Тема 7. Організація обліку та аналізу оборотних активів
7.1. Короткі теоретичні відомості
Основні підходи, які регламентують методологічні засади фор-мування бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності, наведені в П(С)БО 9 “Запаси”, а також у П(С)БО 16 “Витрати” (у частині обліку готової продукції).
Основними завданнями організації обліку запасів на підпри-ємстві є:
1) контроль за повним і своєчасним оприбуткуванням мате-ріальних цінностей та їх збереженням за місцями зберігання і на всіх стадіях обробки;
2) відповідність складських запасів нормативам;
3) раціональна оцінка виробничих запасів;
4) розрахунок фактичної собівартості витрачених матеріалів та їх залишків за місцями зберігання і статтями балансу;
5) виявлення всіх витрат, пов’язаних з придбанням або виго-товленням запасів та визначення первісної вартості;
6) контроль за правильністю використання МШП під час їх експлуатації;
7) встановлення методології обліку затрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції протягом року;
8) регламентування складу собівартості продукції;
9) своєчасне оприбуткування і списання готової продукції, а також оформлення документів з її руху;
10) забезпечення своєчасного документального оформлення руху продукції – надходження її на склади (випуску з виробництва) і від-правлення покупцям;
11) відображення операцій випуску, відвантаження і реалізації продукції у регістрах поточного обліку в системі бухгалтерських рахунків;
12) контроль за виконанням плану з обсягу реалізації готової продукції, номенклатури, асортименту і якості, а також визначення результатів від її реалізації;
13) фіксація витрат, які пов’язані зі збутом продукції, та конт-роль за їх обсягом і складом;
14) визначення стану розрахунків з покупцями за відвантажену продукцію, отримання точних даних про кількість і якість випущеної продукції та даних про кількість і вартість відвантаженої продукції, а також довідок про залишок готової продукції на складах і контроль за відповідністю фактичних залишків обліковим даним.
Наказом про облікову політику підприємства визначаються нор-ми для правильного планування потреб у запасах, раціональної орга-нізації їх обліку і контролю. У ньому необхідно передбачити:
1) одиниці бухгалтерського обліку запасів, їх найменування або однорідну групу (вид);
2) порядок визначення первісної вартості запасів: придбаних за плату; виготовлених власними силами;
3) перелік витрат, що не включаються до первісної вартості запасів;
4) метод оцінки і списання виробничих запасів;
5) собівартість, яка буде обчислюватись за даними обліку;
6) порядок обліку випуску готової продукції;
7) порядок відображення в обліку запасів, що не принесуть підприємству економічної вигоди в майбутньому;
8) основні критерії визначення та порядок списання МШП.
За П(С)БО 9 “Запаси”, запасами є активи, які:
1) утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності;
2) перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва;
3) утримуються для споживання під час виробництва про-дукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління під-приємством.
Запаси визнаються активом за двох умов:
1) якщо існує вірогідність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з використанням запасів.
2) якщо вартість запасів може бути достовірно визначена.
Одиницею бухгалтерського обліку запасів є їх найменування або однорідна група (вид).
Запаси на підприємство можуть надходити у результаті: прид-бання за плату; виготовлення власними силами підприємства; внесен-ня до статутного капіталу підприємства; безоплатного одержання; об-міну на подібні (неподібні) активи.
Первинною вартістю придбаних за плату запасів є їх собівар-тість, що включає фактичні:
– суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю);
– суми ввізного мита;
– суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, що не відшкодовуються підприємству;
– витрати на заготівлю;
– витрати на вантажно-розвантажувальні роботи;
– витрати на транспортування запасів до місця їх викорис-тання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів;
– інші витрати, які безпосередньо пов’язані з придбанням за-пасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для викорис-тання у запланованих цілях.
За іншими напрямами надходження первинною вартістю за-пасів визнається:
1) виготовлених силами підприємства – собівартість їх вироб-ництва, яка визначається за П(С)БО 16 “Витрати” у складі прямих матеріальних витрат, прямих витрат на оплату праці, інших прямих витрат та загальновиробничих витрат;
2) віднесених до статутного капіталу підприємства – погодже-на засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість;
3) одержаних підприємством безоплатно – їх справедлива вартість;
4) придбаних у результаті обміну на подібні запаси – балан-сова вартість переданих запасів. Якщо вона перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість. Різниця між балансовою і справедливою вартістю переданих запасів включається до складу витрат звітного періоду;
5) придбаних в обмін (або частковий обмін) на неподібні за-паси – справедлива вартість отриманих запасів.
Не включаються до первинної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені): понад-нормові втрати і нестачі запасів; відсотки за користування позиками; витрати за збут; загальногосподарські та інші подібні витрати, які без-посередньо не пов’язані з придбанням і доставкою запасів та приве-денням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.
Відповідно до згадуваного стандарту П(С)БО 9 при вибутті запасів (відпуску у виробництво, продажу та іншому вибутті) оцінка їх здійснюється за одним з таких методів:
– ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;
– середньозваженої собівартості;
– собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);
– собівартості останніх за часом надходження запасів (ЛІФО);
– нормативних затрат;
– ціни продажу.
Для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів.
Вартість малоцінних та швидкозношуваних предметів, що передані в експлуатацію, виключається зі складу активів (списується з балансу) з подальшою організацією оперативного кількісного обліку таких предметів за місцями експлуатації та відповідними особами про-тягом строку їх фактичного використання.
Нарешті, на дату балансу запаси оцінюються за меншою із двох наступних оцінок: за первинною вартістю або за чистою вартістю реалізації.
Згідно із П(С)БО 9, чиста вартість реалізації – це очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням (мінусом) очікуваних затрат на завершення їх виробництва і реалізації. Чиста вартість реалізації визначається за кожною одиницею запасів вирахуванням з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завер-шення виробництва і збут.
Запаси відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їх ціна знизилась або вони зіпсовані, застаріли або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду.
Сума, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вар-тість їх реалізації, та вартість повністю втрачених (зіпсованих або тих, що не вистачає) запасів списуються на витрати звітного періоду із відображенням вказаної вартості у позабалансовому обліку.
Основними документами з оприбуткування матеріалів на під-приємстві є: прибуткові ордери (ф. М-4); акти про приймання мате-ріалів (ф. М-7); товарно-транспортні накладні (ф. М-5 та М-6);комер-ційний акт, доручення (ф. М-2); журнал реєстрації виданих доручень (ф. М-3), а також накладні.
Основною особливістю обліку видатку матеріалів з місць їх зберігання у виробничі підрозділи є їх відображення як переміщення із оформленням накладних на внутрішнє переміщення матеріалів (ф. М-11) та інших.
У той самий час широко використовують лімітні, лімітно-забірні картки та відомості, різного роду вимоги. Основним критерієм їх за-стосування є періодичність видачі матеріалів: відпуск матеріалів, що повторюється, оформляється накопичувальними документами (лімітни-ми картками, відомостями), а разовий відпуск – вимогами, лімітно-забірними картками (на одне найменування матеріалу та багаторазовий випуск, ф. М-8); лімітно-забірними картками (для багаторазового відпуску двох–п’яти найменувань матеріалів, ф. М-9); актами-вимогами на за-міну (додатковий відпуск) матеріалів (ф. М-10); актами-накладними, накладними-вимогами на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (ф. М-11) та інші.
Після відображення інформації про надходження та видаток матеріалів у первинних документах вона у систематизованому вигляді переноситься до облікових реєстрів.
Реєстром обліку матеріальних цінностей відносно рахунків їх обліку є відомість № 10 обліку матеріалів, а реєстром обліку розра-хунків з постачальниками і підрядчиками – журнал-ордер № 6.Вико-ристання матеріалів узагальнюється у відомостях № 12, 15 з подаль-шим відображенням у журналах-ордерах № 10 і 10/1. У Головній книзі інформація про наявність та рух виробничих запасів групується за рахунками обліку виробничих запасів.
Такий документообіг забезпечує складання балансу та відпо-відних форм звітності.
Умовами контролю за зберіганням виробничих запасів на під-приємствах є:
– наявність відповідним чином обладнаних складів, комор, а для матеріалів відкритого зберігання – спеціально пристосованих май-данчиків, спеціалізація складів;
– розміщення матеріальних цінностей за секціями складів, а все-редині їх – за окремими групами і типорозмірами матеріалів з тим, щоб забезпечити можливість здійснення операцій з ними;
– оснащення місць зберігання матеріальних ресурсів необхід-ним ваговим господарством, вимірювальними приладами і мірною та-рою із забезпеченням їх періодичного перегляду;
– впровадження централізованого та транзитного постачання виробничих підрозділів підприємства, скорочення зайвих проміжних складів і комор;
– визначення кола осіб, відповідальних за рух та збереження матеріалів, правильне і своєчасне оформлення операцій з ними.
Складський облік руху матеріальних цінностей здійснюється у сортовому розрізі. Кількісний облік ведеться МВО на картках складсь-кого обліку матеріалів – типова форма М-12.
У бухгалтерії облік руху матеріальних цінностей може здійс-нюватися у грошовому або кількісному виразі. У першому варіанті кіль-кісний облік ведеться лише на складі.
Для порівняння даних складів з даними бухгалтерії необхідно залишки матеріалів на складах перевести у грошовий вираз. Для цього складається відомість обліку залишків матеріалів на складі – типова форма М-14. Визначені залишки у грошовому виразі у відомості за формою М-14 порівнюються з залишками матеріалів у грошовому виразі за відомістю обліку матеріальних цінностей. Порівняння даних складського обліку з бухгалтерським підтверджується підписами пра-цівників бухгалтерії та матеріально-відповідальних осіб. Даний метод називається оперативно-бухгалтерським(сальдовим) методом облі-ку матеріальних цінностей, оскільки порівнюються не обороти, а залиш-ки. При сальдовому методі матеріальні звіти по складам не складаються.
Якщо бухгалтерія веде облік матеріалів у кількісно-підсу-мовуючому виразі, то порівняння даних складського обліку з даними бухгалтерії здійснюється за кількістю матеріальних цінностей. Уцьо-му варіанті обліку форма М-14 не складається. Кількісні залишки ма-теріалів за кількісно-підсумовуючою відомістю порівнюються з кількіс-ними залишками в картках складського обліку за формою М-12.
При спрощеній формі бухгалтерського обліку на малих під-приємствах ведеться відомість обліку виробничих запасів, готової про-дукції та товарів (ф. В-2) у кількісно-підсумовуючому виразі. При цьому дані карток складського обліку матеріалів порівнюються з кількісними залишками за відомістю, форма М-14 не складається.
При віддаленості складів ф. М-14 не складається. Завідуючий складів (комірники) щомісячно передають у бухгалтерію матеріальні звіти (типова форма М-19), в яких вказуються залишки, прихід тавит-рачання матеріалів у кількісному та підсумовуючому виразі. Бух-галтерія у матеріальні звіти включає всі наявні у підзвіті матеріально відповідальної особи цінності на початок місяця (кількість та сума) і направляє їх матеріально відповідальним особам, які на основі пер-винних документів заповнюють прихід та витрачання матеріальних цінностей і виводять залишки на кінець місяця. Бухгалтерія перевіряє матеріальні звіти і здійснює їх таксування у грошовому виразі. Потім залишки за матеріальними звітами порівнюють з залишками за відо-мостями, складеними бухгалтерією.
Запаси, що виготовляються власними силами підприємства, оцінюють за собівартістю їх виробництва, яку визначають за П(С)БО 16 “Витрати”.
Собівартість виробництва запасів, що виготовляються влас-ними силами, містить суми:
1) прямих матеріальних витрат;
2) прямих витрат на оплату праці;
3) інших прямих витрат;
4) загальновиробничих накладних витрат, що виникають при переробці матеріалів на готову продукцію.
Облік матеріалів на складах, у виробництві та у бухгалтерії організовується під керівництвом головного бухгалтера підприємства.
Облік запасів здійснюється на рахунках класу 2, Плану ра-хунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і госпо-дарських операцій підприємств і організацій. Рахунки класу 2 “Запаси” призначені для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству предметів праці, що призначені для обробки, переробки, використання у виробництві та для господарських потреб, а також за-собів праці, які підприємство включає до складу малоцінних та швид-козношуваних предметів.
Матеріальні цінності, що прийняті підприємством на відпові-дальне зберігання, переробку (давальницька сировина), комісію, облі-ковуються на рахунках класу 0 “Позабалансові рахунки”.
Рахунок 20 “Виробничі запаси” призначено для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству запасів си-ровини і матеріалів (у тому числі тих, які знаходяться у дорозі та у переробці), будівельних матеріалів, запасних частин, матеріалів сільсь-когосподарського призначення, палива, тари і тарних матеріалів, від-ходів основного виробництва.
За дебетом рахунку 20 “Виробничі запаси” відображаються над-ходження запасів на підприємство, їх до оцінка, за кредитом – ви-трачання на виробництво (експлуатацію, будівництво), переробку, від-пуск (передачу) на сторону, уцінка тощо.
Рахунок 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети” призна-чено для обліку та узагальнення інформації про наявність та рух ма-лоцінних і швидкозношуваних предметів, що належать підприємству та знаходяться у складі запасів. До малоцінних та швидкозношуваних предметів належать предмети, що використовуються протягом не біль-ше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року, зокрема: інструменти, господарський інвентар, спеціаль-не оснащення, спеціальний одяг тощо.
За дебетом рахунку 22 “Малоцінні та швидкозношувані пред-мети” відображаються за первісною вартістю придбані (отримані) або виготовлені малоцінні та швидкозношувані предмети, за кредитом – за обліковою вартістю відпуск малоцінних та швидкозношуваних пред-метів в експлуатацію із списанням на рахунки обліку витрат, а також списання нестач і втрат від псування таких предметів.
Аналітичний облік малоцінних та швидкозношуваних пред-метів ведеться за видами предметів за однорідними групами, установ-леними виходячи з потреб підприємства.
На рахунку 28 “Товари” ведеться облік руху товарно-матері-альних цінностей, що надійшли на підприємство з метою продажу.
На промисловому підприємстві рахунок 28 “Товари” засто-совується для обліку будь-яких виробів, матеріалів, продуктів, які спе-ціально придбані для продажу, або тоді, коли вартість матеріальних цінностей, що придбані для комплектування на підприємстві, не вклю-чається до собівартості готової продукції, що виробляється на цьому підприємстві, а підлягає відшкодуванню покупцям окремо.
Основними завданнями організації обліку грошових коштів є:
– належний порядок приймання і видачі готівки, оформлення касових документів, зберігання грошей і ведення касової книги;
– здійснення контролю за дотриманням касової дисципліни, в тому числі за витрачанням отриманих в установах банку грошових коштів відповідно до цільового призначення;
– своєчасне і правильне оформлення документів і відображен-ня на рахунках бухгалтерського обліку операцій з руху грошових коштів;
– проведення інвентаризації грошових коштів та відображення результатів інвентаризації на рахунках бухгалтерського обліку.
В Україні прийняті законодавчі акти, якими регулюються гро-шові розрахунки, визначається порядок їх проведення і система конт-ролю за їх здійсненням. Для організації обліку касових операцій та операцій з обліку безготівкових розрахунків керуються основними нор-мативними документами, що встановлюють порядок організації роз-рахунково-касового обслуговування комерційними банками клієнтів, порядок ведення касових операцій у національній валюті в Україні, пра-вила використання готівкової іноземної валюти на території України.
Грошові кошти підприємства – це готівка, кошти на рахун-ках у банках та депозити до запитання.
Грошові кошти відображаються у балансі у складі оборотних активів у статті “Грошові кошти та їх еквіваленти”. До складу грошо-вих коштів не включаються кошти, які обмежені у використанніпро-тягом поточного періоду. Такі грошові кошти відображаються у складі інших необоротних активів.
Касові операції – це операції, які пов’язані з отриманням го-тівки в касу та видачею готівки з каси. Кожне підприємство має касу для зберігання готівки та здійснення розрахунків готівкою.
Каса – це спеціально обладнане та ізольоване приміщення, яке призначене для приймання, видачі і тимчасового зберігання готівки.
Під касою також розуміють всю сукупність готівки та грошових документів, що є у підприємства. Каса охоплює всі наявні грошові кошти, які знаходяться на певний період часу на підприємстві, як у монетах, так і у паперових грошових знаках.
У касі підприємства можуть зберігатись не тільки готівкові кошти, але і цінні папери, грошові документи, які є бланками суворої звітності.
Для узагальнення інформації про наявність та рух грошових коштів у касі підприємства використовується рахунок 30 “Каса”.
За дебетом рахунка 30 “Каса” відображається надходження грошових коштів у касу підприємства, за кредитом – виплата грошо-вих коштів із каси підприємства.
Рахунок 30 “Каса” має наступні субрахунки:
– 301 “Каса в національній валюті”,
– 302 “Каса в іноземній валюті”.
Поточний рахунок – це рахунок підприємства, відкритий в уповноваженій установі банку для зберігання грошових коштів та проведення операцій за розрахунками підприємства.
Поточні рахунки відкриваються підприємствам усіх видів та форм власності, а також їх відокремленим підрозділам для зберігання грошових коштів та здійснення усіх видів операцій за цими рахунками відповідно до чинного законодавства України.
Облік операцій на рахунках у банках ведеться на рахунку 31 “Рахунки в банках”. За дебетом рахунка 31 “Рахунки в банку” ві-дображається надходження грошових коштів, а за кредитом – їх ви-користання. Рахунок 31 має наступні субрахунки:
– 311 “Поточні рахунки в національній валюті”;
– 312 “Поточні рахунки в іноземній валюті”;
– 313 “Інші рахунки в банку в національній валюті”;
– 314 “Інші рахунки в банку в іноземній валюті”.
Безготівкові розрахунки – це перерахування грошових коштів з рахунку підприємства-платника на рахунок підприємства-отриму-вача. Фінансовим посередником в цих розрахунках є банк, який надає послуги своїм клієнтам-підприємствам.
Сьогодні найбільш розповсюдженими видами безготівкових розрахунків є розрахунки за допомогою платіжних доручень та платіж-них вимог-доручень.
Суб’єкти підприємницької діяльності можуть використовува-ти чеки для розрахунків за товари, роботи, послуги. Для цього певна сума коштів вноситься, депонується на особливий рахунок –рахунок лімітованої чекової книжки. У межах цього ліміту підприємства випи-сують розрахункові чеки постачальникам.
Однією з форм розрахунків між підприємствами є акредитив, який звичайно застосовується для підвищення гарантованості оплати покупцем своїх зобов’язань.
Дебіторська заборгованість разом з виробничими запасами най-частіше складає значну частку в структурі активу балансу підпри-ємства. Створення великих обсягів дебіторської заборгованостівикли-кає низьку платоспроможність підприємства. Для проведення розра-хунків за зобов’язаннями підприємству доводиться перетворювати висо-коліквідні активи на грошові кошти, у протилежному випадку йому загрожує банкрутство.
Основними завданнями організації обліку дебіторської заборго-ваності є:
– зазначення у наказі про облікову політику критеріїв класи-фікації дебіторської заборгованості;
– вибір методу визначення резерву сумнівних боргів;
– розробка графіка документообігу для документів, що підтвер-джують виникнення дебіторської заборгованості, та доведення цієї ін-формації до виконавців;
– вибір облікових регістрів, в яких відображається дебіторська заборгованість, та доведення цієї інформації до конкретних виконавців;
– організація передачі інформації з облікових регістрів до цент-ральної бухгалтерії (головному бухгалтеру) для її відображення у звітності.
Головним завданням управління дебіторською заборгованістю є:
1) сприяння зростанню обсягу продаж шляхом надання ко-мерційного кредиту і тим самим – зростанню прибутку;
2) підвищення конкурентноздатності за допомогою відстро-чення платежів;
3) визначення ступеня ризику несплати рахунків покупцями;
4) розрахунок прогнозного розміру резерву сумнівних боргів;
5) надання рекомендацій щодо зменшення кількості фактично або потенційно неплатоспроможних покупців.
П(С)БО 10 “Дебіторська заборгованість” визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку та розкриття у фінан-совій звітності інформації про дебіторську заборгованість.
За П(С)БО 10, дебіторська заборгованість – це сума заборгова-ності дебіторів підприємству на певну дату. При цьому дебітори – це юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували під-приємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів.
Відповідно до П(С)БО 10 дебіторська заборгованість визна-ється активом у разі, якщо виконуються такі умови:
1) існує ймовірність отримання підприємством майбутніх еко-номічних вигод (майбутня економічна вигода – це потенціал, який може сприяти надходженню, прямо або непрямо, грошових коштів та їх еквівалентів на підприємство;
2) сума дебіторської заборгованості може бути достовірно ви-значена.
Особливістю визнання поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги є те, що вона визнається од-ночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт чи послуг. Таким чином, для визнання поточної дебіторської заборгова-ності за продукцію, товари, роботи, послуги необхідно, щоб вико-нувалися критерії визнання доходу за П(С)БО 15:
– покупцеві передані ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);
– підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);
– сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;
– є впевненість, що у результаті операції відбудеться збіль-шення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.
Момент передачі ризиків і вигод, пов’язаних з правом влас-ності на продукцію, товари, роботи, послуги визначається на основі вивчення угоди поставки продукції (товару, послуг), яка укладена між підприємством та покупцем, та обставин операції.
Одночасно з визнанням дебіторської заборгованості відбува-ється її класифікація за певними критеріями:
– строком погашення та зв’язком з нормальним операційним циклом;
– об’єктами, по відношенню до яких виникла дебіторська заборгованість;
– своєчасністю погашення.
Слід зауважити, що первісна оцінка дебіторської заборгова-ності та її зарахування на баланс здійснюється наступним чином:
1. Довгострокова дебіторська заборгованість, на яку нарахову-ються відсотки, оцінюється за теперішньою вартістю. Теперішня вар-тість – дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде отримана для по-гашення цієї заборгованості. Визначення теперішньої вартості зале-жить від виду заборгованості та умов її погашення. Виділяють такі ви-ди довгострокової дебіторської заборгованості: дебіторська заборго-ваність за майно, що передано у фінансову оренду; довгострокові векселі одержані; інша дебіторська заборгованість.
2. Поточна дебіторська заборгованість оцінюється відповідно до її видів. Виділяють такі види поточної дебіторської заборгованості: дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги (забезпечена та незабезпечена векселями); дебіторська заборгованість за розрахунка-ми; інша дебіторська заборгованість. Оцінка поточної дебіторська за-боргованість ґрунтується на первісній вартості, яка залежить від виду дебіторської заборгованості та особливостей її визнання.
Дебіторська заборгованість також класифікується за об’єкта-ми, по відношенню до яких вона виникла. Відповідно з цим виділяють такі види дебіторської заборгованості: заборгованість орендаря за фінан-совою орендою, яка відображається у балансі орендодавця; заборго-ваність забезпечена векселями; надані позики; дебіторська заборго-ваність за продукцію, товари, роботи, послуги; дебіторська заборго-ваність за розрахунками; інша дебіторська заборгованість.
В залежності від своєчасності погашення дебіторська заборго-ваність поділяється на: дебіторську заборгованість, строк оплати якої не настав (нормальну дебіторська заборгованість); дебіторськузабор-гованість не сплачену в строк (прострочену), у тому числі: безнадійна дебіторська заборгованість та сумнівна дебіторська заборгованість.
Класифікація дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги за строками непогашення використовується при обчисленні резерву сумнівних боргів та розкривається у примітках до фінансової звітності.
Документування операцій за дебіторською заборгованістю роз-рахунків з покупцями, як і за кредиторською, здійснюється на підставі господарських договорів та первинних документів, що засвідчують факт здійснення господарської операції.
Завдання організації документування цих операцій – скласти графік документообігу із зазначенням конкретних виконавців, дат ви-писки та передачі документів до архіву.
Основні первинні документи з виникнення та погашення за-боргованості покупців групуються за характеристиками покупців (віт-чизняні чи іноземні) та за господарськими операціями (виникнення чи погашення заборгованості).
Так, первинні документи з розрахунків з покупцями та замов-никами щодо виникнення заборгованості наступні:
– у розрахунках з вітчизняними покупцями: накладні, рахун-ки-фактури, рахунки, акти прийнятих робіт та послуг, податкові нак-ладні, товарно-транспортні накладні (ТМ-І), товарні накладні;
– у розрахунках з іноземними покупцями: комерційні доку-менти (рахунки-фактури-invoice), транспортні накладні (CMR – за-лізнична накладна, авіанакладна, коносамент, товарно-транспортна накладна, пакувальні листи), платіжні документи на перерахування сум митних платежів та інших податків на рахунки митних установ, розрахунки бухгалтерії про наявність курсових різниць.
Погашення заборгованості у розрахунках з покупцями та за-мовниками засвідчують виписки банку, прибуткові касові ордери, век-селі, а для іноземних покупців – ще й інкасо.
Документування розрахунків з підзвітними особами здійсню-ється наступним чином. Підзвітними особами вважаються працівники підприємства, які отримали авансом готівку з каси на відрядження, господарські витрати тощо. Направлення працівників підприємства у відрядження здійснюється керівником підприємства з оформленням на-казу. Наказ про направлення працівника у відрядження є підставою для видачі йому відповідного посвідчення про відрядження.
Посвідчення про відрядження – це документ, який видається працівнику підприємства на підставі наказу (розпорядження) керів-ника для виконання службового доручення поза постійним місцем ро-боти, тобто у відрядженні.
На підприємстві необхідно вести спеціальні журнали обліку працівників, які вибувають у відрядження, і працівників, які прибу-вають з відрядження. На підставі розпорядження керівника підзвітним особам видається готівка, що оформлюється видатковим касовим ор-дером. У посвідченні про відрядження робиться помітка про суму ви-даного авансу. Список осіб, які мають право одержувати гроші у під-звіт на господарські потреби, затверджується наказом керівника.
Працівники, які одержали готівку в підзвіт, після повернення з відрядження, у встановлені терміни, зобов’язані подати до бухгалтерії підприємства авансовий звіт про витрачені суми, до якого повинні бути додані всі виправдовуючі документи: акт закупівлі, акти на спи-сання представницьких витрат у межах передбачених норм з доданням відповідних документів на оплату рахунків ресторанів, кафе, готелів тощо, чеки, квитанції, рахунки магазинів, залізничні, авіаційні та інші проїзні квитки. Обов’язковими реквізитами авансового звіту є резо-люція керівника підприємства чи уповноваженої ним особи про за-твердження вказаної суми витрат та його підпис.
Після складання авансового звіту визначається різниця між сумою одержаного авансу і фактичними витратами. Якщо різниця позитивна, то це сума невикористаного авансу, а якщо від’ємна – то працівник витратив частину власних грошових коштів, тобто здійснив перевитрату авансової суми, що повинна бути йому відшкодована з каси підприємства.
Документи, які застосовуються при виявленні порушень та розбіжностей при розрахунках з дебіторами:
1) комерційні акти, що складають представники транспортних організацій з метою встановлення вини за порушення договору пе-ревезення вантажів і покладання матеріальної відповідальності напра-цівників транспорту (як правило, залізниць), відправників та одержу-вачів вантажів;
2) претензії, які являють собою вимоги щодо добровільного усунення порушень законодавства. Вони направляються рекомендо-ваним або цінним листом, можуть бути вручені під розписку;
3) претензійні листи – листи, які обґрунтовують вимоги однієї організації до іншої стосовно порушення договірних зобов’язань;
4) позовні заяви – документи, які передаються до арбітражу або суду з проханням про стягнення з відповідача у примусовому порядку претензійних сум або будь-якого майна.
При обліку розрахунків за відшкодуванням підприємству зав-даних збитків у результаті недостач і втрат від псування цінностей, не-достач та розкрадання грошових коштів, якщо винуватця виявлено, застосовують наступні документи: інвентаризаційний опис або інвен-таризаційний акт (залежно від об’єкта перевірки), порівняльну відо-мість, договір про повну матеріальну відповідальність, розрахунково-платіжну відомість, прибутковий касовий ордер (ПКО) тощо.
На підприємстві завжди є дебіторська заборгованість, щодо по-вернення якої є сумніви.
Сумнівний борг – це поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, послуги, щодо якої існує невпевненість її пога-шення боржником.
Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості – це сума поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги з вирахуванням резерву сумнівних боргів. За чистою реалізаційною вар-тістю поточна дебіторська заборгованість включається до підсумку Балансу.
Визначення чистої реалізаційної вартості дебіторської забор-гованості здійснюється шляхом нарахування резерву сумнівних боргів.
П(С)БО 10 “Дебіторська заборгованість” передбачає два мето-ди нарахування резерву сумнівних боргів:
1) виходячи з платоспроможності окремих дебіторів;
2) на основі класифікації дебіторської заборгованості.
Використання першого методу передбачає аналіз платоспро-можності кожного дебітора.
При використанні методу класифікації (періодизації) дебі-торська заборгованість групується за строками її непогашення. Якщо покупець прострочив строк оплати, то є ймовірність того, що за-боргованість може бути не погашена. Чим більший строк несплати, тим більша вірогідність несплати. Для кожної групи встановлюється прогнозний коефіцієнт сумнівності.
Коефіцієнт сумнівності – це відсоток сумнівних боргів від загальної суми дебіторської заборгованості встановленої групи. Кое-фіцієнт сумнівності встановлюється підприємством виходячи зфак-тичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги за попередні періоди. Як правило, коефіцієнт сумнівності зростає зі збільшенням строків непогашення дебіторської заборгованості.
Для нарахування резерву сумнівних боргів використовується рахунок 38 “Резерв сумнівних боргів”. Цей рахунок є контррахунком до рахунка 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”.
За кредитом рахунка 38 “Резерв сумнівних боргів” відобра-жається створення резерву, за дебетом – списання сумнівної заборго-ваності та безнадійних боргів. Аналітичний облік на рахунку 38“Ре-зерв сумнівних боргів” ведеться у розрізі боржників чи за строками непогашення дебіторської заборгованості.
Якщо сума безнадійних боргів, які списуються, менше від суми нарахованого резерву, рахунок 38 “Резерв сумнівних боргів” буде мати кредитове сальдо на кінець звітного періоду. Якщо суми безнадійних боргів у поточному періоді більші, ніж нарахований ре-зерв, то частина безнадійного боргу, яка перевищує нарахований ре-зерв безнадійних боргів, списується за рахунок витрат поточногопе-ріоду (дебет субрахунка 944 “Сумнівні та безнадійні борги”).
Сума списаної безнадійної дебіторської заборгованості облі-чується на позабалансовому субрахунку 071 “Списана дебіторська за-боргованість” протягом не менше трьох років з дати списання для спостереження за можливістю її стягнення у випадках зміни май-нового становища боржника. Дебіторська заборгованість остаточно спи-сується з субрахунка 071 “Списана дебіторська заборгованість” після надходження суми в порядку відшкодування або у зв’язку із закін-ченням строку обліку такої заборгованості.
У процесі діяльності підприємства виникає поточна дебі-торська заборгованість, яка не пов’язана з реалізацією товарів, робіт та послуг. Для обліку розрахунків за поточною дебіторськоюзаборго-ваністю з різними дебіторами за виданими авансами, нарахованими доходами, за претензіями та іншими операціями використовується рахунок 37 “Розрахунки з різними дебіторами”. За дебетом рахунка 37 “Роз-рахунки з різними дебіторами” відображається виникнення дебі-торської заборгованості, за кредитом – її погашення чи списання.
Аналітичний облік на субрахунках ведеться за кожним дебі-тором, за видами заборгованості, термінами її виникнення та погашен-ня. Розглянемо особливості обліку на цих субрахунках.