- Основні міркування, що враховуються аудитором і стосуються питань, пов'язаних з охороною довкілля

6.         Мета аудиторської перевірки фінансових звітів

"... полягає в наданні аудиторові можливості висловити свою думку стосовно того, чи відповідають підготовлені фінансові звіти в усіх суттєвих аспектах концептуальній основі фінансової звітності". (МСА 200, параграф 2).

7.         Думка аудитора стосується фінансових звітів у цілому, а не будь-якого окремого аспекту. Плануючи і виконуючи процедури аудиту, а також оцінюючи і подаючи їх результати, аудитор повинен ураховувати, що невідповідність суб'єкта господарювання законам і нормативним актам може суттєво вплинути на фінансові звіти. Проте не можна очікувати, що  аудиторська  перевірка  виявить  усі  випадки  невідповідності законодавчим і нормативним актам (МСА 250, параграф 2). Щодо, зокрема, дотримання суб'єктом законів і нормативних актів з охорони довкілля, то метою аудитора не є планування аудиту для виявлення можливих порушень законів і нормативних актів з охорони довкілля, а самі аудиторські процедури не є достатніми для висновків про дотримання суб'єктом господарювання таких законів і нормативних актів чи адекватності його систем контролю в сфері охорони довкілля.

8.              Розробляючи загальний план аудиторської перевірки, аудитор повинен оцінити властивий ризик на рівні фінансового звіту (МСА 400, параграф 11)⁵. Аудитор використовує професійне судження для визначення вагомості факторів, важливих для цієї оцінки. За певних обставин сюди включається ризик суттєвого викривлення фінансових звітів у зв'язку з питаннями, пов'язаними з охороною довкілля. Необхідність обліку (чи ступінь обліку) питань, пов'язаних з охороною довкілля, при аудиторській перевірці фінансових звітів залежить від судження аудитора про те, чи спричинять собою питання, пов'язані з охороною довкілля, ризик суттєвого викривлення фінансових звітів. У деяких випадках можна зробити висновок про відсутність потреби у спеціальних аудиторських процедурах. В інших випадках аудитор використовує професійне судження для визначення характеру, розрахунку часу та обсягу спеціальних процедур, які він вважає необхідними для одержання достатніх і доречних аудиторських доказів того, що фінансові звіти не містять суттєвих викривлень. Якщо аудитор не має професійної компетенції для проведення спеціальних процедур, він має право звернутися за технічною консультацією до фахівців - юристів, інженерів чи експертів з охорони довкілля.

9.              Для висновку про те, що діяльність суб'єкта господарювання відповідає чинним законам чи нормативним актам з охорони довкілля, потрібен технічний досвід експертів з охорони довкілля, якого не слід очікувати від аудитора. Визначення того, чи порушує помічена аудитором окрема подія (або умова) екологічні закони й нормативні акти, входить до сфери професійної компетенції юриста, а не аудитора. Проте, як і у випадку з іншими законами і нормативними актами:

"...рівень професійної підготовки аудитора, його досвід, розуміння суб'єкта господарювання і галузі можуть допомогти припустити, що окремі дії, які привернули увагу аудитора, містять ознаки невідповідності законам і нормативним актам. Визначення того, чи є окрема дія невідповідною законам та нормативним актам, як правило, ґрунтується на консультації досвідченого й кваліфікованого юриста, однак остаточне рішення може ухвалити лише суд" (МСА 250, параграф 4).

- Питання, пов'язані з охороною довкілля, та їх вплив на фінансові звіти

10.       У цьому Положенні  "Питання,  пов'язані з охороною довкілля" означають таке:

а)          спроби запобігти, зменшити або усунути шкоду, завдану довкіллю, чи займатися охороною відновлюваних чи невідновлюваних ресурсів (таких дій можуть вимагати закони й нормативні акти з охорони довкілля або договори, а також їх можуть здійснювати на добровільній основі);

б)         наслідки порушення законів і нормативних актів з охорони довкілля;

в)         наслідки екологічної шкоди, заподіяної іншим особам чи природним ресурсам;

г)          наслідки субститутивної відповідальності, встановлюваної законом (наприклад, відповідальності за шкоду, заподіяну попередніми власниками).

11.       Далі наведено деякі приклади питань, пов'язаних з охороною довкілля, які впливають на фінансові звіти:

•                 набрання чинності законами та нормативними актами з охорони довкілля може спричинити знецінення активів і, як наслідок, необхідність зменшення їх балансової вартості;

•                 недотримання норм законодавства з охорони довкілля (що стосуються, наприклад, наявних викидів і відходів) чи зміни в законодавстві, що мають ретроспективну силу, можуть вимагати нарахування сум для здійснення виправних заходів, виплати компенсацій і оплати юридичних витрат;

•                 у деяких суб'єктів господарювання, наприклад, суб'єктів господарювання видобувних галузей (гірничодобувна чи нафто-і газовидобувна галузі), хімічної промисловості чи компаній з переробки відходів, можуть виникати екологічні зобов'язання як безпосередній побічний продукт їх основної діяльності;

•                 конструктивні зобов'язання, що випливають з добровільних дій (наприклад, суб'єкт господарювання може виявити забруднення ґрунту і, не маючи юридичних обов'язків, вирішить усунути забруднення, піклуючись про свою репутацію і поліпшення відносин із суспільством⁶);

•                 суб'єкт господарювання може бути зобов'язаний розкрити у примітках наявність непередбачених зобов'язань, якщо витрати, що стосуються питань, пов'язаних з охороною довкілля, не можна достовірно оцінити;

•                 у деяких випадках недотримання певних законів і нормативних актів з охорони довкілля може вплинути на тривалість діяльності суб'єкта господарювання з огляду на припущення про безперервність діяльності, а отже, на розкриття інформації й основу для підготовки фінансових звітів.

12. На дату публікації цього Положення наявні кілька чинних стандартів бухгалтерського обліку (Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку або національні стандарти), що безпосередньо стосуються визнання, оцінки й розкриття інформації з питань, пов'язаних з охороною довкілля, що вилинуть на фінансові звіти. Проте чинні стандарти бухгалтерського обліку, як правило, містять загальні розуміння, що також застосовуються щодо визнання, оцінювання й розкриття питань, пов'язаних з охороною довкілля, у фінансових звітах⁷.

- Рекомендації щодо застосування МСА 310 "Знання бізнесу"

13.           Проводячи аудиторську перевірку фінансових звітів, аудитор повинен мати знання (або одержати знання) про бізнес в обсязі, достатньому для виявлення й розуміння подій, операцій та методів роботи, які, на думку аудитора, можуть суттєво впливати на фінансові звіти, перевірку або аудиторський висновок (МСА 310, параграф 2). Одержавши достатні знання про бізнес клієнта, аудитор розглядає важливі питання, що впливають на бізнес суб'єкта господарювання й на ту сферу, в якій він працює, зокрема, екологічні вимоги і проблеми.

14.           Рівень знань аудитора з питань, пов'язаних з охороною довкілля, необхідний для окремого завдання, зазвичай менший, ніж обсяг знань управлінського персоналу й експертів з охорони довкілля. Проте рівень знань аудитора повинен бути достатнім, щоб аудитор міг виявити і зрозуміти події, операції й методи практичної роботи, що стосуються питань, пов'язаних з охороною довкілля, і можуть мати суттєвий вплив на фінансові звіти й аудит.

15.           Аудитор розглядає галузь, в якій працює суб'єкт, тому що це може свідчити про можливе існування екологічних зобов'язань і непередбачених подій. Деякі галузі за своїм характером пов'язані з суттєвим екологічним ризиком⁹. До них належать хімічна, нафто- і газовидобувна, фармацевтична, металургійна, гірничодобувна галузі та компанії з переробки відходів.

16.           Суб'єкт господарювання може не здійснювати діяльність в одній із цих галузей, але може зазнавати суттєвого екологічного ризику. Будь-який суб'єкт господарювання може зазнавати суттєвого екологічного ризику, якщо він:

а)          значною мірою залежить від законів і нормативних актів з охорони довкілля;

б)         володіє ділянками, забрудненими попередніми власниками (субститутивна відповідальність), чи має заставне право щодо таких ділянок;

 

- ВИВЧЕННЯ ПИТАНЬ, ПОВ'ЯЗАНИХ З ОХОРОНОЮ ДОВКІЛЛЯ, ПРИ

АУДИТОРСЬКІЙ ПЕРЕВІРЦІ ФІНАНСОВИХ ЗВІТІВ

в)      здійснює господарську діяльність, яка:

o       може призвести до зараження ґрунтів і ґрунтових вод, наземних вод чи забруднення повітря;

o       пов'язана з використанням небезпечних речовин;

o       пов'язана з виробництвом чи обробкою небезпечних відходів;

o       може    негативно    впливати    на   здоров'я    клієнтів, працівників чи людей, що живуть неподалік від компанії.

Рекомендації щодо застосування МСА 400 "Оцінка ризиків та внутрішній контроль"¹⁰

17.       Цей розділ Положення дає додаткові рекомендації із застосування певних аспектів МСА 400, пояснюючи взаємозв'язок між питаннями, пов'язаними з охороною довкілля, і моделлю аудиторського ризику. Зокрема, тут наведено приклади можливих питань, пов'язаних з охороною довкілля, розглянутих аудитором у зв'язку з:

•                 оцінюванням властивого ризику;

•                 системою бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю;

•                 контрольним середовищем;

•                 контрольними процедурами. Властивий ризик

18.           Аудитор використовує професійне судження для визначення вагомості факторів, що стосуються оцінювання властивого ризику, розробляючи загальний план аудиту. За певних обставин ці фактори можуть включати ризик суттєвого викривлення фінансових звітів через питання, пов'язані з охороною довкілля ("екологічний ризик"). Отже, екологічний ризик може бути компонентом властивого ризику.

19.           Приклади екологічного ризику на рівні фінансових звітів охоплюють:

•                 ризик  витрат  у   зв'язку   з  дотриманням  вимог  законів  і нормативних актів з охорони довкілля чи умов договорів;

•                 ризик недотримання законів і нормативних актів з охорони довкілля;

•                  

•           можливий вплив конкретних екологічних вимог клієнтів суб'єкта господарювання та їх можлива реакція на політику суб'єкта господарювання щодо охорони довкілля.

20.           Якщо аудитор вважає, що екологічний ризик є важливим компонентом в оцінці властивого ризику, то, розробляючи програму аудиторської перевірки, аудитор повинен установити зв'язок такої оцінки з суттєвими залишками на рахунках і класами операцій на рівні тверджень або припустити високий рівень властивого ризику щодо твердження (МСА 400, параграф 11).

21.           Прикладами екологічного ризику на рівні залишків на рахунках і класів операцій є:

•                 ступінь, у якому залишок на рахунку ґрунтується на комплексних оцінних значеннях, що стосуються питань, пов'язаних з охороною довкілля (наприклад, оцінка екологічного резерву на видалення зараженої землі й очищення майбутнього будівельного майданчика). МСА 540 "Аудиторська перевірка облікових оцінок" дає аудиторові рекомендації щодо таких ситуацій. Властивий ризик може бути високим, якщо недостатньо даних, що обґрунтовують розумне оцінне значення, наприклад, через складні технології з видалення забруднення й очищення майданчика;

•                 міра, якою на залишок на рахунку впливають незвичайні чи нестандартні операції, що стосуються питань, пов'язаних з охороною довкілля.

- Системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю

22.       Відповідальність за розробку і функціонування системи внутрішнього контролю з метою впорядкованого й ефективного ведення справ, включаючи будь-які екологічні аспекти, лежить на управлінському персоналові. На практиці управлінський персонал використовує різні заходи контролю щодо питань, пов'язаних з охороною довкілля:

•                 суб'єкти господарювання з низьким екологічним ризиком і невеликі суб'єкти господарювання зазвичай регулюють і контролюють свої питання, пов'язані з охороною довкілля, в рамках звичайних систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю;

•                 деякі суб'єкти господарювання, що працюють у галузях з високим екологічним ризиком, можуть розробити і впровадити окрему підсистему внутрішнього контролю з метою охорони довкілля, що відповідає чинним стандартам стосовно "Систем заходів з охорони довкілля (СЗОД)"¹¹.

• інші суб'єкти розробляють і використовують усі свої системи контролю в інтегрованій контрольній системі, що охоплює політику і процедури з бухгалтерського обліку, екологічних та інших питань (наприклад, якість, здоров'я і безпека).

23.            Для аудитора не важливо, як управлінський персонал фактично здійснює контроль за питаннями, пов'язаними з охороною довкілля. Зокрема, відсутність СЗОД сама по собі не означає, що аудитор повинен подати висновок про недостатність контролю за екологічними аспектами діяльності.

24.            Тільки тоді, коли, на думку аудитора, питання, пов'язані з охороною довкілля, можуть суттєво впливати на фінансові звіти суб'єкта господарювання, аудитор повинен одержати уявлення про політику й суттєві процедури суб'єкта господарювання щодо моніторингу й контролю за такими питаннями, пов'язаними з охороною довкілля ("заходи екологічного контролю" суб'єкта господарювання), для планування аудиту й розробки ефективного підходу до аудиту. В таких випадках аудитор повинен розглядати лише ті заходи екологічного контролю (у межах чи поза межами систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю), що стосуються аудиторської перевірки фінансових звітів.

- Середовище контролю

25.        Аудитор повинен одержати достатнє розуміння середовища контролю, щоб оцінити ставлення директорів і управлінського персоналу, їхню поінформованість і дії стосовно заходів внутрішнього контролю та їх важливість для суб'єкта господарювання (МСА 400, параграф 19).

Подібні умови, описані у параграфі 24 цього Положення, застосовуються й якщо аудиторові треба мати уявлення про середовище контролю. Для цього може бути необхідно взяти до уваги такі фактори, що стосуються питань, пов'язаних з охороною довкілля:

•                 функціонування ради директорів і її комітетів у зв'язку із заходами екологічного контролю суб'єкта господарювання;

•                 філософія управлінського персоналу і стиль його управління суб'єктом господарювання, а також підхід до питань, пов'язаних з охороною довкілля, наприклад, спроби поліпшити екологічну діяльність суб'єкта господарювання, участь у програмах сертифікації СЗОД суб'єкта господарювання і добровільне надання звітів з екологічної діяльності¹². Сюди можна також віднести реакцію управлінського персоналу на зовнішній вплив, наприклад, на моніторинг і вимоги відповідності, встановлені регулювальними органами і правоохоронними відомствами;

•                 організаційна структура суб'єкта господарювання і методи визначення повноважень та відповідальності за розв'язання операційних екологічних завдань та виконання вимог регулювальних органів;

•                 система контролю з боку управлінського персоналу, включаючи систему внутрішнього аудиту, проведення "екологічного аудиту" (див. параграф 45 цього Положення), кадрову політику, процедури й відповідний розподіл обов'язків.

- Процедури контролю

26. З урахуванням міркувань і умов, згаданих у параграфах 18-20, аудитор може вирішити, що йому треба одержати уявлення про заходи екологічного контролю. Прикладами заходів екологічного контролю є політика і процедури для:

•                 моніторингу відповідності суб'єкта господарювання екологічній політиці, законам і нормативним актам з охорони довкілля;

•                 підтримки відповідної екологічної інформаційної системи, що може містити в собі облік, наприклад, фактичного обсягу викидів і небезпечних відходів, екологічні характеристики продуктів, скарги зацікавлених сторін, результати інспекцій, проведених відповідними правоохоронними органами, наявність і наслідки нещасних випадків тощо;

•                 звірення екологічної інформації і відповідної фінансової інформації, наприклад, фактичної кількості відходів і витрат на їх усунення;

•                 виявлення потенційних питань, пов'язаних з охороною довкілля, і пов'язаних із цим непередбачених зобов'язань, які впливають на суб'єкт господарювання.

27.            Якщо суб'єкт господарювання створив заходи екологічного контролю, аудитор опитує, осіб, відповідальних за ці заходи, про те, чи було виявлено будь-які питання, пов'язані з охороною довкілля, які можуть виливати на фінансові звіти.

28.            Один із способів, що його аудитор може використати для одержання даних про систему екологічного контролю на суб'єкті господарювання, включає ознайомлення зі звітом з екологічної діяльності суб'єкта господарювання, якщо такий є. У такому звіті, як правило, описують екологічну політику й зобов'язання суб'єкта господарювання, а також основні заходи екологічного контролю.

- Ризик контролю

29.        Одержавши дані про систему бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, аудитор, можливо, повинен буде розглянути вплив питань, пов'язаних з охороною довкілля, на оцінку ризику контролю, а також певні тести контролю, які можуть бути необхідні для такого оцінювання (аудиторське оцінювання ризику контролю описано у параграфах 21-39 МСА 400).