Тема 6. Організація обліку та аналізу довгострокових активів

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

6.1. Короткі теоретичні відомості

Методологічні основи формування у бухгалтерському обліку інформації про необоротні активи і розкриття такої інформації у фі-нансовій звітності визначаються П(С)БО 1 “Загальні вимоги дофінан-сової звітності”, П(С)БО 2 “Баланс”, П(С)БО 7 “Основні засоби”, П(С)БО 8 “Нематеріальні активи”, П(С)БО 19 “Об’єднання підприємств”, П(С)БО 25 “Фінансовий звіт суб’єкта малогопідприємництва”, норми яких поширю-ються на підприємства, організації та інших юридичних осіб усіх форм власності (крім бюджетних установ).

Основні завдання організації обліку і контролю наявності та руху основних засобів:

– контроль за збереженням основних засобів;

– правильне документальне оформлення і своєчасне відобра-ження у регістрах обліку надходження, внутрішнього переміщення і ви-буття об’єктів основних засобів;

– правильне обчислення та відображення в обліку сум зносу (амортизації);

– контроль за витратами на ремонт основних засобів, ефек-тивністю використання основних засобів;

– отримання документально обґрунтованих даних про наявність та рух основних засобів за місцями їх експлуатації, а також у розрізі осіб, відповідальних за їх збереження;

– виявлення результатів від реалізації об’єктів основних засо-бів або іншого їх вибуття.

В наказі про облікову політику в обов’язковому порядку міс-титься розділ про організацію обліку необоротних активів, де зазна-чаються наступні основні принципи такої організації:

1) первинні документи з обліку необоротних активів на під-приємстві;

2) список осіб, які мають право підписувати документи з об-ліку необоротних активів та перелік цих документів;

3) порядок контролю за матеріально відповідальними особами;

4) порядок оцінки необоротних активів, визначення їх лікві-даційної вартості;

5) строк корисної експлуатації необоротних активів;

6) методи та порядок нарахування амортизації необоротних активів;

7) облік капітальних інвестицій;

8) облік орендованих основних засобів.

Основні блоки організації обліку необоротних активів наступ-ні: організація первинного обліку, визначення первинної вартості та по-рядку переоцінки; організація надходження необоротних активів; орга-нізація закріплення необоротних активів за структурними підрозділа-ми; встановлення методів і порядку розрахунку амортизації необорот-них активів; організація аналітичного і синтетичного обліку необорот-них активів; організація обліку ремонту необоротних активів; організа-ція обліку передачі в оренду необоротних активів; організація обліку вибуття необоротних активів; організація забезпечення відображення необоротних активів у Головній книзі та звітності.

У цілому до нематеріальних активів належать усі активи, що вказані у однойменному розділі 1 активу балансу. Тому під категорією “необоротні активи” розумітимемо саме основні засоби та нематеріальні активи.

За П(С)БО 7, основні засоби – матеріальні активи, які підпри-ємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких – біль-ше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

Одиницею обліку основних засобів є об’єкт основних засобів. Об’єктом основних засобів є:

1) закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього;

2) окремий конструктивно відокремлений предмет, що приз-начений для виконання певних самостійних функцій;

3) відокремлений комплекс конструктивно з’єднаних предме-тів одного або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристрої, приладдя, керування та єдиний фундамент, унас-лідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс – певну роботу тільки у складі комплексу, а не самостійно.

4) частина об’єкта основних засобів, який має такий строк ко-рисного використання (експлуатації), що відрізняється від інших частин.

Для цілей бухгалтерського обліку основні засоби класифі-куються за такими групами та підгрупами (група основних засобів – сукупність однотипних за технічними характеристиками, призначен-ням та умовами використання необоротних матеріальних активів):

1. Основні засоби.

1.1. Земельні ділянки.

1.2. Капітальні витрати на поліпшення земель.

1.3. Будинки, споруди та передавальні пристрої.

1.4. Машини та обладнання.

1.5. Транспортні засоби.

1.6. Інструменти, прилади, інвентар (меблі).

1.7. Робоча і продуктивна худоба.

1.8. Багаторічні насадження.

1.9. Інші основні засоби.

2. Інші необоротні матеріальні активи.

2.1. Бібліотечні фонди.

2.2. Малоцінні необоротні матеріальні активи.

2.3. Тимчасові (нетитульні) споруди.

2.4. Природні ресурси.

2.5. Інвентарна тара.

2.6. Предмети прокату.

2.7. Інші необоротні матеріальні активи.

Підприємства можуть установлювані вартісні ознаки предме-тів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів.

У П(С)БО 8 наведене таке визначення нематеріальних активів: “Нематеріальний актив – це немонетарний актив, який не має матері-альної форми, може бути ідентифікований (відокремлений від підпри-ємства) і утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного періоду операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі адміністра-тивних цілей адміністративних цілей або надання в оренду іншим особам”.

Об’єктом обліку є окремий об’єкт нематеріальних активів, проте для впорядкування обліку вони об’єднуються в групи.

Групою нематеріальних активів є сукупність однотипних за призначенням та умовами використання нематеріальних активів.

У П(С)БО 8 визнано такі групи нематеріальних активів.

1. Права користування природними ресурсами (право корис-тування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геоло-гічною та іншою інформацією про природне середовище тощо).

2. Права користування майном (право користування земель-кою ділянкою, будівлею, право на оренду приміщень тощо);

3. Право на знаки для товарів і послуг (товарні знаки, тор-гівельні марки, фірмові знаки тощо).

4. Право на об’єкти промислової власності (право на вина-ходи, корисні моделі, промислові зразки, сорт рослин, породи тварин, “ноу-хау”, захист від недобросовісної конкуренції тощо).

5. Авторські та суміжні права (право на літературні та му-зичні твори, програми для ЕОМ, бази даних тощо).

6. Інші нематеріальні активи (право на проведення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

Об’єкт основних засобів чи нематеріальних активів визнається активом, якщо:

1) існує імовірність того, що підприємство отримає у майбут-ньому економічні вигоди від його використання;

2) вартість його може бути достовірно визначена.

Якщо необоротний актив не відповідає зазначеним критеріям визнання, то витрати, пов’язані з його придбанням, створенням визна-ються витратами звітного періоду, протягом якого вони були здійс-нені, без визнання таких витрат у майбутньому необоротним активом.

Не визнаються активом, а підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійсненні:

1) витрати на дослідження;

2) витрати на підготовку і перепідготовку кадрів;

3) витрати на рекламу і просування продукції на ринку;

4) витрати на створення, реорганізацію і переміщення підпри-ємства та його частини;

5) витрати на підвищення ділової репутації підприємства (гудвіл), вартість видань.

У бухгалтерському обліку необоротні активи оцінюються за:

1) первинною вартістю – історичною (фактичною) собівартіс-тю необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вар-тості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів;

2) переоціненою вартістю – вартістю необоротних активів піс-ля їх переоцінки.

Зокрема, за П(С)БО 19 “Об’єднання підприємств” справедли-ва вартість – сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов’язання у результаті операції між обізнаними, зацікавле-ними та незалежними сторонами.

За додатком до П(С)БО 19 справедливою вартістю для основ-них засобів є:

– для землі та будівель – ринкова вартість;

– для машин та устаткування – ринкова вартість. У разі відсут-ності даних про ринкову вартість – відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки;

– для інших основних засобів – відновлювальна вартість (сучас-на собівартість придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки.

Первинний облік інвентарних об’єктів основних засобів на під-приємствах ведеться із застосуванням типових форм первинного обліку, затверджених наказом Мінстатом України від 29.12.95, № 352, таких як:

– ОЗ-1 “Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів”;

– ОЗ-2 “Акт приймання-передачі відремонтованих, реконстру-йованих i модернізованих об’єктів”;

– ОЗ-3 “Акт на списання основних засобів”;

– ОЗ-4 “Акт на списання автотранспортних засобів”;

– ОЗ-5 “Акт на встановлення, пуск i демонтаж будівельної машини”.

Регістрами аналітичного обліку при цьому є:

– ОЗ-6 “Інвентарна картка обліку основних засобів”;

– ОЗ-7 “Опис інвентарних карток з обліку основних засобів”;

– ОЗ-8 “Інвентарний список основних засобів”.

Надходження необоротних активів на підприємство є проце-сом поповнення та заміни їх складу. Організація обліку залежить від при-чин (шляхів, способів) надходження необоротних активів: придбання за грошові кошти; створення підприємством; придбання в обмін на по-дібні чи неподібні активи; безоплатне отримання; отримання від заснов-ників як внесок до статутного капіталу.

Усі необоротні активи, що надійшли на підприємство, зарахо-вуються на його баланс в оцінці за первинною вартістю. Проте фор-мування первинної вартості необоротних активів безпосередньо визна-чається способом їх появи на підприємстві.

Придбані за грошові кошти або створені підприємством ос-новні засоби оцінюються за первинною вартістю.

Первинна вартість придбаного нематеріального активу склада-ється з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних зни-жок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з його придбанням та дове-денням до стану, у якому він придатний для використання за при-значенням.

Створений нематеріальний актив оцінюється за первинною вар-тістю, що включає: прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні втрати та інші витрати, безпосередньо пов’язані зі створенням цього активу і приведенням його до стану, придатного для використання за призначенням (оплата реєстрації юридичного права, амортизація патен-тів, ліцензій та інші).

Витрати на сплату відсотків за користування кредитом не включаються до первинної вартості основних засобів, придбаних (ство-рених) повністю або частково за рахунок позикового капіталу.

Первинною вартістю об’єктів необоротних активів, що надій-шли на підприємство за інших причин, ніж придбання чи створення, визнається:

– безоплатно отриманих – їх справедлива вартість на дату отримання;

– внесених до статутного капіталу підприємства – погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість;

– отриманого в обмін на подібний об’єкт – залишкова вартість переданого об’єкта основних засобів. Якщо залишкова вартість пере-даного об’єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вар-тістю об’єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об’єкт, є справедлива вартість переданого об’єкта з включенням різниці до вит-рат звітного періоду;

– придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний об’єкт – справедлива вартість переданого об’єкта основних засобів, збільшена (зменшена) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що була пе-редана (отримана) під час обміну;

– зобов’язання за які визначені загальною сумою – ця сума розподілена пропорційно до справедливої вартості окремого об’єкта основних засобів.

– переведених до основних засобів з оборотних активів, това-рів, готової продукції тощо – їх собівартість, яка визначається згідно з П(С)БО 9 “Запаси” та П(С)БО 16 “Витрати”.

При цьому подібні об’єкти – це об’єкти, які мають однакове функ-ціональне призначення та однакову справедливу вартість.

Первинна вартість необоротних активів збільшується на суму витрат, пов’язаних з поліпшенням об’єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збіль-шення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від викорис-тання об’єкта та зменшується у зв’язку з частковою ліквідацією об’єк-та необоротних активів.

Витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта у робо-чому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх еконо-мічних вигод від його використання, включаються до складу витрат підприємства.

Для організації синтетичного обліку необоротних активів важ-ливе значення має той факт, пов’язане надходження необоротних ак-тивів із затратами підприємства (капітальними інвестиціями) чи такі затрати відсутні.

У першому випадку на підприємстві організовують облік ка-пітальних інвестицій і прийняття на баланс об’єктів необоротних ак-тивів здійснюється лише після врахування усіх капітальних інвестицій (створення та придбання необоротних активів за грошові кошти або в обмін на неподібні активи), у другому ж випадку оприбуткування нео-боротних активів здійснюється без обліку капітальних інвестицій (прид-бання необоротних активів в обмін на подібні активи, безкоштовне над-ходження необоротних активів та їх внесення до статутного капіталу підприємства).

В організації обліку рахунок 15 “Капітальні інвестиції” вико-нує значні функції – об’єднує інформацію про витрати, пов’язані із:

– придбанням або створенням необоротних активів;

– установленням обладнання;

– поліпшенням об’єктів необоротних активів (модернізація, до-будова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збіль-шен-ня майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від їх вико-ристання.

Проте, не всі витрати пов’язані з обслуговуванням необорот-них активів будуть відображатись на цьому рахунку, а лише ті, що у майбутньому спричинять зростання економічних вигод,первісно очіку-ваних від використання таких активів.

За дебетом рахунка 15 “Капітальні інвестиції” відображається збільшення зазначених витрат на придбання або створення, поліп-шення матеріальних і нематеріальних активів, а також облік авансів, виданих для фінансування будівництва.

За кредитом рахунка 15 “Капітальні інвестиції” відобража-ється фактична собівартість придбаних або створених матеріальних і нематеріальних необоротних активів, що вводяться у дію чи прийняті в експлуатацію.

Особливістю цього рахунку є:

1) відображення у складі капітальних інвестицій устаткуван-ня, що потребує монтажу;

2) безпосереднє врахування з цього рахунка закінчених капіталь-них інвестицій без врахування джерел їх покриття.

Організація первинного обліку капітальних інвестицій визна-чається їх видом. Так, при підрядному способі будівельно-монтажні роботи виконуються згідно з підрядним договором (контрактом) з оп-латою їх кошторисної вартості. Підприємство-замовник здійснює об-лік витрат на капітальні інвестиції та проводить розрахунки з під-рядниками за виконані і прийняті за актами роботи. Для цього засто-совуються такі документи первинного обліку, як акт приймання вико-наних підрядних робіт (ф. КБ-2в) і довідка про вартість виконаних ро-біт і витрат (ф. КБ-3).

Аналітичний облік капітальних інвестицій здійснюється за ви-дами основних засобів, іншими матеріальними необоротними акти-вами, нематеріальними активами і за окремими об’єктами капітальних вкладень (інвентарними об’єктами).

Методику обліку залучених джерел фінансування капітальних інвестицій наведено в П(С)БО 7 “Основні засоби”, П(С)БО 8 “Не-матеріальні активи”, П(С)БО 15 “Дохід” і П(С)БО 16 “Витрати”.

Так, згідно із П(С)БО 15 цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом періоду корисного викорис-тання об’єктів інвестування (основних засобів, нематеріальних активів та ін.) пропорційно до суми амортизації, нарахованої за цими об’єктами.

Для обліку доходу, отриманого від цільового фінансування капітальних інвестицій, у звітному періоді у сумі нарахованої амор-тизації за виробленими чи побудованими об’єктами основних засобів використовується субрахунок 746 “Інші доходи від звичайної діяльності”.

Основою організації нарахування та обліку амортизації необо-ротних активів є її визначення. За П(С)БО 7, амортизація – це систе-матичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

При цьому:

– вартість, яка амортизується, – первісна або переоцінена вар-тість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості;

– ліквідаційна вартість – сума коштів або вартість інших ак-тивів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) не-оборотних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних з продажем (лік-відацією).

– строк корисного використання (експлуатації) – очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використову-ватися підприємством або з їх використанням буде виготовлено (вико-нано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг).

Суттєвим для організації нарахування та обліку амортизації необоротних активів є те, що знос необоротних активів – це сума амор-тизації об’єкта необоротних активів з початку їх корисного вико-ристання.

Об’єктом амортизації є об’єкти необоротних активів: основ-них засобів (крім землі) та нематеріальних активів.

Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корис-ного використання (експлуатації) об’єкта, який встановлюється під-приємством при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.

При визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід ураховувати:

– очікуване використання об’єкта підприємством з урахуван-ням його потужності або продуктивності;

– фізичний та моральний знос, що передбачається;

– правові або інші обмеження щодо строків використання об’єк-та та інші фактори.

Строк корисного використання (експлуатації) об’єкта необо-ротних активів переглядається у разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання.

Амортизація об’єкта необоротних активів нараховується, ви-ходячи з нового строку корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання.

Амортизація основних засобів (крім інших необоротних мате-ріальних активів) нараховується із застосуванням таких методів: пря-молінійного; зменшення залишкової вартості; прискореного зменшен-ня залишкової вартості; кумулятивного; виробничого.

Підприємство може застосовувати методи нарахування амор-тизації основних засобів, передбачені податковим законодавством.

Амортизація інших необоротних матеріальних активів нарахо-вується за прямолінійним та виробничим методами. Амортизація мало-цінних необоротних матеріальних активів, бібліотечних фондів тощо може нараховуватися у першому місяці використання об’єкта у розмірі 50 % його вартості, яка амортизується, та решта 50 % вартості, яка амортизується, у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом або у першому місяці використання об’єкта 100 % його вартості.

Організація нарахування амортизація нематеріальних активів характеризується наступними особливостями.

1. Метод амортизації нематеріального активу обирається під-приємством самостійно, шляхом застосування відповідних методів на-рахування згідно з П(С)БО 7 “Основні засоби”, але виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод. Проте, якщо такі умови ви-значити неможливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу.

2. Нарахування амортизації нематеріальних активів здійсню-ється протягом строку їх корисного використання, який встановлю-ється підприємством при визнанні цього об’єкта активом (при зара-хуванні на баланс), але не більше 20 років.

3. При визначенні строку корисного використання об’єкта не-матеріальних активів слід ураховувати:

– строки корисного використання подібних активів;

– моральний знос, що передбачається;

– правові або інші подібні обмеження щодо строків його вико-ристання та інші фактори.

4. Під час розрахунку вартості, яка амортизується, ліквіда-ційна вартість нематеріальних активів прирівнюється до нуля, крім випадків:

– коли існує невідмовне зобов’язання іншої особи щодо прид-бання цього об’єкта наприкінці строку його корисного використання;

– коли ліквідаційна вартість може бути визначена на підставі інформації існуючого активного ринку і очікується, що такий ринок існуватиме наприкінці строку корисного використання цього об’єкта.

Нарахування амортизації проводиться щомісячно. Підприєм-ства з сезонним характером виробництва річну суму амортизації нара-ховують протягом періоду роботи підприємства у звітному році.

Місячна сума амортизації при застосуванні методів зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, прямолінійного та кумулятивного визначається діленням річної суми амортизації на 12.

Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об’єкт основних засобів став придатним для корис-ного використання.

Нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта основних засобів.

Суму нарахованої амортизації всі підприємства відображають збільшенням суми витрат підприємства і зносу необоротних активів.

Організація обліку вибуття необоротних активів ґрунтується на тому, що об’єкт основних засобів чи нематеріальних активів ви-лучається з активів (списується з балансу) у разі його вибуття внас-лідок продажу, безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом.

Фінансовий результат від вибуття об’єктів необоротних акти-вів визначається вирахуванням з доходу від вибуття основних засобів їх залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов’язаних з ви-буттям основних засобів.

При цьому порядок відображення у бухгалтерському обліку операцій з вибуття необоротних активів практично не залежить від причини вибуття. У всіх випадках має бути списано первісну вартість об’єкта та суму накопиченого зносу, що відноситься до нього.

Залишкова вартість об’єкта належить до витрат поточного періоду. Якщо об’єкт вибуває у зв’язку з реалізацією (продаж, обмін, передача до статутного капіталу іншого підприємства, безоплатна передача), для відображення витрат використовують субрахунок 972 “Собівартість реалізованих необоротних активів”; якщо об’єкт вибуває у зв’язку з ліквідацією або з огляду на невідповідність критерію ви-знання активів, витрати відображають на субрахунку 976 “Списання необоротних активів”. На цих самих субрахунках відображають і вит-рати, пов’язані відповідно з реалізацією чи ліквідацією. На субрахунок 976 списують і суму податкових зобов’язань з податку на додану вартість, яку нараховують під час ліквідації об’єктів у випадках та в порядку, визначених п. 4.9 ст. 4 Закону України “Про податок на додану вар-тість”. Якщо причиною вибуття стали надзвичайні події (стихійне лихо, техногенна аварія тощо), то залишкову вартість об’єкта та інші витрати, пов’язані з його ліквідацією, обліковують на субрахунках ра-хунку 99 “Надзвичайні витрати”.

Якщо підприємство очікує компенсацію (продаж, обмін, пере-дача до статутного капіталу), то необхідно визнати дохід. Винятком з цього правила є операції з обміну подібними активами, коли ком-пенсація є (замість об’єкта, що вибув, на баланс підприємства зара-ховують інший об’єкт), а дохід відповідно до П(С)БО 15 не визнають.

Якщо вибуття об’єкта пов’язане з надзвичайними обставинами і надалі підприємство одержує компенсацію (від страхової організації, від винної особи тощо), суму такої компенсації також визнають доходом.

Якщо ж списують об’єкт, який раніше дооцінювали, необхідно одночасно зі списанням самого об’єкта списати суму його дооцінки, яка врахована у складі додаткового капіталу та є на субрахунку 423 “До-оцінка активів”.

Регістри аналітичного обліку необоротних активів, що вибули, додаються до документів, якими оформлені факти вибуття основних засобів.

У разі часткової ліквідації об’єкта основних засобів його пер-вісна (переоцінена) вартість та знос зменшуються відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об’єкта.

Відповідно до П(С)БО 7 витрати пов’язані з поліпшенням об’єк-тів (модернізацією, модифікацією, добудовою, дообладнанням реконст-рукцією тощо), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, повинні включатися до первісної вартості основних засобів. Це означає, що капіталізації підлягають лише витрати, які призвели до збільшення очікуваних економічних вигод від використання об’єктів, тобто є капітальними інвестиціями.

Прикладами поліпшень, які спричинять збільшення майбутніх економічних вигод є: модифікація об’єкта основних засобів з метою впровадження терміну його корисного використання, включаючи зрос-тання його виробничої потужності; модернізація об’єкта для досяг-нення значного поліпшення якості продукції, що випускається; добу-дування; дообладнання; реконструкція тощо.

Організація бухгалтерського обліку витрат, пов’язаних з та-кого роду поліпшенням (включаючи витрати на модернізацію об’єкта, здійснювану під час капітального ремонту) об’єктів основних засобів, ведеться в порядку, встановленому для обліку капітальних інвестицій. При цьому до субрахунків 152 “Придбання (виготовлення) основних засобів” і 153 “Придбання (виготовлення) інших необоротних мате-ріальних активів” доцільно відкрити субрахунки третього порядку з ме-тою формування інформації про витрати на поліпшення (модер-нізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо) відповідних об’єктів, що підлягають приєднанню до первісної вартості поліпшених об’єктів.

Після закінчення добудування, дообладнання, реконструкції об’єк-тів основних засобів або після завершення робіт, що мають капі-тальний характер, витрати підприємства, відображені на вказаних суб-рахунках обліку капітальних інвестицій, списуються за дебетом ра-хунка 10 “Основні засоби” або рахунка 11 “Інші необоротні матері-альні активи” з одночасним відображенням таких даних в аналітич-ному обліку в пооб’єктному розрізі.

Проте витратами періоду слід вважати видатки на збереження активів у робочому стані, підтримання раніше визначеного рівня про-дуктивності тощо.

До заходів, здійснюваних для підтримання об’єкта основних засобів у робочому стані та одержання первісно встановленої ве-личини майбутніх економічних вигод від його використання, від-носяться усі види ремонту (поточний, середній, капітальний) і тех-нічне обслуговування таких об’єктів.

При цьому ремонт основних засобів рекомендується органі-зувати і провадити згідно з планом, що формується за видами ос-новних засобів, які підлягають ремонту, у грошовому виразі виходячи із системи планово-запобіжного ремонту, розроблюваної підпри-ємством з урахуванням технічних характеристик основних засобів, умов їх експлуатації та інших причин.

Системою планово-запобіжного ремонту передбачаються обслу-говування основних засобів, поточний і середній ремонти, а також капітальний і особливо складний ремонти окремих основних засобів. План ремонту і система планово-запобіжного ремонту підлягають затвердженню керівником підприємства.

До робіт обслуговування, а також поточного та середнього ремонтів об’єктів основних засобів належать роботи із систематичного та своєчасного збереження таких об’єктів від попереднього зносу і підтримання у робочому стані.

У бухгалтерському обліку витрати на технічний огляд, на під-тримання об’єктів основних засобів у робочому стані включаються до складу витрат діяльності підприємства за їх функціональним при-значенням у тому звітному періоді, в якому такі витрати зазнані, з ві-дображенням за дебетом рахунків 23 “Виробництво” (якщо такі ви-трати є прямими), 91 “Загальновиробничі витрати”, 92 “Адміністра-тивні витрати”, 93 “Витрати на збут”, 94 “Інші витрати операційної діяльності” відповідно.

Що стосується організації відображення у бухгалтерському обліку витрат на капітальний ремонт основних засобів, при проведенні його господарським способом цілком можливе використання субра-хунка “Ремонт основних засобів” до рахунка 23 для узагальнення ін-формації про зазнані витрати. Але цей субрахунок повинен мати збір-но-розподільчий характер, тобто на кінець звітного періоду не повинен мати залишку. Інакше наявність залишку на субрахунку “Ремонт ос-новних засобів” буде свідчити про порушення основоположного прин-ципу бухгалтерського обліку та фінансової звітності – принципу нара-хування і відповідності доходів та витрат.

Коли ремонт здійснюється господарським способом, силами допоміжних цехів, то фактичні витрати на ці цілі можуть формуватися на калькуляційному рахунку 23 “Виробництво” субрахунок “Допоміж-ні виробництва” з наступним віднесенням до дебету субрахунка “Ремонт основних засобів”, звідки вони щомісяця повинні списуватись на рахунки обліку витрат залежно від функціонального призначення основних засобів, що ремонтуються. У цьому випадку витрати, по-в’язані з ремонтом основних засобів виробничого призначення під-лягають віднесенню до дебету рахунка 91 “Загальновиробничі вит-рати”, витрати на ремонт об’єктів адміністративного, збутового або соціально-культурного та іншого призначення – відповідно по дебету рахунків 92 “Адміністративні витрати”,93 “Витрати на збут”, 94 “Інші витрати операційної діяльності”.

У той самий час при здійсненні капітального ремонту госпо-дарським способом можливе відображення зазнаних витрат за дебетом рахунків обліку витрат (91–94) у кореспонденції з кредитом рахунків обліку здійснених витрат (20, 22, 28, 63, 65, 66, 68 та ін.).

Що стосується відображення у бухгалтерському обліку витрат на ремонт, здійснений підрядним способом, то такі витрати слід від-разу відносити за дебетом рахунків обліку витрат діяльності підпри-ємства на яких акумулюються такі витрати (91–94), у кореспонденції з рахунками обліку зобов’язань (63, 68).

Приймання закінчених робіт з добудування, дообладнання, ре-конструкції, а також капітального ремонту оформляється актом прий-мання–здавання відремонтованих, реконструйованих, і модернізованих об’єктів основних засобів (ф. ОЗ –2).

Підставою для підтвердження зазнаних підприємством витрат у кожному конкретному звітному періоді є первинні документи. При виконанні таких робіт підрядним способом – це акти виконаних робіт, а при господарському способі – відповідні первинні документи щодо обліку операцій відпуску (витрати) матеріалів, нарахування оплати праці, заборгованості постачальникам за виконані роботи.

З метою контролю за своєчасним одержанням основних засо-бів, що піддані поліпшенню (добудуванню, дообладнанню, реконст-рукції, модернізації тощо) інвентарні картки об’єктів основних засобів подають у бухгалтерській картотеці до окремого розділу. При над-ходженні основних засобів з поліпшення здійснюється переміщення інвентарних карток до відповідного розділу обліку основних засобів, що перебувають в експлуатації. Це має важливе значення, оскільки П(С)БО 7 передбачено, що на період реконструкції, модернізації, добу-дування, дообладнання відповідного об’єкта основних засобів нара-хування амортизації призупиняється.

Те саме слід зробити із інвентарними карками тих об’єктів основних засобів, що передані у ремонт.

Акт приймання-здавання відремонтованих, реконструйованих і модернізованих об’єктів (ф. ОЗ–2) є тим первинним документом, на підставі якого роблять відповідні записи про збільшення первісної вартості об’єкта у результаті його добудування, дообладнання, реконст-рукції, модернізації тощо, у колишній інвентарній картці, на якій він обліковувався.

Методологічні засади організації відображення в обліку оренд-них операцій та їх розкриття у фінансовій звітності визначені П(С)БО 14 “Оренда”. Норми цього П(С)БО поширюються на всі види оренди, крім:

– орендних угод, пов’язаних з розвідкою та використанням природних ресурсів (за винятком оренди земельних ділянок);

– угод щодо використання авторських і суміжних з ними прав;

– угод щодо оренди цілісних майнових комплексів.

Оренда – це угода, за якою орендар набуває права користу-вання необоротним активом за плату протягом погодженого з орендо-давцем терміну.

Тому будь-яке передавання активу (на зберігання, комісію тощо), яке не передбачає передавання права користування ним, не є орендою.

З метою бухгалтерського обліку оренду поділяють на фінан-сову та операційну.

Фінансова оренда – це оренда, що передбачає передачу орен-дарю всіх ризиків та вигод, пов’язаних з правом користування та володіння активом. При цьому право власності на актив може пере-даватися або не передаватися орендарю по закінченні строку оренди.

В усіх інших випадках, коли такі ризики та вигоди не пере-даються орендарю, оренда є операційною. Отже, операційною є будь-яка інша оренда, крім фінансової.

При передаванні майна у фінансову оренду його вартість та зобов’язання, пов’язані з орендою, відображаються у балансі орендаря. Це зумовлено тим, що хоча юридичне майно залишається власністю орендодавця, фактично всі ризики та вигоди від його використання передані орендареві на період, що становить значну частину строку економічної експлуатації об’єкта оренди.

На початку строку оренди орендар відображає в обліку отри-мані активи і пов’язані з ними зобов’язання за справедливою вартістю орендованого майна (за вирахуванням субсидій та податків, що під-лягають відшкодуванню орендодавцю) або у сумі теперішньої вартості мінімальних орендних платежів, якщо вона менша, ніж справедлива вартість майна.

Для обчислення теперішньої (дисконтової) вартості мінімаль-них орендних платежів слід застосовувати орендну ставку відсотка.

Орендна ставка відсотка – це ставка відсотка, за якою те-перішня вартість суми мінімальних орендних платежів та негаран-тованої ліквідаційної вартості дорівнює справедливій вартості об’єкта фінансової оренди на початок строку оренди.

У разі якщо орендну ставку відсотка визначити неможливо, орендар повинен застосовувати для дисконтування ставку відсотка на можливі позики орендаря.

Ставка відсотка на можливі позики орендаря – це ставка відсотка, яку мав би сплачувати орендар за подібну оренду або (якщо цей показник визначити неможливо) ставка відсотка за позиками для придбання подібного активу (на той самий термін та з подібною га-рантією) на початку строку оренди.

Різниця між теперішньою вартістю мінімальних орендних пла-тежів та сумою зобов’язання з фінансової оренди на її початку ста-новить фінансові витрати орендаря.

Фінансові витрати розподіляються між звітними періодами впродовж строку оренди так, щоб забезпечити сталу періодичну ставку відсотка на залишок зобов’язання у кожному періоді.

Отже, фінансові витрати відображують суму відсотків, яку спла-чує орендар протягом строку оренди за користування майном.

Для обліку витрат на сплату відсотків з фінансової оренди застосовується субрахунок 952 “Інші фінансові витрати”.

Водночас у кожному звітному періоді орендар нараховує амор-тизацію орендованого активу відповідно до П(С)БО 7 “Основні засо-би” або П(С)БО 8 “Нематеріальні активи” з дотриманням тієї самої облікової політики, що застосовується ним при нарахуванні аморти-зації аналогічних власних активів.

Амортизація орендованого активу нараховується орендарем протягом періоду очікуваного використання активу.

Затрати орендаря на поліпшення об’єкта фінансової оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які спочатку очікувалися від його використання, відображаються як капі-тальні інвестиції, що включаються до вартості об’єкта фінансової оренди.

Оперативний бухгалтерський контроль за використанням дов-гострокових активів повинен забезпечити безперервне одержання ін.-формації про резерви фондовіддачі, а саме: а) питому вагу встановле-ного і невстановленого, діючого і недіючого обладнання; б) час ро-боти і простій тих чи інших видів обладнання, у тому числі причини ремонтів; в) обсяги робіт, що виконані обладнанням і механізмами від-повідного виду за одиницю часу; г) навантаження на одиницю вироб-ничої площі.

Оперативний і найбільш дієвий контроль здійснюється за да-ними первинних документів, регістрів аналітичного обліку і звітності. Щоб контроль за використанням основних засобів був дієвим і допо-магав виявляти та використовувати резерви фондовіддачі, його необ-хідно проводити систематично. Для цього розробляють план опера-тивного аналітичного контролю, за кожним видом основних засобів, обговорюють його на інструктивній нараді виконавців і затверджують наказом керівника підприємства. Відхилення від норми використання праці часто є причиною порушення режиму використання основних засобів. У таких випадках потрібно складати два рапорти або допов-нювати рапорт відомостями про витрати робочого часу, а також обсяг виконаних робіт внаслідок порушення режиму використання основних засобів.

Важливим моментом в організації бухгалтерського контролю за використанням основних засобів є інвентаризація.

Інвентаризація основних засобів вимагає великої попередньої роботи. Як правило, за 2–3 місяці до дати, станом на яку проводиться інвентаризація, перевіряють наявність і стан технічних паспортів або іншу технічну документацію за інвентарними об’єктами. За відсут-ності документів слід забезпечити їх отримання чи оформлення.

При виявленні розбіжностей і неточностей у бухгалтерському обліку або технічній документації необхідно до цих документів внести відповідні виправлення та уточнення.

Оцінка виявлених інвентаризацією неврахованих об’єктів по-винна бути проведена з урахуванням ринкових цін, а знос визначений за дійсним технічним станом об’єктів з оформленням відомостей про оцінку та знос відповідними актами.

Методику відображення в обліку нестач основних засобів можна подати наступним чином: за даними порівняльної відомості аналі-зуються причини нестачі; пропозиції з регулювання виявлених при інвентаризації розходжень фактично наявних основних засобів і даних бухгалтерського обліку надаються керівнику підприємства; керівник приймає кінцеве рішення.

Отже, облікова політика підприємства у частині необоротних активів полягає у виборі та реалізації оптимального варіанта їх терміну корисної експлуатації, оцінки та методу амортизації.

6 Організація обліку та аналізу довгострокових активів