1.2. Класифікація оборотних активів підприємства та методи їх оцінки

Запаси, як правило, є найбільш важливою і значною частиною активів підприємства, вони займають особливе місце у складі майна та домінуючі позиції у структурі витрат підприємств різних сфер діяльності; при визначенні результатів господарської діяльності підприємства та при висвітленні інформації про його фінансовий стан. Запаси відносяться до складу оборотних активів, тому що можуть бути перетворені на грошові кошти протягом року або одного операційного циклу.

Найбільш поширеними видами запасів є сировина та матеріали, незавершене виробництво, готова продукція, запаси товарів для перепродажу, компоненти готової продукції, наливні чи насипні речовини (нафта, борошно) тощо. Елементи, які включаються до складу запасів, залежать від особливостей підприємства. Машини та обладнання, що є основними засобами для одних підприємств, для підприємства, що їх виготовляє, є готовою продукцією, а для підприємства, що здійснює їх перепродаж - товаром.

Запаси поділяються на виробничі і товарні. Виробничі запаси промислового підприємства дещо відрізняються від товарних запасів торговельного підприємства.

Виробничі запаси - придбані або самостійно виготовлені вироби, які підлягають подальшій переробці на підприємстві. В процесі виробництва виробничі запаси використовуються неоднаково. Деякі з них повністю споживаються у технологічному процесі (сировина і матеріали), інші - змінюють тільки свою форму і розмір (мастильні матеріали, фарби), треті - входять до складу виробу без будь-яких зовнішніх змін (запасні частини), четверті - лише сприяють виготовленню виробів, але не включаються до їх маси або хімічного складу (МШП) [11, с. 248].

Товарні запаси — придбані підприємством товари, призначені для подальшого перепродажу. При цьому підприємство, як правило, не вносить суттєвих змін до їх фізичної форми, вже при закупці у постачальника вони є готовою продукцією.

До складу запасів включаються всі товарно-матеріальні цінності, якими підприємство володіє на певну дату, незалежно від місця їх знаходження.

Предмети, що є власністю інших фізичних та юридичних осіб і знаходяться на території, що належить підприємству не є запасами підприємства.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси". Основні розділи даного положення наступні:

Терміни та поняття, що пояснюються в П(С)БО 9: запаси, одиниця бухгалтерського обліку запасів, чиста вартість реалізації запасів, первісна вартість запасів, оцінка запасів на дату балансу [19, с. 271].

Терміни   та   поняття,    що   використовуються   в   П(С)БО   9: собівартість виробництва запасів, справедлива вартість запасів, подібні та неподібні запаси, подібна справедлива вартість, оцінка вибуття запасів, ідентифікована собівартість відповідної одиниці запасів, середньозважена собівартість, собівартість перших за часом надходження запасів (ФІФО), собівартість останніх за часом надходження запасів (ЛІФО), нормативні витрати, ціни продажу, вартість МШП, очікувана ціна продажу запасів, очікувані витрати на завершення виробництва і збут запасів.

Нижче наведені основні терміни, що використовуються з прийняттям нових положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Одиниця бухгалтерського обліку запасів — це їх найменування або однорідна група (вид). Такою одиницею може бути вид, сорт, марка запасу, тобто кожен номенклатурний номер.

Первісна вартість запасів — сума фактичних витрат на їх придбання або виготовлення.

Чиста вартість реалізації запасів - це очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.

Справедлива вартість — сума, за якою можна обміняти актив чи погасити заборгованість по операції між проінформованими, зацікавленими і незалежними сторонами [11, с. 110].

Подібні запаси - це запаси, які мають однакове функціональне призначення і подібну справедливу вартість.

В міжнародній обліковій практиці прийнято, що подібна справедлива вартість не повинна відрізнятися більше ніж на 10 % від справедливої вартості іншого активу, який приймає участь в обмінній операції.

Вимоги П(С)БО 9 "Запаси" розповсюджуються не на всі оборотні активи підприємства. До складу запасів не включаються активи, оцінку яких регулюють інші Стандарти.

Для цілей бухгалтерського обліку згідно П(С)БО 9 запаси включають  наступні складові, наведені в табл. 1.2 [10, с. 212].

Таблиця 1.2

Складові запасів для цілей бухгалтерського обліку

№ з/п	Складові запасів (п 6 П(С)БО 9)	Шифр рахунків згідно Плану рахунків
1	2	3
1	Сировина,   основні   й   допоміжні   матеріали,   комплектуючі вироби та   інші   матеріальні   цінності,   що   призначені   для виробництва продукції,   виконання   робіт,   надання   послуг, обслуговування виробництва та адміністративних потреб	20, 25
2	Поточні біологічні активи рослинництва та тваринництва, які оцінені за первісною та справедливою вартістю	21
3	Малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються менше одного  року або протягом  нормального  операційного циклу, якщо він більше одного року	22
4	Незавершене виробництво у вигляді незакінчених обробкою і складанням    деталей,     вузлів,     виробів    та    незакінчених технологічних     процесів.     Незавершене     виробництво     на підприємствах,   що   виконують  роботи  та  надають  послуги, складається з втрат на виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких підприємством ще не визнано доходу	23
5	Готова продукція, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом	26,27
1	2	3
6	Товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу	28

 

Запаси визнаються активом за таких умов [23, с. 167]:         

  - якщо   існує   ймовірність   того,   що   підприємство одержить в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням (майбутня економічна вигода, втілена в актив, є потенціалом, який може сприяти надходженню грошових коштів або їх еквівалентів на підприємство);

- їх вартість може бути достовірно визначена.

Якщо хоч одна з вимог не може бути виконана, то такі запаси не відображаються в балансі, а є витратами періоду.

Таким чином, не всі матеріальні цінності визнаються активами, а отже, не можуть обліковуватися в складі запасів і не будуть відображатись в складі активів при складанні фінансової звітності. Наприклад, товарно-матеріальні цінності, придбані для благодійної діяльності або для задоволення особистих потреб працівників підприємства подарунки тощо, не є активами. Вартість таких матеріальних цінностей слід обліковувати як інші витрати, що виникають в процесі звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов'язані з операційною діяльністю підприємства.

Значна увага в П(С)БО 9 приділена питанням оцінки запасів.

Згідно з Положенням оцінку запасів (матеріалів, малоцінних та       швидкозношуваних       предметів,       незавершеного      виробництва, напівфабрикатів, готової продукції, товарів тощо) за їх окремими видами слід розглядати на наступних етапах їх руху [23, с. 174]:

- при надходженні запасів;

- при вибутті запасів;

- на дату складання звітності.

Основою достовірності визначення вартості запасів є вартість їх придбання або їх собівартість. Первісна вартість запасів визначається  із залежності від способу їх надходження на підприємство. Запаси можуть надходити на підприємство в результаті [27, с. 294]:

-   придбання за грошові кошти та їх еквіваленти;

-   виготовлення;

- внеску (передачі) засновниками (учасниками) підприємства в якості внеску до статутного капіталу;

-  безкоштовної передачі;

- обміну на інші запаси.

Отримані або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю, яка складається із суми фактичних витрат на їх придбання або виготовлення.

Порядок формування первісної вартості запасів наведено в табл. 1.3 [19, с. 395].

Таблиця 1.3

Формування первісної вартості при надходженні запасів

Операції з надходження запасів	Оцінка запасів  при визнанні  (оприбуткуванні)	Формування первісної  вартості
1	2	3
Запаси, придбані за плату	Первісна вартість	Включає  витрати: - ціну придбання за вирахуванням знижок згідно з  договором з постачальником (продавцем) та непрямих податків (ПДВ),  крім випадків, якщо податки не відшкодовуються підприємству відповідно до чинного законодавства    (акциз,  держмито); - суму ввізного мита; - транспортно-заготівельні витрати; - інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях; - втрати і нестачі запасів в межах норм природного убутку, виявлені при оприбуткуванні придбаних запасів, що сталися при їх транспортуванні

 

1	2	3
Запаси, придбані за іноземну валюту,	Валюта  звітності	Оцінка  здійснюється із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операцій (дата визнання активів). Якщо оплата в іноземній валюті передує   надходженню запасів, то їх оцінка на дату оприбуткування здійснюється у валюті звітності із застосуванням валютного курсу на дату перерахування іноземної  валюти
Запаси, виготовлені власними силами	Первісна вартість	Виробнича собівартість,  яка формується у порядку, передбаченому Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати"
Запаси,  отримані як внесок до статутного (пайового) капіталу	Первісною вартістю є їх  справедлива вартість	Справедлива вартість, погоджена засновниками (учасниками) підприємства з урахуванням витрат, передбачених для покупних запасів.  Справедлива вартість визначається відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 19 "Об'єднання підприємств"
Запаси, одержані безоплатно	Первісна вартість	Справедлива вартість з урахуванням фактично понесених витрат,  тобто  як  придбаних   за плату
Запаси, придбані у результаті обміну на подібні	Первісна вартість	Балансова вартість переданих запасів (або запасів, що підлягають передачі). Якщо балансова вартість  перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість із включенням різниці до витрат звітного періоду
Запаси, придбані у результаті обміну на неподібні	Первісна вартість	Первісною вартістю є  справедлива вартість отриманих запасів.    Якщо балансова вартість переданих запасів  перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість із включенням різниці до витрат звітного періоду
Запаси, отримані у процесі ремонту і поліпшення, ліквідації основних засобів	За оцінкою   їх можливого використання	Визначається виходячи з вартості подібних запасів при наявності їх на балансі підприємства з урахуванням ступеня їх придатності до експлуатації. Витрати на ремонт отриманих матеріальних цінностей, витрати на доробку та підвищення якісних і технічних характеристик запасів включаються до їх первісної вартості
Надлишки запасів, виявлені у  процесі     інвентаризації	За оцінкою   їх можливого використання	Чиста вартість  реалізації  чи оцінка  можливого використання визначаються  шляхом зменшення очікуваної ціни продажу  на можливі витрати  на завершення виробництва

 

 Дане Положення передбачає калькулювання собівартості придбання запасів, що  є  реалізацією  принципу  історичної  собівартості.  Порядок калькулювання   собівартості   придбання   виробничих   запасів  є  одним   з основних елементів облікової політики підприємства.

На дату балансу  для  контролю за   збереженістю запасів  здійснюється  їх  огляд для  виявлення  фактів  псування,  зниження ціни,  закінчення терміну зберігання.    У випадку зазначення  втрати  економічної вигоди запасів  здійснюється  перегляд їх первісної вартості, яка коригується  до рівня чистої вартості реалізації   (уцінка).   Дана операція згідно п. 3.15  Рекомендацій  оформляється актом уцінки,  форма  якого наводиться  нижче.   В акті  комісією  підприємства  за участю  матеріально відповідальної  особи  фіксується перелік  матеріальних  цінностей,  які   втратили свої  корисні  якості  та  встановлюється  чиста вартість  реалізації.  Чистою вартістю реалізації запасів є  очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію   (збут).