Тема 6. Аудиторські докази і документація аудиторської перевірки
6.1. Аудиторські докази та їх одержання
6.2. Документація аудиторської перевірки
6.1. Аудиторські докази та їх одержання
Міжнародний стандарт 500 “Аудиторські докази” застосовують для аудиторських перевірок фінансової звітності, а також (за потреби, в адаптованому вигляді) для аудиторських перевірок іншої інформації та при наданні супутніх послуг.
За виняткових обставин аудитор може відступити від МСА для більш ефективного досягнення мети аудиторської перевірки. У разі виникнення такої ситуації аудитор має бути готовим обґрунтувати цей відступ.
Аудиторські докази треба застосовувати лише до суттєвих аспектів. Метою МСА 500 “Аудиторські докази” є встановлення положень і надання рекомендацій щодо кількості та якості аудиторських доказів, які треба отримати під час аудиторських перевірок фінансових звітів та процедур для одержання аудиторських доказів.
Аудиторські докази – це інформація, отримана аудитором у процесі формування висновків, на якій ґрунтується аудиторська думка.
До аудиторських доказів належать:
- первинні документи;
- облікові записи, які є основою для складання фінансових звітів;
- будь-яка підтверджуюча інформація з інших джерел.
Аудиторські докази складаються з бухгалтерських даних, що були використані для підготовки фінансових звітів, включаючи журнали: ордери; головну книгу; комп’ютерні файли; документи, які безпосередньо містять бухгалтерські дані, наприклад, накладні, рахунки, платіжні доручення, акти тощо; протоколи зборів акціонерів, ради директорів, накази та розпорядження управлінського персоналу, які стосуються фінансово-господарської діяльності; листування; письмові пояснення управлінського персоналу; меморандуми, складені аудиторами під час проведення опитування персоналу клієнта. Додаткова інформація, яку отримує аудитор, містить підтвердження третіми особами боргів (дебітори, кредитори) активів, що перебувають на відповідальному зберіганні (листування з експертами, юристами; документи щодо фізичної перевірки активів).
Аудиторські докази отримують у результаті проведення відповідного комплексу тестів контролю та процедур по суті. За деяких обставин докази можна отримати лише в результаті проведення процедур по суті.
Тести контролю – це тести, що проводяться з метою отримання аудиторських доказів щодо відповідності організації та ефективності функціонування систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю.
Процедури по суті – це перевірки, виконані для отримання аудиторських доказів з метою виявлення суттєвих викривлень у фінансових звітах.
Розрізняють два типи процедур по суті:
а) аналітичні процедури;
б) докладна перевірка інформації про операції і залишки.
Відповідно до МСА 520 “Аналітичні процедури” аналітичні процедури – це процедури, що передбачають аналіз важливих фінансових показників та тенденцій з подальшим вивченням відхилень та взаємозв’язків, які суперечать іншій інформації або мають відхилення від прогнозованих сум (рис. 1.2).
Рис. 1.2 – Отримання аудиторських доказів
Тестування засобів контролю проводять для підтвердження оцінки ризику системи внутрішнього контролю, а процедури по суті – для перевірки тверджень, на основі яких підготовлено фінансову звітність, тобто тверджень керівництва, які виражені в явному чи неявному вигляді і містяться у фінансовій звітності (див. тему 1).
Докази збирають за кожним твердженням, нерідко один доказ може підтвердити кілька тверджень (наприклад, за допомогою відповіді на запит підтверджується існування та вартісна оцінка дебіторської чи кредиторської заборгованості).
За джерелами надходження докази поділяються на:
- внутрішні (отримані від особи, що перевіряється);
- зовнішні (отримані з інших джерел).
За характером розрізняють такі аудиторські докази:
- візуальні (результати огляду, спостереження);
- документальні (інформація, отримана з паперових, електронних та інших носіїв);
- усні (отримані при опитуваннях персоналу або у формі заяв керівництва).
Отримавши аудиторські докази, аудитор повинен оцінити їх достатність та відповідність. Достатність та відповідність взаємозалежні й стосуються аудиторських доказів, отриманих у результаті проведення тестів контролю і процедур по суті.
Достатність – це критерій кількості аудиторських доказів.
Відповідність – це оцінка якості аудиторських доказів, їх доречності щодо конкретного твердження та достовірності. Як правило, аудитор покладається на аудиторські докази, які за своїм характером є швидше переконливими, ніж остаточними, і шукає аудиторські докази з різних джерел або різного характеру для підтвердження одного й того самого твердження.
Докази є відповідними, якщо вони достовірні. Достовірність багато в чому залежить від джерел, з яких вони отримані (внутрішні або зовнішні), та від їх характеру (візуальні, документальні або усні). Оскільки достовірність доказів залежить від конкретних обставин, подані нижче узагальнення допоможуть оцінити їх достовірність. Це докази:
а) отримані з зовнішніх джерел, більш достовірні, ніж докази, отримані з внутрішніх джерел;
б) отримані з внутрішніх джерел, більш достовірні, якщо суб’єкт перевірки застосовував до них відповідні заходи контролю;
в) зібрані безпосередньо аудитором, більш достовірні, ніж докази, отримані від суб’єкта перевірки;
г) у формі документів і письмових пояснень більш достовірні, ніж пояснення, надані в усній формі.
Використання зовнішніх підтверджень може бути оформлено по-різному. Зовнішні підтвердження є однією із складових аудиторських доказів, тому необов’язково, щоб це були виключно оригінали з печатками. Це може бути підтвердження, отримані від адресата факсом або електронною поштою, стосовно яких у аудитора не виникає сумнівів у достовірності. Підтвердження їх надходження (у вигляді конвертів тощо) варто зберігати класифікації запитів та відповідей на них для власних потреб (додаток Д).
Саме документальне підтвердження можна розглянути на прикладі дебіторської заборгованості. Наприклад, для документального оформлення зовнішнього підтвердження торговельної дебіторської заборгованості можна використовувати наступну форму (табл. 1.4).
Таблиця 1.4 – Дебітори, яким було надіслано запити
|
Наймену-вання дебітора |
Сума заборгова-ності для під-твердження |
Адрес дебітора, телефон, інші відомості |
Наявність позитивної відповідівід дебітора |
Альтер-нативні процедури стосовно заборго-ваності |
Остаточне рішення про визнання дебіторської заборгованості |
|
1 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
|
|
|
|
|
|
|
1. Загальна сума дебіторської заборгованості ___________грн.
2. Загальна кількість дебіторів _______________________осіб.
3. Аудиторська вибірка по дебіторській заборгованості _____грн.
4. Загальна кількість обраних дебіторів _______________осіб.
5. Дебіторська заборгованість підтверджена в сумі ______грн, що становить _____% розміру вибірки.
Висновок: торговельна дебіторська заборгованість підтверджена в сумі ________________________грн.
6.2. Документація аудиторської перевірки
Аудитор повинен документально оформити інформацію, яка є важливою з погляду формування доказів, що підтверджують аудиторську думку про обґрунтованість і правильність відображення у фінансовій звітності облікових оцінок, а також є доказом того, що аудиторську перевірку виконано згідно з МСА. Порядок документального оформлення результатів перевірки регламентовано МСА 230 “Аудиторська документація” та Міжнародним стандартом контролю якості 1. Аудиторська документація – це процес запису виконаних аудиторських процедур, отриманих відповідних аудиторських доказів та висновків, яких дійшов аудитор. Форма, зміст та обсяг аудиторської документації залежить від таких чинників:
- характер аудиторських процедур, які слід виконати;
- ідентифіковані ризики суттєвих викривлень;
- ступінь судження, потрібного під час виконання роботи та оцінки її результатів;
- важливість отриманих аудиторських доказів;
- характер та обсяг ідентифікованих винятків;
- потреба документувати висновок або основу для висновку у разі, якщо їх важко визначити, розглядаючи документацію про виконану роботу або отримані аудиторські докази;
- методологія та використаний інструментарій аудиторської перевірки.
Склад і кількість аудиторських документів визначає аудитор у кожному конкретному випадку. При цьому аудиторська документація виконує такі функції:
1) планування аудиторської перевірки;
2) контроль за якістю проведеної перевірки;
3) складання аудиторського звіту і підготовка висновку про фінансову звітність;
4) документальне підтвердження виконаних аудитором процедур, робіт;
5) збір матеріалів для перевірки фінансової звітності з їх подальшим узагальненням;
6) забезпечення юридичної обґрунтованості проведення аудиту, законності;
7) контроль робочого часу аудитора та обґрунтування оплати його праці (гонорару);
8) документальне оформлення встановленого самим аудитором визначеного аудиторського ризику;
9) формування уявлення про професіоналізм, кваліфікацію аудитора, його компетентність та можливості їх підвищення;
10)отримання матеріалів для наступних аудиторських перевірок.
Аудиторські документи можуть існувати у формі даних на папері, електронних або інших носіях. Аудиторська документація з конкретного завдання збирається в аудиторському файлі, який можна виразити у такому вигляді:
- документи з планування (план і програма аудиторської перевірки);
- документи з перевірки внутрішнього контролю, дотримання принципів бухгалтерського обліку (10 принципів згідно ЗУ “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”);
- документи з фізичної перевірки окремих статей балансу та коригування у фінансовій звітності;
- документи з оцінки показників звітності (аналітичний огляд, перевірка та підтвердження окремих показників, тести, запити, первинні документи, що надані клієнтом; документи, що особисто складені аудитором);
- копії реєстрів аналітичного та синтетичного обліку, на яких аудитор робить свої відмітки; записи про перевірку, підтвердження сум, залишків та інших даних;
- аудиторський звіт про перевірку; аудиторський висновок.
Аудиторські документи зберігаються аудитором надійно та конфіденційно не менше п’яти років від дати аудиторського висновку і є власністю аудитора. Перелік інформації, яка може бути основою робочих документів аудитора, наведено у додатку Е.
Контрольні питання
1. Що таке аудиторські докази?
2. Як одержують аудиторські докази?
3. Яким критеріям повинні відповідати аудиторські докази?
4. Як класифікуються аудиторські докази?
5. Які фактори впливають на достатність і незалежність аудиторських доказів?
6. Якими документами оформляють процес надання професійних аудиторських послуг?
7. За якими ознаками класифікують робочі документи аудитора?
8. Який термін зберігання аудиторських документів?