Тема 7. ХАРАКТЕРИСТИКА СИСТЕМИ ВНУТРІШНЬОГО КОНТРОЛЮ

 

ü Поняття внутрішнього контролю

ü Документування результатів вивчення системи

внутрішнього контролю у замовника

 

7.1. Поняття внутрішнього контролю

 

Однією із функцій управління окремим об’єктом є внутрішній контроль. Основною його метою є об’єктивне вивчення фактичного ста­ну справ у суб’єкта господарювання, виявлення та попередження тих факторів і умов, які негативно впливають на виконання прийнятих рі­шень і досягнення поставленої мети та доведення цієї інформації до органу управління.

У ході проведення аудиту аудитор повинен вивчати СВК клієн­та. Це необхідно для встановлення виду, термінів, обсягу проведення аудиторських процедур.

Якщо господарські операції виконуються за згодою керівництва і відображаються в обліку правильно, в тому періоді, в якому вони здійснювались, не суперечать законодавству і можливість зловживань обмежена, то аудитор може скоротити час на проведення перевірки.

СВК – це внутрішні правила та процедури контролю, які запроваджені для забезпечення ефективного функціонування підприємства, дотримання внутрішньої політики, збереження і раціонального використання активів, запобігання помилкам та зловживанням. “Система внут­рішнього контролю” згідно до МСА 315 “Розуміння суб’єкта господарювання та його середовища та оцінка ризиків суттєвих викривлень” – це процес, який визначається і на який впливають особи, наділені повноваженнями управління з метою ефективної діяльності та дотримання законодавчих актів. Тобто це процедури (заходи внутрішнього контролю), прийняті управлінським персоналом суб’єкта господарювання для сприяння досягненню цілей управлінського персоналу щодо забезпечення правильного й ефективного ведення господарської діяльності, у тому числі дотримання політики управлінського персоналу, а також за­безпечення збереження активів, запобігання шахрайству та помилкам і виявлення їх, точності й повноти облікових записів, своєчасної підготовки достовірної фінансової інформації. Система внутрішнього контролю включає й інші питання, безпосередньо пов’язані з функціями облікової системи:

СВК складається з:

- середовища контролю;

- процесу оцінки ризиків суб’єкта господарювання;

- інформаційних систем, що стосуються фінансової звітності;

- процедур контролю;

- моніторингу заходів контролю.

Середовище контролю охоплює функції контролю найвищого управлінського персоналу. Задовільне середовище контролю зменшує ризик шахрайства. Середовище контролю формується під впливом зовнішніх і внутрішніх факторів.

Зовнішні фактори – це:

– загальний стан економіки;

– нестабільність законодавства;

– підпорядкованість підприємства.

До внутрішніх факторів належать:

– стиль управління;

– компетентність, чесність управлінського персоналу;

– організаційна структура.

Середовище контролю охоплює загальне ставлення, обізнаність і дії директорів та управлінського персоналу щодо СВК та її важливості для суб’єкта господарювання. Середовище контролю впливає на ефективність характерних процедур контролю. Жорстке середовище контролю разом, наприклад, із заходами посиленого бюджетного контролю й ефективного функціонування внутрішнього аудиту можуть суттєво доповнити конкретні процедури контролю. Проте жорстке середовище саме по собі не забезпечує ефективності СВК. Фактори, відображені в середовищі контролю:

- діяльність ради директорів та її комітетів;

- філософія управлінського персоналу і стиль роботи;

- організаційна структура суб’єкта господарювання, а також розподіл повноважень і відповідальності;

- система контролю управлінського персоналу, в тому числі функціонування внутрішнього аудиту, кадрова політика і процедури та розподіл обов’язків.

У ЗУ “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність України” встановлені вимоги до СВК:

- забезпечення контролю за виконанням зобов’язань, наявністю, рухом майна, використанням матеріальних цінностей;

- своєчасне запобігання негативним явищам у фінансово-госпо­дарській діяльності, виявлення і мобілізація внутрішніх резервів.

- контроль за формуванням повної достовірної інформації про господарські процеси і результати підприємництва, необхідної для керівництва і використання усіма зацікавленими органами і організаціями.

Згідно ст. 8 згаданого закону на керівника покладена відповідальність за організацію бухгалтерського обліку на підприємстві. Однак негативно впливають на господарську діяльність і не зацікавлюють в ефективній дії СВК такі фактори як нестабільний стан економіки, законодавче регулювання. Нормативні і законодавчі документи в Україні як правило приймаються “заднім числом”, а це призводить до того, що матеріальні цінності зберігаються неналежним чином, фіксація господарських операцій здійснюється з порушеннями.

Підпорядкованість підприємства – не досить важливий фактор, але наявність вищої організації дещо посилює дію СВК, оскільки саме вища організація здійснює контроль за підприємством, впливає на організаційну структуру, політику управління тощо.

Серед внутрішніх факторів на першому місці стоїть стиль управління, а саме – управління підприємницьким ризиком. Під ризиком бізнесу розуміють вплив незалежних від аудитора обставин ділової активності клієнта на погіршення його фінансової позиції в той час, як аудитор підтверджує його стійкість. Підприємець визначає пріоритети розвитку (фінанси, соціальна сфера, облік і т. д.).

Правилами виконання робіт в обліку визначено, що:

- право підписання документів визначається керівником підприємства в наказі;

- особи, які склали і підписали документ, відповідають за своє­часне і якісне їх складання, передачу для відображення в обліку;

- подання документів в бухгалтерію визначаються головним бухгалтером.

В організації контролю значне місце займає кадрова політика. Висока кваліфікація персоналу забезпечує зниження помилок в обліко­вому процесі.

До інформаційних систем належать системи, що мають відношення до фінансової звітності і включають в першу чергу системи бух­галтерського обліку, процедури бухгалтерських записів, а також процедури ведення обліку, тобто форму бухгалтерського обліку, спосіб обробки облікової інформації.

Облікова політика майже повністю регулюється підприємством. Запровадження П(С)БО в обліку дозволяє підприємству самостійно визначати ту облікову політику, яка реально відображає дійсний стан на підприємстві. Підприємство самостійно може обрати форму здійснення обліку, однак форми реєстрів, порядок записів в них, обробки та використання необхідної інформації визначаються відповідними законодавчими документами.

Якщо на підприємстві незначна кількість господарських операцій, немає власного майна і процесу виробництва, то облік ведуть шляхом реєстрації всіх операцій в книзі обліку господарських операцій ФК-1 та відомості № 8 з обліку заробітної плати. Підприємства, які мають власне майно, простий процес виробництва продукції, робіт, застосовують відомості з В-1 по В-9 та ведуть “Журнал-головну”. Великі підприємства можуть вести облік в журналах-ордерах або журналах. Обробка інформації може здійснюватись як ручним так і машинним способом. У зв’язку з цим виготовлення та розміщення документів проводяться згідно стандартам та кодам.

У процесі аудиторської перевірки фінансових звітів аудитора цікавить лише та політика й ті процедури в системах бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, які стосуються тверджень у фінансових звітах. Розуміння відповідних аспектів систем бухгалтерського об­ліку і внутрішнього контролю дає аудитору змогу:

– визначити типи можливих суттєвих викривлень, які могли б з’явитися у фінансових звітах;

– урахувати фактори, які впливають на ризик суттєвих викривлень;

– розробити відповідні аудиторські процедури.

Процедури контролю – політика і процедури на додаток до середовища контролю, розроблені управлінським персоналом для досягнення конкретних цілей суб’єкта господарювання.

До процедур контролю належать:

- візування документів і контроль за документами (санкціонування);

- перевірка результатів діяльності;

- перевірка арифметичної точності записів;

- обробка інформації;

- фізичний контроль;

- обмеження прямого фізичного доступу до активів та записів;

- розмежування обов’язків.

Певні господарські операції не можуть здійснюватись, якщо на документах відсутній дозвіл, наприклад, видача готівки з каси, грошових коштів з рахунка та інші операції. Необхідність відповідних доз­волів (санкцій) визначається інструктивними документами Міністерст-ва фінансів України.

Перевірка результатів діяльності – це такі процедури контролю, які включають одночасно і процес перевірки та аналізу фактичних результатів діяльності у порівняні з бюджетом (планом), результатами діяльності попередніх років.

Обробка інформації передбачає здійснення заходів контролю у процесі формування інформації автоматизовано. Процедури контролю поділяються на загальні заходи контролю в системі інформаційних технологій і заходи контролю за прикладними програмами в системах інформаційних технологій. Загальні процедури контролю націлені на функціонування комп’ютерної мережі, системи придбання програмного забезпечення, забезпечення безпеки до доступу мережі тощо.

Заходи контролю за прикладними програмами стосуються обробки окремих прикладних завдань, тобто санкціонування і відображення в обліку окремо взятої господарської операції.

Фізичний контроль передбачає обмежений доступ до активів і бухгалтерських записів. Фізичний контроль здійснюється шляхом проведення інвентаризацій, застосуванням документальних прийомів перевірки. Факти і явища, які виникають в процесі господарської діяльності відображаються в обліку лише на підставі правильно оформленого первинного документа. Первинні документи складаються в момент здійснення операції або після її завершення. Первинні документи скла-даються згідно вимог, що висуваються до такого виду робіт, а саме:

- заповнення усіх реквізитів, вільні рядки перекреслюються;

- перевірка первинних документів працівниками бухгалтерії;

- первинні документи відмічаються, щоб повторно не відобра­жати їх в обліку;

- підчистки не допускаються, а виправлення проводяться встановленими прийомами;

- з метою встановлення оптимальної кількості підрозділів, виконавців, мінімального терміну знаходження документів у підрозділах складається графік документообігу.

Процедури контролю проводяться фахівцями підприємства (облі­ковою службою, спеціальними контрольними службами, адміністрацією).

Розподіл прав, обов’язків і відповідальності проводиться:

- коли необхідно розподілити відповідальність між різними осо­бами або підрозділами за виконання господарських операцій, їх запис і збереження активів, що надходять;

- коли необхідно розподілити відповідальність за виконання різ­них етапів здійснення господарських операцій (відпуск матеріальних цінностей – спочатку дозвіл, потім відпуск, а далі використання);

- під час ведення облікових реєстрів та складання звітності.

Обмеження доступу до активів дуже співзвучне з розподілом прав, обов’язків і відповідальності. Обмеження доступу виражається в тому, що укладаються договори про повну матеріальну відповідальність, затверджується вузьке коло осіб, які мають право давати дозвіл на здійснення господарських операцій.

Моніторинг заходів контролю є процесом, спрямованим на оцінювання результатів здійснення внутрішнього контролю за певний від­різок часу.

 

7.2. Документування результатів вивчення

системи внутрішнього контролю у замовника

 

Вивчення СВК здійснюють одночасно з перевіркою даних бух­галтерського обліку.

Методи вивчення СВК різноманітні:

– опитування персоналу;

– спостереження;

– запит до попереднього аудитора;

– ознайомлення з документами управлінського обліку;

– вивчення документів попереднього дослідження замовника;

– вивчення результатів ревізій і перевірок всіх органів контролю;

– тестування СВК.

Знайомство з системою бухгалтерського обліку включає в себе вивчення, аналіз і оцінку відомостей щодо наступних аспектів господарської діяльності економічного суб’єкта:

- облікової політики (чи достовірно відображають специфіку діяльності клієнта обрані методи оцінки виробничих запасів, нарахування амортизації та інші);

- розподілу обов’язків між працівниками бухгалтерії;

- ознайомлення з формою бухгалтерського обліку, а отже способом відображення господарських операцій;

- перевірки графіка документообігу;

- порядку підготовки періодичної бухгалтерської звітності;

- відповідності організації бухгалтерського обліку чинному за­конодавству.

Після вивчення СВК у замовника аудитор проводить документування. Документування результатів вивчення СВК у замовника проводиться шляхом складання опису, анкети, блок-схеми або комбіновано. Опис – це письмова характеристика СВК у замовника. Опис використовується у переважній більшості на тих підприємствах, де СВК проста і легко піддається опису. Анкети, як правило, розробляються на всі складові СВК. Вони містять перелік питань і у більшості випадків на питання потрібно дати відповідь “Так” або “Ні”. Переважаюча відповідь “Ні” свідчить про недоліки у СВК.

Опис і анкета мають спільний недолік, який полягає в тому, що вони не дають можливість аудитору відслідковувати рух документів і інформації від моменту створення документа чи інформації та до кінця (передача в архів або за межі підприємства). При складанні блок-схеми слід дотримуватися певних правил:

- на підставі опитування персоналу визначаються особи, відповідальні за господарську операцію або підрозділи, де вона виникає;

- блок-схема розпочинається з верхнього лівого кутка і закінчується в нижньому правому кутку;

- схема будується за допомогою символів;

- рух документів у часі відображається по вертикалі, а між підрозділами – по горизонталі;

- кожна операція має свій порядковий номер.

Аудитор може не складати блок-схему, а скористатися графіком документообігу за умови, що його складають на підприємстві і в ньому внесенні зміни згідно діючого законодавства.

Комбінований метод документування передбачає поєднання декількох способів одночасно. Це може бути анкета і опис, блок-схема і анкета.

 

Контрольні питання

 

1. Місце внутрішнього контролю в системі контролю.

2. СВК замовника і її складові елементи.

3. Способи вивчення СВК у замовника.

4. Способи документування результатів вивчення СВК.

5. Скласти анкету, блок-схему.