РОЗДІЛ 4Внутрішній контроль
- Вступ
56. Базельський комітет з банківського нагляду видав документ про основи політики "Концептуальна основа систем внутрішнього контролю у банківських організаціях" (вересень 1998 р.), який надає інспекторам з банківського нагляду концептуальну основу оцінювання систем внутрішнього контролю банків. Цю концептуальну основу використовують багато інспекторів з банківського нагляду, нею можна користуватися під час обговорень питань банківського нагляду з окремими банківськими організаціями. Знання цієї концептуальної основи може бути корисним для аудиторів фінансових звітів банків щодо розуміння різних елементів системи внутрішнього контролю банку.
57. Управлінський персонал несе відповідальність за ведення відповідної системи бухгалтерського обліку та систему внутрішнього контролю, вибір і застосування облікової політики, а також збереження активів суб'єкта господарювання.
Аудитор отримує достатнє розуміння про системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю для того, щоб планувати аудиторську перевірку й розробити ефективний підхід до аудиту. Усвідомивши ці питання, аудитор оцінює властивий ризик та ризик контролю для визначення відповідного ризику невиявлення, що є прийнятним при розгляді тверджень у фінансових звітах, а також для визначення характеру, розрахунку часу й обсягу процедур по суті для цих тверджень.
Якщо аудитор оцінює ризик контролю як нижче високого, процедури по суті, як правило, проводяться в меншому обсязі, ніж треба у протилежному випадку, і можуть відрізнятися також за характером і розрахунком часу.
- Визначення, документальне оформлення і тестування процедур контролю
58. У МСА 400 "Оцінка ризиків та внутрішній контроль"4 наведено такі цілі заходів внутрішнього контролю, що стосуються облікової системи:
МСА 400 «Оцінка ризиків та внутрішній контроль» було відкликано в грудні 2004 р. після набуття чинності МСА 315 «Розуміння суб'єкта господарювання та його середовища та оцінка ризиків суттєвих викривлень» та МСА 330 «Аудиторські процедури відповідно до оцінених ризиків».
• здійснення операцій за загальним чи спеціальним дозволом управлінського персоналу (параграфи 59-61);
• своєчасний облік усіх операцій та інших подій у правильних сумах, на відповідних рахунках і в належному звітному періодові для того, щоб уможливити складання фінансових звітів відповідно до встановленої концептуальної основи фінансової звітності (параграфи 62 та 63);
• можливість доступу до активів і записів лише з дозволу управлінського персоналу (параграфи 64 та 65);
• порівняння відображених в обліку активів з наявними активами через розумні проміжки часу і вжиття відповідних заходів щодо будь-яких розбіжностей (параграфи 66 та 67).
Питання, які стосуються кожної з вищевикладених цілей і потребують уваги з боку аудитора, обговорюються далі.
У банків є ще одна мета заходів внутрішнього контролю - забезпечити належне виконання банком нормативних та фідуціарних зобов'язань, які виникають при проведенні довірчих операцій. Аудитор не має прямого відношення до цих цілей, за винятком того, що порушення цих зобов'язань може призвести до суттєвого викривлення фінансових звітів.
Здійснення операцій за загальним або спеціальним дозволом управлінського персоналу
59. Загальна відповідальність за систему внутрішнього контролю в банку покладається на найвищий управлінський персонал, який відповідає за управління діяльністю банку. Проте, через те, що операції банку, як-правило, різноманітні й географічно розосереджені, функції прийняття рішень здійснюються децентралізовано. Крім того, повноваження з прийняття зобов'язань на проведення від імені банку суттєвих операцій також, як правило, географічно розосереджені й делеговані різним рівням управлінського персоналу та працівників. Подібне розосередження й делегування повноважень майже завжди характерне для функцій з надання кредитів, казначейських операцій та переказу коштів (коли, наприклад, інструкції з платежів пересилаються шляхом передачі зашифрованого повідомлення). Ця відмінна риса банківської діяльності зумовлює потребу в упорядкованій системі делегування повноважень, а отже, в офіційному визначенні й документальному оформленні:
а) працівників, які мають право видавати дозвіл на здійснення конкретних операцій;
б) процедур, виконання яких потрібне при видачі дозволів;
в) обмежень сум, на які можна видавати дозвіл, на рівні окремих працівників або категорій працівників, а також будь-яких можливих вимог щодо дублювання дозволів.
Вищий управлінський персонал також має забезпечувати існування відповідних процедур для моніторингу рівня ризиків. Як правило, це передбачає аналіз накопичення ризиків не лише в межах певних видів діяльності, а й за різними видами діяльності, відділами й філіалами банку.
60. Перевірка заходів контролю за видачею дозволів важлива для аудитора, щоб він міг переконатися в тому, що операції здійснюються відповідно до політики банку. Наприклад, щодо функції кредитування, то аудиторові слід переконатися в тому, що кредити були оцінені згідно з відповідними процедурами, перш ніж були видані кошти. Аудитор, зазвичай, з'ясовує встановлені обмеження рівня ризику щодо різних видів операцій. При виконанні тестів контролю, аудитор переконується в тому, що цих обмежень дотримуються, а також у тому, що відомості про будь-які перевищення таких обмежень вчасно повідомляються управлінському персоналові відповідного рівня.
61. З погляду аудиту належне функціонування заходів контролю банку за видачею дозволів особливо важливе щодо операцій, проведених напередодні чи близько до дати складання фінансових звітів, коли не всі аспекти операції ще виконано або немає доказів, на підставі яких оцінюється вартість придбаних активів чи понесених зобов'язань. Прикладом таких операцій може бути прийняття зобов'язань з купівлі чи продажу певних цінних паперів після кінця періоду та надання позик, за якими термін погашення основної суми позики і процентів позичальником ще не настав.
Усі операції та інші події реєструють негайно в точних сумах, на відповідних рахунках і в належному звітному періоді для того, щоб уможливити підготовку фінансових звітів відповідно до застосованої концептуальної основи фінансової звітності
62. Оцінюючи заходи контролю, використані управлінським персоналом для забезпечення належного обліку всіх операцій та інших подій, аудитор бере до уваги ряд особливо важливих у банківському середовищі чинників:
• банки здійснюють великий обсяг операцій, що можуть окремо та в сукупності залучати великі суми грошей. Відповідно, банк повинен мати процедури закриття рахунків і звіряння в терміни, які дають змогу виявити помилки і розбіжності, щоб їх можна було вивчити і виправити з мінімальним ризиком збитку для банку. Такі процедури можуть ' виконуватися щогодини, щодня, щотижня чи щомісяця залежно від обсягу, характеру операції, рівня ризику і термінів розрахунків за операціями. Часто метою таких звірянь є забезпечення повноти обробки операцій в комплексних інтегрованих системах ІТ; як правило, ці системи здійснюють такі звіряння автоматично;
• на велику кількість операцій, які здійснюють банки, поширюються особливі правила ведення бухгалтерського обліку. Банкам слід мати процедури контролю для того, щоб забезпечити застосування цих правил у підготовні фінансової інформації для управлінського персоналу і зовнішньої звітності. Прикладом таких процедур контролю є процедури, в результаті яких проводиться переоцінювання за ринковою вартістю іноземної валюти і зобов'язань з купівлі та продажу цінних паперів, для забезпечення обліку всіх нереалізованих прибутків та збитків;
• інформація з деяких операцій, що здійснюються банками, не розкривається у фінансових звітах (наприклад, з операцій, які згідно з концептуальною основою обліку можна вважати позабалансовими статтями). Відповідно, процедури контролю потрібні для того, щоб забезпечити облік цих операцій і моніторинг за ними так, щоб управлінський персонал мав можливість належним чином контролювати їх і своєчасно визначати будь-які зміни в їхньому статусі, результатом чого має бути відображення прибутку чи збитку;
• банки постійно розробляють нові фінансові послуги і продукти. Аудитор розглядає, чи внесено потрібні зміни до процедур бухгалтерського обліку і до відповідних заходів внутрішнього контролю;
• залишки на кінець дня можуть відображати обсяг операцій, оброблених банківськими системами, чи максимальний рівень ризику збитків протягом робочого дня. Особливо це характерно для здійснення й обробки операцій в іноземній валюті й з цінними паперами. Оцінюючи заходи контролю на цих ділянках, слід брати до уваги здатність забезпечувати контроль протягом періоду максимального обсягу чи максимального рівня фінансових ризиків;
• більшість банківських операцій слід обліковувати так, щоб можна було їх перевірити як усередині банку, так і зовні - за клієнтами і контрагентами. Ступінь деталізації у відображенні окремих операцій повинен давати змогу управлінському персоналові банку, контрагентам з операцій і клієнтам банку перевірити точність сум та строків на рахунках. Прикладом такого контролю може служити безперервна перевірка бланків реєстрації операцій в іноземній валюті, що здійснюється незалежним працівником, який не займається операцією і звіряє бланки з підтвердженнями, що надходять від контрагентів.
63. Широке використання систем ІТ і ЕПК суттєво впливає на те, яким чином аудитор оцінює облікову систему й заходи внутрішнього контролю банку. МСА 400 "Оцінка ризиків та внутрішній контроль", МСА 401 "Аудит у середовищі комп'ютерних інформаційних систем" і ПМПА 1008 "Оцінки ризику та внутрішній контроль: характеристики й особливості ЮС"5 дають рекомендації щодо аспектів ІТ для таких оцінювань. Аудиторська процедура включає оцінювання тих заходів контролю, які впливають на розробку та модифікацію системи, доступ до системи і введення даних, безпеку комунікаційних мереж і планування заходів для виходу з непередбачених ситуацій. Аналогічні підходи застосовують до операцій з ЕПК в межах банку. Тою мірою, якою ЕПК та інші системи використовуються за межами банку, аудиторові слід приділити особливу увагу оцінюванню цілісності заходів контролю з нагляду до моменту здійснення операції, а також процедур підтвердження і звіряння після її здійснення. Тут можуть бути корисними висновки аудиторів організацій, що надають послуги; МСА 402 дає рекомендації з розгляду аудитором таких висновків.
Доступ до активів можливий тільки з дозволу управлінського персоналу
64. Часто активи банку є легко переміщуваними, мають значну вартість і перебувають у такій формі, що не можна гарантувати їхню збереженість лише завдяки фізичним процедурам. Щоб доступ до активів відбувався лише з дозволу управлінського персоналу, банк зазвичай використовує такі заходи контролю:
• паролі та процедури спільного доступу для надання доступу до систем ІТ і ЕПК лише уповноваженим працівникам;
МСА 400 «Оцінка ризиків та внутрішній контроль», МСА 401 «Аудит у середовищі комп'ютерних інформаційних систем» та ПМПА 1008 «Оцінки ризику та внутрішній контроль: характеристики й особливості КІС» було відкликано в грудні 2004 р. після набуття чинності МСА 315 «Розуміння суб' єкта господарювання та його середовища та оцінка ризиків суттєвих викривлень» та МСА 330 «Аудиторські процедури відповідно до оцінених ризиків».
• розподіл функцій, пов'язаних з веденням бухгалтерського обліку і зберіганням (включаючи використання звітів, генерованих комп'ютером, про підтвердження операцій, доступних негайно і лише працівникам, які відповідають за функції ведення обліку);
• часті підтвердження третіх сторін і звіряння позицій активів незалежним працівником.
65. Аудитор розглядає, чи діє ефективно кожен із цих заходів контролю. Проте, беручи до уваги суттєвість та можливість переміщення відповідних сум, аудитор також перевіряє процедури підтвердження і звіряння, що проводяться у зв'язку зі складанням фінансових звітів на кінець року, та може сам виконати процедури підтвердження.
Порівняння відображених в обліку активів з наявними активами здійснюється через розумні проміжки часу і вжиття відповідних заходів щодо будь-яких розбіжностей
66. Великі суми активів, якими розпоряджається банк, обсяг здійснюваних операцій, можливість зміни вартості цих активів унаслідок коливань ринкових цін і важливість підтвердження безперервного функціонування заходів контролю за видачею дозволів і доступом зумовлюють потребу частого використання звіряння як заходу контролю. Це особливо важливо стосовно:
а) активів, які вільно обертаються, - такі як кошти, цінні папери на пред'явника та активи у вигляді депозитів і позицій із цінних паперів в інших установах, коли нездатність вчасно виявити помилки й розбіжності (які можуть траплятися щодня при проведенні операцій на грошовому ринку) може призвести до непоправних збитків. Процедури звіряння, що здійснюються для досягнення цієї мети контролю, зазвичай ґрунтуються на фізичному підрахунку і підтвердженні третіх сторін;
б) активів, вартість яких визначається на підставі моделей оцінки чи зовнішніх ринкових цін, - таких як цінні папери та валютні контракти;
в) активів, утримуваних за дорученням клієнтів.
67. Розробляючи план аудиторської перевірки для оцінювання ефективності заходів контролю банку щодо звіряння, аудитор бере до уваги такі чинники:
• через наявність ряду рахунків, що вимагають проведення звіряння, і частоту проведення цього звіряння:
о значну частину зусиль аудитора слід спрямовувати на документальне оформлення, тестування й оцінювання заходів контролю щодо звіряння;
о робота внутрішнього аудитора матиме ту саму спрямованість, тому аудитор, як правило, може використовувати результати роботи підрозділу внутрішнього аудиту.
• оскільки звіряння є кумулятивними за їхнім впливом, більшість із них можна задовільно перевірити на дату на кінець року, якщо припустити, що вони складені на цю дату, охоплюють період, корисний для аудитора, і що аудитор задоволений ефективністю процедур контролю за звірянням;
• перевіряючи звіряння, аудитор повинен розглянути, чи не були неналежним чином переведені деякі статті на інші рахунки, які не підлягають звірянню й перевірці у цей самий період часу.
- Приклади процедур контролю
68. Додаток 2 до цього Положення містить приклади заходів контролю за видачею дозволів, обліком, доступом і звірянням, які зазвичай використовуються в казначейських, торговельних та кредитних операціях банку.
- Обмеження, властиві системі внутрішнього контролю
69. У МСА 400 "Оцінка ризиків та внутрішній контроль"6 описуються процедури, яких слід дотримуватись аудиторові під час визначення, документального відображення й тестування заходів внутрішнього контролю. При цьому аудитор повинен знати про властиві обмеження внутрішнього контролю. Оцінені рівні властивого ризику та ризику контролю можуть не бути достатньо низькими для виключення необхідності аудиторові виконувати будь-які процедури по суті. Незалежно від оцінених рівнів властивого ризику та ризику контролю, аудитор виконує деякі процедури по суті щодо суттєвих залишків на рахунках та класів операцій.
- Розгляд впливу зовнішніх чинників
70. Оцінюючи ефективність конкретних процедур контролю, аудитор розглядає середовище, в якому функціонує внутрішній контроль. Можна розглянути такі чинники:
• організаційну структуру банку та способи делегування повноважень і відповідальності;
• якість контролю з боку управлінського персоналу;
• обсяг і ефективність підрозділу внутрішнього аудиту;
• обсяг і ефективність систем управління ризиками та контролю за відповідністю;
• кваліфікацію, компетентність та чесність основного персоналу;
• характер та обсяг контролю органами банківського нагляду.
Виконання процедур по суті Вступ
71. За результатами оцінювання рівня властивого ризику та ризику контролю аудитор визначає характер, розрахунок часу й обсяг перевірок по суті, які слід виконати щодо залишків на окремих рахунках та класів операцій. Розробляючи такі перевірки по суті, аудитор бере до уваги ризики і фактори, які використовували для розробки системи внутрішнього контролю банку. Крім того, є ряд інших важливих для сфер ризику факторів, на які аудиторові слід звернути увагу. їх розглянуто в наступних параграфах.
72. МСА 500 "Аудиторські докази"7 наводить перелік тверджень, які містять фінансові звіти: існування, права та зобов'язання; наявність; повнота; оцінка вартості; оцінка та подання й розкриття інформації.
Перевірка тверджень на повноту особливо важлива в аудиторській перевірці фінансових звітів банку, зокрема, щодо зобов'язань. Велика частина роботи аудитора, пов'язаної з зобов'язаннями інших комерційних суб'єктів господарювання, складається з перевірок по суті генеральних сукупностей зі зворотними зв'язками. Банківські операції не мають регулярного операційного циклу однакового типу і генеральні сукупності зі зворотними зв'язками не завжди відразу ж очевидні. Велику кількість активів та зобов'язань можна створювати та реалізовувати дуже швидко та, якщо система їх не виявляє, їх можна не помітити. За таких обставин стають важливими підтвердження третіх сторін.
- Аудиторські процедури
73. Для перевірки тверджень, розглянутих вище, аудитор може виконати такі процедури:
а) перевірку;
б) спостереження;
в) запитування та підтвердження; ґ) обчислення;
г) аналітичні процедури.
У контексті аудиторської перевірки фінансових звітів банку перевірка, запитування та підтвердження, обчислення й аналітичні процедури потребують особливої уваги. їх розглянуто в наступних параграфах.
Перевірка
74. Об'єктом перевірки є записи, документи або матеріальні активи. Аудитор перевіряє їх для того, щоб:
• упевнитися у фізичному існуванні суттєвих активів в обігу, які утримує банк;
• отримати необхідне розуміння про умови угод (включаючи основні угоди про взаємну компенсацію зобов'язань з однаковими строками), які є значними окремо чи в сукупності, для того, щоб:
о оцінити позовну силу зобов'язань;
о оцінити відповідність застосованого до них облікового
підходу.
75. Приклади ділянок, де перевірку застосовують як аудиторську процедуру:
• цінні папери;
• угоди про надання позик;
• застави;
• угоди, що передбачають фінансові зобов'язання, наприклад: о угоди про продаж і зворотну купівлю активів;
о гарантії.
76. Виконуючи процедури перевірки, аудитор особливо ретельно перевіряє ймовірність того, що деякі з активів, утримуваних банком, можуть утримуватися за дорученням третіх сторін, а не для власної вигоди банку. Аудитор розглядає, чи існують адекватні заходи внутрішнього контролю за відповідним відокремленням активів, які є власністю банку, від утримуваних за дорученням. У разі утримування таких активів аудитор бере до уваги наслідки для фінансових звітів. Як зазначено у параграфі 58, аудитор приділяє увагу існуванню активів третіх сторін лише тою мірою, якою невиконання банком своїх зобов'язань може призвести до суттєвого викривлення фінансових звітів.
Запит і підтвердження
77. Запит - це процес звернення за інформацією до обізнаних осіб серед працівників суб'єкта господарювання або поза його межами. Підтвердження складається з відповіді на запит щодо підтвердження інформації, що міститься в облікових записах. Аудитор надсилає запити і збирає підтвердження для того, щоб:
• одержати докази функціонування заходів внутрішнього контролю;
• одержати докази визнання клієнтами й контрагентами банку сум і умов певних операцій;
• одержати інформацію, яку неможливо отримати безпосередньо з облікової документації банку.
З огляду на наявність у банку великих сум монетарних активів, зобов'язань і позабалансових зобов'язань зовнішнє підтвердження може бути ефективним методом визначення наявності й повноти сум активів і зобов'язань, інформацію про які розкривають у фінансових звітах. При визначенні характеру та обсягу процедур з підтвердження, які він виконає, аудитор бере до уваги будь-які процедури з зовнішнього підтвердження, проведені підрозділом внутрішнього аудиту. МСА 505 "Зовнішні підтвердження" дає рекомендації з процесу зовнішнього підтвердження.
78. Приклади ділянок, у яких аудитор може використовувати підтвердження:
• застави;
• перевірка чи отримання незалежного підтвердження вартості активів і зобов'язань, з якими не здійснюються операції або здійснюються поза біржею;
• активи, зобов'язання, позиції на купівлю і продаж за форвардними контрактами, що підтверджують клієнти та контрагенти, наприклад;
о незавершені операції з похідними фінансовими інструментами;
о незавершені операції з іноземною валютою;
о власники рахунків лоро і ностро ;
о цінні папери, утримувані третіми сторонами;
о позичкові рахунки;
о депозитні рахунки;
о гарантії;
о акредитиви.
• експертні висновки юриста про обґрунтованість позовів банку. Обчислення
79. Обчислення складається з перевірки арифметичної точності сум у первинних документах і облікових записах або проведення незалежних підрахунків. У контексті аудиторської перевірки фінансових звітів банку, обчислення - корисна процедура для перевірки відповідності застосування моделей оцінки.
Аналітичні процедури
80. Аналітичні процедури складаються з аналізу важливих коефіцієнтів і тенденцій, а також подальшого вивчення результатів відхилень та взаємозв'язків, які суперечать іншій відповідній інформації або відхиляються від передбачуваних сум. МСА 520 "Аналітичні процедури" дає рекомендації з використання аудитором цього методу.
81. Банк постійно має певні активи (наприклад, позики і, можливо, інвестиції), розмір яких є настільки значним, що аудитор перевіряє їх окремо. Проте для більшості статей аналітичні процедури є корисними з таких причин:
• зазвичай двома найважливішими елементами у визначенні прибутку банку є доходи від процентів і витрати на сплату відсотків. Вони прямо залежать, відповідно, від активів, що дають відсотковий доход, і безвідсоткових зобов'язань. Щоб оцінити обґрунтованість зазначених залежностей, аудитор може перевірити ступінь розбіжності між сумами доходів і витрат, відображених у звіті, і сумами, обчисленими на підставі середніх залишків на рахунках і встановлених банківських відсоткових ставок протягом року. Ця перевірка, як правило, проводиться щодо категорій активів і зобов'язань, які використовуються банком у процесі діяльності. Подібне вивчення може виявити, наприклад, наявність значних сум недіючих кредитів або незареєстрованих депозитів. Крім того, аудитор може оцінити обґрунтованість ставок банку порівняно зі ставками за подібними типами кредитів і депозитів, які переважають на ринку протягом року. Наявність ставок, які стягуються або дозволяються, вище ринкового рівня, для позикових активів може вказувати на існування надмірного ризику, а для зобов'язань із депозитів - на проблеми з ліквідністю чи фінансуванням. Аналогічно комісійний дохід, який також є одним із значних елементів прибутку банку, часто прямо залежить від обсягу зобов'язань, за якими банк одержує комісійні;
• аналіз коефіцієнтів, тенденцій і ступеня відхилень від попередніх періодів, бюджету і результатів діяльності інших подібних суб'єктів господарювання може виявитися корисним для точнішої обробки великого обсягу проведених банком операцій та оцінки аудитором заходів внутрішнього контролю банку;
• за допомогою аналітичних процедур аудитор може виявити обставини, які викликають сумнів щодо відповідності припущення про безперервність діяльності (наприклад, необґрунтована концентрація ризику в певних галузях чи географічних регіонах і ризик потенційних збитків через неузгодженість відсоткових ставок, валют і термінів погашення);
• у більшості країн загальнодоступною є статистична і фінансова інформація, яку надають регулювальні органи й інші джерела і яку аудитор може використовувати, проводячи поглиблений аналіз тенденцій і однорідних груп.
Корисною вихідною точкою при аналізі відповідних аналітичних процедур може бути розгляд того, яку інформацію і результати діяльності або показники ризиків використовує управлінський персонал у моніторингу діяльності банку. У Додатку 3 до цього Положення наведено приклади коефіцієнтів, які найчастіше використовують у банківській сфері.
Конкретні процедури стосовно певних статей у фінансових звітах
82. У параграфах 83-100 визначаються твердження, які, як правило, особливо важливі для типових статей фінансових звітів банку. Описано також певні міркування, що стосуються аудиту і будуть корисними аудиторові для планування процедур по суті й підкажуть деякі способи, які можна використовувати щодо статей, відібраних аудитором для перевірки. Ці процедури не являють собою ні всеохопний перелік процедур, які можна виконати, ні мінімальну вимогу, яку завжди слід виконувати.
Стаття у фінансовому Цілі аудиту й особливо важливі питання, які звіті потребують уваги
83. ЗАЛИШКИ НА РАХУНКАХ В ІНШИХ
- БАНКАХ
- Існування
Аудитор розглядає необхідність підтвердження залишків третіми сторонами. Оскільки залишки на рахунках, утримуваних іншими банками, зазвичай є результатом великої кількості операцій, отримання підтверджень від цих банків, можливо, надасть більше переконливих доказів існування операцій і міжбанківських підсумкових залишків, ніж перевірка відповідних заходів внутрішнього контролю. Рекомендації з процедур міжбанківського підтвердження, включаючи термінологію і зміст запитів про підтвердження, можна знайти в ПМПА 1000 "Процедури міжбанківського підтвердження".
Оцінка вартості
Аудитор розглядає, чи потрібно оцінити ймовірність повернення депозитів з погляду на кредитоспроможність банку-депозитарію.
Процедури, необхідні для такого оцінювання, подібні до тих, що використовуються при аудиторському оцінюванні позик (їх описано
далі).
Подання та розкриття інформації
Аудитор розглядає, чи відображають залишки на рахунках в інших банках на дату складання фінансових звітів "добросовісні" комерційні операції, або ж значні відхилення від стандартних чи очікуваних рівнів свідчать про операції, які проводилися насамперед для того, щоб створити неправильне уявлення про фінансовий стан банку або поліпшити коефіцієнт ліквідності та коефіцієнт використання активів (явище, відоме як "причісування балансу").
Якщо "причісування балансу" настільки значне за величиною, що може викривити достовірне та об'єктивне подання інформації у фінансових звітах, аудитор звертається до управлінського персоналу з проханням розглянути необхідність коригування залишків, наведених у фінансових звітах, розкриття додаткової інформації у примітках. Якщо управлінський персонал відмовляється зробити це, аудитор розглядає подання модифікованого висновку.
84. ЦІННІ ПАПЕРИ ГРОШОВОГО РИНКУ
Існування
Аудитор розглядає потребу в фізичній перевірці або підтвердженнях зовнішніми депозитаріями і звіряння цих сум з обліковою документацією.
- Права та зобов'язання
Аудитор розглядає можливість перевірки одержання відповідного доходу як способу встановлення права власності. Аудитор приділяє особливу увагу встановленню права власності на інструменти, утримувані на пред'явника. Аудитор розглядає також, чи існують будь-які ускладнення з правом власності на інструменти.
Аудитор перевіряє угоди про продаж з наступним викупом на наявність невідображених в обліку зобов'язань і збитків.
- Оцінка вартості
Аудитор аналізує з погляду кредитоспроможності емітента, чи є відповідними використовувані способи оцінювання вартості.
- Оцінка
Аудитор розглядає, чи необхідна перевірка відповідного нарахування доходу, отриманого від цінних паперів грошового ринку, яке в деяких випадках здійснюється як амортизація торговельної знижки.
Аудитор також розглядає, чи:
• є обґрунтованою взаємозалежність між типами цінних паперів та відповідним доходом; всі відображені у звітності прибутки та збитки від продажів та переоцінок у відповідності з концептуальною основою фінансової звітності (наприклад, випадки, коли підхід до прибутків та збитків від операцій з цінними паперами відрізняється від підходу до цінних паперів як об'єкту інвестування).
85. ЦІННІ ПАПЕРИ, УТРИМУВАНІ ДЛЯ
- ОПЕРАЦІЙ
У Додатку 2 до цього Положення наведено подальші приклади перевірки внутрішнього контролю та аудиторських процедур стосовно операцій.
- Існування
Аудитор аналізує фізичну перевірку цінних паперів або підтвердження зовнішніх депозитаріїв, а також звіряння сум з обліковими даними.
- Права та зобов'язання
Аудитор аналізує можливість перевірки одержання відповідного доходу як спосіб установлення права власності. Аудитор повинен перевірити угоди про продаж і подальший викуп на наявність необлікованих зобов'язань або збитків. Аудитор приділяє особливу увагу встановленню права власності на цінні папери, утримувані на пред'явника. Аудитор розглядає також, чи є будь-які ускладнення з правом власності на цінні папери.
Аудитор перевіряє угоди про продаж з наступним викупом на наявність невідображених в обліку зобов'язань і збитків.
Концептуальні основи фінансової звітності часто встановлюють різні бази оцінки цінних паперів залежно від того, чи утримують їх для операцій як портфель цінних паперів або для хеджування. Наприклад, згідно з концептуальною основою фінансової звітності потрібно обліковувати цінні папери для операцій за ринковою вартістю, портфель цінних паперів - за історичною собівартістю з урахуванням зменшення корисності, а цінні папери для хеджування -таким же чином, як основні активи, які вони хеджують. Наміри управлінського персоналу визначають, з якою метою утримується конкретний тип цінних паперів і, отже, яку базу оцінки слід застосовувати. Якщо наміри управлінського персоналу змінюються, основа оцінки також змінюється. Відповідно, якщо цінні папери переводять з однієї категорії до іншої, аудитор отримує достатні та відповідні докази для підтвердження тверджень управлінського персоналу стосовно зміни намірів. Можливість змінювати категорію активу надає управлінському персоналові сприятливі можливості для шахрайської фінансової звітності, оскільки можна визнавати прибуток чи не визнавати збиток, змінивши категорію конкретного типу цінних паперів.
Якщо цінні папери, утримувані для операцій, обліковують за ринковою вартістю, аудитор перевіряє, чи не були цінні папери, ринкова вартість яких збільшилася, довільно переведені з рахунку портфелю інвестицій (див. параграф 87), насамперед для того, щоб нереалізований прибуток можна було включити до доходу.
Аудитор також розглядає, чи не виконати заново обчислення з оцінки вартості та обсяг тестів контролю за процедурами оцінки вартості у банку.
- Оцінка
Аудитор також розглядає, чи:
86. (Ті, що пов'язані з поточним розміщенням інвестицій, наприклад, пакети позик, придбані для перепродажу, придбання сек'юритизованих активів)
типами власних цінних паперів та відповідним доходом;
• відображені у звітності всі суттєві прибутки та збитки від продажів та переоцінок у відповідності з концептуальною основою фінансової звітності (наприклад, випадки, коли підхід до прибутків та збитків від операцій з цінними паперами відрізняється від підходу до цінних паперів як об'єкту інвестування).
ІНШІ ФІНАНСОВІ АКТИВИ
- Права та зобов'язання
Аудитор перевіряє основну документацію, яка є підтвердженням придбання таких активів, щоб переконатися в тому, що всі права та зобов'язання (такі як варанти та опціони) були обліковані належним чином.
- Оцінка вартості
Аудитор аналізує, наскільки придатні використовувані методи оцінювання вартості. Оскільки стійкого ринку подібних активів може й не бути, можливо, буде важко знайти незалежне підтвердження вартості. Крім того, навіть за наявності такого підтвердження, може виникнути
питання про те, чи достатньо велика місткість таких
ринків, щоб можна було покладатися на котирування цін на окремі активи і на будь-які операції хеджування, пов'язані з згортанням, які банк здійснює на цих ринках. Аудитор також перевіряє характер та обсяг будь-яких переоцінок від зменшення корисності, зроблених управлінським персоналом, а також їхній вплив на оцінку вартості активів
ПОРТФЕЛЬНІ ІНВЕСТИЦІЇ
У багатьох випадках аудиторська перевірка портфельних інвестицій банку не відрізняється від перевірки портфельних інвестицій,
утримуваних будь-яким іншим суб'єктом господарювання. Проте є деякі особливі аспекти, пов'язані зі специфічними проблемами щодо банківських операцій.
- Оцінка вартості
Аудитор перевіряє вартість активів, що підтверджують вартість цінних паперів, зокрема тих, що не є швидко реалізованими. Аудитор також розглядає характер та обсяг будь-яких переоцінок зменшення корисності, які провів управлінський персонал, та чи відображені вони в оцінках вартості активів.
- Оцінка
Як зазначено у параграфі 85, концептуальні основи фінансової звітності часто дозволяють різні бази оцінки цінних паперів, утримуваних для різних цілей. У випадках, коли цінні папери переведені з рахунку операцій, аудитор визначає, чи були відображені нереалізовані збитки ринкової вартості, якщо цього вимагає концептуальна основа фінансової звітності. Якщо згідно з концептуальною основою фінансової звітності не треба відображати в обліку нереалізовані збитки, аудитор перевіряє, чи не було спричинено переведення необхідністю уникнути визнання зменшення ринкової вартості цінних паперів.
Аудитор також розглядає, чи:
• є обґрунтованою взаємозалежність між типами власних цінних паперів та відповідним доходом;
• відображені у звітності всі суттєві прибутки та збитки від продажів та переоцінок у відповідності з концептуальною основою фінансової звітності (наприклад, випадки, коли підхід до прибутків та збитків від операцій з цінними паперами відрізняється від підходу до інвестиційних цінних паперів).
•
89. (включаючи аванси, перекази і векселі, акредитиви, банківські акцепти, гарантії та всі інші механізми кредитування, зокрема ті, які пов'язані з операціями з іноземною валютою й операціями на грошових ринках):
• фізичним особам;
• комерційним організаціям;
• державним установам
АСОЦІЙОВАНІ КОМПАНІЇ
У багатьох випадках аудиторська перевірка інвестицій банку в дочірні підприємства та асоційовані компанії не відрізняється від перевірки таких інвестицій, утримуваних будь-яким іншим суб'єктом господарювання. Проте є деякі особливі аспекти, пов'язані зі специфічними проблемами щодо банківських операцій.
- Оцінка вартості
Аудитор розглядає наслідки будь-яких законодавчих чи практичних вимог для банку стосовно забезпечення майбутньої фінансової допомоги з метою підтримання діяльності (а звідси, і вартості інвестицій) дочірніх підприємств і асоційованих компаній. Аудитор аналізує, чи відображено відповідні фінансові зобов'язання як зобов'язання банку.
Аудитор визначає, чи здійснюються відповідні коригування, коли облікова політика компаній, що обліковуються за методом участі в капіталі або консолідуються, не відповідають обліковій політиці банку.
25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 Наверх ↑