РОЗДІЛ 3. РЕГУЛЮВАННЯ АУДИТОРСЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ ТА ЇЇ ІНФОРМАЦІЙНЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ

3.1. Головна мета і принципи аудиту

В прийнятих стандартах аудиту та етики Міжнародної федерації бухгалтерів в якості національних стандартів аудиту (Витяг з протоколу засідання аудиторської палати України № 122 від 18.04.2003 р.) вказано, що мета аудиторської перевірки фінансових звітів полягає в наданні аудиторові можливості висловити свою думку стосовно того, чи відповідають підготовлені фінансові звіти в усіх суттєвих аспектах концептуальній основі фінансової звітності.

Для висвітлення аудиторської думки використовуються формування: "справедливо і достовірно відображає" або "відображає достовірно в усіх важливих аспектах".

У більш детальному розгляді у мету аудиторської перевірки можна включити більш детальний перелік процедур, в результаті проведення яких аудитор формує накопичення інформації для складання аудиторського висновку.

Тобто сюди можна включити формування матеріалу до перевірки:

o оцінку бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю;

o оцінку системи управління і організації підприємства;

o оцінку функціонування господарських засобів;

o законність приналежних активів і пасивів;

o правильне проведення господарських операцій;

o правильність вибору облікової політики підприємства;

o правильне застосування законодавчих та нормативних актів;

o стан бізнесу підприємства-клієнта.

До загальних принципів, які регулюють аудит відносять методологічні принципи та норми професійної етики.

До методологічних принципів можна віднести:

процес складання плану;

o процес зіставлення програм;

o використання окремих методів при перевірці;

o розробку математичних розрахунків;

o оцінку окремих виробничих процесів;

o використання робіт інших аудиторів;

o складання договору на проведення аудиту.

Принципи професійної етики, якими керується аудитор викладені у "Кодексі етики професійних бухгалтерів". Вони розроблені Міжнародною Федерацією бухгалтерів.

3.2. Аудиторська палата України, її повноваження

Порядок створення аудиторської палати України, її дільниць і повноваження визначені Законом України "Про аудиторську діяльність".

Аудиторська палата формується на паритетних засадах шляхом делегування до її складу аудиторів та представників державних органів.

Загальна кількість членів Аудиторської палати України становить двадцять осіб. Від державних органів делегують (колегією державних органів) по одному представнику Міністерство фінансів України, Міністерство юстиції України, Міністерство економіки України, Державна податкова адміністрація України, Національний банк України, Державний комітет статистики України, Державна комісія з цінних паперів та фондового ринку, Державна комісія з регулювання ринків фінансових послуг України, Рахункова палата та Головне контрольно-ревізійне управління України.

Крім того, до складу Аудиторської палати від аудиторів делегуються (з'їздом аудиторів України) десять осіб, безперервний стаж аудиторської діяльності яких не менше 5 років, представники фахових навчальних закладів та наукових організацій.

До структури аудиторської палати України, крім спостережної ради, відносять:

o Комісію з стандартів та практики аудиту;

o Комісію з сертифікації та освіти аудиторів;

o Комісію з контролю якості;

o Комісію з питань зв'язків з громадськістю;

o Секретаріат;

o Голову Аудиторської палати України.

В діяльність Аудиторської палати України включають:

- прийом рішень на засіданнях приймаються більшістю голосів за наявності більш як половини голосів;

- створення на території України регіональних відділень, повноваження яких визначаються Аудиторською палатою України. Термін повноважень члена Аудиторської палати України становить п'ять років. Одна і та ж особа не може бути делегована до Аудиторської палати України більше двох термінів підряд;

- виконання своїх обов'язків на громадських засадах;

- включення в джерела фінансування: плату за проведення сертифікації; плату за включення до Реєстру; добровільні внески, що надходять від професійних організацій аудиторів України; інші джерела, які незаборонені законодавством;

- створення комісії із числа її членів. Комісії створюються для виконання своїх функцій, до яких можуть залучатись експерти, які не є членами Аудиторської палати України;

- ведення поточних справ. Цю роботу виконує Секретаріат, який очолює завідуючий. Він несе персональну відповідальність за ефективне використання майна та коштів Аудиторської палати України і створення належних умов для виконання функціональних обов'язків її членами.

Голова Аудиторської палати України виконує свої повноваження на професійній основі. Він обирається з числа її членів на термін здійснення своїх повноважень членами Аудиторської палати України більшістю голосів від загальної кількості членів Аудиторської палати України.

До повноважень Аудиторської палати України відносять:

o здійснення сертифікації осіб, які мають намір займатися аудиторською діяльністю;

o затвердження стандартів аудиту;

o затвердження програми підготовки аудиторів;

o ведення Реєстру;

o здійснення контролю за дотриманням аудиторськими фірмами та аудиторами вимог до цього закону, стандартів аудиту, норм професійної етики аудиторів;

o здійснення заходів із забезпечення незалежності аудиторів при проведенні ними аудиторських перевірок та організації контролю за якістю аудиторських послуг;

o регулювання взаємовідносин між аудиторами (аудиторськими фірмами) в процесі здійснення аудиторської діяльності та у разі необхідності застосування до них стягнення;

o здійснення інших повноважень, передбачених Законом України "Про аудиторську діяльність" та статутом Аудиторської палати України;

o отримувати від аудиторських фірм та аудиторів звіти про виконання ними роботи, здійснювати їх аналіз та подавати до Кабінету Міністрів України узагальнену інформацію про стан аудиторської діяльності в Україні.

3.3. Професійні організації аудиторів: Спілка аудиторів України

Аудитори України мають право об'єднуватися в громадські організації за професійними ознаками, дотримуючись вимог Закону "Про аудиторську діяльність" та інших законів. Професійні організації аудиторів України сприяють підвищенню професійного рівня аудиторів, захищають соціальні та професійні права аудиторів, вносять пропозиції щодо подальшого вдосконалення аудиторської діяльності, виконують інші повноваження, передбачені їх статутами та положеннями. Вищим органом управління Спілки аудиторів України є з'їзд. На з'їзді обираються керівник та контролюючі органи:

o Рада спілки аудиторів України;

o Президент, голова Ради спілки аудиторів України;

o Виконавчий комітет Спілки аудиторів України (САУ). Обираються також комісії САУ, які підпорядковуються Раді Спілки

аудиторів України, а також Президенту, голові Ради Спіши аудиторів:

o Комісія з національних стандартів аудиту;

o Комісія з питань освіти та підвищення кваліфікації аудиторів;

o Комісія по зв'язках з громадськістю і міжнародних зв'язках;

o Комісія з контролю за дотриманням вимог національних стандартів аудиту та Кодексу етики професійних бухгалтерів;

o Правова комісія.

На з'їзді також обираються ревізійна комісія та комісія з питань аудиторської етики.

До повноважень Спілки аудиторів відносять: делегування своїх представників до Аудиторської палати України, дострокові відкликання делегатів, порушення клопотання про дострокове припинення повноважень членів Аудиторської палати України.

З'їзд аудиторів може рекомендувати Верховній Раді України зміни до Закону України "Про аудиторську діяльність" та проекти і норми стандартів аудиту.

Члени Спілки аудиторів України мають право: добровільно вступати до Спілки та виходити з неї за письмовою заявою, обирати та бути обраним до керівних органів Спілки, вносити пропозиції щодо організації виконання Спілкою своїх завдань, звертатися за допомогою до Спілки для захисту своїх законних інтересів, користуватися матеріально-технічною та інформаційною базою САУ.

3.4. Кадри аудиторів і їх правовий статус

Згідно ст. 12 Закону України "Про аудиторську діяльність" Аудиторська палата України здійснює сертифікацію осіб, які мають намір займатися аудиторською діяльністю та веде їх Реєстр. Крім того вона здійснює заходи щодо забезпечення незалежності аудиторів при проведенні ними аудиторських перевірок.

Аудитором може бути фізична особа, яка має сертифікат, що визначає її кваліфікаційну придатність на заняття аудиторською діяльністю на території України.

Порядок сертифікації аудиторів затверджується Аудиторською палатою України (аудитори, які здійснюватимуть аудит банків - за погодженням з Національним банком України).

Право на отримання сертифіката передбачено статтею 10 "Сертифікація аудиторів" Закону України "Про аудиторську діяльність".

Для успішної здачі письмового іспиту фізична особа, яка має намір займатися аудиторською діяльністю, може закінчити підготовчі курси, які організовує Державний комітет статистики України та Національний банк України або Аудиторська палата України.

Аудитори під час здійснення аудиторської діяльності мають право:

o самостійно визначати форми і методи проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг;

o отримувати необхідні документи, які мають відношення до предмета перевірки і знаходяться як у засновника, так і у третіх осіб;

o перевіряти наявність майна, грошей, цінностей, вимагати від керівника суб'єкта господарювання проведення контрольних оглядів, замірів виконаних робіт, визначення якості продукції, щодо яких здійснюється перевірка документів;

o залучати на договірних засадах до участі в перевірці фахівців різного профілю.

Аудитори зобов'язані:

o в аудиторській діяльності дотримуватися вимог цього Закону та інших нормативно-правових актів, стандартів аудиту, принципів незалежності аудитора та відповідних рішень Аудиторської палати України;

o належним чином проводити аудит надавати інші аудиторські послуги;

o повідомляти власників, уповноважених ними осіб, замовників про виявлені під час проведення аудиту недоліки ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності;

o зберігати в таємниці інформацію;

o відповідати перед замовником за порушення умов договору відповідно до договору та закону;

o обмежувати свою діяльність наданням аудиторських послуг та іншими видами робіт, які мають безпосереднє відношення до надання аудиторських послуг, у формі консультацій, перевірок або експертиз;

o своєчасно подавати до Аудиторської палати України звіт про свою аудиторську діяльність.

Аудитор несе відповідальність за неналежне виконання своїх зобов'язань відповідно до договору та закону.

Розмір майнової відповідальності аудиторів не може перевищувати фактично завданих замовнику збитків з їх вини.

Усі спори стосовно невиконання умов договору, а також спори майнового характеру між аудитором та замовником вирішуються у встановленому законом порядку.

Аудитори несуть відповідальність за неналежне виконання професійних обов'язків. До аудитора можуть бути застосовані Аудиторською палатою України стягнення у вигляді попередження, зупинення чинності сертифіката на строк до одного року або анулювання сертифіката, виключення з Реєстру.

Порядок застосування до аудиторів стягнень визначається Аудиторською палатою України.

Рішення Аудиторської палати України щодо застосування до аудиторів стягнень можуть бути оскаржені до суду, а також інші види відповідальності відповідно до закону.

3.5. Організація аудиторської діяльності та її форми

При організації та проведенні аудиторської діяльності аудитори можуть працювати індивідуально або в складі аудиторської фірми.

При створенні фірми аудитори можуть об'єднуватися за участю в них виконавців згідно з організаційними підрозділами.

В наш час, як правило, аудиторські фірми утворюються за участю в них виконавців різних країн. В цьому випадку можна виділити такі форми:

* міжнародні (спільні), коли у роботі таких фірм приймають участь виконавці ряду країн;

* іноземні, коли в них приймають участь виконавці інших країн;

* національні, коли в них приймають участь тільки виконавці України.

До міжнародної (спільної) фірми відносять таку фірму, в яку входять представники України і представники різних країн. Сюди можна віднести фірму "Ернст енд янт Україна". її штаб-квартира знаходиться в Нью-Йорку, "Куперн і Ламбранед" - англо-американська фірма.

До іноземних аудиторських фірм можна віднести "Артур Андерсен" (американська) і "Ернст і Янг" (шотландська). До національних аудиторських фірм можна віднести "Фінанси - Аудит - Приватизація" (Київ), "Партнер-аудит" (Донецьк).

Для проведення перевірок аудитори об'єднуються в організації-аудиторські фірми.

Аудиторська фірма - юридична особа, створена відповідно до законодавства, яка здійснює виключно аудиторську діяльність. Право на здійснення аудиторської діяльності мають аудиторські фірми, які включені до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів.

Підготовкою аудиторів займаються Аудиторські палати України та Спілка аудиторів України. В підготовці кадрів аудиторів приймають участь Державний комітет статистики України та Національний банк України.

У 1973 році було створено Міжнародну федерацію бухгалтерів (МФБ). Ці ініціативи були офіційно схвалені на Міжнародному конгресі бухгалтерів у Мюнхені в 1977 році.

Мета МФБ - розвиток та вдосконалення бухгалтерської професії на міжнародному рівні за допомогою гармонізованих стандартів. У складі МФБ є комітет з міжнародної практики аудиту. Мета цього комітету - удосконалення якості та одноманітності практики аудиту в усьому світі.

За організаційною структурою аудиторські фірми можна поділити:

1. За участю виконавців:

o національні;

o іноземні;

o сумісні.

2. За ступенем об'єднання аудиторів:

o індивідуальні (самостійні);

o змішані;

o міжнародні.

3. За участю аудиторів в перевірках:

- участь в тематичних перевірках;

- участь в комплексних перевірках;

- участь у перевірках з завдання судово-слідчих органів.

3.6. Організація управління аудитом в Україні

Аудиторська діяльність в Україні регулюється Законом України "Про аудиторську діяльність", прийнятим 22 квітня 1993 року № 3125-ХІІ. Закон підкреслює спрямованість на створення системи незалежного фінансового контролю з метою захисту інтересів власника. У Закон неодноразово були внесені зміни з метою поліпшення аудиторської діяльності та порядку обов'язкового проведення аудиту, Таким чином, можна вважати, що основним важелем введення в дію Закону України "Про аудиторську діяльність" є Верховна Рада, Президент та Кабінет Міністрів України.

Велике значення в управлінні аудитом відіграє створення згідно із Законом Аудиторської палати України, а також регіональних аудиторських палат.

Повноваження Аудиторської палати України визначається цим Законом та Статутом Аудиторської палати України.

На Аудиторську палату України покладені зобов'язання щодо методологічної роботи (розробка стандартів, положень, інших документів), робота з підготовки кадрів, які одноосібно надають аудиторські послуги. Вона може перевірити якість роботи аудиторів та аудиторських фірм і надати своє рішення про порядок подальшої роботи цих суб'єктів діяльності.

Аудиторська палата України створена як незалежний та самостійний орган на підставі самоврядування. Вона є юридичною особою і проводить відповідний облік та звітність. Нині Аудиторська палата зареєстрована у Міністерстві юстиції України. Для розширення діяльності та управління аудитом Аудиторська палата організовує на території України регіональні відділення, повноваження яких вона сама визначає. Усі рішення Аудиторської палати України приймаються на її зборах більшістю голосів.

Для закріплення методологічних основ діяльності аудиту Аудиторською палатою України протоколом № 122 від 18.04.2003 р. були прийняті Стандарти аудиту та етики Міжнародної федерації бухгалтерів як Національні стандарти аудиту, які підлягають обов'язковому застосуванню суб'єктами аудиторської діяльності. Аудиторською палатою також розроблений порядок застосування Стандартів аудиту та етики міжнародної федерації бухгалтерів у практиці аудиту України.

Законом України "Про аудиторську діяльність" передбачено також створення професійної громадської організації аудиторів України. Спілки аудиторів України також беруть активну участь у процесі управління аудитом в Україні.

Повноваження професійної громадської організації аудиторів України визначаються Законом України "Про об'єднання громадян" та Статутом професійної громадської організації аудиторів України (Спілки аудиторів України).

Поряд із тим, що для управління аудитом Спілка аудиторів має право делегувати своїх представників до Аудиторської палати, порушувати справу про припинення ними повноважень, Спілка аудиторів також має право порушувати клопотання щодо припинення повноважень членів Аудиторської палати, які делеговані міністерствами, Національним банком України, Головною державною податковою адміністрацією України, Державним комітетом статистики України. Важливо, що Спілка аудиторів має право виносити на розгляд Аудиторської палати України проекти норм і стандартів аудиту. Рішення та справи з питань делегування, відкликання та припинення повноважень членів Аудиторської палати України приймаються з'їздом Спілки аудиторів України або Правлінням з наступним затвердженням таких рішень з'їздом. Графічно структуру управління аудитом зображено на рисунку 3.6.1.

Рис 3.6.1. Схема організації управління аудитом

3.7. Організація аудиторських фірм

Практична діяльність в аудиті полягає у проведенні регулярних перевірок та інших аудиторських послуг.

Підприємство-замовник, як правило, укладає договори з аудиторськими фірмами на проведення обов'язкового аудиту. Більш великі підприємства мають засоби на проведення тематичних перевірок. До них можна віднести проведення аудиту за стратегічними питаннями розвитку фірм, за питаннями глибокого аналізу виробничої та фінансово-господарської діяльності підприємств та ін.

Аудиторські послуги можуть надаватися у формі аудиторських перевірок (аудиту) та пов'язаних з ними експертиз, консультацій з питань бухгалтерського обліку, звітності, оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності та інших видів економіко-правового забезпечення підприємницької діяльності фізичних та юридичних осіб.

Тому для здійснення всіх аудиторських робіт Законом України "Про аудиторську діяльність" передбачені аудиторські фірми.

Аудиторська фірма - організація, яка має право на здійснення аудиторської діяльності на території України і займається виключно наданням аудиторських послуг. Аудиторські фірми можуть створюватися на основі будь-яких форм власності.

На території України можуть функціонувати такі види підприємств: індивідуальні, сімейні, приватні, колективні, комунальні, державні, спільні. Функціонування, порядок створення, права та обов'язки учасників організацій регулюються Господарським Кодексом України від 16 січня 2003 р.

Цим Кодексом установлена форма господарського товариства, якою визначаються підприємства, установи, організації, створені на засадах угоди між юридичними особами і громадянами шляхом об'єднання їх майна та підприємницької діяльності з метою одержання прибутку. До господарських товариств належать: акціонерне товариство, товариство з обмеженою відповідальністю, товариство з додатковою відповідальністю, повне товариство, командитне товариство.

Акціонерне товариство, товариство з обмеженою відповідальністю і товариство з додатковою відповідальністю створюються і діють на підставі установчого договору і статуту; а повне і командитне товариства - на підставі установчого договору.

При створенні аудиторської фірми загальний розмір частки засновників (учасників, акціонерів) аудиторської фірми, які не є аудиторами, у статутному фонді не може перевищувати 30%. Аудиторській фірмі дозволяється здійснювати аудиторську діяльність лише за умови, якщо у ній працює хоча б один аудитор. Керівником аудиторської фірми може бути лише аудитор.

Про створення фірми приймається рішення на зборах колективу. При цьому з'ясовується: мета створення фірми, розмір внесків у статутний капітал, порядок вирішення фінансових питань, порядок вирішення майнових питань, перелік прав і обов'язків учасників, органи управління, порядок функціонування органів управління і ряд інших питань.

Перед тим, як визначити термін проведення зборів, може бути розроблений установчий договір і статут фірми. В установчому договорі висвітлюються основні організаційні питання аудиторської фірми. Зокрема в ньому вказуються: місце і дата складання договору, склад усіх учасників фірми із зазначенням адреси проживання, найменування фірми, мета і вид діяльності, юридична адреса фірми, розмір пайового капіталу, загальний та індивідуальний внесок кожного в діяльність фірми, права та обов'язки фірми, порядок розподілу та використання прибутку, умови і порядок ліквідації фірми.

У роботі організації і функціонування аудиторської фірми велике значення має статут, у якому зазначається:

* назва фірми, організаційні та правові питання, відповідно до чинного законодавства;

* предмет та цілі діяльності фірми;

o права та обов'язки учасників;

o місцезнаходження фірми;

o вид діяльності;

* майно, фонди, прибуток, організація оплати праці;

o капітал і прибуток фірми (склад, джерела майна, розмір статутного капіталу); порядок збільшення або зменшення капіталу;

o права та обов'язки засновників;

* порядок використання прибутку і створення резервного капіталу;

o організація управління; функції та комерція органів управління;

* порядок контролю за діяльністю фірми;

* порядок припинення діяльності і ліквідація фірми.

Статут реєструють в органах виконавчої влади і подають в установу банку для відкриття рахунка.

3.8. Класифікація установчих документів

Суб'єкти господарювання можуть створюватися згідно з рішенням власника майна або уповноваженого ним органу. Вони також можуть створюватися за рішенням інших органів, організацій і громадян, які можуть створити нове підприємство або реорганізувати старе. Крім того, об'єкти господарювання можуть створюватися шляхом примусового поділу діючого суб'єкта господарювання за розпорядженням антимонопольних органів.

До основних установчих документів суб'єкта господарювання відносять:

o рішення про утворення суб'єкта (засновницький договір);

o статут (положення).

Засновницький договір містить зобов'язання засновників про створення суб'єкта господарювання. У ньому передбачені такі розділи:

- порядок спільної діяльності;

- умови передачі суб'єкту свого майна;

- порядок розподілу прибутків та збитків;

- порядок управління діяльністю суб'єкта господарювання;

- порядок участі засновників в управлінні підприємством;

- порядок вибуття та входження нових засновників;

- інші умови діяльності суб'єкта господарювання, які передбачені законом;

- порядок реорганізації суб'єкта;

- порядок ліквідації суб'єкта.

Для надання договору юридичної сили в ньому також зазначається:

o місце і дата складання договору;

o склад усіх учасників суб'єкта господарювання із зазначенням адреси проживання учасників;

o найменування суб'єкта;

o ціль та види діяльності суб'єкта;

o юридична адреса;

o розмір пайового капіталу;

o загальний та індивідуальний вклад кожного учасника в загальне утворення;

o права та обов'язки членів суб'єкта господарювання. Підписують засновницький договір усі члени фірми. Договір завіряється нотаріусом.

Якщо для створення суб'єкта господарювання передбачено законом статут, то відповідно до вимог Господарського кодексу України він повинен містити:

- відомості про найменування суб'єкта;

- мету і предмет діяльності;

- розмір і порядок утворення статутного та інших фондів;

- порядок розподілу прибутків та збитків;

- характеристику органів управління і контролю, їх компетенцію;

- умови реорганізації та ліквідації суб'єкта господарювання;

- інші відомості, пов'язані з особливостями організаційної форми суб'єкта господарювання, передбачені законодавством:

- назва суб'єкта;

- відомості про самостійність суб'єкта;

- порядок відповідальності учасників;

- права та обов'язки учасників;

- майно суб'єкта;

- оплата праці учасників;

- господарська діяльність суб'єкта та соціальний захист учасників;

- зовнішньоекономічна діяльність;

- порядок унесення змін до статуту.

Статут затверджується засновником суб'єкта господарювання, а також адміністративними органами або іншими суб'єктами відповідно до закону. Статут регламентується у місцевих виконавчих органах влади, податковій адміністрації, відділах статистики, управлінні Пенсійного фонду. Один примірник статуту повинен бути наданий до установи банку для відкриття поточного рахунка.

Установчим документом повного господарського товариства і командитного товариства є засновницький договір. Установчим документом акціонерного товариства, товариства з обмеженою відповідальністю і товариства з додатковою відповідальністю є статут.

Установчі документи господарського товариства повинні мати загальні відомості:

o вид товариства;

o предмет і цілі діяльності;

o склад засновників та учасників;

o склад і компетенція органів товариства;

o порядок прийняття рішення.

Статут акціонерного товариства, крім того, має відомості про характеристику акцій, їх номінальну вартість, співвідношення акцій різних видів, кількість акцій.

Статут товариства з обмеженою відповідальністю, крім загальних відомостей статуту господарського товариства, повинен містити такі відомості:

- розмір часток кожного з учасників;

- розмір, склад та порядок унесення вкладів;

- порядок визначення розміру часток учасників залежно від зміни вартості майна, внесеного як вклад, та додаткових внесків учасників.

У засновницькому договорі повного товариства і командитного товариства крім загальних відомостей вказують:

o розмір часток кожного учасника;

o форму участі учасника у справах товариства;

o розмір, склад і порядок внесення вкладів учасниками. Внесок учасників командитного товариства в засновницькому договорі вказується в розрізі:

- сукупного розміру їх часток у майні товариства;

- розміру, складу і порядку внесення учасниками вкладів. Найменування господарського товариства має містити:

o зазначення виду товариства; прізвища учасників товариства, які несуть додаткову відповідальність за зобов'язаннями товариства всім своїм майном (для повних товариств і командитних товариств);

o інші необхідні відомості.

Найменування господарського товариства не може вказувати на належність товариства до органів державної влади чи органів місцевого самоврядування.

Установчі документи можуть містити інші умови діяльності господарського товариства, які не суперечать закону. Якщо в установчих документах не вказано термін діяльності господарського товариства, то вважається, що воно створене на невизначений термін.

3.9. Формування статутного та пайового капіталу

Для того, щоб створити суб'єкт господарювання потрібен стартовий капітал. Він створюється засновниками у формі майна або грошових коштів. Таким чином, утворюється баланс підприємства, коли в активі розміщуються засоби, а в пасиві показується їх втілена вартість. При цьому вступний баланс буде мати вигляд: А= К

де А - активи (засоби); К - власний капітал.

У разі виникнення кредиторської заборгованості іншим суб'єктам господарювання власний капітал зменшується на суму зобов'язань. Власний капітал утворюється за рахунок:

o внесків засновників суб'єкта господарювання;

o залишків нерозподіленого прибутку;

o приєднання частини, втіленої в активі вартості;

o безоплатно отриманих засобів;

o придбання активів за оплату та реформування балансу;

o інші джерела.

За виконуваними функціями власний капітал поділяється на:

- статутний капітал;

- пайовий капітал;

- додатковий капітал;

- інший додатковий капітал;

- резервний капітал;

- нерозподілений прибуток (непокритий збиток);

- неоплачений капітал;

- вилучений капітал.

До статутного капіталу відносять первинні джерела внесків при створенні суб'єкта господарювання. Величина статутного капіталу визначається статутом або договором про створення підприємства. Статутний капітал, окрім приватних пайових внесків, може містити номінальну вартість випущених акцій, суму вкладених інвесторами засобів. Абсолютні розміри статутного капіталу та його частка в загальній сумі пасиву - важливі показники фінансового стану господарюючого суб'єкта.

Формами статутного капіталу можуть бути: дозволений капітал; основний капітал; зареєстрований капітал; підписний капітал; номінальний капітал.

Статтею 80 Господарського кодексу України передбачається порядок формування статутного фонду та порядок відповідальності учасників кожного виду господарських товариств:

Акціонерним товариством є господарське товариство, яке має статутний фонд, поділений на визначену кількість акцій однакової номінальної вартості, і несе відповідальність за зобов'язаннями тільки майном товариства, а акціонери несуть ризик збитків, пов'язаних з діяльністю товариства, в межах вартості належних їм акцій.

Товариством з обмеженою відповідальністю є господарське товариство, що має статутний фонд, поділений на частки, розмір яких визначається установчими документами, і несе відповідальність за своїми зобов'язаннями тільки своїм майном. Учасники товариства, які повністю сплатили свої вклади, несуть ризик збитків, пов'язаних з діяльністю товариства, у межах своїх вкладів.

Товариством з додатковою відповідальністю є господарське товариство, статутний фонд якого поділений на частки, розмір яких визначається установчими документами, і яке несе відповідальність за своїми зобов'язаннями власним майном, а в разі його недостатності, учасники цього товариства несуть додаткову солідарну відповідальність у визначеному установчими документами однократному розмірі до вкладу кожного 3 учасників.

Повним товариством є господарське товариство, всі учасники якого відповідно до укладеного між ними договору здійснюють підприємницьку діяльність від імені товариства і несуть додаткову солідарну відповідальність за зобов'язаннями товариства усім своїм майном.

Командитним товариством є господарське товариство, в якому один або декілька учасників здійснюють від імені товариства підприємницьку діяльність і несуть за його зобов'язаннями додаткову солідарну відповідальність усім своїм майном, на яке за законом може бути звернено стягнення (повні учасники), а інші учасники присутні в діяльності товариства лише своїми вкладами (вкладники).

Учасниками повного товариства, повними учасниками командитного товариства можуть бути лише особи, зареєстровані як суб'єкти підприємництва.

У разі встановлення правильності формування статутного капіталу необхідно перевірити правильність складання бухгалтерських записів:

Таблиця 3.9.1. Бухгалтерські записи з формування статутного капіталу

№ п/п

3.10. Договір на проведення аудиту

На основі ст. 17 "Підстава для проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг" Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про аудиторську діяльність" від 14 вересня 2006 р. підставою для проведення аудиту та надання аудиторських послуг є договір між аудитором (аудиторською фірмою) та замовником. Аудиторські послуги у вигляді консультацій можуть надаватися на підставі договору, письмового або усного звернення замовника до аудитора (аудиторської фірми).

У Договорі на проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг передбачається предмет і термін перевірки, обсяг аудиторських послуг, розмір і умови оплати, відповідальність сторін. Крім того, у договорі мають бути обумовлені такі положення:

o мета аудиту;

o можливість доступу до будь-яких записів, документацій та іншої інформації, замовленої у зв'язку з аудитом;

o умови відповідальності за початкові залишки;

o посилання на можливість суттєвості перевірки;

o форма, у якій замовникові буде видана інформація про результати - проведеної аудитором роботи (обсяг і склад переданої замовникові документації).

У Договорі можуть бути також передбачені обов'язки сторін:

- угоди, які стосуються планування аудиту;

- угоди, які стосуються залучення до перевірки інших аудиторів та фахівців інших галузей з деяких аспектів аудиту;

- угоди, які стосуються залучення до перевірки внутрішніх аудиторів та іншого персоналу клієнта;

- порядок розрахунків за виконання робіт з аудиту;

- будь-які можливості обмеження аудиторського зобов'язання;

- посилання на будь-які додаткові угоди між аудитором та клієнтом.

Структура договору повинна відповідати загальноприйнятій в Україні формі укладання договорів.

У вступній частиш договору вказують місце і дату його підписання, назву сторін, які уклали договір (замовник та виконавець), прізвища посадових осіб, які підписали договір від імені кожної сторони.

У розділі "Предмет договору" вказується назва аудиторської послуги ("проведення аудиту" або "аудиторська перевірка"), мета і масштаб аудиту.

У розділі "Зобов'язання сторін" вказується перелік та характеристика зобов'язань, які бере кожна зі сторін. Точніше, розділ включає такі положення:

o відмова від будь-яких дій, які здійснюються з метою впливу на думку аудитора;

o зобов'язання щодо прийому і оплати робіт;

o інші зобов'язання.

В обов'язки аудитора входять:

- дотримання умов конфіденційності інформації та інших принципів аудиту;

- зазначення форми, у якій замовникові буде видана інформація про результати проведеної аудитором роботи (обсяг та склад переданої замовникові документації);

- дотримання вимог щодо якості згідно зі стандартами та нормами аудиту, законодавчими актами в Україні та іншими критеріями;

- зобов'язання інформувати замовника у випадку, якщо в процесі роботи виявиться їх недоцільність;

- інші зобов'язання.

У розділі "Порядок здавання та приймання робіт" указується перелік, характеристика та послідовність процедур, які виконуються сторонами при передачі результатів роботи, а також умови та порядок оформлення відмови замовника прийняти виконану роботу.

У розділі "Термін виконання робіт" вказується тривалість виконання роботи, дати початку та закінчення, а також терміни надання результатів виконаної роботи.

У розділі "Вартість робіт та порядок розрахунків" вказуються відомості про розмір та порядок виплати винагороди за виконання робіт.

У розділі "Відповідальність сторін" вказують відповідальність кожної зі сторін (які саме випадки тягнуть настання відповідальності і у якому вигляді передбачена відповідальність).

Умови відповідальності включають:

o відповідальність за достовірність наданої аудитором інформації;

o відповідальність за виявлені відхилення та порушення, за фінансові результати та звітність по них;

o відповідальність у випадку невиконання рекомендацій аудитора;

o відповідальність за виконання зобов'язань, прийому та сплати винагороди за роботу;

o інші види й умови відповідальності.

До умов відповідальності виконавця необхідно віднести положення:

o відповідальність за якість робіт;

o відповідальність за дотримання термінів робіт;

o відповідальність за дотримання принципів аудиту при виконанні робіт;

o інші види й умови відповідальності.

У цьому розділі обумовлюється відповідальність за початкові залишки при першому проведенні аудиту або відповідальність у випадку, якщо попередні перевірки виконувалися іншим аудитором. У даному розділі повинна також бути відмітка про термін дії такої відповідальності.

У розділі "Реквізити сторін" указуються юридичні адреси та платіжні реквізити кожної сторони.

У розділі "Особливі умови" вказуються питання, які сторони в договорі вважають за необхідне обумовити і які не знайшли відображення у попередніх розділах договору. Зокрема обумовлюється таке:

- питання про те, що залежно від рівня суттєвості перевірки та інших притаманних аудиту обмежень, існує можливість і навіть ймовірність того, що будь-які, навіть суттєві помилки, можуть залишитися не виявленими;

- умови відмови виконавця від продовження робіт на будь-якому етапі їх виконання;

- умови продовження терміну виконання робіт;

- посилання на будь-які додаткові угоди до даного договору, а також на додатки до договору;

- порядок розв'язання спорів за даним договором;

- інші умови.

Окремі положення договору можуть пояснюватися додатковими документами (додатками до договору). Наприклад, термін виконання робіт може регламентуватися календарним планом робіт; розмір та порядок виплати винагороди за роботу - протоколом узгодження договірної ціни та ін. У цьому випадку в тексті договору робиться посилання на ці документи й на те, що вони є невід'ємною частиною договору Склад та зміни додатків можуть бути різними і залежати від конкретних обставин. На проведення аудиту, крім договору, складається Протокол узгодження договірної ціни на аудиторські послуги (табл. 3.10.1), Лист-замовлення на проведення аудиторських послуг (табл. 3.10.2) та Лист-зобов'язання про згоду на проведення аудиту.

Таблиця 3.10.1. Протокол узгодження договірної ціни на аудиторські послуги

Таблиця 3.10.2. Лист-замовлення на проведення аудиторських послуг

3.11. Лист-зобов'язання аудитора

Аудиторська діяльність включає організаційне і методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок (аудиту) і надання інших аудиторських послуг.

Аудиторські послуги можуть надаватись у формі аудиторських перевірок (аудиту) і пов'язаних з ними експертиз, консультацій з питань бухгалтерського обліку, звітності, оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності та інших видів економіко-правового забезпечення підприємницької діяльності фізичних і юридичних осіб.

Клієнт і аудиторські фірми повинні приймати умови договору про проведення аудиту. Ці умови повинні бути зафіксовані у письмовій формі, щоб звести до мінімуму непорозуміння.

Лист-зобов'язання - це угода між аудиторською фірмою і клієнтом про проведення аудиту і надання взаємопов'язаних з ним послуг. У ньому вказується, що саме входить в обов'язки аудитора: аудит, ревізія чи складання звітів з наданням послуг зі складання податкових декларацій чи послуг адміністрації. У листі-зобов'язанні зазначаються граничні терміни завершення аудиту, обов'язки персоналу клієнта щодо надання допомоги у зборі облікових даних і документів. Дуже часто до нього включається угода про гонорар. За допомогою листа-зобов'язання клієнт інформується про те, що аудитор не несе відповідальності за виявлення будь-яких оманливих дій.

Лист-зобов'язання не впливає на відповідальність аудиторської фірми перед сторонніми користувачами фінансової звітності, але воно може вплинути на її юридичну відповідальність перед клієнтом.

Інформація, що міститься у листі-зобов'язанні, важлива для планування аудиту тому, що вона визначає строки проведення тестів і загальну кількість часу на здійснення аудиту та надання інших послуг. Якщо граничний строк здачі аудиторського висновку буде призначений відразу після дати складання балансу, то значну частину аудиту слід провести до кінця року. Коли аудитор займається складанням податкових декларацій і пояснювальних записок адміністрації чи коли клієнт не надає йому допомоги, необхідно домовитися про продовження термінів аудиторських обов'язків. Уведені клієнтом обмеження сфери аудиту можуть вплинути не тільки на процедури, які проводяться, а і на тип аудиторського висновку.

3.12. Контроль якості аудиторської роботи

На аудиторську фірму, крім обов'язків щодо проведення аудиту, покладається відповідальність для здійснення контролю за проведеною роботою. Необхідність у цьому викликана тим, що аудит або аудиторські послуги можуть бути надані не висококваліфікованими аудиторами, а асистентами-працівниками, які беруть участь в аудиторських перевірках, але не є аудиторами. Аудиторські фірми повинні проводити політику і застосовувати процедури з контролю якості аудиторської роботи. Політика з контролю якості результатів аудиторської перевірки може включати професійні вимоги, коли персонал фірми повинен дотримуватися принципів незалежності, об'єктивності, конфіденційності та професійної поведінки. Однією з основних процедур при цьому буде призначення співробітника для керівництва й вирішення питань, що стосуються процесуальної етики аудитора. З цими питаннями слід ознайомити персонал на всіх рівнях. Крім того, необхідно стежити за тим, щоб весь персонал дотримувався політики і процедур стосовно проведення політики професійної етики.

Важливою процедурою під час контролю якості аудиторської роботи є навички та компетентність. Передбачається, що аудиторська фірма повинна Мати персонал, який би володів усіма професійними якостями, необхідними для виконання своїх службових обов'язків. Тому при прийнятті робітників на службу має бути визначена програма, у якій вказується мета прийому на роботу і рівень кваліфікації робітників, джерела потенційних робітників і відповідальність окремих осіб за прийняття на роботу. Крім того, встановлюються кваліфікаційні вимоги і готуються рекомендації для оцінки потенційних робітників на кожному рівні..

Обов'язково потрібно передбачити професійне та якісне зростання кадрів. Це також відображається в розроблених рекомендаціях.

Необхідно, щоб персонал мав інформацію про зміни стандартів, законодавчих актів та інших нормативних документів, а також щоб здійснювалася програма щодо забезпечення фірми висококваліфікованими кадрами. Для цього на фірмах розробляються кваліфікаційні характеристики, необхідні для різних рівнів відповідальності. У них вказуються критерії якості робітників: технічні знання, аналітичні здібності, комунікабельність, лідерські якості та ін.

При якісному виконанні робіт проводиться їх оцінка і дається інформація про підсумки перевірки. Якщо якість робіт добра, виконавець може бути підвищений на посаді.

1. Завдання.

Включають процедури з роз'яснення виконання доручення роботи з аудиторської перевірки найбільш підготовленим аудиторам, їм, як правило, доводяться обсяг і склад аудиторської перевірки, кількість персоналу, час на проведення аудиту та ін. При цьому графік виконання аудиторської роботи погоджують з аудитором.

2. Делегування повноважень.

Передбачає, що аудиторські роботи повинні виконуватися на високому рівні і відповідати існуючим стандартам якості. Для цього необхідно:

o розробити процедури для планування аудиторської діяльності;

o передбачити процедури для збереження стандартів якості під час виконання роботи;

o запровадити навчання на робочому місці під час проведення аудиторських перевірок.

3. Консультація.

Необхідна для постійної підтримки рівня кваліфікації. Для виконання поставлених завдань щодо здійснення таких робіт застосовують окремі процедури:

o визначення ділянок і обсягів робіт, щодо яких необхідно провести консультації;

o закріплення конкретних виконавців, які можуть надавати консультації;

o встановлення обсягу документації, стосовно якої потрібні консультації.

4. Прийняття та збереження клієнтів.

Дана мета політики контролю передбачає оцінку і її постійний перегляд для вирішення питання при прийнятті клієнта до складу підприємств-замовників і можливості його подальшого обслуговування. Такі питання вирішуються з використанням окремих процедур:

o розробка характеристик для оцінки потенційних клієнтів. Дня цього уважно вивчають звітність клієнта і його управлінський персонал;

o консультація з попереднім аудитором, який може дати більш змістовну характеристику клієнту.

Вивчення реального стану виробничих відносин на підприємстві може здійснювати призначений для цього аудитор або група аудиторів. За певних обставин робляться висновки про можливу підтримку зв'язків з індивідуальним клієнтом.

5. Моніторинг.

Проводиться з метою визначення адекватності та ефективності політики та процедур контролю якості. Як процедуру для здійснення мети застосовують таке:

o детально розробляється програма моніторингу фірми, де вказують конкретні процедури моніторингу, які необхідні для обгрунтування впевненості в тому, що ця політика і процедури контролю якості діють більш ефективно;

o установлюються також рівень компетенції і способи відбору персоналу, який буде брати участь у моніторингу;

o проводяться заходи з моніторингу під час здійснення перевірки і тестування, дотримання загальної політики і процедур контролю якості фірми, перевіряються відібрані завдання на відповідність професійним стандартам;

o управлінський персонал забезпечується інформацією відповідного рівня про фактичні результати, про проведені заходи з моніторингу та про загальну перевірку системи контролю якості фірми.

При встановленні результатів перевірки враховується згода відповідного управлінського персоналу. При вивченні обставин окремі зауваження управлінського персоналу можна прийняти, інші, які не відображають реального стану звітності, аудитор вважає моніторинговими.

3.13. Оплата аудиторської роботи

Згідно з розділом 10 Кодексу етики професійних бухгалтерів, прийнятого Аудиторською палатою України 18.04.2003 р., аудитори, які надають замовникам аудиторські послуги, беруть на себе зобов'язання, щоб ці послуги були об'єктивними і відповідали встановленим потребам. При цьому аудитори мають право на отримання оплати за послуги, що надаються. Оплата за професійні послуги має бути справедливою і відображати їх якість.

У цьому випадку повинні відображатися:

* навики і знання, які необхідні для конкретного виду професійних послуг;

* рівні підготовки і освіти аудитора;

* час, який необхідний для виконання аудитором аудиторських робіт;

o міра відповідальності за виконану роботу.

Оплата за аудиторські послуги нараховується на основі відповідних погодинних чи поденних ставок з урахуванням часу, який затрачений кожним аудитором, залученим для проведення аудиту. Ці ставки повинні відповідати фундаментальним обґрунтуванням, а послуги - плануватися, контролюватися і направлятися. При визначенні обсягу оплати враховуються всі фактори професійного рівня і ступеня відповідальності аудитора, а також затрачений час на проведення робіт, правові, соціальні та економічні умови підприємства-замовника. Не рекомендується раніше отримувати встановлений гонорар за перевірки, які заплановано проводити в майбутньому, і якщо є впевненість, що оплата за цей період буде помітно збільшена. При цьому не можна спиратися на те, що в даний період за перевірку гонорар виявився меншим, ніж за попередній період. Тут головне, щоб при розрахунку належної оплати були враховані всі вимоги, які є в методиці розрахунку. Аудитори не повинні погоджуватися виконувати роботу за більш низький гонорар тоді, коли це може призвести до зменшення якості послуг.

У цих випадках, приймаючи рішення про збільшення гонорару, аудитор повинен бути впевненим у тому, що:

o якість послуг, які надаються, не повинна знизитися;

o клієнт буде впевненим про надання аудиторських робіт у повному обсязі.

При укладенні договору не передбачається, що гонорар буде виданий лише в тому випадку, якщо в аудиторському висновку будуть викладені ті результати, які влаштовують лише замовника. У деяких випадках буває, що гонорар за виконану роботу аудитора визначається заздалегідь; у цьому випадку аудитор повинен перевірити правильність нарахування гонорару відповідно до вищевказаних вимог.

Правомірним є також те, що аудитор бере менший гонорар, ніж той, який він брав раніше за аналогічні послуги, за умови, що цей гонорар був установлений відповідно до чинного законодавства. При цьому він повинен враховувати ризик виникнення враження про те, що це може позначитися на якості роботи.

У зв'язку з цим, приймаючи рішення про зниження суми гонорару, аудитор повинен урахувати, що:

o якість роботи не постраждає;

o клієнта не буде введено в оману того, що роботи виконані в неповному обсязі.

Гонорар не повинен вважатися умовним, якщо його встановив суд чи інший державний орган. Якщо гонорар виплачується на відсотковій чи аналогічній основі, він повинен вважатися умовним гонораром. Крім основного гонорару може виплачуватися додатковий. До нього можна віднести, наприклад, витрати на відрядження. Важливо, щоб ці витрати були визначені ще до початку робіт і передбачені договором на проведення аудиту.

Особливо необхідно звернути увагу на можливість виплати комісійної винагороди. Вона не повинна мати місце ні зі сторони замовника, ні зі сторони виконавця. Наприклад, для залучення клієнта забороняється виплачувати такі винагороди посередникам, якщо послуги не надаються. Комісійні виплати можуть пропонуватися особам, які раніше працювали на об'єкті бухгалтерської практики, у тому випадку, якщо вони передбачені договором. Тоді вони не є комісійною винагородою.

3.14. Сертифікація аудиторської діяльності

Національний центр обліку та аудиту України, який створений при Інституті підготовки спеціалістів у сфері статистики та ринку, здійснює підготовку аудиторів. Основними завданнями центру є:

o підготовка бухгалтерів різної кваліфікації та аудиторів через мережу Держкомстат, яка є правомочною установою для підвищення кваліфікації бухгалтерів, аудиторів та їх перепідготовки;

o розробка науково-методичних вказівок спеціально створеною науково-методичною радою, які в подальшому використовуються у навчальному процесі підготовки, перепідготовки та підвищення кваліфікації бухгалтерів та аудиторів.

В Україні аудит мають право здійснювати незалежні аудитори, які, у свою чергу повинні мати в наявності сертифікат аудитора, що засвідчує їх правомочність в аудиторській діяльності. Сертифікація аудиторів здійснюється згідно зі статтею 10 Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про аудиторську діяльність" від 24 вересня 2006 р. Аудиторською палатою України, повноваження якої визначено даним Законом і Статутом аудиторської палати України.

Сертифікація - визначення кваліфікаційної придатності аудиторів.

Сертифікат мають право отримувати громадяни, які мають вищу освіту, знання, потрібні для здійснення аудиторської діяльності, та досвід роботи в цій сфері не менше трьох років на посадах ревізора, бухгалтера, юриста, фінансиста, економіста, асистента (помічника) аудитора. При цьому знання перевіряються шляхом проведення відповідного іспиту. Громадяни, які не склали іспит належним чином, мають право повторно його складати, але не раніше ніж через рік після прийняття відповідного рішення Аудиторською палатою України.

Сертифікат діє протягом періоду, який не може перевищувати п'яти років.

Щоб отримати сертифікат аудитора, претендент має подати до Аудиторської палати України такі документи: клопотання, копію диплома про вищу освіту, виписку з трудової книжки, документ про оплату за видачу сертифіката.

Сертифікат - це офіційний документ, що засвідчує право на проведення аудиту підприємств та громадських товариств (серія А), банків (серія Б). Також сертифікати можуть бути серії А Б. Бланки сертифікатів є бланками суворої звітності із зазначеним номером та серією.

Після закінчення терміну дії сертифіката аудитори в період від трьох до одного місяця до закінчення терміну дії повинні подати до секретаріату Аудиторської палати України клопотання про продовження дії сертифіката. До даного клопотання слід додати:

o копію трудової книжки;

o оригінал сертифіката відповідної серії та номера;

o витяг із Свідоцтва про щорічне обов'язкове удосконалення професійних знань;

o документ про внесення плати за продовження дії сертифіката;

o копію свідоцтва про державну реєстрацію. Продовження терміну чинності сертифіката здійснюється через

п'ять років за підсумками контрольного тестування за фахом у порядку, встановленому Аудиторською палатою України. За проведення сертифікації справляється плата в розмірі, встановленому Аудиторською палатою України, виходячи з кошторису витрат на утримання Аудиторської палати України.

3.15. Підвищення кваліфікації аудиторів

Щорічне підвищення кваліфікації аудиторів проводиться на основі "Положення про постійне удосконалення професійних знань аудиторів України", яке було затверджено рішенням Аудиторської палати України 31.05.2007 р.№ 178/5.

Метою постійного удосконалення професійних знань аудиторів є забезпечення високої якості аудиту та супутніх йому послуг.

При підвищенні кваліфікації аудитори, з метою продовження терміну чинності сертифіката, щорічно проходять контрольне тестування у центрах, визначених АПУ.

АПУ укладає типову угоду з навчальними закладами чи іншими організаціями (центрами), які мають на меті здійснювати постійне удосконалення професійних знань аудиторів по затверджених АПУ програмах.

У Центрах викладацький склад формується з числа викладачів та практикуючих аудиторів, що відповідають вимогам АПУ.

Програми постійного удосконалення професійних знань аудиторів розробляються Центрами або окремими членами АПУ та затверджуються АПУ.

Ці програми вміщують питання з аудиту, бухгалтерського обліку і фінансової звітності, системи оподаткування, правового забезпечення підприємницької діяльності, аналізу фінансової звітності, математичних методів та фінансового менеджменту в бізнесі. Програми за своїм обсягом розраховані не менше ніж на 40 академічних годин і повинні вміщувати лекційні, семінарські, практичні заняття та контрольне тестування.

Постійне удосконалення професійних знань аудиторів починається з року, наступного за роком, в якому було отримано сертифікат. Для проходження удосконалення професійних знань аудитори подають до Центру такі документи:

o клопотання;

o копію сертифіката аудитора;

o документ про оплату.

Контрольне тестування проводиться Центрами за участю членів АПУ. До складу комісії входять: член АПУ, директор Центру або його заступник, один із викладачів. Комісія АПУ забезпечує підготовку тестів та затверджує їх. Аудитори, які за результатами контрольного тестування набрали 60 та більше балів, вважаються такими, що успішно пройшли контрольне тестування. Аудитори, які за результатами контрольного тестування набрали менше ніж 60 балів, мають право пройти повторно контрольне тестування упродовж поточного року.

До загального обсягу удосконалення професійних знань аудиторів в межах 40 годин АПУ можуть бути зараховані:

o публікації у вигляді монографій, підручників чи навчальних посібників з бухгалтерського обліку, контролю, аудиту, економічного аналізу, господарського права для аудиторів, які мають вчені звання та наукові ступені за фахом "Бухгалтерський облік і аудит" (зараховується автору, співавторам в рік видання);

o публікації у фаховому виданні АПУ - журналі "Аудитор України" в обсязі не менше 0,5 авторського аркуша (20000 знаків) на рік;

o розробка програм постійного удосконалення професійних знань аудиторів у разі їх затвердження АПУ;

o викладання в обсязі не менше 20 годин на рік в Центрах;

o складання аудитором іспиту та отримання диплома АССА або СРА в рік його отримання.

При успішному удосконаленні професійних знань АПУ видає свідоцтво про постійне удосконалення професійних знань аудиторів, яке підписують Голова комісії АПУ та завідувач секретаріату АПУ. Реєстрацію виданих свідоцтв про постійне удосконалення професійних знань аудиторів веде Секретаріат АПУ.

3.16. Обов'язки аудиторів і аудиторських фірм

Закон України "Про аудиторську діяльність" (стаття 19) передбачає обов'язки аудиторів і аудиторських фірм. Аудитори і аудиторські фірми зобов'язані: 9 в аудиторській діяльності дотримуватися вимог цього Закону та інших нормативно-правових актів, стандартів аудиту, принципів незалежності аудитора та відповідних рішень Аудиторської палати України;

o належним чином проводити аудит та надавати інші аудиторські послуги;

o повідомляти власників, уповноважених ними осіб, замовників про виявлені під час проведення аудиту недоліки ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності;

o зберігати в таємниці інформацію, отриману при проведенні аудиту та виконанні інших аудиторських послуг, не розголошувати предмет комерційної таємниці і не використовувати їх у своїх інтересах або інтересах третіх осіб;

o відповідати перед замовником за порушення умов договору відповідно до договору та закону;

o обмежувати свою діяльність наданням аудиторських послуг та іншими видами робіт, які мають безпосереднє відношення до надання аудиторських послуг у формі консультацій, перевірок та експертиз;

o своєчасно подавати до Аудиторської палати України звіт про свою аудиторську діяльність.

3.17. Організація аудиту в комп'ютерному середовищі

Міжнародним стандартом № 401 передбачено, що комп'ютерна інформаційна система існує, якщо на підприємстві застосовується хоча б один комп'ютер для обробки фінансової інформації і для аудиторської перевірки.

При цьому аудитор повинен розглянути можливість впливу комп'ютерних інформаційних систем на аудиторську перевірку. Із застосуванням комп'ютерних інформаційних систем загальна ціль і обсяг аудиторської перевірки не змінюється, однак змінюється процес обробки даних, збереження і передачі фінансової інформації. Тому застосування комп'ютерів впливає на систему бухгалтерського обліку, а також внутрішнього контролю.

Таким чином, механізована обробка даних має вплив на: порядок застосування процедур, оцінку власного ризику і формування тестів і процедур для проведення аудиторської перевірки.

Перед аудиторськими перевірками аудитор повинен володіти знаннями застосування комп'ютерних інформаційних систем, а також впливу умов застосування електронної техніки на оцінку загального ризику. Крім того, він повинен уміти розробляти систему тестів контролю і процедур по суті. Якщо таких знань у аудитора недостатньо, він повинен запросити спеціаліста з комп'ютерних інформаційних систем або експерта.

Таким чином, аудитор перед плануванням аудиторської перевірки повинен ознайомитися з системою бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю. Коли аудитор уже приступив до розробки етапів аудиту, на які можуть впливати комп'ютерні інформаційні системи, він повинен звернути увагу на труднощі її функціонування.

Аудитор повинен додатково засвоїти:

o значущість і складність системи комп'ютерної обробки в кожній важливій прикладній бухгалтерській програмі;

o організаційну структуру діяльності комп'ютерних інформаційних систем;

o доступність даних;

o можливість використання комп'ютеризованих методів аудиту. Далі аудитор у деталях повинен вивчити можливість впливу комп'ютерних інформаційних систем на оцінку властивого ризику та ризику контролю.

Він встановлює також характер ризиків, вивчає характеристику внутрішнього контролю. Відсутність таких операцій перешкоджає проведенню аудиту. Під час операцій даного типу застосовується обробка однакових команд (алгоритмів). При цьому виключається можливість канцелярських помилок; відсутність окремих операцій, які виконуються вручну, тобто людина, яка має доступ до ЕОМ, може виконати заборонену операцію; можливість помилок і порушень, які можуть виникнути не тільки під час введення даних в ЕОМ, але і при наявності помилок у самій системі; можливість розширення управлінського контролю; можливість використання комп'ютерних методів аудиту та ін.

Аудитор також повинен вивчити вплив властивого ризику і ризику контролю на ймовірність суттєвих викривлень інформації. Він враховує ті обставини, що ризики можуть бути наслідком того, що програми і в цілому системи програмного забезпечення недостатньо розроблені. Крім того, ризики можуть збільшити ймовірність помилок та шахрайство в конкретних прикладних програмах, файлах.

Також помилки можуть бути під час обробки первинної документації. У наш час нові технології комп'ютерних інформаційних систем застосовують для розробки найновіших програм, які можуть бути використані для рішення завдань в організації бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю. Застосування таких систем збільшує ступінь складності прикладних програм. Унаслідок цього збільшується і ризик, що викликає додатковий обсяг робіт і ручних підходів.

З метою зменшення аудиторського ризику до допустимого низького рівня в умовах застосування комп'ютерних інформаційних систем підвищується відповідальність за розробку і використання аудиторських процедур під час перевірки. Дозволяється застосовувати різноманітні методи аудиту: комп'ютеризовані або ручні. Це необхідно для того, щоб отримати більш значний рівень доказів. Однак у різноманітних системах бухгалтерського обліку ті чи інші дані буде отримати дуже важко.

3.18. Середовище інформаційних технологій: системи баз даних

Система баз даних і система бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю взаємопов'язані. У систему баз даних включають усю сукупність даних, яку використовують споживачі з метою ведення бухгалтерського обліку, виявлення оперативної інформації і здійснення контролю. До системи баз даних відносять бази даних і системи, які ними керують. Для ефективного функціонування системи баз даних необхідне повне програмне забезпечення всієї комп'ютерної системи. Добре підготовлена програма допомагає систематизувати базу даних, впливає на більш повне використання інформації для підготовки оперативних даних, ведення бухгалтерського обліку та контролю.

За використанням баз даних їм можна дати двосторонню характеристику:

* загального використання;

* незалежні.

Перша група даних може включати такі дані, щоб їх могли використовувати більшість користувачів і для складання різноманітних програм. Такі програми можуть використовуватися для різних цілей. Наприклад, так можна підготувати програму для вирахування (обчислення) собівартості одного тонно-кілометра чи залишку виробничих запасів.

У деяких випадках для створення окремих файлів і для кожної прикладної програми необхідні незалежні дані.

Для доступу використання програми необхідний програмний засіб для відстеження місця перебування даних у базі даних. Цей програмний засіб називають "словник даних".

Словник даних виконує такі функції:

o можливість створення або зміни визначень даних;

o затвердження наданих визначень даних для забезпечення їх цілісності;

o запобігання несанкціонованому доступу або маніпулюванню з визначеннями даних;

o засоби запитів, які дають змогу адміністраторові баз даних робити заходи щодо визначень даних.

Особлива увага для управління інформаційними ресурсами приділяється організаційному контролю. Він забезпечує цілісність і сутність даних. Методи інформаційного контролю можуть змінюватися залежно від його підходу. Тому потрібна централізована координація використання і визначення даних. Управління інформаційними ресурсами потрібне для підвищення цілісності даних організації в цілому і включає функції адміністрування даних та баз даних.

При адмініструванні баз даних на управлінський персонал покладається відповідальність за:

o розробку і впровадження стратегічного і політичного управління інформаційними ресурсами;

o розв'язання конфліктів про несумісні представлення та дані;

o установлення словника бази для всієї корпорації;

o установлення стандартів даних і процедур.

За координацію баз даних відповідає група, яку називають "адміністрація баз даних". Дана група повинна забезпечити: визначення структури бази даних; збереження цілісності, безпеки і повноти даних координування комп'ютерних операцій, контроль за характеристиками системи тощо.

Під час перевірки аудитор передусім розглядає цілісність створеної інформації. Одним із завдань внутрішнього контролю у середовищі баз даних є перевірка порядку використання баз даних і якість прикладних програм баз даних. Далі перевіряється забезпеченість таких заходів: стандартний підхід до розробки програм моделі даних, доступ до бази даних, розподіл обов'язків, управління інформаційними ресурсами, безпека даних та відновлення баз даних. Система баз даних впливає на систему бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю. Такий вплив залежить від: міри використання баз даних, типу і значення фінансових операцій, характеру та структури баз даних, загальних заходів контролю. Науковість підвищується, як правило, від застосування цілісності даних. Однак ризик використання може зрости, якщо системи баз даних використовуються без відповідних заходів контролю.

Від того, якою мірою і як вони використовуються бухгалтерською системою, залежить вибір аудиторських процедур. При цьому на аудиторський ризик впливають такі фактори: відповідні заходи контролю за доступом, важливі бухгалтерські прикладні програми, стандарти і процедури для розробки і супроводження прикладних програм, функції управління інформаційними ресурсами, описи посадових обов'язків і стандарти, наявність засобів аудиторської перевірки.

Для стабілізації аудиторських процесів можуть використовуватися функції для: перевірки контролю за доступом створення перевірних даних, перевірки цілісності бази даних, забезпечення доступу до бази даних та ін.

3.19. Умови домовленості про аудиторську перевірку

Міжнародним стандартом аудиту № 210 "Умови завдань аудиторської перевірки" передбачається порядок домовленості про проведення перевірки. Передусім рекомендується погодити умови виконання завдання із замовником. При цьому замовник може запропонувати аудитору змінити умови завдання на такі, що забезпечать більш низький рівень упевненості. Двостороння згода з умовами перевірки оформляється листом-зобов'язанням та іншими документами. Лист-зобов'язання містить короткий перелік робіт, які повинен виконати аудитор під час перевірки відповідно до домовленості. Лист-зобов'язання можна складати як при аудиті фінансової звітності, так і при наданні інших послуг: консультації з ведення бухгалтерського обліку, звітності та ін.

Лист-зобов'язання складається як в інтересах замовника, так і аудитора. Документ цей допомагає більш цілеспрямовано виконати передбачену договором роботу щодо проведення аудиту.

Для кожного замовника та для окремого аудитора форма і зміст листа-зобов'язання можуть відрізнятися одне від одного, але в них обов'язково вказують:

o мсту аудиторської перевірки фінансових звітів;

o відповідальність управлінського персоналу за фінансові звіти;

o обсяг аудиторської перевірки;

o форму звітів і висновків чи інший спосіб повідомлення результатів завдання;

o можливість невиявлення окремих перекручень;

o вимогу про вільний доступ до всієї бухгалтерської звітності.

Крім того, у листі необхідно вказати:

- заходи, пов'язані з плануванням аудиторської перевірки;

- отримані від управлінського персоналу необхідні пояснення;

- прохання про підтвердження замовником умов перевірки;

- перелік інших документів, які може аудитор додати до звіту перевірки;

- розмір винагороди за проведення перевірки. У листі-зобов'язанні можна також передбачити:

o можливість залучення експертів;

o можливість залучення до перевірки внутрішніх аудиторів;

o здійснення координації роботи з аудитором, який раніше проводив перевірку на цьому підприємстві;

o можливість обмеження відповідальності аудитора, де це можливо;

o інші погодження, які необхідні для конкретних умов перевірки. Бувають випадки, коли аудиторська перевірка проводиться одночасно

у материнській і дочірній компанії або філії. У цьому випадку на необхідність відправки листа-зобов'язання компонента може вплинути:

- повноваження аудитора та особи, яка призначає компонента;

- необхідність складання додаткового аудиторського висновку;

- дотримання чинного законодавства;

- передбачений обсяг робіт окремими аудиторами;

- розмір у статутному капіталі материнської компанії;

- рівень незалежності управлінського персоналу.

Під час проведення повторної аудиторської перевірки враховуються умови проведення аудиту і можливості пояснення замовнику нових умов завдання. При цьому вдруге може складатися лист-зобов'язання за таких умов:

o якщо замовник не повністю розуміє мету та обсяг перевірки, яка буде проводитися;

o якщо передбачені умови домовленості на аудиторську перевірку;

o якщо відбулися зміни в складі управлінського персоналу;

o якщо відбулися зміни характеру діяльності підприємства-замовника;

o якщо організаційні дії передбачені законодавством.

Коли замовник звертається до аудитора з проханням змінити умови завдання на більш низький рівень упевненості, то виконавець повинен розглянути необхідність таких обгрунтувань.

Причинами звернення замовника з приводу зміни умов проведення перевірки може бути зміна обставин у виробничій діяльності або ж неправильне розуміння аудитором поставлених питань для виконання. Тому перед тим, як розпочати перевірку, необхідно вивчити всі обставини заходів.

Якщо аудитор не погоджується на зміни умов перевірки і йому не дозволяють продовжувати виконання завдання, він повинен установити основного замовника інформації і при негативному його ставленні до процесу може відмовитися від проведення аудиту.

3.20. Відповідальність аудитора під час аудиторської перевірки фінансових звітів

Міжнародний стандарт аудиту № 120 "Концептуальна основа Міжнародних стандартів аудиту" передбачає мсту та загальні принципи аудиторської перевірки фінансових звітів. Згідно з цим стандартом мстою такої перевірки є можливість аудитора висловлювати свої міркування щодо відповідності підготовлених фінансових звітів установленим умовам та вимогам. Для визначення висновків застосовують вислів: "справедливо й достовірно відображає" або "відображає достовірно в усіх суттєвих аспектах".

Позитивні висновки аудитора про достовірність фінансової звітності впливають на подальшу, більш упевнену роботу підприємства-замовника.

Аудитор під час перевірки звітності повинен дотримуватися Кодексу етики професійних бухгалтерів, розробленого Міжнародною Федерацією бухгалтерів.

Тобто під час перевірки необхідно спиратися на принципи незалежності, чесності, об'єктивності, професійної компетентності та належної ретельності, конфіденційності, професійної поведінки та дотримання технічних стандартів.

Аудитор повинен проводити аудиторські перевірки, враховуючи вимоги міжнародних стандартів аудиту, і використовувати рекомендовані принципи і процедури. При цьому необхідно знати, що під час перевірки можуть виникати різноманітні ситуації та будь-які значні викривлення. Особливо важливим є обсяг аудиторської перевірки. Це стосується процедури аудиту, яка є необхідною для того, щоб більш повно і правильно оформити висновки за об'єктами перевірки. Для того, щоб вибрати процедуру, аудитор повинен користуватися міжнародними стандартами аудиту та іншими законодавчими та нормативними актами.

По закінченні аудиторської перевірки аудитор має бути впевненим, що фінансова звітність не містить ніяких невиявлених помилок. Це важливо, оскільки аудитор повинен обрати найоптимальніший варіант аудиторського висновку.

На практиці можуть виникати труднощі в процесі виявлення деяких помилок у звітності. На це можуть впливати прийоми і способи, які використовує аудитор під час перевірки і які не сприяють знаходженню всіх неточностей у звітності, тобто не розкривають повноту викладеної інформації. Також на це впливають господарські операції та умови їх здійснення.

До таких прийомів і умов можна віднести:

o не використання тестування;

o індивідуальне застосування системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю;

o застосування малоефективних аудиторських доказів.

У цьому випадку потрібно застосовувати ті аудиторські докази, на основі яких можна розкрити повну суть звітності і виявити всі недоліки. За правильну перевірку даних і висловлення думки стосовно фінансових звітів аудитор несе повну відповідальність. Такі вимоги ставляться перед аудитором незалежно від того, на яких підприємствах проводиться аудиторська перевірка, - у приватному чи в державному секторі.

3.21. Використання роботи іншого аудитора

Якщо головний аудитор використовує результати роботи іншого аудитора, він повинен визначити, як ці результати впливатимуть на аудиторську перевірку.

Головний аудитор - це аудитор, який несе відповідальність за складання висновку про фінансові звіти суб'єкта господарювання, коли ці фінансові звіти включають фінансову інформацію про один або кілька компонентів, перевірених іншим аудитором.

Інший аудитор - будь-який аудитор, крім головного аудитора, який несе відповідальність за правильність складання звіту про фінансову інформацію компонента суб'єкта господарювання, що включається до фінансових звітів, перевірених головним аудитором. Іншими аудиторами можуть бути афілійовані фірми, фірми-агенти та не пов'язані аудитори.

Головний аудитор повинен розглянути, чи достатня його участь для того, щоб діяти як головний аудитор. Для цього він має вивчити:

o суттєвість частини фінансових звітів, які перевіряються;

o діяльність компонентів;

o ризик суттєвих викривлень у фінансових звітах компонентів, перевірених іншим аудитором;

o здійснення додаткових процедур стосовно компонентів, перевірених іншим аудитором.

При плануванні використання роботи іншого аудитора головний аудитор повинен розглянути професійну компетентність іншого аудитора в контексті конкретного завдання. Таку інформацію головний аудитор може одержати від професійної організації, до якої він належить, від іншої фірми чи філії. Він може звернутися до професійної організації, до якої належить інший аудитор. Цю інформацію можна поповнити, звернувшись із запитанням до інших аудиторів, банкірів.

Для здійснення процедури головний аудитор повинен одержати достатні відповідні підстави того, що робота іншого аудитора відповідає цілям головного аудитора в контексті завдання.

Однак інший аудитор повинен бути проінформований про: - вимоги щодо незалежності стосовно суб'єкта господарювання і стосовно компонента та про потребу надати головному аудитору письмове пояснення щодо їх дотримання;

- використання його роботи та висновку щодо досягнення достатніх домовленостей щодо координації їхньої роботи на початковому етапі планування аудиту. Головний аудитор повинен повідомити іншого аудитора про питання, що потребують особливого розгляду:

o процедури для виявлення міжфірмових операцій, які можуть потребувати розкриття інформації, та про графік здійснення аудиту;

o вимоги бухгалтерського обліку, аудиту і звітності та про потребу надати письмове пояснення щодо їх дотримання.

До початку перевірки головний аудитор узгоджує з іншим аудитором застосовані аудиторські процедури, розглядає письмове резюме процедур, проведених іншим аудитором, або його робочі документи. Головний аудитор може виявити бажання здійснити ці процедури під час відвідування іншого аудитора. Характер, терміни та обсяг процедур залежатимуть від умов завдання і наявності даних у головного аудитора про професійну компетентність іншого аудитора. Ці дані можна було б розширити шляхом огляду попередньої аудиторської діяльності іншого аудитора.

Якщо попередньо отримано достатні відповідні аудиторські докази іншим аудитором з дотриманням у своїй роботі прийнятої політики та відповідних процедур контролю якості роботи, головний аудитор може дійти висновку, що немає потреби проводити додаткові процедури. Наприклад, у випадку афілійованих фірм головний та інший аудитори можуть підтримувати тривалі офіційні стосунки, забезпечуючи процедури, які надають аудиторські докази (періодичний огляд, огляд робочих документів вибіркових перевірок).

Головний аудитор може визнати за доцільне обговорити з іншим аудитором і управлінським персоналом компонента (філії, підрозділу) одержані дані аудиторської перевірки або інші питання, що впливають на фінансову інформацію компонента, і може також вирішити, що треба провести додаткові перевірки облікових документів або фінансової інформації компонента. Такі перевірки можуть виконуватися головним або іншим аудитором.

У процесі перевірки головний аудитор повинен записувати в аудиторських робочих документах компоненти, фінансова інформація яких перевірена іншими аудиторами, їх значущість для фінансових звітів суб'єкта господарювання в цілому, імена інших аудиторів та будь-які висновки щодо несуттєвості окремих компонентів. Головний аудитор повинен також задокументувати виконані процедури та отримані висновки. Тобто треба розглянути робочі документи іншого аудитора та результати проведених перевірок. При цьому головний аудитор не повинен документувати причини відмови від процедур за умови отримання достатніх відповідних аудиторських доказів.

Інший аудитор повинен співпрацювати з головним аудитором, знаючи, в якому контексті він використовуватиме його роботу. Наприклад, інший аудитор має привернути увагу головного аудитора до будь-якого аспекту своєї роботи, який він не зможе виконати відповідно до вимог. Аналогічно, з юридичних та професійних міркувань, інший аудитор повинен бути проінформований про будь-які аспекти, що стали відомі головному аудиторові та які можуть мати важливий вплив на роботу іншого аудитора.

При встановленні факту про те, що робота іншого аудитора не зможе бути використана, а сам головний аудитор не може виконати достатні додаткові процедури стосовно фінансової інформації компонента, перевіреного іншим аудитором, у такому випадку головний аудитор повинен висловити умовно-позитивну думку або відмовитися від висловлення думки через неповний обсяг інформації в результаті аудиту.

Хоча відповідність рекомендаціям є бажаною, національні нормативні акти деяких країн дозволяють головному аудиторові формувати аудиторську думку про фінансові звіти суб'єкта господарювання в цілому лише на основі висновку іншого аудитора щодо одного або кількох компонентів. Якщо головний аудитор так діє, йому слід у висновку чітко вказати цей факт і встановити питому вагу фінансових звітів, перевірених іншим аудитором.

3.22. Розгляд роботи внутрішнього аудиту

Внутрішній аудит - складова частина внутрішнього контролю. Його організаційною системою є аудиторські групи, ревізійні комісії.

Від стану внутрішнього контролю залежать підсумки роботи зовнішнього аудиту. При упущенні окремої інформації з'являються умови виникнення ризику аудитора.

Відповідно до стандарту № 610 "Розгляд роботи внутрішнього аудиту", термін внутрішній аудит означає оцінку діяльності господарської (управлінської) служби, в тому числі бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю.

У широкому розумінні метою внутрішнього аудиту є: вивчення системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю. Мова йде про виконання своїх функціональних обов'язків управлінського персоналу, оскільки до їхніх обов'язків належить організація цих систем діяльності. Тут розглядаються питання порядку підготовки оперативної інформації та складання фінансової звітності. Аудитор при цьому повинен перевірити відповідність оперативної інформації реальним показникам, а також установити якість фінансової звітності.

Аудитор, крім того, здійснює перевірку ефективності деяких галузей господарства: рослинництва, тваринництва, промислового виробництва та ін. Особливу увагу аудитор звертає на дотримання застосування нормативних актів при розв'язанні господарських та виробничих завдань.

Внутрішній аудит помітно відрізняється від зовнішнього. Головна його відмінність полягає в переліку поставлених завдань. Якщо основним завданням зовнішнього аудиту є перевірка фінансової та бухгалтерської звітності, то завданням внутрішнього аудиту є перевірка та підготовка оперативної інформації і окремих фаз виробництва (продуктивність, рентабельність), оцінка діяльності окремих структурних підрозділів та ін. При цьому змінюються й методологічні прийоми перевірки та аудиторські процедури.

Крім того, внутрішній аудит є підрозділом суб'єкта господарювання. При правильній його організації він може здобути значну самостійність. Як внутрішній, так і зовнішній аудит несуть певну відповідальність за проведення аудиторських робіт. Добре налагоджений внутрішній аудит є передумовою успішної роботи зовнішнього аудиту. Від оцінки діяльності роботи суб'єкта господарювання залежить обсяг питань зовнішнього аудиту, що вивчаються. Для цього працівниками зовнішнього аудиту розглядаються питання:

o порядок організації внутрішнього аудиту;

o обсяг діяльності;

o обсяг завдань, що виконуються внутрішніми аудиторами;

o професійна підготовка внутрішніх аудиторів.

Тому при плануванні своєї роботи зовнішні аудитори детально вивчають:

- попередній план роботи внутрішнього аудиту;

- погодження терміну;

- взаємодія при перевірці;

- обсяг аудиторської перевірки;

- рівень перевірки;

- методи формування вибірки;

- порядок документації виконаної роботи;

- вибір процедур при проведенні аудиту;

- порядок складання висновку.

Під час проведення аудиту внутрішній і зовнішній аудитори погоджують питання порядку здійснення роботи та інформують один одного про виявлені порушення, що можуть вплинути на результати перевірки. Таким чином, результати роботи внутрішнього аудиту, якщо вони є результатом дослідження тих завдань, які поставив під час перевірки зовнішній аудитор, цілком можуть бути використані ним для звітності. Однак зовнішній аудитор повинен критично оцінити роботу внутрішнього аудитора перед тим, як її використовувати у своїй звітності, і уточнити таке:

- чи професійними особами була проведена перевірка;

- чи достатньо доказів за окремими поданими висновками;

- чи відповідають результати, отримані внутрішніми аудиторами, тим обставинам, які склалися під час перевірки;

- чи розглядалися управлінським персоналом виявлені порушення внутрішнім аудитором.

Таким чином, тільки погоджена робота зовнішнього та внутрішнього аудиторів під час проведення аудиту дає позитивний результат і підвищує ефективність діяльності аудиторських служб.

3.23. Порівняльні дані

Порівняльні дані за один або кілька попередніх періодів є основою забезпечення користувачів фінансових звітів інформацією, потрібною для визначення тенденцій і змін, які впливають на діяльність суб'єкта господарювання протягом визначеного періоду часу.

Відповідно до концептуальних основ фінансової звітності (явних і неявних), які домінують у певних країнах, можливість порівняння і послідовність є бажаними якостями фінансової інформації. У широкому розумінні, можливість порівняння - це якість, що припускає наявність певних загальних характеристик, тоді як порівняльні дані є зазвичай кількісною оцінкою загальних характеристик. Послідовність - це якість зв'язку між двома показниками бухгалтерського обліку. Послідовність (наприклад, послідовність використання принципів бухгалтерського обліку в різні періоди, тривалість звітних періодів тощо) є обов'язковою умовою для достовірного порівняння.

Є дві широкі концептуальні основи фінансової звітності стосовно порівняльних даних: відповідні числові дані і порівняльні звіти. У межах концептуальної основи числових даних відповідні числові дані за попередній період є невід'ємною частиною фінансових звітів за поточний період, і їх треба читати разом із сумами та іншою інформацією за поточний період. Рівень деталізації, поданий у відповідних підсумках, і розкриття інформації, головним чином, визначаються їх доречністю стосовно даних поточного періоду.

Концептуальна основа порівняння фінансової звітності передбачає, що порівняльні фінансові звіти за попередній період розглядаються як окремі фінансові звіти. Відповідно, рівень інформації, що міститься в таких порівняльних фінансових звітах, включаючи всі суми звітів, розкриття інформації, посилання та інші пояснювальні твердження, залежно від суттєвості, наближається до рівня інформації, поданої у фінансових звітах за поточний період.

Існування відмінностей у концептуальних основах фінансової звітності різних країн призводить до того, що порівняльна фінансова інформація подається в кожній країні по-різному. Наприклад, порівняльними даними у фінансових звітах можуть бути суми, які характеризують фінансовий стан, результати діяльності, грошові потоки, а також відповідне розкриття інформації про суб'єкт господарювання за кілька періодів (залежно від концептуальної основи). Основою та методами подання інформації можуть бути:

o відповідні числові дані, де сума та розкриття іншої інформації за попередній період є частиною фінансової звітності за поточний період. Такі дані призначені для порівняння із сумами та розкриттям іншої інформації за поточний період. Ці числові дані не подаються як повні, самостійні фінансові звіти, але вони є невід'ємною частиною фінансових звітів за поточний період і призначені для порівняння з даними поточного періоду;

o порівняльні фінансові звіти, що містять суми, які включають числові дані та іншу інформацію за попередній період для порівняння з фінансовими звітами поточного періоду, але які не є частиною фінансових звітів поточного періоду. Порівняльні дані подаються згідно з відповідною концептуальною основою фінансової звітності.

Суттєві відмінності аудиторських висновків полягають у тому, що, аудиторський висновок стосується лише фінансових звітів за поточний період щодо відповідних числових даних.

У першу чергу, під час перевірки вже перевірених числових даних аудитор повинен визначити, чи відповідають дані перевірених фінансових звітів концептуальній основі фінансової звітності у всіх суттєвих аспектах.

Також аудитор повинен отримати достовірні та відповідні аудиторські докази того, що відповідні числові дані відповідають вимогам прийнятої концептуальної основи фінансової звітності. Обсяг аудиторських процедур, що застосовуються до відповідних числових даних, значно менший за обсяг аудиторських показників поточного періоду і, як правило, обмежується тим, що аудитор переконується у правильності розкриття і відповідності числових даних. Це зумовлює оцінку аудитора щодо того:

o чи відповідає облікова політика стосовно відповідних числових даних обліковій політиці поточного періоду і чи були здійснені відповідні коригування у розкритті інформації;

o чи узгоджуються відповідні числові дані з сумами чи іншим розкриттям інформації за попередній період;

o чи були здійснені коригування і (або) розкриття інформації. Порівняльні дані можуть бути наведені у вигляді відповідних

числових даних, тоді аудитор повинен надати аудиторський висновок, оскільки аудиторська думка стосується фінансових звітів поточного періоду в цілому, включаючи відповідні числові дані.

Проводячи аудиторську перевірку фінансових звітів за поточний період, аудитор може дізнатися про суттєві викривлення, які впливають на фінансові звіти попереднього періоду і щодо яких було надано немодифікований висновок.

У деяких юрисдикціях новому аудиторові дозволяється зробити посилання у своєму аудиторському висновку за поточний період на аудиторський висновок попереднього аудитора стосовно відповідних числових даних. Якщо аудитор вирішує зробити посилання на висновок іншого аудитора, то у висновку нового аудитора слід зазначити:

o що фінансові звіти за попередній період перевірені іншим аудитором;

o тип висновку, наданого попереднім аудитором; якщо висновок був модифікований, треба вказати причину модифікації;

o дату висновку попереднього аудитора.

Іноді буває, що фінансові звіти за попередній період не перевірялися, тоді новий аудитор повинен зазначити в аудиторському висновку, що відповідні числові дані не перевірені. Однак таке твердження не звільняє аудитора від дотримання вимоги виконати відповідні процедури стосовно залишків на початок поточного періоду. Бажаним є чітке розкриття інформації у фінансових звітах стосовно того, що відповідні показники не перевірені.

Якщо новий аудитор визначає, що відповідні числові дані суттєво викривлені, йому слід звернутися до управлінського персоналу з проханням про перегляд таких даних, а якщо управлінський персонал відмовляється це зробити, відповідним чином модифікувати аудиторський висновок.

Дуже часто порівняльні дані наведено у вигляді порівняльних фінансових звітів, тому аудитор повинен надати висновок, у якому конкретно визначено порівняльні дані, оскільки свою думку стосовно фінансових звітів аудитор висловлює окремо за кожен період.

Оскільки аудиторський висновок щодо порівняльних звітів застосовується до кожного фінансового звіту, то аудитор може висловити умовно-позитивну думку, негативну думку, відмовитися від висловлення думки або включити пояснювальний параграф, який стосуватиметься одного чи кількох фінансових звітів за один або кілька періодів, водночас подаючи окремий висновок щодо інших фінансових звітів.

Якщо у зв'язку з аудиторською перевіркою за поточний період аудитор може змінити свою думку щодо фінансових збігів за попередній період, порівняно з раніше висловленою, то аудитор повинен розкрити суттєві причини іншої думки. Це може відбутися, якщо під час аудиторської перевірки за поточний період аудитор дізнається про обставини або події, що суттєво впливають на фінансові звіти за попередній період.

Іноді буває, що фінансові звіти за попередній період перевіряються іншими аудиторами. У цьому випадку лише за поточний період попередній аудитор може повторно надати аудиторський висновок щодо фінансових звітів за попередній період, при цьому новий аудитор надає висновок лише за поточний період, де вказує, що фінансові звіти за попередній період перевірені іншим аудитором.

Перевіряючи фінансовий звіт за поточний період, новий аудитор за певних незвичайних обставин може дізнатися про суттєве викривлення, яке впливає на фінансові звіти попереднього періоду та щодо яких попередній аудитор надав висновок без модифікації. За цих обставин новий аудитор повинен обговорити питання з управлінським персоналом і, одержавши його дозвіл, звернутися до попереднього аудитора та запропонувати йому надати новий висновок щодо перерахованих фінансових звітів за попередній період. Якщо попередній аудитор погоджується надати новий аудиторський висновок щодо перерахованих фінансових звітів за попередній період, новий аудитор повинен дотримуватися рекомендацій.

Попередній аудитор може не погоджуватися із запропонованим перерахунком або відмовитися подати новий аудиторський висновок щодо фінансових звітів за попередній період. У цьому випадку у вступному параграфі аудиторського висновку новий аудитор може зазначити, що попередній аудиторський висновок щодо фінансових звітів за попередній період було надано до їх перерахунку, Крім того, якщо новий аудитор проводить аудиторську перевірку і виконує процедури, достатні для того, щоб переконатися у відповідності корегувань при повторному складанні, аудитор може включити це у свій висновок.

Коли новий аудитор виявляє, що неперевірені числові дані за попередній період суттєво викривлені, він повинен попросити управлінський персонал про перегляд числових даних за попередній період. Якщо управлінський персонал відмовляється зробити це, аудитор повинен відповідним чином модифікувати аудиторський висновок.

3.24. Інша управлінська інформація

У процесі перевірки аудитор, як правило, ознайомлюється з оприлюдненою інформацією з метою виявлення наявності суттєвих суперечностей з перевіреними фінансовими звітами.

Така розбіжність може виникнути, якщо річні звіти містять додаткову інформацію. Цю додаткову інформацію, яка не належить до фінансової звітності, називають іншою інформацією. Крім того, до іншої інформації можна віднести звіт управлінського персоналу про діяльність суб'єкта господарювання, дані про зайнятість, окремі планові показники, вибіркові квартальні дані та ін. Таким чином, аудитор при укладенні договору може передбачити вивчення іншої інформації та надання її управлінському персоналу. При цьому аудитор у деталях розглядає іншу інформацію, робить висновки та відображає результати аналізу у своїй звітності. Іноді аудитор має зобов'язання надати висновок конкретно щодо іншої інформації. У цьому випадку змінюються його обов'язки, завдання та процедури.

Для того, щоб вивчити іншу інформацію, аудитор зобов'язаний домовитися з управлінським персоналом про доступ до такої інформації. Якщо не було домовленості про те, що перевірка іншої інформації не входить в обсяг аудиторського дослідження, то аудитор, у випадку наявності порушень, пов'язаних з такою інформацією, відповідальності не несе. Проте якщо порушення, пов'язані з такою інформацією, виявлені, то аудитор повинен вирішити питання про внесення поправки у перевірені фінансові звіти. Якщо суб'єкт господарювання відмовляється вносити поправки у звітність, то аудитор має право висловити негативну думку. Іноді замість цього до аудиторської звітності можна скласти окремий параграф про виявлені порушення. При цьому можливо, що знайдені помилки не пов'язані зі складанням фінансового звіту та не можуть впливати у цілому на підсумкові дані роботи підприємства. Тоді аудитор погоджує з управлінським персоналом можливості більш правильного складання аудиторської звітності.

Аудитор повинен розглянути можливість впровадження подальших відповідних заходів, якщо визнано доцільність перегляду іншої інформації, а управлінський персонал відмовляється від перегляду.