Тема 5. АУДИТОРСЬКІ ДОКАЗИ

 

ü Суть та класифікація аудиторських доказів

ü Порядок отримання аудиторських доказів

 

5.1. Суть та класифікація аудиторських доказів

 

Аудиторська перевірка вимагає самостійності від аудитора в прийнятті рішень за результатами перевірки тобто правильно сформулювати свою думку за аудитом звітності.

Висновок аудитора повинен бути документально підтверджений. Підтвердженням виступають певні докази, які в аудиті прийнято називати аудиторськими. Під доказом розуміють свідчення, які констатують будь-який факт і є незаперечними.

Під час проведення аудиту аудитору недостатньо перевірити внутрішню інформацію клієнта. Мають місце випадки, коли стосовно певних фактів і операцій необхідні уточнення або отримання втрачених даних. У зв’язку з цим виникає потреба в отриманні аудиторських свідчень або доказів.

Джерелами аудиторських доказів виступають система обліку, внутрішнього контролю, матеріальні активи. Письмові докази і пояснення надають керівництво та персонал підприємства.

Аудиторські докази мають суттєве значення для аудитора. Докази аудитор отримує від фахівців підприємства, керівництва та третіх осіб. Докази фахівців і спеціалістів мають значення тоді, коли виникає потреба в поясненні певних операцій стосовно їх виправлення або інших маніпуляцій з ними та в тому випадку, коли керівництвом ігноруються виявлені під час перевірки факти. Свідчення керівництва мають двояке значення: з одного боку вони виступають нагадуванням керівництву про відповідальність за надану аудитору звітність та іншу інформацію, а з другого – джерелом аудиторської перевірки.

Аудитор повинен одержати докази того, що управлінський пер­сонал визнає свою відповідальність за достовірне надання фінансових звітів відповідно до визначеної концептуальної основи фінансової звіт­ності та того, чи були фінансові звіти затверджені управлінським персоналом. Непорозуміння між управлінським персоналом і аудитором змен­шуються, коли останній отримує письмові пояснення від управління.

Письмові докази управлінського персоналу аудитор отримує у вигляді листа-пояснення від управлінського персоналу, відповідних про­токолів засідань ради директорів або підписаних копій фінансових звітів, листа від аудитора, в якому відображається його розуміння пояснень управлінського персоналу, яке належним чином підтверджене управлінським персоналом.

Лист-пояснення управлінського персоналу адресується аудитору, містить визначену інформацію і має відповідну дату та підпис.

Пояснення можуть бути стосовно того, чи:

- не були порушення з боку управлінського персоналу або працівників, які відіграють істотну роль у системах бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю або могли суттєво вплинути на фінансові звіти;

- підтверджує управлінський персонал повноту наданої ін­формації;

- була наведена інформація належним чином відображена в обліку та відповідним чином розкрита у фінансових звітах.

Порядок отримання доказів регламентується МСА 580 “Пояснення управлінського персоналу”.

Докази третіх осіб отримують в тому випадку, якщо відсутня інформація або необхідно довести порушення. Письмові свідоцтва тре­тіх осіб отримують шляхом запиту, оформленого і підписаного керівни­ком підприємства. Процедура отримання свідчень від третіх осіб регу­люється МСА 505 “Зовнішні підтвердження”. Зовнішнє підтвердження – це оцінювання аудиторського доказу, отриманого шляхом безпосереднього повідомлення від третьої сторони у відповідь на запит про надання інформації з конкретного питання, яке впливає на твердження, зроблені управлінським персоналом у фінансових звітах. Зовнішнє підтвердження застосовується під час перевірки залишків на рахунках та їх компонентів:

- залишку на банківських рахунках та іншої банківської інформації;

- залишку на рахунках дебіторської заборгованості;

- запасів, що зберігаються третіми сторонами для обробки, консигнації, на відповідальному збереженні;

- документів на право власності, що перебувають у юристів чи фінансистів на зберіганні або як забезпечення;

- інвестицій, придбаних за участю торговців цінними паперами, але не отриманих на дату балансу;

- позик, наданих позикодавцем;

- залишків на рахунках кредиторської заборгованості.

За доказовою ознакою свідоцтва поділяються на чотири групи: первинні документи, реєстри обліку, неформальні документи, допоміжні документи.

Необхідність і порядок ведення на кожному підприємстві пер­ших двох груп документів визначено положенням № 88 “Про докумен­тальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку”. Крім того, вони визначені наказами Держкомстатистики України у розрізі об’єк-тів обліку.

Неформальні документи складаються без дотримання вимог, які висуваються до складання первинних документів. Як правило, їх складають матеріально-відповідальні особи та працівники бухгалтерії.

Допоміжні документи за своїм змістом відрізняються від вище перелічених тим, що в них працівники бухгалтерії проводять накопичення інформації, її розподіл або логічні підрахунки.

В аудиті значення мають всі чотири групи, однак доказове значення належить лише першим двом групам.

За ступенем довіри до отриманої інформації її поділяють на три групи: категоричну, умовно-точну та орієнтовну.

Категорична інформація – це інформація, яка формується без­посередньо під час перевірки первинних документів, реєстрів обліку, майна, ресурсів безпосередньо аудитором.

Умовно-точна інформація формується тоді, коли аудитор із вагомих причин не може довести її абсолютну точність за відсутності вагомих документів, які аудитор не міг отримати шляхом запиту від третіх осіб.

Орієнтовна інформація – це не документи, а як правило розрахунки, які проводяться безпосередньо аудитором з метою поперед­нього визначення доходів або витрат підприємства.

По відношенню до об’єкта перевірки інформація поділяється на пряму і непряму. Прямі докази підтверджуються первинними документами та обліковими реєстрами. Непрямі докази – це, як правило, не бухгалтерські документи, однак аудитор їх перевіряє з метою встановлення достовірності даних у прямих доказах.

За місцем створення аудиторські докази поділяються на внутрішні та зовнішні. Внутрішня інформація – це інформація клієнта. Зов-нішні джерела, як правило, отримують від третіх осіб.

 

5.2. Порядок отримання аудиторських доказів

 

Аудиторські докази, їх зміст, порядок отримання і використання в аудиті регулюється МСА 500 “Аудиторські докази”. Аудиторські докази отримують у результаті проведення відповідного комплексу тестів контролю та процедур по суті. За деяких обставин докази можна отримати лише в результаті проведення процедур по суті.

Аудиторський доказ – це інформація, отримана аудитором у процесі формування висновків, на якій базується аудиторська думка. До аудиторських доказів належать первинні документи та облікові записи, які є основою для складання фінансових звітів, а також підтвер­джена інформація з інших джерел.

Тести контролю – це тести, що проводяться з метою отримання аудиторських доказів щодо відповідності організації та ефективності функціонування систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю.

Процедури по суті – це перевірки, виконані для отримання ауди­торських доказів з метою виявлення суттєвих викривлень у фінансових звітах. Існує два типи процедур по суті:

а) перевірки докладної інформації про операції та залишки;

б) аналітичні процедури.

У ході аудиту аудитор повинен зібрати достатні та відповідні аудиторські докази.

Достатність та відповідність взаємозалежні і стосуються аудиторських доказів, отриманих у результаті проведення тестів контролю і процедур по суті.

Достатність – це критерій кількості аудиторських доказів. Достовірність аудиторських доказів залежить від джерел їх одержання (внутрішнього чи зовнішнього), а також їх характеру (візуальні, документальні чи усні).

Аудиторські докази переконливіші, якщо докази, отримані з інших джерел, узгоджуються і є різними за характером. За таких обставин аудитор отримав би вищий сукупний рівень упевненості порівняно з отриманим від аудиторських доказів при окремому розгляді. І навпаки, якщо аудиторські докази, отримані з одного джерела, не відповідають доказам, отриманим з іншого, то аудитор визначає, які додаткові процедури потрібні для усунення такої невідповідності.

Аудитор повинен розглянути зв’язок між витратами, понесеними для одержання аудиторських доказів, і корисністю отриманої інформації. Однак складність і витрати самі по собі не є достатньою підставою для відмови від виконання необхідної процедури.

Відповідність – це оцінка якості аудиторських доказів, їх доречності щодо конкретного твердження та достовірності.

Для формування аудиторської думки аудитор зазвичай не перевіряє всю наявну інформацію, оскільки висновки щодо залишків на рахунках, класу операцій або контролю можна сформулювати шляхом використання суджень або процедур статистичної вибірки.

На судження аудитора, для підтвердження якого є достатні та відповідні аудиторські докази, впливають такі фактори:

- аудиторська оцінка характеру та ступеня властивого ризику на рівні фінансового звіту й на рівні залишків на рахунках або класах операцій;

- характер систем бухгалтерського обліку та внутрішнього конт­ролю, а також оцінка ризику контролю;

- суттєвість статті, що перевіряється;

- досвід, набутий під час проведення попередніх аудиторських перевірок;

- результати аудиторських процедур (включаючи можливе шах­райство або помилку);

- джерело та достовірність наявної інформації.

Одержуючи аудиторські докази шляхом проведення тестів конт­ролю, аудитор повинен розглянути достатність і відповідність аудиторських доказів для підтвердження оціненого рівня ризику контролю.

Аудитор отримує такі аудиторські докази:

а) організації: системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю організовані відповідним чином для запобігання і (або) виявлення та виправлення суттєвих викривлень;

б) функціонування: системи існують і ефективно функціонують протягом відповідного періоду.

Твердження у фінансових звітах – це твердження управлінського персоналу, явні чи неявні, які містяться у фінансових звітах і класифікуються за такими ознаками:

1) існування: актив або зобов’язання існують на конкретну дату;

2) права і зобов’язання: актив або зобов’язання належать суб’єк-ту господарювання на конкретну дату;

3) наявності: операція або подія, які стосуються суб’єкта господарювання, відбулися протягом звітного періоду;

4) повноти: відсутність необлікових активів, зобов’язань, операцій або подій, а також нерозкритої інформації про статті;

5) оцінки вартості: актив або зобов’язання обліковуються за відповідною балансовою вартістю;

6) оцінки: операція або подія відображені за належною сумою, доходи і витрати віднесені до відповідного періоду;

7) подання й розкриття інформації: інформація про статтю розкрита, класифікована й описана згідно прийнятої концептуальної основи фінансової звітності.

Стандарт 500 визначає порядок і способи отримання аудиторських свідчень (доказів). Аудитор отримує аудиторські свідченняшляхом перевірки, спостереження, опитування, підтвердження підрахунків, аналітичні процедури.

Перевірка полягає у вивченні аудитором бухгалтерських реє­стрів, документів або матеріальних активів.

Перевірка документів і реєстрів дає змогу аудитору зібрати ауди­торські свідчення різного ступеня надійності, а саме:

- аудиторські свідоцтва, які створені і зберігаються третіми особами;

- документи, аудиторські свідоцтва, які створені третіми особами і зберігаються на підприємстві;

- документи, аудиторські свідоцтва, які створені безпосередньо на підприємстві і зберігаються на ньому.

Перевірка активів забезпечує аудитора надійними свідченнями щодо їх наявності, але необов’язково щодо їх власності.

Спостереження полягає в аналізі процесу, що виконується ін­шими особами підприємства, або у проведенні безпосереднього ознайомлення з об’єктом перевірки на місці.

Опитування полягає у збиранні інформації від обізнаних осіб підприємства або за його межами і може проводитися у формі письмових запитів, письмових пояснень посадових осіб, матеріально-відпові­дальних осіб підприємства.

Аудитор може отримувати в ході опитування усну інформацію під час бесіди з фахівцем підприємства, однак для аудиту важливо письмове підтвердження отриманої інформації. У зв’язку з цим письмові свідоцтва аудитор повинен оформляти таким чином, щоб вони вва­жалися аудиторськими доказами.

Опитування дозволяє аудитору зібрати нову інформацію або підтвердити раніше зібрану.

Відповідь на письмові запити підтверджує інформацію, що міс­титься в бухгалтерських документах.

Підрахунки полягають у перевірці відповідності сум, які зазначені в реєстрах обліку та у первинних документах.

Аналітичні процедури використовуються для аналізу найваж­ливіших співвідношень, тенденцій розвитку з метою встановлення потенційних можливостей діяльності підприємства. Це необхідно для визначення місця підприємства в галузі, порівняння з даними поперед­ніх періодів або заздалегідь встановленими нормативними значеннями.

У своїх робочих паперах аудитор зібрану інформацію (докази) групує за ступенем надійності від мінімуму до максимуму.

На нульовому місці знаходиться випадково почута інформація, на першому – отримана, із ЗМІ, на місці – внутрішня інформація підприємства, на третьому – письмові докази, отримані керівництвом, фахівцями та посадовими особами підприємства, на четвертому – докази отримані від третіх осіб, на п’ятому, найвищому ступені надійності, знаходиться інформація, (докази), які зібрані безпосередньо самим аудитором.

 

Контрольні питання

 

1. Значення аудиторської інформації.

2. Класифікація аудиторської інформації.

3. Зміст МСА 500, 505, 580.

4. Способи отримання аудиторських свідчень.

 

Опрацювати МСА 500 “Аудиторські докази”, 505 “Зовнішні підтвердження”, 580 “Пояснення управлінського персоналу”.