РОЗДІЛ 3- Положення з міжнародної практики аудиту (ПМПА) 1005 "Особливості аудиту малих підприємств" слід тлумачити у контексті "Передмови до міжнародних стандартів контролю якості, аудиту, огляду, інших завдань з надання впевненості та супутніх послуг", яка визначає застосування і статус

ПМПА.

У вересні 2002 року Рада з міжнародних стандартів аудиту та надання впевненості (РМСАН В) висловила згоду щодо необхідності перегляду цього Положення з міжнародної практики аудиту (ПМПА) з урахуванням Міжнародних стандартів аудиту (МСЛ), виданих з березня 1999 року по березень 2003 року, та щодо включення, у разі необхідності, положень про аудит малих підприємств в основний текст цих МСЛ, виданих після березня

2003.

 

Рекомендації, що містяться у цьому ПМПА, буде вилучено з набранням чинності змін до супутніх МСА.

Відповідно, користувачів попереджають що крім рекомендацій, які містяться у цьому ПМПА, слід враховувати особливості аудиту малих підприємств, включені до МСА, що були видані після березня 2003 року.

 

Вступ

1.              Міжнародні стандарти аудиту (МСА) містять основні принципи та процедури і відповідні практичні рекомендації щодо проведення аудиторської перевірки фінансових звітів будь-якого суб'єкта господарювання незалежно від його розмірів, організаційно-правової форми, структури власності чи управління, а також характеру його діяльності. Рада з міжнародних стандартів аудиту та надання впевненості (РМСАНВ)1 визнає, що аудит малих підприємств має деякі особливості. Це ПМПА не встановлює жодних нових вимог до аудиту малих підприємств і не передбачає будь-яких відступів від вимог МСА. Усі аудиторські перевірки малих підприємств повинні проводитися відповідно до МСА.

2.              Мета цього ПМПА - розглянути основні характеристики малих підприємств і визначити їх вплив на застосування МСА. У цьому

ПМПА:

а)          розглядаються характеристики малих підприємств; та

б)         містяться рекомендації щодо застосування МСА, виданих до березня 2003 року, у процесі аудиторської перевірки малих підприємств.

1 Оригінал ПМПА складено і видано Комітетом з міжнародної практики аудиту (КМПА). Станом на 1 квітня 2002 року наступником КМПА стала Рада з міжнародних стандартів аудиту та надання впевненості (РМСАНВ).

2 Розділ 290 Кодексу етики професійних бухгалтерів МФБ, виданий в червні 2005 р., що набуває чинності з 30 червня 2006 р.

3.              Власник-керівник малого підприємства часто потребує допомоги у складанні бухгалтерських записів та складання фінансових звітів. Розділ 8 Кодексу етики професійних бухгалтерів МФБ2 (далі Кодекс) розглядає питання щодо незалежності, і аудитори, які розглядають питання про надання інших послуг малим підприємствам-клієнтам, мусять посилатися на Кодекс і національні вимоги щодо незалежності. Додаток до цього ПМПА містить коментар щодо застосування МСА, коли аудитори також надають послуги малим підприємствам-клієнтам у складанні бухгалтерських записів та фінансових звітів.

4.              При визначенні характеру та обсягу рекомендацій, які надає це ПМПА, РМСАНВ мала на меті надати рекомендації, які застосовуватимуться до усіх аудиторських перевірок малих підприємств і дадуть аудиторові змогу робити професійні судження щодо застосування МСА. Проте у цьому ПМПА немає докладних рекомендацій процедурного характеру, оскільки підготовка таких рекомендацій могла б ускладнити використання професійних суджень у процесі аудиторської перевірки.

- Характеристики малих підприємств

5.              Аудитор будь-якого суб'єкта господарювання адаптує методику аудиту до специфіки конкретного суб'єкта і конкретного завдання. Аудит малого підприємства відрізняється від аудиту великого суб'єкта господарювання тим, що документація малого підприємства спрощена, а сам аудит не такий складний та потребує меншої кількості асистентів.

6.              Термін "мале підприємство" у цьому контексті відображає не лише розміри суб'єкта господарювання, але й його типові якісні характеристики. Серед кількісних показників, що характеризують розмір підприємства, можуть бути показники балансу, доход і кількість працівників. Проте такі показники не є визначальними. Тому дати відповідне визначення малого підприємства, виходячи лише з кількісних показників, неможливо.

7.              У цьому ПМПА малим підприємством називається будь-яке підприємство:

а)          право володіння та управління яким зосереджено у невеликої кількості осіб (часто в руках однієї особи3); та

б)         якому властиві одна або кілька таких характеристик, як:

i)          незначна кількість джерел доходу;

ii)         спрощена система ведення бухгалтерського обліку;

iii)        обмежена система внутрішнього контролю та, поряд із цим, можливість нехтувати ними.

Під «особою» розуміється власник - фізична особа, а не інший суб'єкт господарювання. Проте у цьому ПМПА суб'єкт господарювання, яким володіє інше підприємство, може розглядатися як «малий суб'єкт господарювання « за умови, що власник має відповідні характеристики.

8.         Наведений перелік якісних характеристик не є вичерпним. Вони не стосуються виключно малих підприємств, і малі підприємства не обов'язково відповідають усім цим характеристикам. Для цілей цього ПМПА вважається, що малому підприємству, як правило, властива характеристика, наведена в пункті а) та одна (або кілька) характеристик в пункт б).

- Концентрація власності й управління

9.              Як правило, малим підприємством володіє вузьке коло осіб; найчастіше це один власник. Власник може найняти керівника для управління суб'єктом господарювання, проте у більшості випадків він бере безпосередню участь в повсякденному управлінні підприємством. Аналогічна ситуація спостерігається в невеликих некомерційних і державних організаціях: незважаючи на те, що за підприємство офіційно відповідає декілька осіб, в повсякденному управлінні ним бере участь лише їх вузьке коло.

10.           У цьому ПМПА використовується термін "власник-керівник" для позначення власників суб'єкта господарювання, які беруть участь в повсякденному управлінні ним. Коли власники не беруть участі в повсякденному управлінні малим підприємством, термін "власник-керівник" використовується для позначення як власників, так і керівників, найнятих для управління суб'єктом господарювання.

- Невелика кількість джерел доходу

11. Малі підприємства часто пропонують обмежений асортимент товарів або послуг і провадять свою діяльність на одному об'єкті або на обмеженій кількості об'єктів. Такі особливості дають аудиторові змогу швидше розібратися у специфіці діяльності малого підприємства і відобразити її в документах, ніж у випадку з більшим суб'єктом господарювання. Під час аудиту малого підприємства застосування різноманітних аудиторських процедур може мати досить нескладний характер. Наприклад, здійснюючи аналітичні процедури, можна використати ефективні моделі прогнозування. За допомогою аналітичних процедур можна одержати корисні докази, що дають змогу в окремих випадках зменшити потребу у проведенні інших процедур по суті. Крім того, на багатьох малих підприємствах сукупності даних бухгалтерського обліку часто бувають незначними і легко піддаються аналізові.

- Спрощена система ведення бухгалтерського обліку

12. Малим підприємствам доводиться вести облік у необхідному обсязі для дотримання відповідних вимог законодавчих й регулятивних органів, а також для задоволення власних потреб підприємств (пов'язаних, зокрема, з підготовкою фінансових звітів та їх аудиторською перевіркою). Тому система бухгалтерського обліку організована так, щоб вона забезпечувала обґрунтовану впевненість у тому, що:

а)          усі операції та інші дані бухгалтерського обліку, які слід відобразити, фактично відображені в обліку;

б)         активи та зобов'язання, відображені в системі бухгалтерського обліку, насправді існують і відображені у відповідних сумах; та

в)         факти шахрайства та помилки буде виявлено при обробці облікової інформації.

13.           На більшості малих підприємств або зовсім відсутні працівники, які займаються лише веденням обліку, або їх лише декілька. Ведення рахунків та бухгалтерських записів часто здійснюється у спрощеній формі. Ведення обліку може бути спрощеним або мати низьку якість, спричиняючи до більшого ризику того, що фінансові звіти можуть бути неточними та неповними. Багато малих підприємств частково або повністю передають ведення бухгалтерського обліку зовнішньому бухгалтеру.

14.           Малі підприємства часто віддають перевагу застосуванню відомих програмних продуктів бухгалтерського обліку, призначених для використання на персональному комп'ютері. Багато цих продуктів вже були апробовані широким колом користувачів та одержали широке визнання, тому, за умови їх належного вибору та використання, вони можуть слугувати прийнятною базою для достовірної та ефективної системи бухгалтерського обліку.

- Обмежені заходи внутрішнього контролю

15.           З урахуванням розмірів малих підприємств та економічних міркувань використання такими підприємствами складної системи внутрішнього контролю зазвичай недоцільне й небажане. Крім того, можливість поділу обов'язків обмежена через невелику кількість працівників. Проте навіть на дуже малому за розміром підприємстві доцільно застосовувати розподіл обов'язків за ключовими напрямками роботи, або інші форми нескладного, але ефективного контролю. Управлінський контроль, який постійно здійснюється безпосередньо власником-керівником, також може мати значний позитивний ефект, оскільки власник-керівник особисто зацікавлений у збереженні активів підприємства, оцінюванні результатів його діяльності та у здійсненні контролю за його діяльністю.

16.           Власник-керівник відіграє провідну роль на малому підприємстві. Безпосередній контроль власника-керівника за прийняттям усіх рішень та можливість його особистого втручання у будь-який час з метою забезпечення відповідної реакції на зміни, що відбуваються, часто є найважливішими характеристиками управління малими підприємствами. Здійснення цього контролю може також компенсувати недоліки процедур внутрішнього контролю. Наприклад, у разі недостатнього розподілу обов'язків у сфері закупівель та витрачання грошових коштів якість внутрішнього контролю може бути підвищено, якщо власник-керівник особисто підписуватиме усі чеки. Якщо власник-керівник не бере участі у цьому процесі, збільшується ймовірність появи та невиявлення фактів шахрайства та помилок працівників.

17.           Незважаючи на те, що відсутність складної системи внутрішнього контролю сама по собі не вказує на високий ризик виникнення фактів шахрайства або помилок, домінуюча позиція власника-керівника може сприяти зловживанням: його нехтування заходами контролю може справляти суттєвий негативний вплив на середовище контролю будь-якого суб'єкта господарювання, що веде до великого ризику шахрайства керівника та суттєвого викривлення фінансових звітів. Наприклад, власник-керівник може дати працівникам розпорядження зробити певні виплати, які б вони у протилежному випадку не робили би через відсутність потрібної документації.

18.           Вплив, який здійснює на аудит той факт, що власник є одночасно керівником, а також існування потенціальної можливості для нього діяти в обхід заходів внутрішнього контролю, значною мірою залежить від порядності, ставлення і мотивації власника-керівника. При проведенні аудиторської перевірки малих підприємств (подібно до аудиту інших суб'єктів господарювання) аудитор підходить до перевірки з позиції професійного скептицизму. Аудитор не припускає, що власник-керівник нечесний або, навпаки, бездоганно чесний. Це важливий фактор, який аудиторові слід розглянути, оцінюючи аудиторський ризик, плануючи характер та обсяг аудиторської роботи, оцінюючи аудиторські докази і достовірність пояснень управлінського персоналу.

- Коментарі щодо застосування Міжнародних стандартів аудиту

19.       Наведені далі коментарі містять рекомендації щодо застосування МСА до аудиторської перевірки малого підприємства. Ці рекомендації доповнюють, а не замінюють положення відповідних МСА і враховують особливості аудиту малих підприємств. Стосовно окремих вимог МСА аудитор здійснює посилання на відповідний МСА. Якщо будь-який стандарт можна у принципі застосувати до аудиторської перевірки фінансових звітів малих підприємств, але в ньому немає жодних конкретних міркувань стосовно аудиту малого підприємства, рекомендації щодо застосування такого МСА не надаються.

- МСА 210: Умови завдань з аудиторської перевірки

20.           У багатьох випадках власники-керівники малих підприємств не в повній мірі уявляють суть своїх обов'язків та обов'язків аудиторів. Зокрема, власники-керівники можуть не усвідомлювати, що вони несуть відповідальність за фінансові звіти, особливо тоді, коли підготовка фінансових звітів передається зовнішньому бухгалтеру.

21.           Однією з цілей листа-зобов'язання є чіткий опис відповідних обов'язків власника-керівника та аудитора. У Додатку до МСА 210 наводиться приклад листа-зобов'язання про проведення аудиту.

22.           Згідно з параграфом 7 МСА 210 аудитор може включити до листа-зобов'язання вимогу про письмове підтвердження пояснень, наданих управлінським персоналом у зв'язку з аудитом. МСА 580 "Пояснення управлінського персоналу" вимагає від аудитора одержувати докази того, що управлінський персонал визнає свою відповідальність за надання достовірних фінансових звітів згідно з відповідною концептуальною основою фінансової звітності і затверджує фінансові звіти. Інші МСА вимагають певних конкретних пояснень. Аудитор може розглянути можливість включення до листа-зобов'язання переліку можливих питань, стосовно яких будуть необхідними пояснення від управлінського персоналу. Цей підхід дає можливість аудиторові з самого початку завдання з аудиторської перевірки обговорити з власником-керівником підстави для отримання пояснень і потенційний вплив на аудиторський висновок відсутності таких пояснень, що допоможе уникнути проблем, коли аудит вже майже завершено. Це також допоможе аудиторові розглянути вплив на аудиторську перевірку та висновок неспроможності або відмови власника-керівника.

23.           В окремих випадках аудитор може дійти висновку про неможливість одержання достатніх доказів для висловлення думки про фінансову звітність через недоліки, характерні для даного малого підприємства. За таких обставин у країнах, де це дозволено відповідним законодавством, аудитор може не погодитися на проведення завдання з аудиту або відмовитися від його проведення навіть після взяття на себе відповідних зобов'язань. Крім того, аудитор може продовжити своє завдання, але висловити умовно-позитивну думку або відмовитися від висловлення думки. Аудитор мусить враховувати положення параграфа 41 МСА 700 "Аудиторський висновок про фінансову звітність", відповідно до якого аудиторові, як правило, не слід приймати завдання з аудиту, якщо умови цього завдання такі, що, на думку аудитора, вони можуть спричинити до необхідності відмови від висловлення думки.

- МСА 220: Контроль якості аудиторської роботи

24.           Основна мета контролю якості полягає у забезпеченні впевненості в тому, що аудиторські перевірки провадяться відповідно до загальноприйнятих стандартів аудиту. Аудиторові малого підприємства слід постійно пам'ятати про цю мету при визначенні характеру, часу, політики та процедур, здійснюваних за тих чи інших обставин.

25.           Згідно з параграфом 5 МСА 220 "Характер, час, політика та процедури контролю якості аудиторської фірми залежать від багатьох чинників (наприклад, обсяг і характер її практики)... " Багато аудиторських перевірок малих підприємств здійснюють невеликі аудиторські фірми. Визначаючи належну політику і процедури, такі фірми беруть до уваги зазначені у параграфі 6 МСА 220 положення, а саме:

 

а)

професійні вимоги;

б)

навички і компетентність;

в)

доручення роботи;

г)

делегування;

д)

консультування;

е)

прийняття та збереження клієнтів; та

ж)

моніторинг.

26.            Крім пунктів "доручення роботи" і "делегування" (які, можливо, не стосуються індивідуальних підприємців, що працюють без залучення персоналу), усе перераховане вище зазвичай знаходить своє відображення у домовленостях фірм, які здійснюють аудиторські перевірки малих підприємств.

27.            Вимоги МСА 220 щодо контролю якості окремих аудиторських перевірок значною мірою стосуються завдань, у рамках яких частина роботи делегується одному або кільком асистентам. Більшість аудиторських перевірок малих підприємств здійснюється виключно партнером, що відповідає за це аудиторське завдання (ним може бути аудитор, який працює самостійно як індивідуальний підприємець). У таких випадках не виникає проблем, пов'язаних з визначенням завдань, поточним контролем за асистентами і перевіркою виконаної ними роботи,  оскільки  партнер  із цього  аудиторського  завдання,  що особисто виконує значну частину роботи, знає про усі її суттєві аспекти.

28.       Проте партнерові з цього аудиторського завдання (або аудиторові, який працює самостійно як індивідуальний підприємець) треба переконатися у тому, що аудиторська перевірка проводиться відповідно до МСА. Для перевірки повноти й адекватності процесу аудиту корисно отримати чи розробити контрольний лист завершення аудиту. Формування об'єктивної думки про правильність висновків, зроблених упродовж аудиторської перевірки, є проблематичним, коли та сама особа провадить усю аудиторську перевірку. Якщо розглянуті питання виявляються особливо складними або незвичайними, а аудит виконується індивідуальним     підприємцем,                                     доцільно проконсультуватися з іншими кваліфікованими аудиторами або професійною організацією аудиторів з дотриманням умов конфіденційності.

- МСА 230: Документація4

29.           Аудитор може мати глибоке розуміння діяльності суб'єкта господарювання та його бізнесу, обумовлене тісними стосунками із власником-керівником підприємства, розміром суб'єкта господарювання, що перевіряється, або чисельністю аудиторської групи й розміром аудиторської фірми. Проте таке розуміння діяльності суб'єкта господарювання, що перевіряється, не виключає необхідність оформлення аудитором належної робочої документації. Робочі документи допомагають у плануванні, проведенні аудиту, здійсненні поточного контролю і перевірки виконаної роботи; в них відображаються докази, на підставі яких складається думка аудитора.

30.           Порядок, відповідно до якого в робочих документах треба відображати аргументацію та висновки із суттєвих питань, що вимагають професійного судження аудитора, на практиці часто сприяє більш точному розумінню згаданих питань та забезпеченню вищої якості висновків. Це стосується усіх аудиторських перевірок, у тому числі проведених індивідуальним підприємцем без асистентів.

31.           Залежно від ступеня складності систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю суб'єкта господарювання можна використовувати різні методи їх документування. Проте на малих

МСА 230 (переглянутий) «Документація з аудиторської перевірки», виданий у вересні 2005 р., розглядає конкретні питання аудиту малих підприємств та набуває чинності для аудиту фінансової інформації за періоди, що починаються з 15 червня 2006 р., або пізніше. Параграфи 29-30 буде відкликано після набуття чинності МСА 230 (переглянутим).

підприємствах найефективнішими методами часто є використання блок-схем або описів системи. Ці документи постійно зберігаються в архіві аудиторської фірми, а в наступні роки переглядаються та поновлюються, якщо у цьому виникає потреба.

32.           У параграфі 11 МСА 230 наведено приклади змісту робочих документів. Ці приклади не передбачено використовувати в якості контрольного листа питань, які повинні розглядатися в усіх випадках. Аудитор малого підприємства на підставі свого професійного судження визначає зміст робочих документів у кожному конкретному випадку.

33.           Проте аудитор великого або малого підприємства мусить відображати в робочих документах:

а)          планування аудиту;

б)         програму аудиту з викладенням характеру, розрахунку часу й обсягу проведених аудиторських процедур;

в)         результати цих процедур; та

г)          висновки, зроблені на підставі отриманих аудиторських доказів, а також аргументацію та висновки щодо усіх суттєвих питань, які вимагають професійного судження аудитора.

- МСА 240: Відповідальність аудитора за розгляд шахрайства та помилок під час аудиторської перевірки фінансових звітів

34.       Додаток 1 до МСА 240 містить приклади факторів ризику шахрайства. Приклад, що стосується малих підприємств, показує, що "управління здійснюється однією особою або невеликою групою осіб без компенсаційних заходів контролю, наприклад, ефективного контролю найвищого управлінського персоналу". Домінантна позиція власника- керівника є важливим фактором загального середовища контролю, оскільки необхідність одержання санкції керівника може компенсувати недоліки заходів контролю і зменшувати ризик шахрайства та помилок з боку працівників. З іншого боку, вона може бути потенційним недоліком, оскільки сам власник-керівник має можливість обходити заходи контролю. Ставлення власника-керівника до питань контролю загалом і, зокрема, до особистого здійснення заходів поточного контролю може суттєво впливати на аудиторський підхід. Оцінка аудитором наслідків такого впливу залежить від знання діяльності конкретного суб'єкта господарювання і від порядності його власника-керівника. У процесі оцінювання аудитори враховують такі обставини:

•                 чи є у власника-керівника певні мотиви до викривлення фінансових звітів (наприклад, залежність власника-керівника від успішних результатів діяльності підприємства) і можливість викривлення звітів;

•                 чи робить власник-керівник розмежування між власними та господарськими операціями;

•                 чи відрізняється суттєво спосіб життя власника-керівника від рівня його/її винагороди (це поняття охоплює інші джерела доходу, про які аудитор може одержати інформацію, наприклад, готуючи податкову декларацію власника-керівника);

•                 часту зміну професійних консультантів;

•                 чи відкладалася неодноразово дата початку аудиту, та чи висувалися необгрунтовані вимоги провести аудиторську перевірку у невиправдано стислий термін;

•                 здійснення незвичайних операцій наприкінці року, що суттєво впливають на прибуток;

•                 незвичайні операції зі зв'язаними сторонами;

•                 виплати завищених гонорарів або комісійних агентам і консультантам;

•                 кредитні рахунки, на які не надходять виплати, або які не приносять відсотки, та щодо яких власник-керівник неспроможний дати будь-яке задовільне пояснення;

•                 авансові платежі, надані третім сторонам або одержані від третіх сторін за поставку товарів та послуг, за якими упродовж необгрунтовано довгого терміну фактично не надано товарів або послуг;

•                 суперечки з податковими органами;

•                 незвичайні затримки в наданні пояснень аудитору щодо незвичайних операцій.

35. Відповідно до параграфа 20 МСА 240 аудиторові, плануючи аудит, слід обговорити з іншими учасниками групи аудиторів чутливість об'єкта щодо суттєвих викривлень фінансових звітів унаслідок шахрайства або помилок. Багато аудиторських перевірок малих підприємств здійснюються партнерами, що відповідають за це завдання (які можуть бути індивідуальними підприємцями). У таких ситуаціях ця вимога недоречна, але партнер, що відповідає за завдання з аудиту, і плануватиме його проведення особисто, розглядає де виникнення помилок та скоєння шахрайства є більш ймовірним при оцінці ризиків суттєвого викривлення та розроблення подальших процедур аудиту для зменшення цих ризиків.

36.       Відповідно до параграфа 22 МСА 240 аудиторові, плануючи аудит, слід провести опитування управлінського персоналу для того, щоб між іншим:

а)          зрозуміти оцінку управлінським персоналом ризику суттєвих викривлень фінансових звітів внаслідок шахрайства, та системи бухгалтерського обліку й внутрішнього контролю, які використовуються керівництвом для боротьби з таким ризиком; та

б)         визначити, як розуміє управлінський персонал наявні системи бухгалтерського обліку й внутрішнього контролю для попередження та виявлення помилок.

На малих підприємствах оцінювання власником-керівником може бути менш формальним і здійснюватися не надто часто, або власник-керівник може не проводити оцінювання взагалі. Також, як зазначено у параграфах 12-18 цього ПМПА, можуть існувати обмежені і більш неформальні системи бухгалтерського обліку й внутрішнього контролю. Незважаючи на це, аудитор все-таки робить запити, оскільки вони допомагають йому зрозуміти дії, які власник-керівник здійснив для попередження або виявлення шахрайства та помилок, та мають важливе значення для розуміння ставлення власника-керівника до шахрайства та помилок.

37.       Відповідно до параграфа 51 (а) МСА 240 аудиторові слід отримати письмові пояснення управлінського персоналу про те, що управлінський персонал підтверджує свою відповідальність за впровадження й роботу систем обліку та внутрішнього контролю, розроблених для запобігання шахрайству і помилкам та для їх виявлення. Як зазначено у параграфах 12-18 цього ПМПА, можуть існувати обмежені і більш неформальні системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю, внаслідок чого у власника- керівника може скластися думка про неможливість надання необхідного пояснення. Основну відповідальність за запобігання та виявлення шахрайства і помилок несе управлінський персонал незалежно від розміру суб'єкта господарювання. Саме тому важливо одержати підтвердження власником-керівником цієї відповідальності. Таке підтвердження могло би поширюватися на компенсаційні заходи контролю (див. параграф 16 цього ПМПА). Якщо власник-керівник відмовляється    надати    необхідне    пояснення,    така    ситуація розглядається як обмеження обсягу аудиту, і аудитор висловлює умовно-позитивну думку або відмовляється висловлювати думку.

38.       Відповідно до параграфа 51 (а) МСА 240 аудиторові слід отримати письмові пояснення управлінського персоналу про те, що управлінський персонал розкрив аудиторові результати власної оцінки ризику того, що фінансові звіти можуть бути суттєво викривлені внаслідок шахрайства. Як зазначено у параграфі 36 цього ПМПА власник-керівник малого підприємства може не проводити таке оцінювання взагалі і, отже, у нього може скластися думка про неможливість надання необхідного пояснення. Аудитор вимагає від власника-керівника відобразити у письмовому поясненні, що таке оцінювання не було проведене, а також будь-які дії, що їх власник- керівник здійснив для запобігання шахрайству і помилкам та їх виявлення. Якщо власник-керівник відмовляється надати необхідне пояснення, така ситуація розглядається як обмеження обсягу аудиту, і аудитор висловлює умовно-позитивну думку або відмовляється висловлювати думку.

- МСА 250: Врахування законів та нормативних актів при аудиторській перевірці фінансових звітів

39.           Відповідно до МСА 250 аудитор повинен мати загальне розуміння тих законодавчих і нормативних вимог, які застосовуються до суб'єкта господарювання. Крім законів та нормативних актів, які безпосередньо стосуються складання фінансових звітів, деякі закони та нормативні акти можуть регламентувати правове поле діяльності суб'єкта господарювання і впливати на його спроможність вести бізнес. Оскільки діяльність більшості малих підприємств не відзначається складним характером, правова і нормативна база, що регулює їх діяльність, є менш складною порівняно із базою, що регулює діяльність більших диверсифікованих суб'єктів господарювання.

40.           Визначивши відповідні галузеві закони та нормативні акти, які можуть застосовуватися, аудитор малого підприємства включає їх до складу інформації про підприємство, яка зберігається в архіві, і в наступні роки переглядається та поновлюється, якщо у цьому виникає потреба.

- МСА 260: Повідомлення інформації з питань аудиту найвищому управлінському персоналові

41.       Відповідно до параграфа 5 МСА 260 аудитор повинен установити осіб, що належать до найвищого управлінського персоналу і яким слід повідомляти інформацію з питань аудиту, що має значення для управління. Управлінська структура малого підприємства може бути нечітко визначена, або особи, що належать до найвищого управлінського  персоналу,  є особами,  що управляють суб'єктом господарювання. У складі управлінської структури можуть бути чоловік або дружина, або інші родичі, які не можуть виконувати функції нагляду й контролю за повсякденною діяльністю суб'єкта господарювання. Аудитор визначає, хто уповноважений виконувати функції нагляду, контролю та управління малим підприємством.

- МСА 300: Планування аудиту фінансових звітів

42-43. МСА 300, виданий в червні 2004 р., розглядає питання аудиту малих підприємств та є чинним для аудиту фінансових звітів за періоди, що починаються 15 грудня 2004 р., або пізніше. Параграфи 42—43 цього ПМПА відкликано після набуття чинності МСА 300.

- МСА 315: Розуміння суб'єкта господарювання та його середовища та оцінка ризиків суттєвого викривлення

44-46. МСА 315, виданий у жовтні 2003 року, розкриває особливості аудиту малих підприємств і застосовується до аудиторських перевірок фінансових звітів за періоди, що починаються 15 грудня 2004 року або після цієї дати. Параграфи 44-46 цього ПМПА буде вилучено після того, як МСА 315 набуде чинності.

- МСА 320: Суттєвість в аудиті

47.        "Суттєвість" визначена Комітетом з міжнародних стандартів фінансових звітів у "Концептуальній основі підготовки і подання фінансової звітності" так: "Інформація є суттєвою, якщо її пропуск або неправильне відображення можуть вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансових звітів. Суттєвість залежить від величини суми статті або значущості помилки, допущеної за певних обставин у зв'язку з пропуском чи неправильним відображенням. Таким чином, суттєвість скоріше виступає певним порогом або критерієм відсікання, а не основною якісною характеристикою інформації, яка має бути притаманною інформації, щоб вона стала корисною".

- Етап планування

48.        Розробляючи план аудиту, аудитор, як правило, дає оцінку суттєвості з метою виявлення суттєвих з якісної та кількісної точок зору викривлень. Одна з цілей цього попереднього судження про суттєвість полягає у визначенні найбільш значущих статей фінансових звітів, на які аудиторові слід звернути увагу, розробляючи стратегію аудиту. Оскільки не існує, положень щодо оцінювання суттєвості за допомогою кількісних методів, аудитор, залежно від конкретних обставин, використовує своє професійне судження. Одним з підходів до кількісної оцінки суттєвості є застосування відсотку основних показників фінансових звітів, наприклад:

•                 прибуток або збиток до оподаткування (скоригований, за потреби, на вплив таких понаднормових витрат, як винагорода власнику-керівникові);

•                 дохід;

•                 підсумок у балансі.

49.           Часто на малих підприємствах чорновий варіант фінансових звітів не надається аудиторові на початку аудиторської перевірки. У цьому випадку аудитор звертається до найкращої наявної інформації. Можна використовувати пробний баланс за поточний рік. Часто набагато легше одержати попередню оцінку доходу за поточний період, ніж прибутку (чи збитку) або підсумку у балансі. Загальноприйнятим підходом при попередньому судженні про суттєвість є розрахунок рівня суттєвості на основі перевірених фінансових звітів за попередній рік з урахуванням обставин, що відбулися за рік, що підлягає перевірці.

50.           Якщо суб'єкт господарювання є безприбутковим або майже безприбутковим, оцінка суттєвості як відсотку результатів до оподаткування може надати неприпустимо низький рівень суттєвості, що призведе до непотрібного збільшення обсягу аудиторських процедур. У цих випадках аудитор може застосовувати метод відсотку, наприклад, до доходу або підсумку у балансі. Крім того, оцінювати суттєвість можна, виходячи з її рівня, визначеного за попередні періоди, і нормального рівня фінансових результатів. На додаток, до визначення суттєвості на загальному рівні фінансових звітів, аудитор оцінює рівень суттєвості щодо сальдо окремих рахунків, класів операцій і розкриття інформації.

- Оцінювання суттєвості при оцінці результатів аудиторських процедур

51.           Який би метод не використовувався для оцінювання суттєвості при плануванні аудиту, аудитор переоцінює суттєвість під час аналізу результатів аудиторських процедур. Таке переоцінювання ґрунтується на остаточному варіанті фінансових звітів, що включає в себе усі погоджені коригування й інформацію, отриману у ході аудиторської перевірки.

52.           Незважаючи на те, що на етапі надання висновків рівень суттєвості розраховується в кількісних показниках, замість чіткого граничного значення застосовується діапазон значень, у рамках якого аудитор застосовує своє професійне судження. Величини, що перевищують верхню межу діапазону, вважаються суттєвими, а величини, що не досягають нижньої межі діапазону, вважаються несуттєвими. Проте обидва припущення можуть бути спростовані з огляду на якісні фактори.

53. Окрім цього, незважаючи на те, що при плануванні аудиту використовували кількісну оцінку суттєвості, аудитор, висловлюючи свою думку, враховує не лише числове значення, а й якісні характеристики нескоригованих викривлень у фінансових звітах.

- МСА 330: Аудиторські процедури відповідно до оцінених ризиків

54-65. МСА 330, виданий в жовтні 2003 р., розглядає питання аудиту малих підприємств та є чинним для аудиту фінансових звітів, що починаються з 15 грудня 2004 р., або пізніше. Параграфи 56—64 цього ПМПА вилучено після набуття чинності МСА 330.

- МСА 500: Аудиторські докази

66-70. МСА 500, який було переглянуто та видано в жовтні 2003 р., містить рекомендації по аудиту малих підприємств та є чинним для аудиту фінансових звітів для періодів, що починаються з, або після 15 грудня 2004 р. Параграфи 66—70 даного ПМПА втратять силу після набрання чинності переглянутим МСА.

- МСА 520: Аналітичні процедури

- Аналітичні процедури при плануванні аудиту

71.       Аудитор застосовує аналітичні процедури на стадії планування аудиту. Аналітичні процедури на стадії планування аудиту малого підприємства можуть бути обмеженими за характером і обсягом у зв'язку зі встановленими на малому підприємстві термінами обробки даних про господарські операції і відсутністю надійної фінансової інформації на момент планування. Малі підприємства можуть не мати проміжної чи щомісячної фінансової інформації, що використовується в аналітичних процедурах на стадії планування. Як альтернати в ний варіант аудитор може провести стислий огляд Головної книги чи інших наданих бухгалтерських записів. У багатьох випадках може не бути відповідної документальної інформації, й аудиторові треба одержати необхідні відомості у власника-керівника.

Аналітичні процедури як процедури по суті

72.       Аналітичні процедури часто є ефективним засобом отримання аудитором необхідних доказів. Аудитор аналізує заходи контролю за підготовкою інформації, що використовується в аналітичних процедурах. Якщо такі заходи ефективні, аудитор з більшою довірою ставиться до цієї інформації і, відповідно, до результатів аналітичних

процедур.

73.           Іноді ефективними виявляються прості моделі прогнозування. Наприклад, якщо на малому підприємстві протягом усього звітного періоду працює визначена кількість працівників з фіксованим окладом, аудитор, як правило, може на підставі цих даних з високим ступенем точності розрахувати загальні витрати на оплату праці за період. Тим самим він одержує аудиторські докази щодо суттєвої статті фінансових звітів і зменшує потребу у проведенні детальної перевірки фонду оплати праці. Загальновизнані фінансові коефіцієнти (такі, як коефіцієнт прибутковості різних підприємств роздрібної торгівлі) нерідко можна ефективно використовувати в аналітичних процедурах для доказу коректного відображення статей. Обсяг аналітичних процедур при аудиті малого підприємства може бути обмежений через відсутність інформації, на якій такі процедури ґрунтуються.

74.           Аналітичні процедури прогнозування часто виявляються ефективними при перевірці повноти інформації за умови, що результати можна спрогнозувати з обґрунтованим ступенем точності та впевненості. Відхилення від очікуваних результатів можуть указувати на можливі пропуски даних, не виявлені в ході інших процедур по суті.

75.           Різні аналітичні процедури забезпечують різний рівень упевненості. Наприклад, аналітичні процедури, пов'язані з прогнозуванням загального доходу від оренди багатоквартирного будинку з урахуванням ставок орендної плати, кількості квартир і частки не зданих в оренду приміщень, виявляються переконливим джерелом доказів і дають змогу уникнути подальшої перевірки за допомогою детальних тестів. Навпаки, розрахунок і порівняння показника валового прибутку з метою підтвердження показника "доходу" є менш переконливим джерелом доказів. Проте цей метод є корисним додатковим підтвердженням, якщо він використовується разом з іншими аудиторськими процедурами.

- Аналітичні процедури як частина загального огляду

76.       Як правило, на цій стадії аудиту аналітичні процедури дуже нагадують процедури, що їх використовують на етапі планування аудиту. Серед них:

•                 порівняння показників фінансових звітів за поточний рік з показниками за попередні періоди;

•                 порівняння   фінансових   звітів   з   будь-якими   бюджетами, прогнозами або очікуваннями управлінського персоналу;

•                 аналіз тенденцій зміни важливих фінансових коефіцієнтів;

•                 перевірка відповідності відображення у фінансових звітах змін на підприємстві, про які стало відомо аудиторові;

•                 вивчення непояснених або непередбачених статей фінансових звітів.

- МСА 530: Аудиторська вибірка та інші процедури вибіркової перевірки

77.       Є різні методи відбору статей для перевірки. Вибір аудитора обумовлений міркуваннями результативності й ефективності. Аудитор може застосувати такі методи:

а)          відбір усіх статей (100% перевірка);

б)         відбір конкретних статей;

в)         аудиторська вибірка.

78.       З огляду на невеликий розмір генеральних сукупностей на малих підприємствах доцільно перевіряти:

а)          100% елементів генеральної сукупності;

б)         100% елементів певної частини генеральної сукупності, наприклад, 100% всіх об'єктів, чия вартість вища зазначеної суми, причому аналітичні процедури повинні застосовуватися до залишку сукупності у випадку його суттєвості.

79.       Якщо вищевказані методи: одержання аудиторських доказів не застосовуються, аудитор розглядає можливість використання процедур аудиторської вибірки. Коли аудитор приймає рішення про використання аудиторської вибірки, на малих підприємствах діють ті самі принципи, Що й на великих суб'єктах господарювання. Аудитор формує вибірку так, щоб забезпечувалася її репрезентативність щодо генеральної сукупності.

- МСА 545: Аудит оцінок за справедливою вартістю та розкриття інформації

80.       Відповідно до параграфа 4 МСА 545 управлінський персонал несе відповідальність за проведення усіх оцінок за справедливою вартістю та розкриття інформації, що входить до фінансової звітності. Управлінський персонал також несе відповідальність за встановлення процесу обліку та складання фінансової звітності для визначення оцінок за справедливою вартістю та розкриття інформації, відбір відповідних методів оцінки, визначення та адекватне обґрунтування будь-яких використаних суттєвих припущень, підготування оцінки вартості та забезпечення відповідності подання й розкриття інформації про оцінки за справедливою вартістю певній концептуальній основі фінансової звітності суб'єкта господарювання.

81.           Відповідно до параграфа 11 МСА 545 у деяких випадках оцінки за справедливою вартістю і, отже, процес, встановлений управлінським персоналом для визначення справедливої вартості, можуть бути простими та достовірними. Наприклад, управлінський персонал може посилатися на опубліковані ціни котирування для визначення справедливої вартості ринкових цінних паперів, що утримуються суб'єктом господарювання. Проте деяким оцінкам справедливої вартості властива більша складність, ніж іншим, і вони спричиняють до невизначеності стосовно розвитку майбутніх подій або їх результатів, тому слід робити припущення, які можуть бути пов'язані із застосуванням судження як частини процесу оцінки.

82.           Власник-керівник малого підприємства може не мати досвіду і знань, необхідних для виконання обов'язків, на які робиться посилання у параграфі 80, щодо виконання оцінок за справедливою вартістю інших, ніж ті, що базуються на опублікованих цінах котирування. Аудитор визнає, що використання послуг експерта, який здійснює незалежні оцінки, може спричиняти до значних витрат для малого підприємства. Однак, якщо це необхідно за даних обставин, аудитор рекомендує власнику-керівнику використовувати послуги експерта.

83.           Будь-яка допомога, надана аудитором, може створювати загрозу для незалежності аудитора. Аудитор мусить звертатися до параграфів 8.171-8.176 Кодексу5 за рекомендаціями щодо послуг оцінювання, які можуть становити загрозу, та потенційних застережних засобів.

84.           Відповідно до параграфа 63 МСА 545 аудитор має отримати письмові пояснення управлінського персоналу щодо обґрунтованості суттєвих припущень, включаючи те, чи відповідно вони відображають наміри та здатність управлінського персоналу виконувати конкретний план дій від імені суб'єкта господарювання, коли це доречно для оцінок за справедливою вартістю чи розкриття інформації. З причин, викладених у параграфі 82, у власника-керівника може скластися думка про неможливість надання необхідних пояснень. Відповідальність за виконання оцінок за справедливою вартістю та розкриття інформації, що включені до фінансових звітів, покладено на власника-керівника. Якщо власник-керівник відмовляється надати необхідне пояснення, це спричиняє до обмеження обсягу аудиту, і аудитор висловлює умовно-позитивну думку або відмовляється від висловлення думки.

- МСА 550: Зв'язані сторони

85.           Між малим підприємством і власником-керівником, а також між малим підприємством і суб'єктами господарювання, зв'язаними з власником-керівником, часто здійснюються суттєві операції. На малих підприємствах рідко застосовується добре розроблена політика й етичні норми щодо операцій зі зв'язаними сторонами. Насправді операції зі зв'язаною стороною є характерною рисою багатьох суб'єктів господарювання, якими володіє й управляє одна особа чи родина. Крім того, власник-керівник може неповністю розуміти термін "зв'язана сторона", особливо якщо стандарти фінансових звітів розглядають одні відносини між сторонами як взаємозалежні, а інші - ні. У зв'язку з наданням управлінським персоналом суб'єкта господарювання, що перевіряється, пояснень щодо повноти інформації, яка розкривається, в аудитора може виникнути потреба пояснити технічне визначення терміна "зв'язана сторона".

86.           Аудитор малого підприємства зазвичай використовує процедури по суті для виявлення зв'язаних сторін та операцій зі зв'язаною стороною. Проте, якщо за оцінками аудитора ризик нерозкриття інформації про операції зі зв'язаною стороною низький, то обсяг таких процедур по суті не обов'язково повинен бути значним. Аудитор часто виступає аудитором інших суб'єктів господарювання, зв'язаних з малим підприємством, що може допомогти йому виявити зв'язані сторони.

87.           Глибоке знання малого підприємства може допомогти аудиторові виявити зв'язані сторони, що у багатьох випадках контролюються власником-керівником. Така інформація також корисна при оцінюванні ймовірності невідображення операцій зі зв'язаними сторонами в обліку суб'єкта господарювання.

- МСА 560: Подальші події

Подальші події з моменту закінчення звітного періоду до дати аудиторського висновку

88.       Малі підприємства, як правило, не зобов'язані надавати звіти безпосередньо після закінчення звітного періоду. На малих підприємствах з моменту закінчення звітного періоду до затвердження чи підписання фінансових звітів власником-керівником нерідко проходить набагато більше часу, ніж у випадку з великими суб'єктами господарювання. Тому при проведенні аудиторської перевірки малих підприємств аудиторські процедури щодо таких подій охоплюють триваліший період, у зв'язку з чим зростає ймовірність настання подальших подій, що можуть вплинути на фінансові звіти. Відповідно до МСА 560, аудитор зобов'язаний виконати процедури стосовно всього періоду з моменту закінчення звітного періоду до дати підписання аудиторського висновку.

89.           Процедури виявлення подальших подій, виконувані аудитором малого підприємства, залежать від наявної інформації, зокрема, від ступеня відновлення бухгалтерських записів з моменту закінчення звітного періоду. Якщо бухгалтерські записи не оновлювалися, а протоколи засідань директорів не велися, відповідні процедури можуть мати форму запиту, що надсилається на ім'я власника-керівника, з документуванням відповідей власника-керівника, а також перевіркою виписок за банківським рахунком. У параграфі 5 МСА 560 наведено перелік факторів, що їх аудитор повинен ураховувати у ході таких запитів.

90.           Залежно від конкретних обставин аудитор може вважати необхідним відобразити подальші події в листі-представленні. Звичайний лист-представлення датується тим самим числом, що й аудиторський висновок. Таким чином, він охоплює весь період з моменту закінчення звітного періоду.

91.           Рекомендації щодо аудиторських процедур, проведених стосовно подальших подій (якщо такі є) з моменту затвердження фінансових звітів до дати підписання аудиторського висновку, містяться в розділі цього Положення, присвяченому МСА 700 "Аудиторський висновок про фінансову звітність".

Подальші події з дати аудиторського висновку до опублікування фінансових звітів

92.           Якщо, як це буває на багатьох малих підприємствах, після засідання, на якому відбувається затвердження чи підписання фінансових звітів, одразу ж проводяться щорічні загальні збори, аудиторові необов'язково приділяти особливу увагу проміжкові часу між двома засіданнями, оскільки він є незначним.

93.           Якщо аудиторові стає відомо про подію, що суттєво впливає на фінансові звіти, йому слід розглянути необхідність коригування фінансових звітів, обговорити це питання з управлінським персоналом і вжити відповідних заходів.

- МСА 570: Безперервність

94.       Розміри підприємства впливають на його стійкість до несприятливих умов. Малі підприємства можуть швидко реагувати на можливості, що відкриваються, проте недостатня кількість ресурсів обмежує їхню здатність продовжувати діяльність.

95.           Відповідно до МСА 570, аудитори зобов'язані враховувати ризик того, що припущення про безперервність діяльності підприємства може виявитися недоречним. Серед факторів ризику, що безпосередньо стосуються малих підприємств, слід зазначити: ризик припинення підтримки з боку банків та інших кредиторів, ризик утрати великого замовника чи основного співробітника, а також ризик утрати права здійснювати діяльність у рамках ліцензії, франшизи або іншої юридичної угоди.

96.           У МС А 570 містяться рекомендації щодо додаткових аудиторських процедур, які проводяться в тих випадках, коли існують події або обставини, що ставлять під сумнів безперервність діяльності підприємства. Такими процедурами можуть бути огляд документації, наприклад, кошторисів, прогнозів грошових потоків і прибутку. При аудиторській перевірці малого підприємства аудитор зазвичай не розраховує знайти докладні кошториси і прогнози, необхідні при розгляді припущення про безперервність діяльності підприємства. Проте аудитор повинен обговорити з власником-керівником питання про безперервність діяльності підприємства і, зокрема, про середньострокове і довгострокове фінансування. Аудитор зобов'язаний розглянути результати зустрічей із власником-керівником, виходячи з підтверджувальної документації і знання бізнесу замовника. Аудитор має вирішити, чи треба одержати від власника-керівника письмові пояснення.

97.           Якщо мале підприємство значною мірою фінансується за рахунок позики власника-керівника, дуже важливо, щоб ці кошти не вилучалися з обігу. Наприклад, продовження діяльності малого підприємства, що перебуває в скрутному фінансовому становищі, може залежати від співвідношення позики власника-керівника та позик, наданих банками й іншими кредитними організаціями. За таких обставин аудитор перевіряє відповідні документальні дані, що свідчать про співвідношення позики власника-керівника. Якщо підприємство залежить від додаткової підтримки власника-керівника, аудитор досліджує здатність власника-керівника виконати зобов'язання в рамках домовленості про надання фінансової підтримки. Крім того, аудитор може попросити у власника-керівника письмові пояснення для підтвердження його наміру або розуміння.

- МСА 580: Пояснення управлінського персоналу

98.       У параграфі 6 МСА 580 зазначено, що в тих випадках, коли пояснення стосуються питань, що є суттєвими для фінансових звітів, аудитор повинен:

а)         знайти підтверджувальний аудиторський доказ із внутрішніх або зовнішніх джерел суб'єкта господарювання;

б)         оцінити, чи є обґрунтованими пояснення, надані управлінським персоналом, і чи відповідають вони іншим одержаним аудиторським доказам, включаючи інші пояснення; та

в)         розглянути поінформованість щодо окремих питань осіб, що надають пояснення.

99.           У параграфі 7 МСА 580 зазначено, що пояснення управлінського персоналу не можуть замінити інші аудиторські докази, які розраховує одержати аудитор. Якщо такі аудиторські докази одержати не вдається, ситуацію можна розглядати як обмеження обсягу аудиту й аудиторові слід оцінити її вплив на аудиторський висновок. Проте в деяких випадках пояснення управлінського персоналу є єдиним аудиторським доказом, на який може розраховувати аудитор.

100.        З урахуванням специфіки конкретного малого підприємства аудитор може вважати за доцільне одержати письмові пояснення власника-керівника щодо повноти й точності інформації в бухгалтерському обліку і фінансових звітах (наприклад, про відображення всіх доходів у бухгалтерському обліку). Такі пояснення самі по собі не є достатніми аудиторськими доказами. Аудитор порівнює ці пояснення з результатами інших доречних аудиторських процедур, своїм знанням бізнесу і його власника-керівника, а також визначає можливість одержання інших аудиторських доказів. Письмові пояснення, надані власником-керівником на підтвердження усних пояснень, дають змогу уникнути можливого непорозуміння між аудитором і власником-керівником.

101.        З огляду на характер діяльності малих підприємств у власника-керівника може скластися думка про неможливість надання певних конкретних пояснень. Це твердження в першу чергу стосується конкретних пояснень у МСА 240, МСА 545 та МСА 570 (див. параграфи 37, 38, 84, 96 та 97 цього ПМПА). Аудитору необхідно обговорити з власником-керівником підстави для одержання таких пояснень та потенціальний вплив ненадання таких пояснень на висновок аудитора. Як зазначено у параграфі 22 цього ПМПА, може бути корисним обговорити ці пояснення з керівництвом під час узгодження умов завдання.

- МСА 700: Аудиторський висновок про фінансову звітність6

102.     Мета будь-якої аудиторської перевірки полягає в одержанні достатніх відповідних аудиторських доказів для висловлення думки щодо фінансових звітів. У багатьох випадках аудитор може висловити безумовно-позитивну думку щодо фінансових звітів малих підприємств. Проте можуть бути обставини, за яких треба скласти модифікований аудиторський висновок.

Обмеження обсягу аудиту

103.        Якщо аудитор не може розробити чи здійснити процедури для одержання достатніх відповідних аудиторських доказів щодо повноти бухгалтерських записів, така ситуація може розглядатися як обмеження обсягу роботи аудитора. Обмеження обсягу роботи аудитора призводить до висловлення умовно-позитивної думки, а в тих випадках, коли можливі наслідки обмеження обсягу роботи настільки значні, що аудитор не може скласти думку щодо фінансових звітів, - до відмови від висловлення думки.

104.        Далі наведено приклади пояснювальних параграфів, що можуть використовуватися з цією метою.

Приклад умовно-позитивного аудиторського висновку у випадку, якщо повнота бухгалтерських записів не підтверджена, але аудитор може висловити думку.

У виручці від продажу, відбитій у бухгалтерському обліку компанії, $Х припадає на продаж за грошові кошти. Немає системи контролю за такими продажами, на яку ми могли би покластися для нашої аудиторської перевірки; немає також відповідних аудиторських процедур, які б ми могли виконати для отримання обґрунтованої впевненості в тому, що облік продажу за грошові кошти ведеться належно.

На нашу думку, за винятком впливу коригувань (якщо такі були), які могли би бути визначені як необхідні, якби ми змогли впевнитись у повноті й точності бухгалтерських записів стосовно продажів, фінансові звіти справедливо й достовірно відображають (або подають достовірно, в усіх суттєвих аспектах) фінансовий стан компанії станом на... , та результат її діяльності та рух грошових коштів за рік, що закінчився, відповідно до... (і відповідають...).

висновку незалежного аудитора», видані в грудні 2004 р., чинні для аудиторських висновків, датованих 31 грудня 2006 р., або пізніше. Параграфи 102-105 цього ПМПА буде вилучено після набуття чинності МСА 700 (переглянутим) та МСА 701.

Приклад аудиторського висновку з відмовою від висловлення думки, якщо немає доказу на підтвердження повноти бухгалтерських записів, тобто якщо обмеження обсягу роботи настільки значне, що аудитор не може висловити думку.

Продажі в компанії здійснюються виключно за грошові кошти. Системи контролю за такими продажами, на яку ми могли би покладатися для нашої аудиторської перевірки, не було, і немає відповідних аудиторських процедур, які б ми могли виконати, щоб обґрунтовано впевнитися в тому, що всі продажі за грошові кошти відповідним чином відображено в обліку.

З огляду на важливість питання, розглянутого у попередньому параграфі, ми не висловлюємо думки щодо фінансових звітів.

- Дата і підпис на аудиторському висновку

105.     Аудитор датує аудиторський висновок тим числом, коли була завершена аудиторська перевірка. Ця дата не повинна передувати даті затвердження чи підписання фінансових звітів власником-керівником. Затвердження фінансових звітів може мати форму пояснень управлінського персоналу. При проведенні аудиторської перевірки малих підприємств аудитор може з практичних міркувань підписати висновок пізніше дати затвердження чи підписання фінансових звітів власником-керівником. Попереднє планування аудиту й обговорення з управлінським персоналом процедур остаточного оформлення фінансових звітів дає змогу уникнути подібних ситуацій. Якщо цього не можна уникнути, виникає ймовірність того, що у період між затвердженням фінансових звітів і підписанням аудиторського висновку відбудеться подія, що вплине на фінансові звіти. Тому аудитор вживає відповідних заходів для:

а)         забезпечення впевненості у тому, що власник-керівник визнає свою відповідальність за підготовку фінансових звітів і показники, що містяться в ній, станом на таку пізнішу дату підписання аудиторського висновку;

б)         впевненості, що аудиторські процедури щодо подальших подій виконано за весь період цілком аж до дати підписання висновку.

- МСА 720: Інша інформація в документах, що містять перевірені фінансові звіти

106.     Аудитор ознайомлюється з іншою інформацією для виявлення суттєвих суперечностей з перевіреними фінансовими звітами. Прикладами "іншої інформації», що подається разом з фінансовими звітами малого підприємства, є деталізований звіт про доходи і

 

витрати, який часто додається до перевірених аудитором фінансових звітів для оподатковування, а також звіт керівництва.

 

- Додаток 1

Коментарі щодо застосування Міжнародних стандартів аудиту у випадках, коли аудитор також надає малому підприємству послуги зі складання бухгалтерських записів та фінансових звітів

Цей додаток має відношення до аудиторів, яким юридично або професійно дозволено складати бухгалтерські записи та фінансові звіти для своїх клієнтів з аудиту, що є малими підприємствами. При складанні бухгалтерських записів та фінансових звітів аудитор може одержати корисну інформацію про суб'єкт господарювання та цілі його власника-керівника, стиль управління та традиції. Аудитор також набуває поглибленого знання суб'єкта господарювання, що допомагає йому у плануванні та проведенні аудиторської перевірки. Проте аудитор пам'ятає, що складання бухгалтерських записів та фінансових звітів для клієнта з аудиту, яким є мале підприємство, не звільняє його від одержання достатніх та відповідних аудиторських доказів. Якщо аудитор також надає малому підприємству послуги зі складання бухгалтерських записів та фінансових звітів, йому, можливо, доведеться враховувати наведені нижче моменти при застосуванні

- МСА.

- МСА 210: Умови завдань з аудиторської перевірки

1.              Якщо аудитор допомагає готувати фінансові звіти, власники-керівники малих підприємств нерідко не мають чіткого уявлення про свою юридичну відповідальність та відповідальність аудитора. Власники-керівники можуть не усвідомлювати, що вони несуть відповідальність за фінансові звіти, і що аудиторська перевірка фінансових звітів з юридичної точки зору відрізняється від будь-яких інших послуг, що надаються аудитором. Одна з цілей листа-зобов'язання про проведення аудиту полягає в тому, щоб запобігти подібним непорозумінням.

2.              У параграфі 3 МСА 210 зазначено, що аудитор може погодити умови завдання з надання інших послуг в окремих листах-зобов'язаннях. Проте складати окремі листи-зобов'язання необов'язково, а у випадку аудиторської перевірки малого підприємства один лист-зобов'язання на практиці часто виявляється доцільнішим.

МСА 230 «Документація» буде вилучено після набуття чинності МСА 230 (переглянутим). МСА 230 (переглянутий) чинний для аудиту фінансової інформації за періоди, що починаються з 15 червня 2006р., або пізніше.

- МСА 230: Документація7

3.              Якщо аудитор надає малому підприємству послуги зі складання бухгалтерських записів та фінансових звітів, то такі послуги не являють собою аудиторську перевірку. Тому зазвичай вимоги МСА 230 не застосовуються, наприклад, до документування роботи з підготовки фінансових звітів.

4.              Розробляючи політику збереження робочих документів малого підприємства, аудитор повинен враховувати, що власники-керівники часто запитують копії робочих документів з даними бухгалтерського обліку для використання у процесі управління підприємством. У параграфі 14 МСА 230 зазначено, що робочі документи є власністю аудитора. Хоча частина або витяги з робочих документів і можуть надаватися суб'єктові господарювання на розсуд аудитора, вони не замінюють бухгалтерських записів суб'єкта господарювання. У листі-зобов'язанні зазначення вимог щодо бухгалтерської документації може бути доречним.

- МСА 240: Відповідальність аудитора за розгляд шахрайства та помилок під час аудиторської перевірки фінансових звітів

5.         Надаючи інші послуги суб'єктові господарювання чи власнику- керівникові, аудитор може одержати інформацію про особистий фінансовий стан і спосіб життя власника-керівника. Ця інформація підвищує якість оцінки аудитором властивого ризику шахрайства. Необґрунтовані вимоги підготувати фінансові звіти і провести аудиторську перевірку в необгрунтовано стислий термін можуть свідчити про високий ступінь ризику шахрайства або помилок.

- МСА 250: Врахування законів та нормативних актів при аудиторській перевірці фінансових звітів

6.         Більшість суб'єктів господарювання зобов'язані дотримуватися вимог, пов'язаних безпосередньо з підготовкою фінансових звітів, у тому числі відповідного корпоративного законодавства. Знання аудитора у сфері бухгалтерського обліку в частині, що стосується нормативних актів зі складання фінансових звітів, допомагають власнику- керівникові впевнитися у дотриманні відповідних вимог законодавства.

- МСА 300: Планування аудиту фінансових звітів

7.         Якщо аудитор допомагає у складанні бухгалтерських записів та фінансових звітів, треба розробити досить гнучкий загальний план аудиту для того, щоб звернути увагу на ділянки з високим ступенем аудиторського ризику і докази, отримані у процесі надання таких послуг. Тому аудитор малого підприємства планує аудит з урахуванням знань, отриманих у ході надання послуг зі складання бухгалтерських записів та фінансових звітів, що дає змогу здійснювати послідовний збір доказів і забезпечує ефективність аудиту з погляду співвідношення витрат і результатів.

- МСА 315: Розуміння суб'єкта господарювання та його середовища та оцінка ризиків суттєвого викривлення

8.         При наданні послуг зі складання бухгалтерських записів та фінансових звітів аудитор одержує інформацію про систему бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю. За результатами цієї роботи аудитор може визначити заходи внутрішнього контролю, що підлягають оцінюванню й тестуванню, ЩО, у СВОЮ чергу, впливає на характер, розрахунок часу та обсяг необхідних для аудиту процедур по суті.

- МСА 500: Аудиторські докази

9.         Надаючи послуги зі складання бухгалтерських записів та фінансових звітів, аудитор використовує своє професійне судження для визначення того, якою мірою ці послуги уможливлюють зменшення обсягу роботи, необхідної для підтвердження думки аудитора. У ході надання послуг зі складання бухгалтерських записів та фінансових звітів рідко можна одержати всі докази, необхідні аудиторові. Як правило, у процесі надання цих послуг вдається одержати лише частину необхідних доказів щодо повноти генеральної сукупності чи вартості, за якою ті чи інші статті відображено у фінансових звітах. Проте аудиторські докази часто можна одержати одночасно зі складанням бухгалтерських записів та фінансових звітів. Зазвичай специфічна робота аудитора потрібна, наприклад, для вивчення можливості погашення дебіторської заборгованості, оцінювання і перевірки права власності на запаси, балансової вартості основних засобів та інвестицій, а також для перевірки повноти інформації щодо кредиторів.

- МСА 520: Аналітичні процедури

10.       На малих підприємствах, яким аудитор надає послуги зі складання бухгалтерських записів та фінансових звітів, аналітичні процедури, виконані на стадії планування аудиту, будуть ефективнішими у випадку, якщо до моменту завершення планування аудиту аудитор уже надасть деякі послуги у сфері бухгалтерського обліку.

- МСА 540: Аудиторська перевірка облікових оцінок

11.       Хоча власник-керівник відповідає за визначення показників облікових оцінок, які слід включити до фінансових звітів, малі підприємства часто звертаються до аудитора з проханням допомогти при підготовці облікових оцінок чи надати відповідні рекомендації. Допомагаючи при підготовці облікових оцінок,  аудитор водночас  одержує докази, потрібні для дотримання вимог МСА 540. Проте це не звільняє аудитора від обов'язку збирати достатні та відповідні аудиторські докази, що підтверджують обґрунтованість і доречність припущень, які використовуються при визначенні облікових оцінок.

- МСА 545: Аудит оцінок за справедливою вартістю та розкриття інформації

12.           Хоча власник-керівник несе відповідальність за проведення оцінок за справедливою вартістю та розкриття інформації, малі підприємства можуть просити аудитора допомогти при підготовці оцінок за справедливою вартістю та розкриття інформації. За управлінським персоналом зберігається відповідальність за обґрунтованість припущень, на підставі яких здійснюється проведення оцінок за справедливою вартістю та розкриття інформації, і внаслідок яких аудитор здійснює відповідні кроки для отримання згоди власника-керівника та визнання ним відповідальності.

13.           Допомагаючи у виконанні оцінок за справедливою вартістю та розкритті інформації аудитор одночасно отримує докази, необхідні для відповідності вимогам МСА 545. Проте це не звільняє аудитора від обов'язку збирати достатні та відповідні аудиторські докази, що підтверджують обґрунтованість і доречність припущень, які використовуються при виконанні оцінок та розкритті інформації.

- МСА 550: Зв'язані сторони

14.           Оцінюючи ризик нерозкриття інформації про операції зі зв'язаною стороною, аудитор враховує усі аспекти, що стосуються зв'язаних сторін, про які йому стало відомо у процесі надання таких послуг: ведення бухгалтерського обліку, підготовка фінансових звітів малого підприємства, питання оподаткування фізичних осіб та корпоративного оподаткування, аналіз інформації про поточні банківські рахунки власника-керівника.

15.           Зазначені види діяльності, поряд з інформацією, отриманою в ході обговорень з власником-керівником, допомагають оцінити ризик у цій сфері і можуть дати обґрунтовані підстави для оцінки ризику як низького.

16.           Зазначені послуги й тісні стосунки між аудитором і власником-керівником можуть допомогти у виявленні зв'язаних сторін, якими в більшості випадків є суб'єкти господарювання, контрольовані власником-керівником.

- МСА 570: Безперервність

17.       На деяких малих підприємствах до аудитора можуть звернутися з проханням допомогти власнику-керівникові оцінити припущення про безперервність діяльності суб'єкта господарювання, а іноді й підготувати необхідні прогнози прибутків та грошових потоків. В усіх випадках власник-керівник несе відповідальність за застосування припущення про безперервність діяльності при підготовці будь-якої інформації (навіть якщо аудитор допомагає її збирати), а також за обґрунтованість такого застосування. Тому аудитор вживає відповідні заходи для одержання згоди цього власника-керівника та визнання ним відповідальності за застосування припущення про безперервність діяльності суб'єкта господарювання.

- МСА 580: Пояснення управлінського персоналу

18.       У процесі аудиторської перевірки малого підприємства аудиторові надзвичайно важливо одержати пояснення управлінського персоналу, в яких власник-керівник підтверджує свою відповідальність за достовірне подання фінансових звітів. Це особливо необхідно, якщо аудитор допомагав при складанні фінансових звітів, інакше виникає небезпека неправильного розуміння ролі й відповідальності аудитора щодо фінансових звітів. Ще до одержання пояснень аудитор повинен обговорити ці питання з управлінським персоналом для їх свідомого надання управлінським персоналом.

 

- Додаток 2

Де шукати інформацію про аудит малих підприємств

Наведена нижче таблиця містить перелік МСА, на основі яких РМСАНВ (та її попередник - Комітет з міжнародної практики аудиту) підготували інформацію про аудит малих підприємств із зазначенням орієнтирів пошуку

 

МСА

Назва

Де шукати інформацію про аудит малих підприємств

210

Умови домовленості про аудиторську перевірку

ПМПА 1005

220

Контроль якості аудиторської роботи

МСА 220 "Контроль якості під час аудиту історичної фінансової інформації". Чинний для аудиту фінансової інформації за періоди, що починаються з 15 червня 2005 р., або пізніше

230

Документація

МСА 230 (переглянутий) " Документація з аудиторської перевірки". Чинний для аудиту фінансових звітів за періоди, що починаються з 15 червня 2006 р., або пізніше

240

Відповідальність аудитора за розгляд шахрайства та помилок під час аудиторської перевірки фінансових звітів

МСА 240. Чинний для аудиту фінансових звітів за періоди, що починаються з 15 грудня 2004 р., або пізніше

250

Врахування законів та нормативних актів при аудиторській перевірці фінансових звітів

ПМПА 1005

260

Повідомлення інформації з питань аудиту найвищому управлінському персоналові

ПМПА 1005

300

Планування аудиту фінансових звітів

МСА 300. Чинний для аудиту фінансових звітів за періоди, що починаються з 15 грудня 2004 р., або пізніше

315

Розуміння                   суб'єкта господарювання      та      його середовища та оцінка ризиків суттєвого викривлення

МСА 315 застосовується до аудиторських перевірок фінансових звітів за періоди, що починаються 15 грудня 2004 року або після цієї дати

320

Суттєвість в аудиті

ПМПА 1005

330

Аудиторські             процедури відповідно до оцінених ризиків

МСА 330. Чинний для аудиту фінансових звітів за періоди, що починаються з 15 грудня 2004 р., або пізніше

500

Аудиторські докази

ПМПА 1005

МСА 500 "Аудиторські докази" застосовується до аудиторських перевірок фінансових звітів за періоди, що починаються 15 грудня 2004 року або після цієї дати

520

Аналітичні процедури

ПМПА 1005

530

Аудиторська  вибірка  та  інші процедури вибіркової перевірки

ПМПА 1005

545

Аудит оцінок за справедливою вартістю та розкриття інформації

ПМПА 1005

550

Зв'язані сторони

ПМПА 1005

560

Подальші події

ПМПА 1005

570

Безперервність

ПМПА 1005

580

Пояснення         управлінського персоналу

ПМПА 1005

700

Аудиторський    висновок    про фінансову звітність

ПМПА 1005

МСА 700 (переглянутий) " Висновок незалежного аудитора щодо повного пакету фінансових звітів загального призначення" та

МСА     701      "Модифікація

висновку незалежного аудитора". Чинні для аудиторських висновків, датованих 31 грудня

 


 

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 
25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37  Наверх ↑