцінка запасів, а також втрати від списання цінностей.

Тести перевірки системи внутрішнього контролю запасів містять такі питання:

- відповідність умов зберігання запасів;

- наявність документації про закріплення запасів за особами, які відповідають за їх зберігання;

- наявність договорів про повну матеріальну відповідальність;

- наявність обліку в розрізі підзвітних осіб;

- проведення передачі та інвентаризації на час відпустки працівників, пов'язаних зі збереженням та відпуском запасів;

- можливість доступу до комп'ютерних записів інших осіб, які не пов'язані з посадовими обов'язками з обліку запасів;

- наявність системи нумерування документації при видачі запасів та її реєстрації в журналах;

- дотримання порядку списання запасів;

- дотримання порядку відображення в обліку результатів інвентаризації;

- дотримання порядку стягнення нестач, що виявлені під час інвентаризації;

- дотримання порядку оприбуткування запасів, що виявлені під час інвентаризації;

- проведення на підприємстві незапланованих інвентаризацій;

- проведення звірки даних регістрів бухгалтерського обліку запасів з даними Головної книги;

- здійснення звірки лімітно-забірних карток з документами на витрачання запасів;

- проведення контролю за своєчасністю пред'явлення претензій з якості та кількості одержаних запасів;

- проведення звірки корінців Книжки довіреностей з Журналом реєстрації довіреностей;

- проведення контролю за несвоєчасно зданими, невикористаними довіреностями;

- відповідність підписів на документах при видачі запасів підписам осіб, які мають право підписувати документи.

Перевірка системи внутрішнього контролю готівкових операцій передбачає вивчення порядку здійснення операцій згідно з чинним законодавством. Особливу увагу слід звернути на дотримання збереження грошових коштів та їх еквівалентів, а також виявлення тих умов, коли касові операції належним чином контролюють.

Складання тестів з контролю готівкових операцій забезпечує більш правильний хід перевірки і встановлення дійсного стану об'єкта.

Зразковий перелік тестів з контролю готівкових операцій буде включати такі питання:

o наявність договору з касиром про повну матеріальну відповідальність;

o наявність сейфа для збереження грошей та їх еквівалентів;

o зберігання чекової книжки в сейфі;

o оформлення Касової книги;

o наявність суцільної реєстрації прибуткових і видаткових ордерів;

o проведення раптових перевірок каси та оформлення результатів відповідними актами;

o правильність установлення ліміту каси;

o дотримання касиром ліміту залишку каси і контроль зі сторони головного бухгалтера;

o дотримання цільового використання коштів, отримання у банку та їх контроль головним бухгалтером;

o правильність оформлення надання послуг;

o своєчасність здачі готівкової виручки у банк;

o порядок формування відомостей, касових ордерів, регістрів: автоматизовано, касиром вручну;

o дотримання порядку доступу до комп'ютерного обліку тих осіб, яким необхідний такий доступ.

Перевірка каси в іноземній валюті також здійснюється з попереднього складання тестів. Блок тестів формується з таких питань:

- наявність окремих касових книг для обліку готівки у різних валютах;

- порядок формування касових ордерів, звітів касира, регістрів з касових операцій: автоматизовано, касиром вручну;

- дотримання обліку касових операцій в іноземній валюті у двох валютах;

- своєчасність повного використання іноземної валюти;

- своєчасність і повнота повернення валюти в касу;

- правильність перерахунку готівки в іноземній валюті для відображення в національній валюті.

5.13. Методика аудиту облікової політики

Згідно із Законом України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 р. № 996-14 облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності. До основних принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності відносять:

o обачність - застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства;

o повне висвітлення - повнота інформації про фактичні та потенційні результати господарських операції та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі;

o автономність - формування підприємства як юридичної особи;

o послідовність - постійне застосування підприємством обраної облікової політики. Зміна облікової політики можлива лише у випадках, передбачених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, і повинна бути обгрунтована та розкрита у фінансовій звітності;

o безперервність - оцінка активів та зобов'язань підприємства здійснюється, виходячи з припущення, що його діяльність буде тривати далі;

o нарахування та відповідність доходів і витрат - для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів;

o превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми;

o історична (фактична) собівартість - пріоритетною є оцінка активів підприємства, виходячи з витрат на їх виробництво та придбання;

o єдиний грошовий вимірник - вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства у його фінансовій звітності здійснюється в єдиній грошовій одиниці;

o періодичність - можливість розподілу діяльності підприємства на певні періоди часу з метою складання фінансової звітності.

Елементами методу бухгалтерського обліку є: документація, інвентаризація, подвійний запис, оцінка, калькуляція, бухгалтерський баланс, бухгалтерська звітність.

До процедур бухгалтерського обліку можна віднести:

o спостереження;

o огляд;

o вимірювання;

o перерахунок;

o зважування;

o лабораторний аналіз;

o експертну оцінку товарів;

o оцінку виконаних робіт;

o визначення використання робочого часу;

o підсумковий підрахунок показників;

o перевірку документів по суті;

o перевірку документів з формальної сторони;

o математичне моделювання;

o складання відомостей однорідних реєстрацій;

o економічний аналіз звітності;

o порівняння показників фінансової звітності.

Вивчаючи порядок використання принципів, методів і процедур, що використовуються під час складання фінансової звітності, можна зробити висновок про стан облікової політики підприємства. Для проведення перевірки дотримання облікової політики на підприємстві можна скласти програму, в яку включити такі питання:

- порядок дотримання організаційних заходів щодо ведення бухгалтерського обліку;

- характеристику особи, яка очолює бухгалтерію;

- кількісний та якісний склад бухгалтерії, дотримання штатного розпису;

- встановлення прав і обов'язків головного бухгалтера та всіх посадових осіб бухгалтерії;

- затвердження переліку посадових осіб, які наділяються правом дозволу на проведення господарських операцій;

- затвердження зразків підписів відповідальних осіб;

- затвердження посадових осіб, яким дозволено отримувати товарно-матеріальні цінності;

- затвердження переліку посадових осіб, які складають звітність;

- затвердження правил і графіка документообігу;

- затвердження відповідальних осіб за приймання документації для звітності;

- затвердження відповідальних осіб за приймання документації на тимчасове зберігання до архіву підприємства;

- затвердження порядку видачі документації з архіву у тимчасове користування;

- затвердження порядку проведення інвентаризації;

- встановлення складу постійно діючої інвентаризаційної комісії та прав і обов'язків її членів, визначених Інструкцією з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, документів та розрахунків, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 11.08.1994 р. №69;

- встановлення складу комісії для проведення раптової інвентаризації каси підприємства;

- визначення особи, яка відповідає за ведення податкового обліку;

- встановлення форми бухгалтерського обліку, первинних облікових документів, Плану рахунків бухгалтерського обліку.

Під час аудиторської перевірки виданням наказу про облікову політику підприємства встановлюють правильність його структури та порядок дотримання. Окрім загальної частини з організації обліку він повинен мати відповідні розділи облікових об'єктів, використані принципи, методи та процедури: необоротні активи; запаси; біологічні активи; кошти, розрахунки та інші активи; власний капітал; зобов'язання; фінансові інвестиції; доходи і витрати; звітність.

У розділі наказу про облікову політику "Необоротні активи" необхідно показати і за даними поняттями перевірити:

o правильність формування складу основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів, довгострокових фінансових інвестицій, капітальних інвестицій;

o відображення оцінки та переоцінки основних засобів;

o порядок нарахування амортизації основних засобів;

o порядок відображення зменшення корисності основних засобів;

o порядок відображення вибуття основних засобів;

o порядок розкриття інформації про основні засоби в примітках до фінансової звітності;

o визнання й оцінка нематеріальних активів;

o порядок переоцінки нематеріальних активів;

o порядок відображення зменшення корисності нематеріальних активів;

o порядок відображення вибуття нематеріальних активів;

o порядок розкриття інформації щодо нематеріальних активів у примітках до фінансової звітності.

Для проведення перевірки використовують П (С)БО № 7 "Основні засоби", П (С)БО № 8 "Нематеріальні активи".

У розділі "Запаси" необхідно показати і за даними поняттями перевірити: порядок визнання та визначення первісної оцінки запасів;

- порядок оцінки вибуття запасів;

- порядок оцінки запасів на дату балансу;

- порядок розкриття інформації про запаси у примітках до фінансової звітності.

Для проведення перевірки використовують П(С)БО № 9 "Запаси".

Завдання перевірки порядку застосування П(С)БО № 30 "Біологічні активи" повинні містити питання, що викладені в наказі про облікову політику як програмні:

o визнання та оцінка біологічних активів;

o доходи та витрати сільськогосподарської діяльності;

o розкриття інформації про біологічні активи у примітках до фінансової звітності (групи довгострокових біологічних активів і поточних біологічних активів), робоча худоба, продуктивна худоба, багаторічні насадження, інші довгострокові біологічні активи, тварини на вирощуванні та відгодівлі, біологічні активи в стані біологічних перетворень, інші поточні біологічні активи.

За розділом "Кошти, розрахунки та інші активи" перевіряють:

- правильність визначення поняття "грошові кошти";

- правильність визначення руху грошових коштів у результаті операційної діяльності;

- правильність визначення руху грошових коштів у результаті інвестиційної діяльності;

- правильність визначення руху грошових коштів у результаті фінансової діяльності;

- правильність визначення зміни величини грошових коштів за звітний період;

- правильність визначення розкриття інформації про рух грошових коштів у примітках до фінансової звітності;

- правильність визначення понять "дебіторська і кредиторська заборгованості";

- правильність визначення визнання та оцінки дебіторської і кредиторської заборгованостей;

- правильність визначення розкриття інформації про дебіторську і кредиторську заборгованості у примітках до фінансової звітності;

- правильність визначення коефіцієнта сумнівності (Кс) відповідної групи дебіторської заборгованості:

де Б - фактично списана безнадійна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги відповідної групи за перший місяць обраного для спостереження періоду;

Д н - дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи та послуги відповідної групи на кінець першого місяця, обраного для спостереження періоду;

/- кількість місяців в обраному для спостереження періоді.

Для перевірки використовують П(С)БО № 4, П(С)БО № 10, П(С)БО № 11.

За розділом "Власний капітал" перевіряють порядок включення до Наказу про облікову політику інформації про зміст і форму звіту про власний капітал (П(С)БО № 5 "Звіт про власний капітал"):

o правильність формування статей звіту про власний капітал;

o правильність розкриття інформації в примітках до фінансової звітності.

За розділом "Зобов'язання" перевіряють:

- визнання та оцінку зобов'язання;

- встановлення класифікації зобов'язань (довгострокові, поточні забезпечення, непередбачені зобов'язання, доходи майбутніх періодів);

- розкриття інформації про зобов'язання у примітках до фінансової звітності.

За розділом "Фінансові інвестиції" перевіряють:

o порядок включення до Наказу про облікову політику інформації про фінансові інвестиції та її розкриття у фінансовій звітності (П(С)БО № 12 "Фінансові інвестиції"), а також порядок використання правил стандарту в обліку та звітності;

o здійснення первісної оцінки фінансових інвестицій;

o проведення фінансових інвестицій на дату балансу;

o прийняття порядку обліку фінансових інвестицій для проведення спільної діяльності;

o порядок розкриття інформації про фінансові інвестиції у примітках до фінансової звітності.

До розділу наказу про облікову політику "Доходи та витрати" та програми перевірки включають:

- визнання та класифікацію доходів;

- класифікацію доходів у бухгалтерському обліку за групами;

- оцінку доходу;

- порядок відображення доходу у примітках до фінансової звітності;

визнання витрат;

- склад витрат;

- розкриття інформації про витрати у примітках до фінансової звітності;

- порядок розподілу загальновиробничих витрат.

Міністерством фінансів України 19.05.2005 р. затверджено Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 29 "Фінансова звітність за сегментами". Норми Положення (стандарту) № 29 застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форми власності. Положення визначає методологічні засади формування інформації про доходи, витрати, фінансові результати, активи й зобов'язання звітних сегментів та її розкриття у фінансовій звітності.

Інформація про звітні сегменти наводиться в Додатку до річної фінансової звітності "Інформація за сегментами" - форма № 6.

Звітний сегмент визначається підприємством. Сюди відносять господарський або географічний сегмент. До господарського сегмента відносять відокремлену частину діяльності підприємства з виробництва або продажу продукції (товарів, виконання робіт, надання послуг).

До географічного сегмента відносять відокремлену частину діяльності підприємства з виробництва продукції (товарів, виконання робіт, надання послуг) у конкретному економічному середовищі.

У зв'язку з цим основним визначенням наказу про облікову політику, а також програмними питаннями перевірки за розділом "Інформація за сегментами" будуть:

* визначення звітних сегментів;

* визначення доходів і витрат звітних сегментів;

* визначення активів і зобов'язань за звітними сегментами;

* склад фінансової звітності за сегментами. Характеристика звітності повинна бути показана як у наказі про облікову політику, так і в програмі перевірки.

У цих документах відображаються питання: порядок складання фінансової звітності згідно з П(С)БО № 1 та Постановою Кабінету Міністрів України від 28 лютого 2000 р. № 419 "Порядок подання фінансової звітності", а також стандартами № 2 - "Баланс", № 3 -"Звіт про фінансові результати", № 4 - "Звіт про рух грошових коштів", № 5 - "Звіт про власний капітал", № 6 - "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах".

5.14. Перевірка плану-графіка внутрішнього аудиту

Планування внутрішнього контролю на підприємствах організовується, як правило, адміністрацією підприємства. Робота щодо здійснення контролю на місцях проводиться всіма структурними підрозділами об'єкта: керівниками структурних підрозділів, відділом економіки і менеджменту, відділом внутрішнього аудиту, громадськими організаціями, постійно діючими інвентаризаційними комісіями, юридичними службами. Перед настанням звітного періоду групи внутрішнього аудиту (ревізійні комісії) складають плани проведення ревізій і перевірок. Зазвичай плановою документацією з контролю передбачено складання плану, а також для більш детального розподілу робіт рекомендовано складати програму, де чітко вказано роботу, яку належить виконати, методи перевірки.

У наш час дуже часто для детального викладення обсягу робіт складають плани-графіки, що об'єднують план і програму (табл. 5.14.1). У них включають питання для перевірки, що мають економічне значення: виконання виробничої програми, завдання щодо реалізації та ін. Важлива роль у плані відводиться обстеженню збереження грошових коштів і матеріальних цінностей, а також поточним перевіркам за окремо виконаними роботами.

З метою більш детальної розробки питань комплексного планування ревізійні комісії (групи внутрішнього аудиту) складають план-графік проведення ревізій (перевірок) з детальним описом майбутніх робіт і вказують точний час їх виконання. Крім того, у плані-графіку вказуються виконавці планових робіт і визначається час проведення перевірок.

При обранні ревізійних комісій на підприємствах встановлюється і враховується кількісний і якісний їх склад, приблизний розподіл обов'язків, складається план-щоденник організаційно-методичної роботи.

Для обліку поточної інформації із звітності та іншої документації складають Журнал обліку ревізій і перевірок та прийнятих за їх результатами заходів, Журнал реєстрації вхідної та вихідної кореспонденції і обліку відвідувачів ревізійної комісії.

Як звітність наприкінці року за результатами роботи ревізійної комісії складають "Інформацію про роботу ревізійної комісії" і "Інформацію про кількісний і якісний склад, умови роботи та оплату праці ревізійної комісії".

У плані-графіку обсяг ревізійних робіт указується з розбивкою за кварталами і охоплює всі процеси кругообігу господарських засобів. Крім планових робіт, можуть бути повторні чи позапланові перевірки. У цих випадках для систематизації порядку проведення перевірок складають програму, яка повинна містити детальний перелік майбутніх робіт.

План-графік зазвичай передбачає повне проведення перевірок, а також комплексний перелік виконавців. Однак у ряді випадків при проведенні дослідження можуть здійснюватися тематичні перевірки використання грошових коштів на окремі цілі або окремі види товарно-матеріальних цінностей.

Частота перевірок одного об'єкта, як правило, планується з урахуванням сезонності виробництва в сільському господарстві. Тому для перевірки одного об'єкта може бути поставлено ряд завдань. Наприклад, щоб перевірити порядок виробництва озимої пшениці потрібно запланувати перевірку підготовки ґрунту (квітень-серпень), порядок посіву зернових (серпень-вересень), підкормки озимих (січень-лютий наступного року), виявлення можливості втрат під час збирання (липень-серпень наступного року) і т. д.

Уся робота щодо проведення планування і складання плану-графіка проводиться в підготовчий етап. Підготовчий етап визначається виходячи з періоду найменшої завантаженості ревізійних комісій. Таким періодом є перша половина грудня. Відповідно до заявок усіх виконавців формується загальний план-графік контрольно-ревізійної роботи з розрахунку на календарний рік. У виконанні плану беруть участь усі учасники ревізійної (аудиторської) групи. Жорстке закріплення виконавців дозволяє провести повний обсяг усіх об'єктів перевірок виробничої і фінансово-господарської діяльності.

Ураховуючи те, що перевірки будуть здійснюватися в декілька етапів, крім підготовчого етапу, виділяють також організаційний, дослідницький, прийняття рішень, виконання дій за матеріалами підсумків перевірки, перевірка виконання рішень.

Таблиця 5.14.1. Табличний план-графік проведення ревізій і перевірок

5.15. Внутрішній контроль збереження грошових коштів, матеріальних ресурсів та виробничої діяльності підприємства

5.15.1. Контроль за збереженням грошових коштів

Основними завданнями контролю грошових коштів є:

o перевірка збереження грошових коштів у касі, на банківських рахунках і в розрахунках;

o перевірка цільового використання грошових коштів;

o перевірка правильності стану господарських операцій з руху грошових коштів;

o перевірка вчасності зарахування грошових коштів на рахунки банку;

o перевірка вчасності оприбуткування грошових коштів у касу;

o перевірка вчасності повернення грошових коштів підзвітними особами;

o перевірка вчасності перерахування коштів з метою погашення заборгованості за податками та іншими розрахунками.

Крім того, перевіряють повноту надходжень грошових коштів від реалізації продукції, робіт, послуг та інших дебіторів.

Перевірку касових операцій починають з інвентаризації каси. Перевірка каси проводиться в присутності головного бухгалтера підприємства та касира. За необхідності до перевірки каси можуть бути залучені члени постійної інвентаризаційної комісії.

Інвентаризацію каси рекомендується проводити у такому порядку:

- взяти у касира довідку про те, що в касі не зберігаються цінності інших організацій та осіб;

- дізнатися, чи укладено з касиром договір про повну матеріальну відповідальність і де він зберігається;

- з'ясувати, чи ознайомлений касир з "Положенням про ведення касових операцій";

- установити облікові сальдо за рахунком "Каса" (з Головної книги);

- після виймання касиром грошових коштів та інших цінностей з сейфа, касир проводить перерахунок їх у присутності ревізійної групи та головного (старшого) бухгалтера;

- пересвідчитися, що всі цінності з сейфа вийняті;

уважно слідкувати за покупюрним та дрібномонетним перерахунком грошових коштів та підрахунки зареєструвати в робочий зошит;

- скласти проміжний акт інвентаризації каси.

У результаті інвентаризації грошових засобів складається Акт про результати інвентаризації наявних коштів.

Зміст акта повинен відповідати меті перевірки: виявлення наявності грошових коштів та цінних паперів у касі (фактично), що значаться за обліковими даними, результат інвентаризації (надлишок, нестача), пояснення причин надлишку (нестачі), рішення голови підприємства про відображення в обліку результатів інвентаризації.

Акт інвентаризації наявності грошових коштів у касі, що представлений у Положенні про ведення касових операцій, має форму:

У цілому акт призначено для відображення результатів інвентаризації фактичної наявності грошових коштів (готівки, поштових марок та ін.), які знаходяться в касі підприємства (організації).

Про перевірку руху і використання грошових коштів складається акт у трьох примірниках, у якому викладається зміст порушення з відповідним обґрунтуванням.

Ревізійна комісія встановлює наявність шляхом повного перерахунку всіх грошей, що знаходяться в касі, пінних паперів, лімітованих чекових книжок і т. ін. Акт підписується інвентаризаційною групою і матеріально відповідальною особою. Один примірник акта передається до бухгалтерії підприємства (організації), другий залишається у матеріально відповідальної особи, третій - у ревізійної групи. До початку інвентаризації від кожної матеріально відповідальної особи береться розписка.

У разі зміни матеріально відповідальних осіб акт складається у двох примірниках: один примірник акта передається до бухгалтерії, другий залишається у матеріально відповідальної особи, яка прийняла цінності. Перевірка збереження грошових коштів на банківських рахунках проводиться шляхом детального вивчення виписок банку. При цьому перевіряються канали надходження грошових коштів та їх використання. У частині каналів надходження вивчаються: від кого надійшли грошові кошти, їх величина, за що, відповідність сум виписаним рахункам-фактурам, строки надходження та ін.

Для більш точного вивчення збереження грошових коштів у касі перевіряють порядок їх надходження і використання. За несвоєчасне оприбуткування готівки в касу підприємства встановлені штрафи у п'ятиразовому розмірі неоприбуткованої суми. Оприбуткувати готівку - означає провести всі фактичні надходження в касу в касовій книзі, книзі обліку прийнятих та виданих касиром грошей (книзі обліку розрахункових операцій), книзі обліку прибутків і витрат, журналі реєстрації прибуткових і видаткових касових документів.

На початку перевіряють повноту оприбуткування надходжень грошових коштів у касу. Надходження можуть бути: з рахунків банку на видачу заробітної плати; з рахунків банку на інші цілі; за реалізацію продукції, робіт та послуг; повернення підзвітних сум; за путівки в санаторій; інші види надходжень.

Під час приймання грошових білетів і дрібних монет у касу касири підприємств зобов'язані керуватися Загальними правилами визначення ознак платності грошових коштів і дрібної монети Національного банку України.

Оприбуткування готівки касирами підприємств повинно проводитися за прибутковими касовими ордерами, підписаними головним бухгалтером чи особою, яка ним уповноважена.

На приймання грошей у касу обов'язково повинна видаватися квитанція з підписами відповідних осіб.

Надходження грошових коштів на рахунки банку перевіряють за такими каналами:

o надходження грошових коштів з каси як невиплаченої зарплати чи повернених підзвітних сум;

o повноту надходження грошових коштів за реалізацію продукції від заготівельних організацій;

o повноту надходження грошових коштів з каси за комунальні послуги;

o повноту надходження грошових коштів з каси інших надходжень;

o повноту надходження грошових коштів на рахунки банку, дебіторської заборгованості;

o повноту надходження грошових коштів зарахованих як позики банку;

o інші види надходжень.

Установлено, що з метою забезпечення максимального збереження грошових коштів і своєчасності розрахунків, підприємства і організації повинні зберігати свої грошові кошти на рахунках у банках. Наприклад, у Постанові Правління Національного банку України вказано, що юридичні особи, їх філії, відділення та інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, та фізичні особи, у тому числі фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності, відкривають поточні рахунки, інші рахунки для зберігання грошових коштів і здійснення всіх видів банківських операцій у будь-яких банках України у порядку, що встановлюється Національним банком України.

Використання грошових коштів визначається потребами підприємства. Ревізійна комісія, як правило, вивчає канали та цілі використання грошових коштів з каси:

- на придбання товарно-матеріальних цінностей;

- на оплату послуг сторонніх організацій;

- на погашення заборгованості із заробітної плати;

- на погашення податків;

- на виплату дивідендів;

- на надання допомоги малозабезпеченим сім'ям;

- на оплату лікарняних;

- на виплати на відрядження;

- на інші цілі.

Готівкова виручка (готівка) підприємства, у тому числі готівка, одержана з банку, використовується на забезпечення потреб, що виникають у процесі їх функціонування, а також для проведення розрахунків з бюджетами та державними цільовими фондами за податками та зборами (обов'язковими платежами).

Порядок використання грошових коштів тісно пов'язаний із вивченням їх цільового призначення. Використання готівкових засобів з каси може проводитися відповідно до мети та предмета діяльності підприємства. Проте установлені обмеження пунктом 2.3 "Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні" № 637, що протягом доби сума розрахунку з одним постачальником за одним чи декількома платіжними документами встановлюється Постановою Правління Національного банку України. Ці ж обмеження поширюються на розрахунки, що проводяться при отриманні готівки з карткового рахунка підприємства через корпоративну картку. Але обмеження не діють при:

o розрахунках з фізичними, бюджетними та державними цільовими фондами, добровільними пожертвуваннями, благодійною допомогою, розрахунках за використану електроенергію;

o використання засобів, виданих на відрядження;

o розрахунках при закупівлі сільськогосподарської продукції (групи 1-24 УкТ ВЕД, п. 2.15 Закону України "Про державну підтримку сільського господарства України" від 24.06.04 № 1877-1V).

Наприклад, не можна видавати гроші тим особам, які повністю не відзвітувалися за раніше отримані грошові кошти.

Аналогічно досліджується порядок цільового використання грошових коштів з рахунків банку.

При цьому необхідно перевірити:

- своєчасність перерахування кредиторської заборгованості;

- повноту та відповідність величини грошових коштів за рахунками-фактурами;

- можливість перерахування неіснуючої кредиторської заборгованості;

- необхідність дострокового перерахування грошових коштів за майбутні поставки цінностей;

- повернення поточних та довгострокових зобов'язань при відсутності актів звірок;

- повноту надходження грошових коштів у касу з рахунків банку, використовуючи дані виписок рахунків, корінців чеків на отримання готівкових коштів;

- можливість придбання цінностей, які придбані понад нормативом;

- можливість перерахування грошових коштів "у борг":

- можливість несвоєчасного стягнення дебіторської заборгованості;

- своєчасність пред'явлення позовних заяв з відшкодування боргу;

- своєчасну звірку розрахунків;

- на інші цілі.

Існують випадки, коли необхідно приховати розкрадання грошових коштів з рахунків банку, не порушуючи залишку за випискою. У цьому випадку зменшують обороти за кредитом та дебетом банківського документа. Тому під час перевірки необхідно встановити відповідність оборотів за випискою, виданою підприємству з випискою, що знаходиться в установі банку. Крім того, з метою приховання розкрадання іноді отриману суму в касі відображають шляхом складання бухгалтерської проводки як перерахованої організаціям за послуги.

Для того, щоб виявити правильність усіх складених господарських операцій з руху грошових коштів, необхідно встановити наявність первинних документів, Касової книги, корінців чекової книжки та відповідних регістрів: Журналу-ордера № 1 с.-г; № З А с.-г, Головної книги, а також при автоматизованій формі обліку - відповідних регістрів.

Під час перевірки аналізується загальний стан обігу з оприбуткування, витрачання грошових коштів та відповідність їх банківським випискам.

Перевірку своєчасності зарахування грошових коштів на рахунок банку проводять шляхом зіставлення первинних документів (платіжних доручень, акредитивів, рахунків-фактур та ін.) з виписками банку. Можуть бути випадки, коли несвоєчасно виписані первинні документи. У зв'язку з цим необхідно перевірити журнал реєстрації первинних документів.

РОЗРАХУНОК ВСТАНОВЛЕННЯ ЛІМІТУ ЗАЛИШКУ ГОТІВКИ В КАСІ

С (Ф)Г "Промінь"

АКТ Перевірки виробничої і фінансової діяльності ЗАТ "Нива"

за період з "1" січня 20_р. по " 31 " грудня 20_п.

Аналогічно перевіряється своєчасність зарахування грошових коштів у касу у тому числі тих, що надійшли як повернуті від підзвітних осіб. Усі грошові кошти повинні бути оприбутковані в касу в день оформлення документів. При цьому документи також повинні оформлятися своєчасно.

Щоденно наприкінці робочого дня касир зобов'язаний підсумовувати операції за день, визначити залишок готівки в касі на початок наступного дня і передати до бухгалтерії як звіт касира інші примірники, що є відривною частиною аркуша Касової книги (кожного із записів у Касовій книзі за день), з прибутковими та видатковими касовими ордерами під підпис у Касовій книзі. Готівка, що видана за видатковими відомостями на виплати, пов'язані з оплатою праці, повинна відображатися в Касовій книзі після закінчення термінів їх виплати. Закриття касових документів повинно проводитися відповідно до Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні.

Видача готівкових коштів під звіт на закупівлю сільськогосподарської продукції та заготівлю вторинної сировини, крім металобрухту, дозволяється на термін не більше 10 робочих днів, а на всі інші витрати (господарські потреби) - на строк не більше двох робочих днів. Якщо підзвітній особі одночасно видана готівка як на відрядження, так і на вирішення у цьому відрядженні виробничих (господарських) питань (у тому числі, для закупівлі сільськогосподарської продукції у населення та заготівлі вторинної сировини), то термін, на який видана готівка підзвіт на ці завдання, може бути подовжений до завершення терміну відрядження.

Видача відповідній особі готівкових коштів підзвіт проводиться за умовою звітування нею у встановленому порядку за раніше отримані підзвіт суми.

Перевірка своєчасності погашення заборгованості за податками проводиться з метою уникнення штрафів за недотримання термінів сплати.

Тому для таких перевірок застосовують, як правило, попередній і поточний види контролю. Для уникнення таких порушень головні бухгалтери повинні користуватися так званим "податковим календарем бухгалтера".

Наприклад, наводяться такі кінцеві календарні терміни сплати певних видів податків:

14 числа наступного за кварталом місяця

5.15.2. Контроль за збереженням матеріальних ресурсів

У сільськогосподарських підприємствах до матеріальних ресурсів відносять основні засоби, інші необоротні матеріальні активи, виробничі запаси, тварин на вирощуванні та відгодівлі, малоцінні та швидкозношувані предмети. До матеріальних ресурсів також можна віднести напівфабрикати, готову продукцію, товари та продукцію сільськогосподарського виробництва. Довготривала участь у процесі виробництва призводить до зносу основних засобів і, як наслідок, до переносу частини своєї вартості на знов створену продукцію. Оборотні засоби, навпаки, функціонують один виробничий цикл і переносять свою вартість на знов створену продукцію за короткий період.

5.15.3. Контроль за збереженням основних засобів

До завдань контролю збереження основних засобів можна віднести:

o перевірку умов збереження основних засобів;

o перевірку вчасності введення в експлуатацію основних засобів;

o перевірку своєчасності оприбуткування основних засобів, що надійшли від постачальників;

o перевірку правильності експлуатації основних засобів;

o перевірку правильності списання і вибуття основних засобів;

o перевірку правильності передачі основних засобів в оренду;

o перевірку правильності безоплатної передачі основних засобів;

o перевірку правильності відображення в обліку проведених ремонтів основних засобів;

o перевірку правильності нарахування амортизації по основних засобах;

o перевірку правильності віднесення активів до основних засобів;

o перевірку правильності проведення переоцінки основних засобів;

o перевірку умов утримання худоби;

o перевірку економічної ефективності утримання робочої продуктивної худоби.

Джерелами перевірки збереження основних засобів можуть служити:

o ОЗСГ-1 "Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів";

o ОЗСГ-2 "Акт прийому-здачі відремонтованих, реконструйованих (модернізованих) об'єктів";

o ОЗСГ-3 "Акт на списання основних засобів";

o ОЗСГ-4 "Акт на списання автотранспортних засобів";

o 03-5 "Акт про установку, пуск та демонтаж будівельної машини";

o 03-6 "Інвентарна картка обліку основних засобів";

o 03-7 "Опис інвентарних карток з обліку основних засобів";

o 03-8 "Картка обліку руху основних засобів";

o Інв.-І с.-г. "Інвентарний опис основних засобів і нематеріальних активів";

o 03-14 "Розрахунок зносу основних засобів";

o Наказ про облікову політику організацій;

o Реєстри синтетичного та аналітичного обліку руху основних засобів;

o Облікові реєстри за рахунками обліку основних засобів;

o Баланс (форма № 1);

o Звіт про власний капітал;

o Акти на оприбуткування приплоду тварин (ф. ТВВ-1);

o Товарно-транспортні накладні на перевезення тварин (ф. ТНСГ-5);

o Приймально-розрахункові відомості на худобу і птицю, що прийняті сільськогосподарським підприємством від населення для подальшої здачі державі (ф. № 95 а);

o Розрахунки визначення приросту (ф. ТВВ-5);

o Акти на передачу (продаж) та закупівлю худоби та птиці за договорами з громадянами (ф. № 95 б);

o Акти на переведення тварин з групи у групу (ф. ТВВ-3);

o Акти на вибуття худоби та птиці (ф. ТВВ-9);

o Акти на вибракування тварин з основного стада (ф. ОЗСГ-6);

o Товарно-транспортні накладні на перевезення тварин (ф. ТНСГ-5).

Внутрішній контроль умов збереження основних засобів проводять на місці їх знаходження. При цьому звертають увагу на:

- загальний стан об'єкта;

- своєчасність проведення ремонту

Якщо об'єкт зберігається на складі, необхідно перевірити:

o стан об'єкта;

o наявність номенклатурного номера;

o наявність технічної документації;

o наявність картки обліку.

Після перевірки умов зберігання основних засобів на місці, слід ознайомитися з порядком обліку основних засобів у бухгалтерії. Тут необхідно перевірити:

- наявність відповідної облікової документації на кожен об'єкт;

- порядок закріплення матеріально відповідальних осіб за об'єктами;

- наявність технічної документації на відповідні об'єкти.

Перевірка наявності документації пов'язана з перевіркою збереження основних засобів та їх наявністю на дату перевірки. Ревізійна група повинна ретельно перевірити інвентарні картки і зіставити їх з картками обліку за класифікаційними ознаками. При виявленні розбіжностей результатів з'ясовують їх причини.

Для встановлення збереження основних засобів перевіримо порядок проведення інвентаризації об'єктів. Треба перевірити інвентаризаційні розрахункові відомості, а також відомості результатів інвентаризації. Тому за даними документації можна встановити порядок відображення в обліку недостачі їх цінності та законність їх списання.

При необхідності і уточненні збереження основних засобів ревізійна група сама проводить вибіркову інвентаризацію облікових об'єктів. Складається проміжний акт перевірки в трьох примірниках. В акті указується найменування об'єктів, чи значаться на обліку, виявлено фактично і результат: надлишок чи недостача.

При виявленні нестачі і встановленні винних осіб акт є незаперечним документом для стягнення вартості об'єкта з матеріально відповідальних осіб.

Особливо уточнюється належність об'єктів даному підприємству. Бувають випадки, що засоби вже продано чи передано іншим організаціям, проте вони перебувають на обліку в складі основних засобів суб'єкта, що перевіряється.

Завданням перевірки своєчасності введення в експлуатацію основних засобів є:

o встановлення готовності основних засобів;

o встановлення реальних термінів функціонування об'єкта;

o встановлення якості і відповідності технічним умовам виконаних робіт;

o відповідність фактичної вартості робіт кошторисним асигнуванням.

Уведення в експлуатацію таких об'єктів здійснюється на основі Акта про установку, пуск та демонтаж будівельної машини або Акта приймання-передачі основних засобів.

Якщо споруду побудовано всередині підприємства своїми силами, чи за допомогою підрядника, то такі засоби вводяться в експлуатацію на основі Акта приймання-передачі основних засобів. Далі необхідно перевірити правильність складання бухгалтерських записів на прикладі (табл. 5.15.3.1,5.15.3.2).

Таблиця 5. 15.3.1. При господарському способі

Пор. №

5.15.4. Контроль за збереженням виробничих запасів

До виробничих запасів відносять:

o сировину й матеріали;

o купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби;

o паливо;

o тару і тарні матеріали;

o будівельні матеріали;

o матеріали, передані в переробку;

o запасні частини;

o матеріали сільськогосподарського призначення;

o інші матеріали;

o поточні біологічні активи;

o малоцінні та швидкозношувані предмети;

o напівфабрикати;

o готову продукцію;

o продукцію сільськогосподарського виробництва та товари. Основними завданнями під час перевірки зберігання виробничих

запасів є:

- перевірка стану обліку зберігання матеріальних ресурсів;

- перевірка наявності залишку виробничих запасів;

- перевірка порядку оприбуткування виробничих запасів;

- перевірка порядку витрачання цінностей;

- перевірка ефективності використання матеріальних ресурсів;

- перевірка правильності вирахування втрат у межах норм;

- перевірка правильності віднесення нестач цінностей на матеріально відповідальних осіб.

Документація для проведення перевірки зберігання виробничих запасів:

o Журнали обліку вантажів, що надійшли (ф. М-1);

o Журнал реєстрації довіреностей (ф. М-3); Довіреність (ф. М-26);

o Прибутковий ордер (ф. М-4);

o Акт закупівлі;

o Акт про приймання матеріалів (ф. М-7);

o Чек реєстратора розрахункових операцій;

o Лімітно-забірні картки на отримання матеріальних цінностей (ф.№ВЗСГ-1);

o Лімітно-забірні картки на отримання запасних частин (ф. № ВЗСГ-2);

o Акт-вимога на заміну (додатковий відпуск)матеріалів (ф. М-10);

o Накладна (внутрішньогосподарського призначення) (ф. № ВЗСГ-9);

o Картка складського обліку матеріалів (ф. М-12);

o Реєстр приймання-здачі документів (ф. М-13);

o Відомість обліку залишків матеріалів на складі (ф. М-14);

o Акт приймання устаткування (ф. М-15);

o Акт приймання-передачі устаткування до монтажу (ф. М-15 а);

o Матеріальний ярлик (ф. М-16);

o Акт про виявлення дефектів устаткування (ф. М-17);

o Сигнальна довідка про відхилення фактичного залишку матеріалів від установлених норм запасу (ф. М-18);

o Матеріальний звіт (ф. М-19);

o Інвентаризаційний опис (ф. М-21);

o Акт про витрату давальницьких матеріалів (ф. М-23);

o Картка обліку устаткування для установлення (ф. М-26);

o Акт списання бланків довіреностей (ф. М-2 а).

У кожному підприємстві існує сувора організація обліку, зберігання та контролю виробничих запасів. Цінності повинні зберігатися в спеціально обладнаних приміщеннях. Наприклад, запасні частини розміщуються на стелажах у спеціальних чарунках. Зовнішній бік складу обладнується під'їзними шляхами і пристроями для розвантаження. До чарунки вкладається номенклатурний номер цінностей, назва. В облікових картках, що знаходяться на складі, відображається рух цінностей і залишок. Вікна в складі повинні бути захищені решіткою, двері оббиті залізом або виготовлені з листового заліза.

Залишок цінностей визначається за обліковими картками. У випадку необхідності уточнення залишку цінностей проводиться контрольна інвентаризація окремих найменувань або груп. При невідповідності даних інвентаризації даним Головної книги різницю (при нестачі) відносять на матеріально відповідальних осіб або (при надлишку) оприбутковують на відповідні рахунки.

Для того, щоб перевірити порядок оприбуткування виробничих запасів, необхідно вивчити:

o правильність складання договорів між постачальником та отримувачем виробничих запасів;

o відповідність номенклатури якості отриманих виробничих запасів;

o правильність віднесення нестач при надходженні виробничих запасів.

Договори на постачання виробничих запасів повинні бути складені згідно з чинним законодавством і мати юридичну силу. Договір підписується керівниками підприємств і повинен мати відбитки печаток та бути завізований головними бухгалтерами підприємств.

Якість виробничих запасів, які постачаються, повинні перевірятись, як правило, при отриманні виробничих запасів. Якщо виробничі запаси відвантажені залізницею, то для здачі цінностей необхідно викликати телеграмою представника постачальника. Це дає можливість або більш якісно провести приймання-здачу виробничих запасів (при прибутті представника постачальника), або направити претензії постачальнику у випадку нестачі продукції, або невідповідності її встановленим стандартам, які вказані в договорі.

Для приймання-здачі виробничих запасів можна також запросити представника сільської адміністрації або представника незацікавленої організації. При цьому вони повинні мати довіреність на право участі в прийманні-передачі вантажу.

Комісією, яка створена для прийняття таких вантажів, складається Акт приймання вантажу. Він за необхідності може бути відправлений в Арбітражний суд як додаток до заяви-позову для прийняття відповідних рішень.

При журнально-ордерній формі обліку виробничих запасів, які надійшли від постачальників і підрядників, відображають за кредитом рахунка 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" і за дебетом рахунків 20 "Запаси", 21 "Поточні біологічні активи", 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети", 25 "Напівфабрикати", 26 "Готова продукція", 28 "Товари".

Під час перевірки оприбуткування грубих кормів можна користуватися формулами:

o для округлих середньої висоти і низьких скирт: О = (0,52П-0,44Ш)ШД; .

- для округлих високих скирт: О = (0,52-П- 0,46ШУШД

- для плосковерхих, усіх розмірів: О = (0,56 П - 0 55Щ-Ш-Д;

o для гостроверхих (шатрових) скирт: О- ((ПІІІ)/4)Д;

o для низьких округлих стогів: О = (СП2)/33;

o для високих круговерхих стогів: О = (0,0417-0,012С)С ;

o для силосного сховища: О = ((а + b)/2)HL. Значення показників:

О-об'єм, м3; П - перекидка, м; Ш - ширина, м; Д- довжина, м;

С- окружність на висоті 1 м від поверхні землі, м;

а - ширина основи силосного сховища, м;

b - ширина верхньої частини силосного сховища, м;

Н - висота силосного сховища, м;

L - довжина силосного сховища, м.

Об'єм скирт під час перевірки залишків кормів можна також визначити за таблицями 5.15.4.1,5.15.4.2.

Дуже важливо перевірити облік проведених утрат, що не дійшли до споживання зерна, цукрового буряку, картоплі, овоче-баштанних культур, плодів, худоби і птиці при збиранні, доробці, зберіганні, транспортуванні, переробці і реалізації. У загальний обсяг витрат повинні бути включені і витрати в межах норм природних втрат.

Облік втрат при збиранні врожаю зернових культур повинен охоплювати всі види утрат, які мали місце на цій стадії: залишені на стерні колоски, обсипання, невимолочування, втрати зерна в соломі, полова, при збиранні комбайнами і при розвантаженні його з бункера; при збиранні цукрового буряку, картоплі - залишки продукції у грунті.

Облік витрат під час доробки сільгосппродуктів охоплює витрати під час сортування, калібрування, затарюванні і переробки (овочів, плодів, картоплі).

Витрати під час зберігання, транспортування продукції враховуються в сільськогосподарських заготівельних транспортних і торговельних підприємствах і організаціях.

5.15.4.1 Об'єм скирти на 1 м її довжини, м3

Таблиця 5.15.4.2. Таблиця визначення об'ємів для круглих стогів

Втрати під час переробки враховуються в місцях виробництва продукції сільського господарства і на промислових підприємствах.

Втрати під час реалізації в сільськогосподарських, заготівельних організаціях визначаються за даними первинного бухгалтерського обліку у деяких випадках шляхом спеціальних вибіркових обстежень.

Нестача сільськогосподарської продукції та інших цінностей понад норму природних втрат відноситься на субрахунок 375 "Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків". Під час перевірки враховується, що запис господарських операцій щодо нестачі цінностей понад норму природних втрат повинен здійснюватися за такою формою запису:

1. Виявлена нестача сільськогосподарської продукції, сировини та інших цінностей:

Дебет субрахунка 947 "Нестачі і витрати від псування цінностей", кредит рахунків 26 "Готова продукція", 20 "Виробничі запаси", 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва", 28 "Товари", 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети".

2. Сума, яка підлягає відшкодуванню винною особою розраховується за формулою:

де вп - витрати для відновлення;

В - витрати на доставку, усунення пошкоджень.

Дебет субрахунка 375 "Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків", кредит субрахунка 716 "Відшкодування раніше списаних активів".

3. Відображено податкове зобов'язання з ПДВ:

Дебет субрахунка 716 "Відшкодування раніше списаних активів", кредит субрахунка 641 "Розрахунки за податками".

4. Нараховану суму, що підлягає сплаті до бюджету:

Дебет субрахунка 716 "Відшкодування раніше списаних активів", кредит субрахунка 642 "Розрахунки за обов'язковими платежами".

5. Отримана сума нестачі:

Дебет рахунка 30 "Каса", кредит субрахунка 375 "Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків".

При нестачі основних засобів з вини матеріально відповідальних осіб робляться аналогічні бухгалтерські записи. Проте замість субрахунка 716 "Відшкодування раніше списаних активів" використовується субрахунок 746 "Інші доходи від звичайної діяльності".

Таким чином, контроль утрат зернових культур повинен охоплювати всі види втрат, які мають місце в полі (на стерні, у колосі, у соломі), а також псування і загибель зерна при зберіганні, переробці сільськогосподарських, заготівельних організацій і втрати під час транспортування.

До втрат зерна на стерні включаються:

o зерно, яке залишилося на землі і незібране;

o зерно, яке обсипалося в результаті перетримання хлібів на кореню і у валках;

o зерно, яке просипалося з різних вузлів комбайна при його роботі, при розвантаженні бункера, транспортуванні.

Розміри втрат зерна на стерні визначаються шляхом вибіркового дослідження в період масового збирання врожаю на ділянках, які збираються прямим комбайнуванням і прямим способом, після підбирання валків. Для цього на зібраній ділянці відбирають метрівки розміром 1 м2 у такій кількості:

- на площі до 25 га - не менше 15;

- на площі 25-50 га - не менше 20;

- на площі більше 50 га - не менше 25.

Метрівки повинні розміщуватися рівномірно по діагоналі поля без навмисного вибору місця, включаючи покоси. Усі зерна і колоски, зрізані повністю, частково або не зрізані, які потрапили в метрівку, підбираються і обмолочуються. Отримане зерно зважується. Загальна вага зібраного зерна ділиться на число відібраних метрівок і встановлюється середня вага втрат у грамах на одну метрівку. Для визначення втрат у кілограмах на 1 га середня вага втрат з однієї метрівки в грамах множиться на 10 тис. Результати вибіркового обстеження записуються в спеціальній картці обстеження при збиранні врожаю.

Для контролю втрат при обмолочуванні виділяють прокосами ділянку посіву не менше 40 м2, з якого повинно бути зібрано не менше 100 кг соломи і полови. Втрати в молотарці визначаються при середньому режимі розвантаження комбайна. При визначенні втрат зерна від недомолочування зерна в соломі беруться проби з різних місць копиці на соломотрясі чи з валка.

Пробу колосків вимолочують вручну і зважують. Вільне зерно в соломі визначають шляхом перетрушування проби, відокремлення вільного зерна, що знаходиться в ній, і зважування його. Втрати в полові вільного зерна і від недомолоту визначаються шляхом збору проб з різних місць передньої, нижньої частини копиці, де знаходиться полова. Загальні втрати зерна при обмолоті визначаються шляхом додавання окремих видів втрат. Втрати зерна під час переробки визначаються як різниця між фактичними витратами зерна і кількістю зерна, яке повинно було бути витрачено за нормами на фактичний вихід готової продукції (муку, крупу та ін.). Дані про переробку продукції відображаються у звіті про переробку продукції, ф. 123.

Втрати при транспортуванні зерна від сільськогосподарських підприємств визначають за даними товарно-транспортних накладних, ф. № 1-сг (зерно) як різницю фізичних ваг відправленого зерна заготівельним організаціям.

При цьому ваги на зерноскладах у сільгосппідприємствах і в заготівельних організаціях перед прийманням зерна повинні бути перевірені, опломбовані органами Держстандарту і відкалібровані. Необхідно суворо слідкувати за тим, щоб зважувалась кожна автомашина.

Сільгосппідприємства повинні систематично проводити вибіркові перевірки правильності заповнення Вагового журналу, Товарно-транспортних накладних (ф. № 1-сг), Відомостей руху зерна та іншої продукції (ф. № ПР-6), Талонів комбайнера (ф. № ПР-1), Талонів водія (ф. № ПР-2), Журналів обліку виданих талонів (ф. № 188), Реєстрів прийняття зерна від водія (ф. № ПР-5), Реєстрів приймання зерна вагарем (ф. № ПР-3), Виписок з реєстрів про намолот зерна і зібрану площу (ф. № ПР-4), Актів на сортування і сушіння продукції рослинництва (ф. № ПР-8), Розрахунків переводу качанів кукурудзи повної стиглості в зерно (ф. № 81 а).

Для додаткового контролю втрат при транспортуванні зерна в сільськогосподарських підприємствах слід періодично проводити вибіркові обстеження. При цьому необхідно:

* зважити порожню машину і машину із зерном. За різницею фактичних ваг визначити вагу зерна;

* зважити просипане зерно;

* на заготівельному пункті зважити машину із зерном після пробігу і порожню машину, за різницею ваг знову визначити вагу зерна;

* ретельно зібрати і зважити зерно, що залишилося в кузові після розвантаження;

* визначити загальні втрати зерна під час транспортування як різницю ваг до і після автопробігу, додавати втрати під час завантаження і розвантаження автомашин.

Результати занести в картку вибіркового обстеження втрат під час перевезення.

Розрахунок середніх розмірів за результатами вибіркового обстеження втрат під час транспортування перевіряються за такою схемою:

o середній розмір втрат під час перевезення визначити як суму втрат усіх пробігів, поділену на число пробігів автомашини;

o середні втрати під час завантаження і розвантаження визначають як суму втрат усіх обстежень, поділену на число обстежень;

o середні втрати під час транспортування визначають як середні втрати під час перевезення, доданих до середніх втрат під час завантаження і розвантаження.

Загальний розмір втрат під час транспортування зерна повинен бути скоригований на допустимі відхилення в показниках ватів (+/ -0,1%).

До втрат зерна під час переробки включають втрати, утворені під час виготовлення борошна, крупи та інших хлібопродуктів. Вони визначаються на промислових виробництвах (борошномельних, крупорушних, комбікормових) за актами, складеними при зачищенні промислового комплексу, за результатами переробки зерна як різниці між кількістю зерна, направленого в переробку, і кількістю основної, побічної продукції, відходів, усушки (зволоження).

У сільськогосподарських підприємствах велике значення приділяється перевірці порядку приймання, зберігання і відпуску лісопродукції. До лісопродукції відносять: ліс круглий, дошки, шпон, фанеру, брус. До відходів відносять: дрова, хмиз, опилки.

Під час приймання та інвентаризації лісу круглого поштучному обміру підлягають ділові сортименти довжиною більше 2 м, дров'яні довгасті довжиною більше 3 м, ділові сортименти довжиною до 2 м включно.

Для встановлення обсягу лісу круглого здійснюють замір його товщини за допомогою мірної вилки (скоби) чи рулетки. Товщину ліса круглого визначають як півсуму найбільшої і найменшої товщини вершинного торця з наступним діленням на 2, визначивши площу круга за формулою:

де 5- площа круга, м2; г - радіус круга, м.

Встановлюють об'єм окремого сортименту за формулою:

де Ь - довжина окремого сортименту, м; £-площа круга, м2.

Об'єм ділових сортиментів, очищених від кори, укладених в утворення правильної геометричної форми (паралелепіпеда), м3, визначають за формулою:

де І - довжина геометричного утворення, м;

Ш-ширина укладки, м;

К- коефіцієнт щільності деревини;

Н- висота укладки, м.

Коефіцієнт щільності деревини можна визначити шляхом відношення довжини чистої деревини (по діагоналі) до повної довжини діагоналі.

Під час інвентаризації ділових сортиментів вологістю вище 25 % і виявленої нестачі можна списати на усушку у розмірі 2 % і для дров -З %. Дрова, хмиз під час інвентаризації обліковують у складських метрах.

Вирахування кубатури пиломатеріалів (дошки, брус) визначають шляхом вимірювання ширини, товщини та довжини кожної дошки. Такий спосіб вимірювання сортиментів під час інвентаризації називають поштучним.

Можна провести підрахунок залишків лісопродукції шляхом відбирання проб. У цьому випадку відбираються проби із різних місць. Розмір проб установлюється: для однієї довжини - не менше 3 % партії і не менше 60 дощок; дощок однієї довжини з домішками до 15 %, коротких - не менше 4% партії і не менше 60 дощок; дощок різної довжини - не менше 7% партії і не менше 120 дощок. Обсяг пробних сортиментів визначається шляхом поштучного обміру. При цьому середній об'єм пробних дощок визначається як середнє арифметичне значення окремих об'ємів дощок. Середній об'єм однієї дошки буде рівний об'єму партії дощок, поділений на кількість дощок у партії. Знаючи середній об'єм однієї дошки і кількість дощок, виявлених під час інвентаризації, визначається загальний об'єм дощок у господарстві.

Існує також пакетний спосіб визначення залишків продукції під час перевірки. Дошки попередньо сортують та складають у правильні пакети. Якщо дошки мають неоднакову довжину, то при складанні в пакети вони можуть мати стики з більш короткими сортиментами, для того щоб геометричне формування мало правильну форму.

Визначаючи довжину, ширину і висоту пакета, знаходять об'єм лісопродукції в м3

У завдання перевірки витрачання виробничих запасів можна включити:

* вивчення каналів витрачання виробничих запасів;

* цільове витрачання цінностей;

* норми витрачання цінностей.

Наприклад, витрачання насіння на сівбу зернових культур визначають за формулою:

де Н- норма сівби насіння;

А - абсолютна вага 1000 зерен;

К- кількість усіх зерен на 1 га, млн шт.;

X- господарча придатність насіння, %.

При встановленні залишків нафтопродуктів, коли відсутні калібровочні таблиці, їх об'єм в ємностях можна визначити за допомогою математичних моделей:

Об'єм нафтопродуктів у циліндричних ємностях:

де У0 - загальний об'єм цистерни, м3;

Уи - об'ємна заповненої частини ємності, м3;

У3 - об'єм заповненої частини, м3;

г-радіус ємності, м;

Ь - довжина ємності, м;

И - висота незаповненої частини ємності, що відповідає висоті сегмента, м;

Ь - довжина основи сегмента (поверхні нафтопродуктів), м. 2. Об'єм твірних сторін ємності (сферового сегмента) визначають за формулою:

де V-об'єм сферового сегмента, м3; Н - висота сферового сегмента, м; Д - радіус для сферового сегмента, м; г - радіус ємності, м.

3. Об'єм сферового сегмента для сферових ємностей визначають за формулою:

де И - висота шарового шару, м;

гІ - радіус поверхні випаровування нафтопродуктів, м;

г2- радіус ємності по підтоварному шару, м.

Для визначення маси нафтопродуктів необхідно на початку визначити їх щільність за формулою Д. І. Менделєєва:

де ґ20 - щільність, яка доведена до температури 20° С, см3;

Р, - щільність при її вимірюванні, г/см3;

а - поправка на 1° С, г/см3;

ї - температура у момент вимірювання густини,0 С.

Потім визначають масу нафтопродуктів за формулою:

де В - маса нафтопродуктів, кг, т; V- об'єм нафтопродуктів, м; Р"- густина нафтопродуктів, г/см3; кг/дм3; т/м3 Температурну поправку знаходять з таблиці 5.15.4.3. При визначенні маси в'язких нафтопродуктів на почату визначають їх густину за формулою:

де Р - густина нафтопродукту, що випробовується, г/см3; Р; - густина суміші, г/см3; Р2- густина розчинника, г/см3-

Таблиця 5.15.4.3 Температурна поправка при зберіганні бензину

В'язкі нафтопродукти перед визначенням щільності розбавляють рідким нафтопродуктом (1/1) відомої густини (зазвичай гасом). Потім за допомогою нафтодозиметра визначають щільність отриманої суміші.

Для встановлення відповідності залишку виробничих запасів обліковим даним проводять їх інвентаризацію. Інвентаризація - це перевірка цінностей у натурі. Вона може бути повною або частковою (вибірковою). Якщо виявлено недостачу цінностей, то в цьому випадку необхідно визначити гранично допустимі втрати при їх зберіганні.

І. Визначення гранично допустимих втрат при зберіганні нафтопродуктів

Згідно з листом Державного агропромислового комплексу УРСР від 27.07.1986 р. № 14 "Про затвердження норм природних втрат нафтопродуктів, зерна і продукції його переробки, м'яса, сіна, цукру, овочів при прийманні, зберіганні, транспортуванні" норми природних втрат представлені в таблицях у кг на 1 т при відповідних операціях:

* при прийманні; при зберіганні;

* при відпуску.

Указані норми природних втрат є граничними і застосовуються тільки у випадках фактичних нестач нафти і нафтопродуктів.

Залежно від фізико-хімічних властивостей, які обумовлюють природні втрати нафти і нафтопродуктів, вони розподілені на вісім груп:

1. Бензини автомобільні.

2. Бензини авіаційні, бензини екстракційні, бензини-розчинники для гумової промисловості і т. ін.

3. Гас для технічних цілей, бензин-розчинник для лакофарбової промисловості; різні нафтопродукти з температурою початку кипіння в межах 100-150° С.

4. Гас освітлювальний, авіаційний гас; різні нафтопродукти з температурою початку кипіння в межах 150-180° С.

5. Паливо дизельне всіх марок; різні нафтопродукти з температурою початку кипіння більше 180° С.

6. Масло та інші рідкі нафтопродукти.

7. Різні тверді нафтопродукти.

8. Різні нафти (табл. 5Л 5.4.4).

Норми природних втрат нафти і нафтопродуктів установлені для двох періодів року: осінньо-зимового (з 1.10 по 31.03), весняно-літнього (з 1.04 по 30.09), а також залежно від типу резервуарів для зберігання або способу транспортування.

Гранично допустимі втрати нафтопродуктів таким чином визначають множенням відповідної норми на вагу прийнятого нафтопродукту в резервуар у тоннах.

Гранично допустимі втрати нафтопродуктів при зберіганні в перший місяць зберігання визначають множенням відповідної норми на вагу нафтопродукту, що зберігається в резервуарі в тоннах.

Гранично допустимі втрати нафтопродуктів при зберіганні більше одного місяця визначають, починаючи з другого місяця зберігання після останнього надходження, множенням відповідної норми на масу нафтопродуктів, що знаходяться в резервуарі після першого місяця зберігання.

Гранично допустимі втрати нафтопродуктів при відпуску в транспортні засоби визначаються множенням відповідної норми на вагу відпущених або відвантажених нафтопродуктів у тоннах.

При визначенні норм втрат при довготривалому зберіганні нафтопродуктів користуються даними першої зони таблиці, а для визначення норм втрат при короткочасному зберіганні нафтопродуктів користуються даними таблиць 5.15.4.5-5.15.4.9.

Таблиця 5.15.4.4 Розподіл нафтопродуктів за групами

1-ша група

II. Визначення гранично допустимих втрат при зберіганні зерна, продукції його переробки, насіння соняшнику і трав

Для визначення загальної кількості гранично допустимих втрат зерна і продукції його переробки, насіння соняшнику і трав необхідно також проводити відповідні розрахунки.

Наприклад, до передачі зерна на зберігання при його сортуванні і сушінні та при виявленні його нестачі дозволяється застосовувати норми списання за відсотком всихання. Для цього користуються формулою:

де у - відсоток всихання, %; В1 - вологість продукції, %; В2- кінцева вологість продукції, %.

Знаючи кількість зерна, яке пішло на сортування (сушіння), можна визначити норму до списання за формулою:

де з - можлива норма зерна до списання, ц; у - відсоток всихання, %;

3І - кількість зерна, яке пішло на сортування (сушіння).

Тривале зберігання зерна чи продуктів його переробки пов'язане з додатковими втратами. Розрахунок для списання гранично допустимих втрат при зберіганні продукції визначається терміном зберігання, оборотом продукції за відповідний період і кількістю продукції на дату перевірки.

Під час зберігання зерна, продукції його переробки, насіння олійних культур до трьох місяців норми природних втрат застосовуються з розрахунку фактичної кількості днів зберігання, а під час зберігання до шести місяців і до одного року - з розрахунку фактичного числа місяців зберігання.

Приклад.

Під час зберігання зерна насипом середньою масою 2000 ц з 1 по 30 вересня виявлена нестача 200 кг. Визначити необхідну норму до списання.

Рішення: 1. При зберіганні до трьох місяців норма природних утрат становить 0,07 % (при зберіганні насипом).

При зберіганні за 30 днів норма втрат становитиме:

де #м - норма природних втрат, %; Я - норма природних втрат (з таблиці), %; Д- кількість днів зберігання. Отже, при нестачі 200 кг можна списати лише 46 кг = 2000 0,023/100.

При цьому 200 кг - 46 кг = 154 кг списується за рахунок матеріально відповідальних осіб.

Під час зберіганні іншої продукції більше трьох місяців і до одного року гранично допустимі втрати визначаються з фактичного числа місяців, для яких першочергово визначаються більш точні норми втрат.

Приклад.

Середня вага пшениці озимої 2000 ц. Продукція зберігалася вісім місяців насипом. Гранично допустимі втрати раніше не нараховувалися. Визначити гранично допустимі втрати для можливого списання з матеріально відповідальної особи.

Визначити норму природних втрат зерна за шість місяців (з таблиці). Вона буде дорівнювати 0,09%.

Визначити приріст (р) норми втрат зерна за 1 місяць: р = (0,12-0,09)16 = 0,03/6 = 0,005%.

Визначити норму втрат (н) продукції за 8 місяців: н = 0,09 + 0,005 2 = 0,10%.

Визначити гранично допустимі втрати зерна за формулою:

де Гд - гранично допустимі втрати продукції під час зберігання, кг; В - середня вага продукції, яка зберігається, кг; Н- норма втрат під час зберігання продукції, %.

Таким чином, Гд = (2000000 ■ 0,10)/100 = 200 кг.

Якщо раніше до закінчення кінцевого терміну зберігання гранично допустимі втрати визначалися, то необхідно виявити різницю діючих норм втрат на кінець періоду і періоду початкового визначення гранично допустимих втрат. Тобто таку норму визначають за формулою:

де # - норма втрат продукції за весь період зберігання до і більше 12 місяців, %;

Нк - норма втрат продукції на момент інвентаризації по закінченню річного терміну зберігання продукції, %;

п - кількість місяців зберігання більше 12 місяців.

Більш повна формула визначення норми природних втрат зерна під час зберігання до і після 12 місяців зберігання, коли в початковий період втрати визначалися, можна виразити формулою:

Після визначення реальної норми втрати визначення середньої ваги продукції, яка зберігається, можливе за формулою:

де пв - норма втрат продукції за проміжний період, %; Нк - норма втрат продукції на кінець періоду інвентаризації і визначення втрат, %;

На - норма втрат продукції при визначенні гранично допустимих втрат у початковий період, %.

Якщо продукція зберігалася більше 12 місяців, то норма природних втрат визначається за формулою:

де Ес - середня вага продукції, яка зберігається, ц; Е3 - залишок продукції на початок терміну зберігання, ц; ЕЕ - сума проміжних залишків продукції, ц; Ек - залишок продукції на кінець терміну зберігання, ц; Дк- число днів календарного терміну зберігання продукції; л/ - число місяців зберігання продукції (при зберіганні продукції більше трьох місяців).

Загальна формула для визначення гранично допустимих втрат при зберіганні до трьох місяців буде мати вигляд:

При зберіганні зерна, продукції його переробки і насіння олійних культур більше одного року формула для визначення гранично допустимих втрат матиме такий вигляд:

Норми природних втрат зерна при зберіганні наведені в таблиці 5.15.4.10.

Таблиця 5.15.4.10 Норма природних втрат зерна під час зберігання, %

Найменування продукції

ІІІ. Визначення гранично допустимих втрат при зберіганні кормів (сіна, силосу, сінажу, кормових коренеплодів, кормів трав'яних штучно висушених)

При визначенні гранично допустимих втрат при зберіганні кормів початок терміну зберігання силосу вираховується через 20 днів, сінажу - через 20 після закладання; сіна, кормових коренеплодів і трав'яних штучно висушених кормів - з моменту їх оприбуткування.

Гранично допустимі втрати при зберіганні кормів вираховуються за формулою:

де Гд- гранично допустимі втрати, кг; И- наявність корму на початок періоду зберігання, кг; З - залишок кормів на кінець періоду зберігання, кг; К- норма природної втрати корму при відповідних термінах зберігання.

IV. Визначення гранично допустимих втрат під час зберігання картоплі, моркви, капусти та інших овочевих культур

Гранично допустимі втрати по овочевих культурах визначаються виходячи з середніх залишків продукції і норми втрат за кожен місяць. Залишки продукції визначають на 1-й, 11-й, 21-й дні поточного місяця і в перший день наступного місяця. Середньомісячні залишки визначаються шляхом складання половинних залишків на перше число і повних залишків на 11-й і 21-й день. Норми природних втрат кормів при зберіганні наведені в таблиці 5.15.4.11.

Приклад.

Залишок картоплі на складі на 1 грудня становив 1000 ц, на 11 грудня - 800 ц, на 21 грудня - 600 ц і на 1 січня - 400 ц. У грудні норма природних втрат становила 0,5 %.

У цьому випадку формула для визначення середньомісячного залишку картоплі буде мати вигляд:

де Е - середньомісячна маса картоплі, ц;

а - залишок картоплі на перше число, ц;

в - залишок картоплі на 11-й день, ц;

с - залишок картоплі на 21-й день, ц;

д - залишок картоплі на перше число наступного місяця, ц;

п - кількість проведених інвентаризацій для визначення залишків

Таблиця 5.15.4.11 Норми природних втрат кормів при зберіганні, %

Таким чином, середньомісячна вага картоплі в нашому прикладі становитиме:

Норми природних втрат свіжих картоплі, овочів, плодів при короткочасному зберіганні наведені в таблиці 5.15.4.12. При довготривалому зберіганні - у таблиці 5.15.4.13.

V. Визначення гранично допустимих втрат при зберіганні м'яса

При визначенні гранично допустимих втрат по м'ясу необхідно спочатку визначити низку показників:

де О, - середньоденний залишок продукції, кг;

С-сума залишків продукції на кінець кожного дня, кг;

Я - кількість днів зберігання продукції.

де 02 - середньоденний оборот, кг;

А - відпущено продукції за кожен день зберігання, кг.

де пІ - середній термін зберігання продукції. За даними середнього терміну зберігання з таблиці визначають норму втрати за формулою:

де Гд- гранично допустимі втрати, кг;

А - відпущено продукції за період зберігання, кг;

Б - фактичний залишок продукції, кг;

К- норма втрати продукції при зберіганні м'яса.

Надходження, відпуск і залишки м'яса при зберіганні визначають на основі даних бухгалтерії та інвентаризації. Ці дані розміщені в таблиці 5.15.4.14.

Таблиця 5.15.4 12 Норми природних втрат свіжих картоплі, овочів, плодів при короткочасному зберіганні

Таблиця 5.15.4.13 Норми природних втрат свіжих овочів і плодів при довготривалому зберіганні

Таблиця 5.15.4.14 Надходження, відпуск і залишки м'яса при зберіганні

За даними таблиці:

О, = 3600/30 = 120 кг

02 = 1800/30 = 60 кг

п, = 120/60 = 2 дні

К - з таблиці - 0,48

Гд = [(1800 + 3)0,48]/100 = 8,7 кг.

При зберіганні охолодженого м'яса більше трьох діб норма природних втрат збільшується (табл. 5.15.4.15).

Таблиця 5.15.4.15. Норми природних втрат при зберіганні охолодженого м'яса більше трьох діб

Найменування м'ясопродуктів