2.3. Інвентаризація МШП та відображення її руху

Інвентаризація – перелік, перерахування, зважування, перемірювання в натурі виробничих запасів, що знаходяться в місцях зберігання, і зіставлення наявності з даними бухгалтерського обліку. Інвентаризація матеріальних цінностей є одним з радикальних засобів контролю за збереженням оборотних активів і роботою матеріально відповідальних осіб. Використовується також для виявлення фактичних витрат на виробництво продукції та послуг або якщо інші способи одержання даних про витрати матеріальних ресурсів не можуть бути використані.

Інвентаризація матеріальних цінностей проводиться  згідно  з Інструкцією, затвердженою  наказом Головного управління Державного казначейства України  № 90 від 30.10.98 р. [23]

Важливе значення для отримання всебічної характеристики сутності інвентаризаційної роботи має класифікація інвентаризацій.

Чітка і обґрунтована класифікація видів інвентаризації дозволяє глибше зрозуміти роль інвентаризації, її задачі і функції, повніше використовувати результати інвентаризації  в здійсненні господарського контролю (рис. 2.4.).

За частотою проведення інвентаризації слід поділяти на разові (річні) та періодичні.

Періодична інвентаризація проводиться, як правило, за ініціативою керівника або іншої посадової особи, яка відповідає за проведення інвентаризаційної роботи на підприємстві для визначення наявності і стану виробничих запасів, грошових коштів, залишків незавершеного виробництва тощо.

Серед періодичних інвентаризацій слід розрізняти щоквартальні та щомісячні, а також при сезонності виробничого процесу – сезонні. Мета таких інвентаризацій – контроль за збереженням майна,  виявлення природного убутку, недостач, можливих помилок та зловживань, контроль роботи матеріально відповідальних осіб. Періодичні інвентаризації, як правило, є частковими.

 

 

За частотою проведення: -                        періодичні -                        разові (річні)

За суб’єктом, що призначив інвентаризацію -                        ординарні -                        неординарні -                        заплановані

За характером проведення -                        необхідні -                        контрольні

За обсягом охоплення об’єктів -                        повні -                        часткові

За характером проведення -                        необхідні -                        контрольні

Зо охопленням МВО -                        наскрізні -                        індивідуальні

За способом проведення -                        суцільні -                        несуцільні -                        комбіновані

 

Рис. 2.4.  Класифікація інвентаризацій

Разові інвентаризації, як правило, є річними, які проводяться зазвичай перед складанням річного звіту в листопаді-грудні поточного року. Вони є суцільними і повними. В ті ж роки, коли будинки, споруди та інші нерухомі об'єкти майна не будуть інвентаризуватися, вони будуть частковими.

За суб'єктом, що призначив інвентаризацію, слід виділяти:

- ординарні інвентаризації, що проводяться за ініціативою власника для прийняття управлінських рішень виробничого характеру, а також для перевірки адекватності даних бухгалтерського обліку;

-                        неординарні інвентаризації, що проводяться за ініціативою зовнішніх органів контролю і можуть здійснюватись при проведенні аудиторської перевірки, в процесі ревізії, а також за ініціативою інших зовнішніх суб'єктів.

За характером проведення і рядом питань, що вирішуються, слід виділити заплановані, необхідні і контрольні інвентаризації.

Планові інвентаризації проводяться в чітко встановлені строки у відповідності з розробленим планом, затвердженим керівником підприємства.

Необхідна інвентаризація здійснюється за ініціативою зовнішніх органів контролю в процесі проведення ревізії виробничої та фінансово-господарської діяльності підприємств, аудиторської перевірки, судово-бухгалтерської експертизи за сигналами про зловживання матеріально відповідальних осіб, при зміні матеріально відповідальних осіб, у інших випадках, час настання яких неможливо передбачити, а саме: після стихійного лиха, при сезонних переоцінках цінностей, товарів, за письмовою заявою будь-кого із членів бригади, а також при корпоратизації, приватизації, реорганізації, ліквідації. Необхідні інвентаризації також є обов'язковими, оскільки Їх необхідність викликана об'єктивними і суб'єктивними причинами. Проведенню інвентаризації повинні передувати певні причини, які викликають необхідність та обов'язковість її здійснення.

Серед необхідних інвентаризацій, в залежності від причин, що їх породжують, слід виділити: повторні, додаткові, організаційні, відновлювальні і перевірочні.

Необхідність проведення повторної інвентаризації виникає при наявності наступних умов, а саме:

- відсутності раптовості попередньої інвентаризації;

- наявності сумнівів, що матеріально відповідальна особа наперед знала початок інвентаризації і підготувалась до неї;

- проведенні  неправильного  вимірювання,  зважування, неправильному  застосуванні  нормативних  показників,  що характеризують кількість та якість цінностей;

- пропущенні окремих партій матеріалів;

- неправильному формуванні вибірки при проведенні вибіркової інвентаризації;

- встановленні відхилення між даними інвентаризаційного опису і фактичною наявністю згідно даних контрольної інвентаризації;

- виявленні фактів дописок або пропусків цінностей чи інших зловживань;

- непогодженні матеріально відповідальної особи з висновками раніше проведеної інвентаризації за умови, що непогодження мотивується допущеними помилками при визначенні наявності окремих найменувань майна.

Повторна суцільна інвентаризація повинна проводитись після контрольної інвентаризації, причому обов'язкова умова її проведення створення нової комісії.

Додаткові  інвентаризації проводяться  при необхідності перевірити додаткові об'єкти при раніше проведеній вибірковій інвентаризації. При надходженні сигналів про зловживання матеріально відповідальних осіб та наявність фактів господарських порушень, що виявленні при ревізії, необхідно проводити перевірочні інвентаризації.

Відновлювальні  інвентаризації здійснюються у  випадках крадіжки, стихійного лиха та інших обставин, що потребують відновлення залишку майна і визначення заподіяної шкоди. До організаційних інвентаризацій (вони, як правило, входять до групи обов'язкових) відносяться такі, які проводяться при тимчасовій відсутності (відпустка, хвороба) або зміні матеріально відповідальних осіб.

З метою контролю за якістю і достовірністю раніше проведеної інвентаризації, а також сумлінністю праці членів інвентаризаційної комісії слід проводити контрольні інвентаризації.

Контрольна інвентаризація повинна проводитись після закінчення попередньої з метою перевірки сумлінності дій членів інвентаризаційної комісії та перевірки попередніх результатів проведеної  інвентаризації.  Контрольну інвентаризацію можна проводити і через 10-20 днів після прийняття рішення за результатами попередньо проведеної інвентаризації з метою перевірки виконання заходів за результатами минулих інвентаризацій, дотримання умов зберігання майна, повноти його оприбуткування, усунення недоліків у веденні складського обліку, а також при перевірці компетентності знову прийнятих працівників на матеріально відповідальні посади, роботу молодих, недосвідчених працівників, у яких раніше були виявлені  факти  недостач.

За обсягом охоплення об'єктів інвентаризації слід поділяти на повні і часткові. Повна інвентаризація охоплює все майно підприємства, що знаходиться в підзвіті матеріально відповідальних осіб, а також прийняте на відповідальне зберігання, в переробку, а також стан розрахунків з організаціями і окремими особами. Часткова інвентаризація охоплює окремі види майна або все майно, що знаходиться в підзвіті конкретної матеріально відповідальної особи.

Між тим, в практиці повні інвентаризації проводяться дуже рідко, тому що вони є досить трудомісткими, як правило, їх проведення заважає виробничому процесу. Такі інвентаризації збільшують ймовірність появи суттєвої загальної помилки спостереження. Нерідко проведення таких інвентаризацій у певний період часу (особливо при великому обсязі надходження цінностей або в сезон) є ускладненим через надмірні запаси товарно-матеріальних цінностей.

Альтернативою повних інвентаризацій є проведення часткових інвентаризацій, які є ефективними і оперативними засобами контролю за рухом майна.

За охопленням матеріально відповідальних осіб слід виділяти індивідуальні і наскрізні інвентаризації. Індивідуальна інвентаризація — це перевірка певного виду майна у однієї групи матеріально відповідальних осіб. Наскрізна інвентаризація охоплює перевіркою конкретні види майна у всіх матеріально відповідальних осіб даного підприємства. Проведення таких інвентаризацій дозволяє усунути можливість "взаємної виручки" без документального перекидання майна або оформлення внутрішніх безтоварних операцій. Різновидом наскрізних інвентаризацій є їх одночасне проведення в місцях зберігання майна і в процесі виробництва, де воно використовується.

Суцільна інвентаризація передбачає перевірку всіх без винятку цінностей, що знаходяться в підзвіті тієї чи іншої матеріально відповідальної особи або однієї бригади, або розрахунків по конкретному  балансовому  рахунку.  На  відміну  від  повної інвентаризації, вона стосується лише певних цінностей, що знаходяться у підзвіті в окремих матеріально відповідальних осіб.

Несуцільні інвентаризації почали проводитись в 70-80-х рр. До цього часу інвентаризації проводилися шляхом суцільного переліку майна. Слід зазначити, що несуцільна інвентаризація охоплює перевіркою лише деякі цінності у певної матеріально відповідальної особи. Таку інвентаризацію порівняно легко організувати у будь-який час без припинення роботи підприємства. На практиці проведення несуцільних  інвентаризацій  є  найбільш  доцільним  в міжінвентаризаційний період за об'єктами, де облік ведеться в натурально-вартісному виразі. В цьому випадку слід насамперед перевірити наявність дефіцитних і цінних видів (груп) товарів, а також тих, по яких є понаднормові залишки або довгий час не було їх руху. Об'єкти несуцільної інвентаризації визначає орган, за ініціативою якого проводиться інвентаризація.

Практика показує, що несуцільні інвентаризації можуть використовуватись в тих випадках, коли порівняно недавно була проведена повна інвентаризація. Це, на нашу думку, є важливим.

Однак, несуцільна інвентаризація не повинна носити стихійний характер, також вона не повинна бути перевіркою інвентаризаційного об'єкту "навмання".  Для якісного проведення несуцільної інвентаризації необхідно попередньо визначити елементи об'єкту, які будуть вибірково перевірятися. Для цього необхідно застосовувати статистичні прийоми несуцільного спостереження та формування вибірок. Вибір способу проведення несуцільної інвентаризації залежатиме від мети, завдань, поставлених перед інвентаризацією.

Позитивною стороною несуцільних інвентаризацій є її оперативність, дієвість, економічність, можливість більш повно та глибоко перевірити стан складського господарства та робота матеріально відповідальних осіб. У разі виявлення суттєвих недостач або лишків слід призначити суцільну інвентаризацію.

При вибірковій інвентаризації перевірці підлягає зазначений суб'єкт інвентаризації, певний перелік елементів об'єкту, що сформований на наукових засадах шляхом проведення будь-то випадкової, механічної, розшарової (типової) або серійної (гніздової) вибірки.

Основними завданнями, що розв'язуються за допомогою проведення таких інвентаризацій є:

- здійснення контролю за збереженням цінностей;

- дотримання правил їх зберігання;

- дотримання МВО встановленого порядку ведення первинного обліку.

Зрозуміло, що мета таких інвентаризацій — це контрольна функція, і в жодному разі не підтвердження даних бухгалтерського обліку.

Комбінованими слід вважати інвентаризації, при яких у окремих матеріально відповідальних .осіб інвентаризацію певних видів матеріальних цінностей можна проводити суцільним способом, а у інших - несуцільним.

Позитивною стороною цих інвентаризацій є їх оперативність, дієвість, економічність. Саме ці обставини дозволяють застосовувати такі інвентаризації, при необхідності, для підвищення якості проведення ревізій та аудиторських перевірок.

Несуцільні інвентаризації можуть бути цільовими та загальними. До цільових слід віднести інвентаризації, причиною проведення яких є наявність сигналів про зловживання матеріально відповідальних осіб, виявлення фактів псування майна тощо; відповідно до загальних – інвентаризації найбільш цінних видів майна.

Слід зазначити, що інвентаризація може бути повною, проте не суцільною. Це має місце в тому випадку, коли інвентаризація передбачає перевірку майна у всіх матеріально відповідальних осіб підприємства, але не охоплює всі без винятку об'єкти. Таким чином, інвентаризація може бути частковою і в той же час суцільною, якщо вона охоплює всі без винятку об'єкти, за які відповідає одна матеріально відповідальна особа. Повні і часткові інвентаризації характеризують повноту охоплення майна, що перевіряється у конкретної матеріально відповідальної особи, а суцільні і вибіркові - спосіб їх здійснення. Повні інвентаризації повинні проводитись тільки суцільним способом. Суцільні інвентаризації не обов'язково бувають повними. Тільки повна річна інвентаризація буває суцільною і охоплює всі інвентаризаційні об'єкти підприємства. Часткові інвентаризації можуть проводитися як суцільним, так і вибірковим способом.

Як видно, одна й та ж інвентаризація може одночасно мати декілька класифікаційних ознак і найбільш повно відображати практику організації і здійснення інвентаризаційної роботи на підприємствах. Знання існуючих видів інвентаризації дозволяє більш раціонально організувати інвентаризаційну роботу на підприємстві і тим самим оперативно здійснювати контроль за достовірністю показників обліку і забезпечувати збереження майна.

Інвентаризація МШП, що були передані в експлуатацію і за якими ведеться лише кількісний (забалансовий) облік, відповідно до Інструкції № 90, проводиться за порядком, установленим для інвентаризації статей балансу, тобто інших запасів.

Інвентаризація виробничих запасів проводиться за місцем зберігання та окремо за матеріально відповідальними особами. Матеріальні запаси при  інвентаризації записуються в описи за кожним окремим найменуванням із зазначенням номенклатурного номера, виду, групи, сорту і кількості (рахунком, вагою або мірою).

На виявлені при інвентаризації непридатні або зіпсовані матеріальні цінності додатково складаються акти, в яких вказуються причини, ступінь і характер псування матеріальних цінностей, а також винні особи, які допустили їх псування.

Інвентаризації підлягають усі існуючі МШП (тобто не списані з обліку), як на складі, так і ті, що обліковуються кількісно в експлуатації.

Під час інвентаризації перевіряються і документально підтверджуються наявність, стан і оцінка МШП на складі та наявність і стан МШП в експлуатації.

Якщо в ході інвентаризації виявляються надлишки (неоприбутковані предмети) МШП на складі або в експлуатації, то їх необхідно оприбуткувати. Ті, що знаходяться в експлуатації, оприбутковуються кількісно.

При інвентаризації малоцінних та швидкозношуваних предметів, наданих в особисте користування працівникам, припускається складання групових інвентаризаційних описів із зазначенням відповідальних за ці предмети осіб, на яких відкриті особові картки, з проставленням підпису в описі.

У процесі інвентаризації визначається фактична наявність цінностей, виявляються відхилення від даних книг обліку і причини відхилень. Інвентаризаційні описи (акти) разом з висновками робочої комісії здають до бухгалтерії для виявлення кінцевих результатів. При цьому бухгалтерія складає звіряльну відомість, в якій послідовно виконуються такі розрахункові процедури: здійснюється взаємний залік лишків і нестач внаслідок пересортиці; здійснюється розрахунок природної нестачі (у виняткових випадках з особливого дозволу керівника робляться уточнювальні записи, наприклад, знайдена арифметична помилка або інші неточності у роботі); визначаються кінцеві результати інвентаризації.

Якщо вартість нестач перевищуватиме вартість лишків, то різниця у вартості має бути віднесена на винних матеріально відповідальних осіб.

Взаємний залік лишків і нестач  внаслідок пересортиці може бути допущений тільки по товарно-матеріальних цінностях одного і того ж найменування і в такій же кількості за умови, що лишки і нестачі утворилися за один і той же період, що підлягав перевірці, та в однієї й тієї ж матеріально відповідальної особи.

За результатами проведеної інвентаризації складається протокол, у якому зазначаються стан складського господарства, результати проведеної інвентаризації, пропозиції про залік нестач і лишків при пересортиці, списуванні нестач у межах норм природного убутку, а також понад нормативні нестачі і втрати від порчі цінностей, запропоновані заходи щодо попередження нестач і втрат у подальшому. Протокол інвентаризаційної комісії повинен бути розглянутий і затверджений у 5-денний термін керівником підприємства.

Результати інвентаризації після затвердження керівником відображаються у бухгалтерському обліку підприємства у тому місяці, в якому проведена (закінчена) інвентаризація, але не пізніше грудня звітного року. У пояснювальній записці до річного звіту підприємства, установи наводяться відомості про результати проведених протягом року інвентаризацій.

Не враховані на складі МШП слід оприбутковувати з одночасним визнанням доходу. Планом рахунків для цих цілей передбачений субрахунок 719 “Інші доходи від операційної діяльності” рахунка 71 “Інші операційні доходи”. В анотації до субрахунку прямо зазначено, що на ньому відображаються доходи від інвентаризації.

Якщо в ході інвентаризації виявляється недостача МШП на складі, то відображати її необхідно до пункту 27 П(С)БО 9”Запаси” [12], а саме: вартість повністю втрачених (зіпсованих або тих, яких не вистачає) МШП списується на витрати звітного періоду. До прийняття  рішення про конкретних винних осіб зазначена вартість відображається в забалансовому обліку.

Планом рахунків для таких випадків передбачений субрахунок 947 “Недостачі і втрати від  псування цінностей” рахунок 94 “Інші витрати операційної діяльності”.

Згідно з Інструкцією №291 на субрахунку 947 ведеться облік недостач і втрат  від псування цінностей, у тому числі якщо винуватець не встановлений. Одночасно зі списанням таких МШП на витрати балансова вартість списаних МШП відображається на забалансовому рахунку 07 “Списані активи” на субрахунку 072 “Невідшкодовані недостачі і втрати від псування цінностей”.

Після встановлення осіб, які повинні відшкодувати втрати, сума, що підлягає відшкодуванню зараховується до складу дебіторської заборгованості з одночасним відображенням доходу звітного періоду. Для цих цілей передбачено субрахунок 375 “Розрахунки з відшкодування заподіяного збитку” рахунка 37 “Розрахунки з різними дебіторами”. А дохід, що буде отриманий підприємством у результаті відшкодування втрат від недостачі МШП, відображається  на передбаченому для таких випадків субрахунку 716 “Відшкодування раніше списаних активів” рахунка 71 “Інший операційний дохід”.

Розмір збитку, що підлягає відшкодуванню,  визначається згідно Порядку визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей №116 за формулою:[21]

РЗ = [(БВ –А) х І _інф + ПДВ] х 2 ,          (2.1.)

де:

РЗ - розмір матеріального відшкодування (у гривнях),

БВ – балансова вартість майна,

А – амортизаційні відрахування,

І _інф – індекс інфляції.

Якщо  ж у процесі інвентаризації виявляється недостача МШП в експлуатації (що облічуються кількісно), то тоді інвентаризаційна комісія сама встановлює вартість предмета з урахуванням первісної вартості і ступеня зношеності. І саме така (установлена) вартість відображається на забалансовому субрахунку 072. Далі порядок відображення в бухгалтерському обліку недостачі МШП в експлуатації такий же, як і недостачі МШП на складі.

На досліджуємому підприємстві в результаті проведеної інвентаризації на складі підприємства виявлені надлишки (невраховані) МШП – ножиці  на суму 55 грн., недостача МШП – рукавиці 2 пари. по 15 грн на суму 30 грн.

Винним у недостачі визнаний начальник будівництва, який добровільно погодився відшкодувати суму збитку.

Відображення результатів інвентаризації  в бухгалтерському обліку представлено в табл. 2.12.

Керівники підприємства повинні пам’ятати про те, що інколи: розмір матеріальної шкоди буває більшим за витрати на заходи щодо забезпечення збереження об’єктів власності;  відшкодувати матеріальну шкоду набагато важче ніж її не допустити.

Таблиці  2.12.

Відображення результатів інвентаризації в бухгалтерському обліку

№ з/п	Зміст операції	Сума, грн	В бухгалтерському обліку
			Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
Надлишки МШП, виявлені під час інвентаризації
1.	Оприбутковані необлічені МШП, виявлені під час інвентаризації, згідно з оціненим актом	55	22	719
Недостача МШП, що знаходяться на складі
2.	Відображена недостача МШП, виявлена під час інвентаризації	30	947	22
3.	Віднесена на витрати поточного періоду сума ПДВ на вартість МШП, яких бракує	6	947	641
4.	Віднесені на фінансовий результат інші витрати операційно діяльності (недостача МШП)	36	791	947
5.	Відображена сума недостачі МШП у забалансовому обліку	36	072	-
6.	Віднесена сума недостачі на конкретну винну особу	36	375	716
7.	Віднесена різниця між вартістю недостачі в оцінці згідно з Порядком №116 та обліковою вартістю	36	375	716
8.	Списана в забалансовому обліку сума недостачі	36	-	072
9.	Сума недостачі погашена винною особою шляхом внесення грошових коштів до каси підприємства	72	301	375
10.	Віднесена на розрахунки з бюджетом обчислена різниця	36	716	641
11.	Перерахована різниця до бюджету	36	641	311
12.	Віднесена на фінансовий результат як інший операційний дохід відшкодована сума недостачі	36	716	791

 

Тому, з метою запобігання виникнення матеріальної шкоди керівникам слід приділяти більше уваги питанням щодо правильності укладання договорів про матеріальну відповідальність; дотримання правил приймання, зберігання, відпуску ТМЦ; проводити перевірки знань нормативних документів, якими регламентований порядок приймання, зберігання, відпуску ТМЦ, а також їх документування матеріально-відповідальними особами; удосконалити охорону і пропускну систему.