Тема 3. Методи і процедури аудиторської перевірки

 

3.1. Поняття методу та процедур аудиторської перевірки

3.2. Характеристика процедур аудиторської перевірки

 

3.1. Поняття методу та процедур аудиторської перевірки

 

Як відомо, метод – це прийом дослідження, який визначає під­хід до об’єктів, що досліджуються, тобто специфічні прийоми, за допо­могою яких аудитор діє адекватно до встановлених правил стосовно об’єктів аудиторської діяльності. Тому сучасні стандарти аудиту роз­глядають такі процедури аудиторської перевірки: огляду; оцінки ри­зиків; по суті.

Процедури огляду – це процедури, виконання яких вважається необхідним для досягнення мети завдання з огляду, насамперед, за­пити до управлінського персоналу суб’єкта господарювання та ана­літичні процедури, що застосовуються до фінансових даних.

Процедури оцінки ризиків – аудиторські процедури, що вико­нуються для отримання розуміння суб’єкта господарювання та його середовища (включаючи і його внутрішній контроль) з метою оцінки ризиків суттєвого викривлення як на рівні фінансових звітів, так і на рівні тверджень.

Заходи внутрішнього контролю, які стосуються системи бух­галтерського обліку, сприяють досягненню таких цілей:

- операції здійснюються за загальним або спеціальним дозво­лом управлінського персоналу;

- всі операції та інші події відразу обліковуються в точних сумах, на відповідних рахунках та в належних звітних періодах так, щоб уможливити підготовку фінансових звітів відповідно до визна­ченої концептуальної основи фінансової звітності;

- доступ до активів та облікових записів дозволяється лише за розпорядженням управлінського персоналу;

- активи, відображені в обліку, порівнюються з наявними ак­тивами з достатньою періодичністю; стосовно будь-яких розбіжностей вживаються відповідні заходи.

Властиві обмеження заходів внутрішнього контролю охоплю­ють такі чинники:

- звичайну вимогу управлінського персоналу, щоб витрати, пов’язані зі здійсненням внутрішнього контролю не перевищували очі­куваних вигод;

- більша частина заходів внутрішнього контролю має тенден­цію спрямовуватися на традиційні, а не на незвичайні операції;

- можливість помилки внаслідок людського фактору – через недбалість, неуважність, помилки в судженні й неправильне розуміння інструкцій;

- можливість уникнути заходів внутрішнього контролю шля­хом змови представника управлінського персоналу (або працівника) із зовнішніми (стосовно суб’єкта господарювання) або внутрішніми сто­ронами;

- можливість того, що особа, відповідальна за здійснення внутрішнього контролю, зловживатиме відповідальністю (наприклад, представник управлінського персоналу, який діє в обхід процедур внутрішнього контролю);

- можливість того, що процедури можуть стати невідповід­ними через зміни в умовах, а їх виконання може погіршитися.

Отримуючи розуміння систем бухгалтерського обліку і внут­рішнього контролю з метою планування аудиторської перевірки, ауди­тор одержує знання про організацію систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю та їх функціонування. Наприклад, аудитор може провести “наскрізну” перевірку, тобто простежити кілька опера­цій у системі бухгалтерського обліку. Якщо обрані операції є типовими операціями, що проходять через усю систему, то цю процедуру можна розглядати як частину тестів контролю. Характер і обсяг наскрізної перевірки, виконаної аудитором, самі по собі не можуть бути достат­німи відповідними аудиторськими доказами, щоб забезпечити оцінку ризику контролю частіше високого, ніж низького.

Характер, розрахунок часу та обсяг процедур, виконуваних аудитором для отримання розуміння систем бухгалтерського обліку і внут­рішнього контролю, змінюватимуться залежно від факторів, серед яких:

- розмір та складність суб’єкта господарювання і його комп’ю­терної системи;

- міркування щодо суттєвості;

- застосовувані заходи внутрішнього контролю;

- характер документування суб’єктом господарювання кон­кретних заходів внутрішнього контролю;

- аудиторська оцінка властивого ризику.

Як правило, аудитор отримує розуміння систем бухгалтерсь­кого обліку і внутрішнього контролю (яке є важливим для аудиторсь­кої перевірки), використовуючи попередній досвід роботи із суб’єктом господарювання й доповнюючи його:

а) запитами до відповідних представників управлінського пер­соналу середньої ланки управління та інших співробітників на різних рівнях організаційної структури суб’єкта господарювання, поряд із посиланням на документацію замовника (положення про організацію роботи відділів, посадові інструкції та схеми організації виробництва);

б) перевіркою створених документів і здійснених записів у процесі функціонування систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю;

в) спостереженням за діяльністю та операціями суб’єкта гос­подарювання, включаючи спостереження за організацією комп’ютер­них операцій, управлінням персоналом і характером обробки операцій.

Аудитор повинен розуміти системи бухгалтерського обліку так, щоб визначити і зрозуміти:

а) основні класи операцій, що здійснюються суб’єктом госпо­дарювання;

б) як такі операції санкціонуються;

в) суттєві облікові записи, підтверджувальні документи та ра­хунки у фінансових звітах;

г) процес ведення бухгалтерського обліку і складання фінансо­вої звітності – від моменту ініціювання суттєвих операцій (та інших подій) до моменту їх внесення до фінансових звітів.

Аудитор повинен одержати достатнє розуміння процедур контролю для розробки плану аудиторської перевірки. Одержуючи таке розуміння, аудитор повинен розглянути відомості про наявність (або відсутність) процедур контролю, отримані від розуміння середо­вища контролю й системи бухгалтерського обліку, щоб визначити потребу додаткових знань про процедури контролю. Оскільки проце­дури контролю інтегровані до середовища контролю й системи бухгал­терського обліку, то, отримуючи розуміння про них, можна здобути деякі знання про процедури контролю (наприклад, одержуючи розу­міння про систему бухгалтерського обліку грошових коштів, аудитор, як правило, дізнається про проведення звіряння банківських рахунків). Як правило, розробляючи загальний план аудиторської перевірки, не є обов’язковим розуміння процедур контролю щодо кожного твердження у фінансових звітах, за кожним залишком рахунку і класом операцій.

Процедури по суті – аудиторські процедури, що виконуються для виявлення суттєвих викривлень на рівні тверджень; вони включа­ють: а) перевірку докладної інформації про класи операцій, залишки на рахунках та розкриття інформації; б) аналітичні процедури по суті.

 

3.2. Характеристика процедур аудиторської перевірки

 

Для формування аудиторської думки аудитор зазвичай не перевіряє всю наявну інформацію, оскільки висновки щодо залишків на рахунках, класу операцій або контролю можна сформулювати, ви­користавши процедури статистичної вибірки. Статистична вибірка – будь-який підхід до вибірки, який має такі притаманні риси: випадко­вий вибір елементів вибірки; використання теорії ймовірності для оці­нювання результатів вибірки, у тому числі вимірювання ризику, пов’я­заного з вибіркою.

Якщо аудиторські докази одержані шляхом проведення тестів контролю, аудитор повинен розглянути достатність і відповідність доказів для підтвердження оціненого рівня ризику контролю, а саме:

а) організації (системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, організовані відповідним чином для запобігання і (або) ви­явлення та виправлення суттєвих викривлень);

б) функціонування (системи існують і ефективно функціону­ють протягом відповідного періоду).

При проведенні аудиторської перевірки аудитор повинен роз­глянути зв’язок між витратами, понесеними для отримання аудиторсь­ких доказів і корисністю отриманої інформації. Однак складність і ви­трати самі по собі не є достатньою підставою для відмови від вико­нання необхідної процедури. У випадку, якщо є сумніви щодо суттє­вого твердження у фінансовому звіті, аудитор повинен спробувати отримати достатні та відповідні аудиторські докази для усунення цих сумнівів. Якщо докази неможливо отримати, аудитор повинен висло­вити умовно-позитивну думку або відмовитися від висловлення думки.

МСА 500–599 “Аудиторські докази” встановлює такі проце­дури отримання доказів:

- перевірка, спостереження;

- запит і підтвердження;

- підрахунок і аналітичні процедури.

Тривалість виконання цих процедур залежить від часу, про­тягом якого будуть отримані аудиторські докази.

Перевірка складається з вивчення записів, документів або ма­теріальних активів. Ця процедура дає змогу отримати аудиторські до­кази різного ступеня достовірності залежно від їх характеру і джерела, а також від ефективності заходів внутрішнього контролю та їх обробки. Існує три основні категорії документальних аудиторських доказів (на­ведені в порядку зменшення ступеня довіри аудитора до них), які нада­ють аудитору різний ступінь достовірності:

а) докази, які створені третіми сторонами та знаходяться у них;

б) докази, які створені третіми сторонами та знаходяться у суб’єкта господарювання (наприклад, вхідні накладні);

в) докази, які створені та утримуються суб’єктом господа­рювання (наприклад, складські документи, документи з обліку надхо­дження основних засобів).

Спостереження передбачає проведення прямого візуального нагляду за процесом або процедурою, які виконують інші особи, на­приклад, спостереження аудитора за здійсненням інвентаризації запа­сів персоналом суб’єкта господарювання або виконання заходів конт­ролю, що не залишають “аудиторського сліду”, тобто безпосередньої участі аудитора.

Запит – це процес звернення за інформацією до обізнаних осіб усередині суб’єкта господарювання або поза його межами. Запити можуть бути різними – від офіційних письмових запитів, адресованих третім сторонам, до неофіційних усних запитів, адресованих праців­никам суб’єкта господарювання. Відповіді на запити мають забезпе­чити аудитора інформацією, якою він раніше не володів, або яка під­тверджує аудиторські докази.

Вони передбачають отримання відповіді на запит про підтвер­дження інформації, яка міститься в облікових записах. Наприклад, аудитор зазвичай шукає безпосереднього підтвердження дебіторської заборгованості через контакт з дебіторами. Залежно від конкретних умов практично будь-яка ділова операція може бути підтверджена тре­тьою стороною (наприклад, банк може підтвердити наявність депози­тів, кредитів, незалежний реєстратор – розподіл акцій серед акціонерів).

Підрахунок – це перевірка арифметичної точності сум у пер­винних документах і облікових записах або проведення незалежних підрахунків. Підрахунок може також передбачати повторення в цілому або частково процедур, використаних співробітниками клієнта, на­приклад, перерахунок фізичної наявності запасів (контрольні підрахунки).

Аналітичні процедури передбачають аналіз важливих фінан­сових показників і тенденцій, а також подальше вивчення відхилень та взаємозв’язків, які суперечать іншій релевантній інформації або відріз­няються від прогнозованих сум.

Приклади перерахованих процедур, які застосовуються при аудиті окремих активів, наведені в додатку Д.

 

Контрольні питання

 

1. У чому полягає суть методу аудиторської перевірки?

2. Які є прийоми аудиторської перевірки?

3. В яких МСА передбачається опис методів аудиторської пе­ревірки ?

4. У чому сутність запиту?

5. Наведіть приклади аналітичних процедур.

6. З чого складається аудиторська перевірка ?

7. З чого складаються аудиторські процедури оцінки ризиків системи обліку?

8. З чого складаються аудиторські процедури оцінки ризиків внутрішнього контролю?

9. В чому сутність аналітичних процедур?