РОЗДІЛ 8. ОБЛІК ДОХОДІВ

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Вивчивши цю тему, ви повинні знати:

- характеристику принципів бухгалтерського (фінансового) обліку доходів транспортного підприємства;

- основні типи договорів, які укладаються між перевізниками й автостанціями та їхній вплив на порядок обліку доходів у перевізника та автостанцій;

- характеристику первинних документів на перевезення пасажирів та вантажів у межах України та в міжнародному сполученні;

- порядок здійснення аналітичного обліку перевезень;

- синтетичний облік доходів у всіх учасників процесу перевезень пасажирів і вантажів;

- особливості обліку доходів та оподаткування міжнародних пасажирських та вантажних перевезень;

- основні аспекти податкового обліку в учасників перевезень;

- порядок відображення доходів у формах фінансової звітності.

На основі набутих знань ви повинні вміти:

- відрізняти умови договорів на перевезення та розуміти їхній вплив на порядок обліку доходів;

- заповнювати форми первинних документів на перевезення пасажирів та вантажів;

- класифікувати доходи на різні групи;

- складати бухгалтерські проведення за рахунками у зв'язку з отриманням доходів підприємствами транспорту;

- заповнювати відомості фінансового та податкового обліку доходу, готувати інформацію для заповнення декларації з податку на прибуток та звіту про фінансові результати;

- ідентифікувати статті доходів, які відображають у формах фінансової та податкової звітності з даними відповідних рахунків.

План

8.1. Загальні положення бухгалтерського (фінансового) обліку доходів.

8.2. Договірні відносини перевізника й замовника та їхній вплив на методику обліку доходів.

8.2.1. Договір на перевезення пасажирів між автостанцією та перевізником.

8.2.2. Договір на страхування пасажира.

8.2.3. Договір на перевезення між перевізником та пасажиром.

8.3. Первинний облік доходів автостанцій.

8.4. Аналітичний і синтетичний облік доходів у повіреного (автостанції).

8.5. Облік доходів у довірителя (перевізника) при перевезеннях територією України.

8.6. Особливості обліку доходів та оподаткування міжнародних пасажирських перевезень.

8.7. Первинний та аналітичний облік вантажних перевезень.

8.8. Особливості обліку доходів та оподаткування міжнародних вантажних перевезень.

8.9. Відображення доходів у формах фінансової звітності.

8.10. Податковий облік доходів.

8.1. Загальні положення бухгалтерського (фінансового) обліку доходів

Одним з принципів бухгалтерського (фінансового) обліку є принцип нарахування та відповідності. Згідно зі статею 4 закону про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні № 996, для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їхнього виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

Тобто доходи і витрати відображають на рахунках обліку за принципом нарахування.

Момент (дата) виникнення доходу від наданих автопослуг фіксується в первинних документах, які надходять до бухгалтерії, - актах виконаних робіт, товаротранспортних накладних, реєстрах проданих квитків і т.п. Факт і дата отримання коштів не мають значення для дати визначення доходу від автопослуг у бухобліку. Проте факт оплати свідчить про отримання економічних вигід від здійснення діяльності. У бухгалтерському обліку при цьому закриваються рахунки дебіторів.

Специфікою обліку доходів автотранспортних послуг є те, що за окремими видами послуг, таких як продаж квитків на автобуси, дати надання послуги та отримання коштів збігаються. Тому принцип (метод) нарахувань у часі збігається з методом касовим.

Основою достовірності оцінки доходу є затверджені тарифи на перевезення вантажів та пасажирів. Тарифи можуть бути договірними (вільними) та регульованими державою. Методика розрахунку договірного тарифу розглянута нами в розділах 7 та 9 посібника.

Відображаючи дохід від послуг, одночасно слід вказувати собівартість наданих послуг. Для автопослуг характерна відсутність незавершеного виробництва, тому всі витрати діяльності АТП одразу списують на фінансовий результат (рахунок 79).

Доходи від перевезень обліковують на субрахунку 703 "Доходи від реалізації робіт і послуг". Причому це не залежить від того, основним чи допоміжним видом діяльності підприємства є транспортні послуги. Додатково підприємства можуть відкривати аналітичні рахунки за видами послуг, наприклад, 7031 "Пасажирські перевезення", 7032 "Вантажні перевезення" і т.д.

8.2. Договірні відносини перевізника й замовника та їхній вплив на методику обліку доходів

Розглянемо вплив договірних відносин та методику фінансового обліку на прикладі пасажирських автоперевезень. На ринку автопослуг використовуються різні за змістом та формою договори. Єдиної типової форми договору не існує. У будь-якому випадку вони регулюють відносини між автостанцією та перевізником. Основною формою договірних відносин на перевезення пасажирів є Договір на продаж квитків і надання автостанційних послуг (договір на надання послуг).

8.2.1. Договір на перевезення пасажирів між автостанцією та перевізником

Відповідно до п. 13 Правил 141, пасажирський перевізник укладає з власником автовокзалу, автостанції (далі - АС) договір на продаж квитків і надання обов'язкових послуг. У договірній практиці договір на продаж квитків і надання автостанційних послуг має різні назви. Наприклад, "Договір на забезпечення перевезень пасажирів і багажу", "Договір доручення на перевезення пасажирів і багажу", "Договір про автостанційні послуги" (Додаток 1).

На сьогодні автовокзали (автостанції) в Україні перебувають, як правило, у власності обласних підприємств з перевезення пасажирів, які успадкували назву з радянських часів, - "Облавтотранс". Наприклад, у Житомирській області таке підприємство має назву "Житомироблавтотранс", у Сумський області - "Сумиоблавтотранс" і т.ін. Такі підприємства здебільшого були приватизовані в 90-х роках і зараз сьогодні мають статус приватних господарств у формі товариств з обмеженою відповідальністю (ТзОВ) або акціонерних компаній (АК).

За ст. 42 закону про автомобільний транспорт умовою укладання зазначеного договору є наявність у Перевізника (АТП) договору із замовником (організатором) перевезень - з місцевими органами влади чи обласними автоуправліннями. Тобто такий договір є додатковим для АТП, яке здійснює перевезення.

Необхідні додатки до договору на послуги (перевезення):

1. Розклад руху автобуса (автомобіля).

2. Вартість перевезення на маршрутах (усього коп/км, у т.ч. тариф, ПДВ, страховий збір).

3. Таблиця граничної вартості проїзду пасажирів в автобусах (окремо для приміських, міжміських, міжобласних перевезень).

4. Паспорт маршруту.

5. Схема маршруту.

У розділі договору "Порядок розрахунків" передбачається винагорода на користь автостанції за продаж квитків як складової частини послуги з перевезення пасажирів. З юридичної точки зору і договір на перевезення, і договір доручення на перевезення є формами договору доручення - різновидами посередницького договору. От з цього й повинна виходити бухгалтерія АС "Облавтотрансу" при визнанні власних доходів і складанні бухгалтерських проводок на доходи, витрати та їхнє відображення у формах фінансової, податкової і статистичної звітності. Це впливає, зокрема і на порядок розрахунку бази оподаткування учасників перевезень.

Для Перевізника (АТП) форма та зміст договору також має значення, оскільки впливає на методику визнання доходів та витрат в обліку. В одному варіанті доходом АТП є виторг від продажу квитків у межах тарифу на перевезення, в другому - в повній сумі виторгу за продаж квитків. В останньому випадку послуги автостанції для аТп є видом витрат, що відображаються на витратних рахунках фінансового й податкового обліку АТП.

Оскільки законодавством встановлено обов'язкове страхування життя і здоров'я пасажирів від нещасних випадків на транспорті, Перевізник зобов'язаний укласти договір на страхування від нещасних випадків на транспорті зі страховою компанією.

Виходячи з умов договору на перевезення, бухгалтерам АС і АТП важливо знати і відповідно достовірно відображати в обліку доходів такі моменти:

1) за яким документом оприбутковують готівку від продажу квитків. Основним первинним документом є відомча форма "Відомість продажу квитків" (ф. № 20-АСС) (Додаток 5). На підставі цієї відомості гроші видаються представникові Перевізника з каси АС або перераховуються на банківський рахунок Перевізника. Крім того, прихід грошей до каси АС оформлюють прибутковим касовим ордером (ф.№ КО-1);

2) який розмір і порядок сплати комісійної винагороди на користь АС. Як правило, розмір винагороди встановлюється в межах 8-12% суми валових надходжень від реалізації квитків на проїзд (без вартості провозу багажу). У договорі повинно бути зазначено, як відобразяться ці кошти: перевізник перераховує їх на банківський рахунок АС ("Облавтотранс") чи вони утримуються із загального виторгу від продажу квитків під час кожного перерахування коштів Перевізникові і лишаються на АС;

3) у якому розмірі і порядку перераховуються суми страхових платежів. Як правило, згідно з договором доручення, їх утримує і перераховує на користь страхової компанії "Облавтотранс" (власник автостанції) в розмірі 2% вартості проїзду за мінусом 10 % комісійної винагороди за посередницькі послуги зі збору страхових платежів;

4) який розмір доходу від продажу багажних квитків. На

практиці застосовують варіант "50 на 50%", тобто ці доходи поділяються навпіл між Ас і Перевізником;

5) у якому порядку застосовуються штрафні санкції, яким документом вони оформлюються. На практиці штрафи накладають на АТП найчастіше за невчасну подачу автобуса на посадку. На АС штраф може бути накладений, наприклад, за відсутність диспетчерського зв'язку або невчасне відправлення автобуса в рейс тощо.

6) як часто звіряються взаєморозрахунки між АС і Перевізником і яким документом це оформлюється. Звіряння розрахунків є важливою складовою відносин між АС і Перевізником. Як правило, такий факт оформлюється актом звірення. Один раз на квартал або рік.

8.2.2. Договір на страхування пасажира

Сторонами договору на страхування пасажира виступають "Принципал" (страхова компанія) і "Агент" (перевізник). Важливі умови договору на обов'язкове страхування від нещасних випадків на транспорті:

- на які маршрути поширюється договір. Як правило, на всі затверджені маршрути міжобласного, міжміського в межах однієї області і приміських сполучень;

- розмір страхового платежу з пасажира (крім тих, хто має право на безоплатний проїзд) - у розмірі 2% вартості тарифу без суми ПДВ. Відповідна сума внеску утримується з виторгу від продажу квитків і не надходить на рахунок АТП, оскільки перераховується на користь страхової компанії.

- розміри страхових сум. Наприклад, вони можуть становити 500 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Ці платежі не надходять в АТП, не використовуються ним і, відповідно, не відображаються в його обліку.

За законодавством, усі розрахунки із застрахованими пасажирами проводить страхова компанія ("Принципал"). Для пасажирів важливим є положення договору про те, що страховик не несе зобов'язань за страховими випадками з пасажирами, які придбали квиток не через каси АС (у водія або їздять без квитків).

8.2.3. Договір на перевезення між перевізником та пасажиром

Договір між фізичною особою - пасажиром і Перевізником у класичному варіанті, як правило, не складається. Письмовим підтвердженням укладеного договору, відповідно до ст. 52 Закону про автомобільний транспорт, є квиток на проїзд (проїзний документ), квитанція. Істотними умовами такого договору є: найменування та місцезнаходження перевізника; вид автотранспортного засобу; маршрут проходження; вартість перевезення; час відправлення і прибуття до пункту призначення.

8.3. Первинний облік доходів автостанції

Основним первинним документом на проїзд автотранспортом є квиток пасажира. Він видається на руки пасажиру, а на автостанції залишається його копія у вигляді фіскального чека в касовому апараті - реєстраторі розрахункових операцій (РРО) каси АС. Технологія оброблення даних квитка передбачає створення узагальнюючого первинного документа - Відомості продажу квитків (типова форма № 20-АСС). Така відомість складається на кожний рейс автобуса і "закривається" по його відправленню. Після "закриття" відомості групують за Перевізниками. Виторг, отриманий у касі АС від продажу квитків, касир здає до центральної каси АС з оформленням прибуткового касового ордера (ф. № КО-1). По закінченні кварталу розрахунки звіряють з перевізниками, і при цьому оформлюється акт звіряння. Що стосується актів виконаних послуг, то вони також можуть бути оформлені за вимогою однією зі сторін.

На станційні послуги (обов'язкові і додаткові послуги АС) за кожним перевізником, як правило, складають у двох примірниках акт виконаних послуг.

Розглянемо приклад операції продажу квитка на поточний рейс автобуса в межах України і з'ясуємо, з яких частин складається дохід від продажу і кому він належить (приклад 1).

Приклад. Продано квиток на автобус міжміського сполучення по маршруту Суми - Ромни вартістю 7,50 грн. У квитку наводиться розшифровка складових частин його вартості: 1) тариф - 6,84 грн зі значком "А"; 2) страховий збір - 0,11 грн; 3) станційний збір - 0,55 грн зі значком "Б".

Разом - 7,50 грн; у т.ч. ПДВ "А" = 20,00% - 1,14 грн; ПДВ "Б" = 20,00% - 0,09 грн.

Відповідно до даних квитка загальна сума виторгу 7,50 грн розподіляється в такий спосіб:

1) тариф (доход) від продажу квитка в сумі 6,84 грн (у т.ч. ПДВ 1,14 грн) належить перевізникові (якщо він є платником ПДВ). Ця сума обчислюється як добуток відстані від пункту посадки до пункту призначення і тарифу за один кілометр шляху, встановленого перевізником за узгодженням з місцевими органами, що контролюють граничні межі вартості проїзду пасажирів в автобусах загального користування;

2) страховий збір у сумі 0,11 грн належить страховій компанії. Він становить 2% вартості тарифу без ПДВ (6,84:1,2 х 0,02);

3) станційний збір у сумі 0,55 грн одержує АС, що здійснила продаж квитка (в т.ч. ПДВ 0,09 грн). Збір розраховується як установлений договором відсоток (у нашому випадку він дорівнює 8%) від тарифу перевізника (6,84 х 0,08).

Крім того, за збір страхових сум АС нарахує собі винагороду в розмірі 10% (відповідно до договору зі страховою компанією), що становить 0,01 грн (0,11 х 10%), із загальної суми якої будуть нараховані зобов'язання з ПДВ;

4) нараховується ПДВ на вартість перевезення (тариф), на станційні та інші посередницькі послуги АС. Не нараховується ПДВ на суму страхового збору (п. 3.2.3 закону про ПДВ). Таким чином, загальна сума цього податку від вартості квитка розраховується як 20% від виторгу за мінусом страхового збору (7,50 - 0,11 х 20 : 120) і дорівнює 1,23 грн.

Відомість продажу квитків (ф. № 20-АСС). Цю відомчу форму первинного обліку встановлена для застосування на АС здавна. Відомість відкривається на кожний рейс автобуса конкретного перевізника. У відомості ф. № 20-АСС показники доходів (виторгу) можуть групуватися в такий спосіб: тариф (без ПДВ), ПДВ на тариф, збір за багаж, ПДВ на вартість багажу, страховий збір, станційний збір, ПДВ на вартість станційних послуг.

У нашому прикладі (Додаток 5) у відомості № 20-АСС до тарифу перевезення на маршруті включені і автостанційні послуги - 46,56 грн. З виторгу за тарифом перевізнику належить 90 % - 41,90 грн, а АС - 10 %, тобто 4,66 грн. Додатково до вартості квитків включається страховий збір - 0,69 грн. Отже, загальна сума виторгу за рейс становила 47,25 грн. ПДВ відсутній у зв'язку з тим, що перевізник не є платником цього податку.

Крім того, наводяться дані про кількість та суму квитків поточного й попереднього продажу. Підсумок виторгу поділяється на дві частини: сума, яка належить перевізникові (90%), і сума послуг автостанції (10%). За підсумками за місяць їхні дані групують у різні зведення аналітичного обліку АС, форми яких розглянуто нижче.

8.4. Аналітичний і синтетичний облік доходів у повіреного (автостанції)

Аналітичний облік. На підставі відомостей на продаж квитків (ф. № 20-АСС) на АС щоденно за допомогою машинного оброблення інформації формуються спеціальні реєстри оперативного аналітичного обліку.

Серед застосованих на практиці реєстрів розглянемо такі: відомість № 1 "Оперативне зведення про доходи АС" і відомість № 2 "Оперативні дані про розрахунки з перевізниками".

Основне призначення відомості № 1 - сформувати масив даних про доходи перевізника (довірителя) і АС (повіреного) за місяць (табл. 8.1). Дані у графах 4, 5, 6 і 8 визначаються прямим шляхом з Відомості ф. № 20-АСС (наростаючим підсумком з початку року). У прикладі 1 цього розділу було вказано, що сума страхового збору належить страховій компанії. У цій відомості вона зараховується за умовами договору в дохід перевізника. У реєстрі бухгалтерського обліку АТП таку суму буде відображено в складі доходу з наступним відображенням такої самої суми у витратах на збут.

У зв'язку з тим, що в договорах передбачаються розрахунки з перевізниками, як правило, щодекадно, для оперативного обліку розрахунків з ними на АС ведуть, крім того, відомість № 2 "Оперативні дані про розрахунки з перевізниками", в якій у розрізі перевізників відображають дані про: залишок заборгованості на початок декади (дебет або кредит); загальний дохід перевізника; перераховано грошей з рахунка в банку (зменшує дохід перевізника); передано готівкою (зменшує дохід перевізника); сума доходу АС (зменшує доход перевізника); залишок заборгованості на кінець декади.

Таким чином, доходи автостанції складаються із сум станційного збору та сум винагород, а дохід АТП - із сум перевезень у межах тарифу.

Таблиця 8.1

Оперативне зведення про доходи по АС за місяць_

Перевізник

8.5. Облік доходів у довірителя (перевізника) при перевезеннях територією України

На підставі даних про виручку від реалізації квитків відбувається формування доходу і в перевізника. Розглянемо порядок обліку на прикладі. Перевізник у нашому прикладі виступає АТП 15678. На підставі даних табл. 8.1 відобразимо доходи в перевізника (табл. 8.7).

Нагадаймо, що загальна виручка по АТП 15678 за звітний місяць становила 40022,98 грн, зокрема дохід у межах тарифу на перевезення - 36602,77 грн (у т.ч ПДВ 5936,00 грн), станційний збір - 3420,21 грн (у т.ч ПДВ 570,03 грн), страховий збір - 600,77 грн. Потрібно розрахувати суму чистої виручки, яка підлягає зарахуванню на рахунок АТП.

Як зазначалося вище, в практиці застосовують два варіанти відображення доходу перевізника. При першому до виручки належить загальний виторг, а послуги АС враховують в АТП як витрати діяльності. При другому варіанті послуги АС не відображають, а до доходу включають виручку тільки в межах тарифу на перевезення. Виходячи з наших даних, за першим варіантом дохід АТП становить 40022,98 грн, за другим - 36002,00 грн. У табл. 8.7 наведено операції за першим варіантом.

Таблиця 8.7

Відображення доходів в обліку перевізника

№ п/п

8.7. Первинний та аналітичний облік вантажних перевезень

Первинний облік. До первинних документів, якими оформлюються виконані транспортні роботи, відносять товарно-транспортні накладні, подорожні листи вантажного автомобіля, акти виконаних робіт, інші документи.

Товарно-транспортна накладна - це документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей у дорозі, їх переміщення, оприбутковування, списання в оперативному та бухгалтерському обліку, а також для розрахунків у разі перевезення вантажів.

До товарно-транспортних документів у міжнародному сполученні відносять:

- декларацію відправника небезпечних вантажів;

- авіаційну вантажну накладну (Air Waybill);

- міжнародну автомобільну накладну (CMR);

- залізничну накладну СМПС (накладну УМВС);

- коносамент (Bill of Lading);

- накладну ЦИМ (CIM);

- вантажну відомість (Cargo Manifest).

У разі здійснення міжнародних перевезень, згідно з нормами Конвенції МДП, яка дає змогу значно спростити проходження митного контролю в дорозі прямування, використовується книжка МДП (Garnet TIR), яка в цьому випадку замінює необхідність заповнювати міжнародну накладну типової форми № CMR.

До товарно-транспортних документів у межах України відносять:

- товарно-транспортну накладну типової форми № 1-ТН (затверджена наказом Мінтрансу, Мінстату України 29.12.1995 р. № 488/346);

- у разі перевезення спирту етилового і спиртопродуктів автотранспортом використовують спеціальну товарно-транспортну накладну типової форми № 1-ТН - спирт разом з контрольним аркушем на перевезення спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв і тютюнових виробів форми № 1-АТ;

- якщо відпускають хлібобулочні вироби, то використовують товарно-транспортну накладну форми № 1-ТТН (хліб).

- у разі перевезень молочної сировини використовують спеціалізовану товарну накладну форми № 1-ТТН (МС) як обов'язковий додаток до товарно-транспортної накладної типової форми № 1-ТН.

Відповідно до законодавства товарно-транспортна накладна є обов'язковою, вантаж перевозять автомобільним транспортом незалежно від умов оплати за роботу автомобіля, умов перевезення вантажів (як на комерційній основі, так і для власних потреб), а також видів перевезень. Товарно-транспортна накладна додається до дорожнього листа автомобіля. Форма товарно-транспортної накладної затверджена спільним наказом Мінтрансу і Держкомстату "Про затвердження типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля" від 29.12.1995 р. № 488/346.

Розглянемо порядок заповнення товарно-транспортної накладної типової форми (№ 1-ТН) та міжнародної автомобільної накладної (ОМР).

Товарно-транспортна накладна типової форми (№ 1-ТН).

Товарно-транспортну накладну (далі - ТТН) оформлює вантажовідправник на кожну поїздку автомобіля і для кожного вантажоодержувача окремо. Експедитор (вантажовідправник), який надає перевізникові вантаж для його відправки у визначене договором місце, виписує ТТН у чотирьох примірниках. Перший залишається у вантажовідправника і є підставою для списання товарно-матеріальних цінностей, а другий передається вантажоодержувачеві і є підставою для оприбутковування ТМЦ. Третій і четвертий примірники водій завіряє у вантажоодержувача (останній повинен поставити підпис і печатку) і повертає їх перевізникові. Перевізник, у свою чергу, для виконання розрахунків із замовником автотранспорту (за найняті автомобілі) надсилає останньому третій примірник. Четвертий залишається у перевізника і є підставою для обліку транспортної роботи і нарахування заробітної плати водієві.

Якщо перевозять вантажі нетоварного характеру, за якими не ведеться складський облік, але здійснюється облік шляхом виміру, зважування і т.п., вантажовідправник виписує три примірники ТТН: перший з них залишається у вантажовідправника; другий і третій передаються перевізникові, який, у свою чергу, другий відсилає замовникові автотранспорту, а третій прикладає до дорожнього листа. Перший слугує для обліку виконаних перевезень у вантажовідправника, другий - для здійснення розрахунків за використаний у перевезеннях автотранспорт, третій - для обліку транспортної роботи і нарахування заробітної плати водієві.

Товарно-транспортна накладна форми № 1-ТН заповнюється в п'ять етапів такими особами:

- вантажовідправником до прибуття для вантаження автомобіля;

- вантажовідправником після прибуття автомобіля і завантаження товарно-матеріальних цінностей;

- на маршруті прямування (відповідальною особою перевізника);

- вантажоодержувачем після прибуття вантажу;

- перевізником після розвантаження.

Міжнародна автомобільна накладна (CMR). Використання накладної типової форми CMR у міжнародних перевезеннях засноване на Конвенції КДПГ. Положення Конвенції КДПГ застосовуються до будь-якого договору дорожнього перевезення вантажів, що передбачає винагороду, з використанням транспортних засобів, у випадку якщо місця вантаження вантажу і доставки вантажу, вказані в контракті, розміщені на території двох різних країн, з яких принаймні одна є учасницею Конвенції КДПГ.

Відповідно до вимог глави III Конвенції КДПГ накладна CMR складається в трьох примірниках, підписаних відправником і перевізником:

- перший примірник накладної передається відправникові;

- другий супроводжує вантаж;

- третій залишається у перевізника.

Згідно з нормами Конвенції КДПГ, в тому випадку, якщо вантаж має бути завантажений на різні автомобілі або ж йдеться про різного роду вантажі або про різні партії вантажів, відправник або перевізник мають право вимагати складання такої кількості накладних, яка відповідає кількості використовуваних автомобілів, кількості різних вантажів, що підлягають перевезенню, або партій вантажів.

Відправник зобов'язаний до початку перевезення приєднати до накладної або представити в розпорядження перевізника необхідні документи.

Перевірка правильності і повноти цих документів не входить в обов'язки перевізника.

Накладна СМР повинна містити такі відомості:

а) місце і дату її складання;

б) ім'я і адресу відправника;

в) ім'я і адресу транспортного агента;

г) місце і дату прийняття вантажу до перевезення в місце його доставки;

д) ім'я і адресу одержувача;

е) прийняте позначення характеру вантажу і тип його упаковки і, в разі перевезення небезпечних вантажів, їх загальноприйняте позначення;

є) кількість вантажних місць, їх особливу розмітку і номери;

ж) масу вантажу брутто або виражену в інших одиницях виміру кількість вантажу;

з) пов'язані з перевезенням витрати (вартість перевезення, додаткові витрати, митні збори, а також інші витрати з моменту укладення договору до здачі вантажу);

и) інструкції, необхідні для проходження митного контролю, та ін.; У разі потреби, відповідно до п. 2 ст. 6 Конвенцій КДПГ накладна повинна також містити такі дані:

а) про заборону перевантаження вантажу;

б) витрати, які відправник відносить до себе;

в) заявлену вартість вантажу і суму додаткової цінності його під час доставки;

г) інструкцію відправника перевізникові відносно страхування вантажу;

д) додатковий термін виконання перевезення;

е) перелік документів, переданих перевізникові.

Договірні сторони можуть внести до накладної будь-які інші вказівки, які буде визнано необхідними.

Оформлені відповідно до існуючих вимог накладні на перевезення вантажів включаються до документообігу підприємства-відправника для обліку відвантаження товарів; до документообігу підприємства-отримувача для обліку оприбуткування товарів; до документообігу підприємства-експедитора для обліку виконаних послуг експедирування. В подальшому на їхній підставі робляться записи в реєстрах аналітичного обліку відповідно до продукції, товарів, послуг.

Дорожній лист вантажного автомобіля є також обов'язковим документом. Підприємства України незалежно від форм власності зобов'язані застосовувати типову форму № 2 (затверджена наказом Мінтрансу, Мінстату України 29.12.1995 р. за № 488/346). Документ виписується в АТП в одному примірнику на один рейс автомобіля. Важливими показниками є інформація про завдання водієві, робота водія і автомобіля, а також рух пального. Заповнюють лист, як правило, диспетчер АТП або інший фахівець. Оформлений і підписаний лист здається до бухгалтерії підприємства. Тут він проходить контроль на повноту і коректність заповнення і підлягає обробленню. На підставі листа бухгалтерія нараховує заробітну плату водіям, визначає обсяги виконаних робіт, королює рух пального.

Крім внутрішньоукраїнського документа, в разі міждержавних перевезень підприємства транспорту застосовують окрему форму дорожнього листа вантажного автомобіля в міжнародному сполученні (затверджена наказом Мінтрансу, Мінстату України 29.12.1995 р. за № 488/346).

Акт виконаних робіт не є обов'язковим з позицій наказів Мінтрансу. Проте він застосовується в практиці господарських відносин перевізника та замовника. Відповідно до вимог Податкового кодексу, акт є обов'язковим документом у податковому обліку доходів нада-вача послуг і в обліку витрат отримувача послуг. Його призначення - підтвердити факт виконання договірних обсягів автотранспортних робіт для конкретного замовника. Форма акту не типова, тому підприємства застосовують її на власний розсуд. Важливим є наявність обов'язкових реквізитів первинного обліку. Нижче наведена форма акту, застосована у практиці.

Таблиця 8.10

Групувальна відомість виконаних транспортних робіт вантажним автомобілем ВОЛЬВО номер 12-44 СА за І квартал 20ХХ року по ТзОВ "Транзит"

Водій

8.8. Особливості обліку доходів та оподаткування міжнародних вантажних перевезень

Міжнародні перевезення вантажів автомобільним транспортом умовно можна розділити на два типи: на підставі вимог Митної конвенції про міжнародні перевезення вантажів з використанням книжки міжнародного дорожнього перевезення (надалі - МДП); без застосування норм конвенції МДП.

В Україні конвенція МДП діє з 1982 р. Роз'яснення щодо застосування її норм підготовлені Асоціацією міжнародних автомобільних перевезень України (далі - АСМАП) і подані в Довіднику з конвенції

МДП.

Положення конвенції МДП застосовуються під час перевезення вантажів, які доставляються без проміжного перевантаження в дорожніх транспортних засобах з перетином одного або кількох кордонів по шляху з митниці країни відправлення до митниці країни призначення (або тієї самої країни), за умови, що все перевезення або певна його частина здійснюється автомобільним транспортом.

В Україні вимоги конвенції МДП реалізовуються відповідно до норм Порядку реалізації положень конвенції МДП, затвердженої наказом Держмитслужби України від 21.01.2001 р. за № 755.

Міжнародні перевезення по країнах СНД найчастіше здійснюються без застосування книжок МДП, але при цьому оформлюється міжнародна автомобільна накладна форми СМР

Дозвільні документи для здійснення міжнародних перевезень. До дозвільних документів належить ліцензія, Свідоцтво про

допущення дорожнього транспортного засобу до перевезення вантажів під митними печатками і пломбами (надалі - Свідоцтво), книжка МДП.

Витрати на придбання ліцензії на право здійснення міжнародних перевезень автомобільним транспортом підприємство включає:

- у податковому обліку - до складу інших витрат;

- у бухгалтерському обліку - до складу адміністративних витрат (субрахунок 92 "Адміністративні витрати" або субрахунок 84 "Інші операційні витрати" для підприємств, що застосовують рахунки класу 8).

Свідоцтво видає митниця, в зоні діяльності якої власник транспортного засобу або його користувач зареєстрований як суб'єкт зовнішньоекономічної діяльності, на кожний транспортний засіб, допущений до таких видів міжнародних перевезень. Термін дії Свідоцтва - 2 роки з дня його оформлення.

Під час здійснення міжнародних перевезень оригінал Свідоцтва повинен знаходитися в транспортному засобі (як супровідний документ). Усі записи в Свідоцтві проводяться друкованим способом українською та англійською мовами. У конвенції МДП містяться спеціальні положення, що регулюють перевезення великовагових і громіздких вантажів .

Книжка МДП (СагпеІ. ТІР) - документ міжнародної гарантії доставки вантажів до митниці призначення і сплати митних зборів та податків.

Транспортні документи. Необхідною умовою для здійснення міжнародних перевезень є правильне оформлення транспортних документів.

Транспортні документи - це документи, згідно з якими здійснюється:

- міжнародне перевезення товарів;

- перевезення товарів до митного кордону та від митного кордону.

До таких документів належать:

- книжка МДП (Сагпеї ТІР);

- накладна СМр

- свідоцтво про допущення до перевезення під митними пломбами;

- інвойс;

- вантажний маніфест та ін.

Книжка МДП заповнюється відповідно до вимог пп. 4.4 Порядку № 755.

Одна книжка МДП може бути оформлена на:

- один дорожній транспортний засіб;

- склад транспортних засобів;

- кілька контейнерів, навантажених на один транспортний засіб або на склад таких транспортних засобів (у цьому випадку маніфест книжки МДП повинен містити відомості про кожний дорожній транспортний засіб або кожний контейнер).

Міжнародна товарно-транспортна накладна (накладна СМР?) - це транспортний документ, що підтверджує наявність договору між перевізником і відправником про автомобільне перевезення вантажів. Оформлюється в тому випадку, коли міжнародне перевезення вантажів здійснюється без застосування норм конвенції МДП. Більш відома під французькою абревіатурою СМР

Після приймання вантажу і до моменту його доставки до пункту призначення відповідальність за комерційний стан і кількість вантажу несе перевізник. Тому під час приймання вантажу він зобов'язаний переконатися в правильності відомостей, указаних відправником у транспортних документах щодо кількості вантажних місць, їх маркування і нумерації, а також перевірити зовнішній стан вантажу і його упаковки. У разі виявлення невідповідності в даних або пошкоджень вантажу чи порушення упаковки перевізник робить необхідні відмітки в транспортних документах і доводить це до відома відправника вантажу.

Інвойс. Одним з документів, що застосовується під час розрахунків між постачальником та покупцем, є рахунок-фактура, або, за прийнятою в міжнародній практиці термінології, - інвойс. У цьому документі зазначаються необхідні реквізити щодо сплати заборгованості або передоплати за надані послуги, в тому числі і автопослуги. В міжнародній практиці інвойс виконує також функцію акта виконаних робіт. Оскільки за кордоном не прийнято складати зазначені акти, менеджмент і бухгалтерії обмежуються саме інвойсами як для підтвердження оплат, так і факту виконання робіт, послуг.

Податковий облік ПДВ. Основною "податковою" відмінністю між міжнародними перевезеннями вантажів і перевезеннями по території України є обкладення цих операцій ПДВ за двома ставками - 0 і 20%.

Нагадаємо, що за нульовою ставкою обкладається надання транспортних послуг з перевезення пасажирів і вантажів за межами митного кордону України, а саме: від пункту за межами державного кордону України до пункту здійснення митних процедур з випуску пасажирів і вантажів з-під митного контролю на митну територію України (включаючи внутрішні митниці); від пункту здійснення митних процедур з випуску пасажирів або вантажів за межі митного кордону України (включаючи внутрішні митниці) до пункту поза межами державного кордону України; між пунктами поза межами митного кордону України.

Підставою для застосування нульової ставки є наявність документів, які підтверджують здійснення транспортним засобом міжнародних перевезень. Такими документами можуть бути: книжка МДП або накладна СМР з відмітками митниць про фактичний перетин кордону, у разі необхідності - копія 5-го аркуша вантажної митної декларації (ВМД) з усіма відмітками.

Розглянемо на умовних числових прикладах порядок обліку доходу та обкладання ПДВ операцій з надання міжнародних вантажних перевезень.

Приклад 1. Перевезення експортного вантажу. Транспортне підприємство, розташоване в м. Дніпропетровську, уклало договір з торговельним підприємством про доставку вантажу за маршрутом Запоріжжя - Дніпропетровськ - Варшава (Польща) - Дніпропетровськ. Навантаження товару здійснюється в м. Запоріжжі, митне оформлення вантажу - в м. Дніпропетровську. Кінцевий пункт доставки вантажу - м. Варшава, пункт перетину кордону України з Польщею - м. Чоп. Загальна вартість транспортних послуг - 11 440 грн.

Для того, щоб достовірно відобразити в обліку операції з міжнародного перевезення вантажів під час експорту, маршрут слід розбити на ділянки (операції), які обкладаються ПДВ за ставкою 20 і 0%.

Ділянка 1. Дніпропетровськ - Запоріжжя - Дніпропетровськ. Вартість цієї частини маршруту становить 240 грн, у тому числі ПДВ - 40 грн. До того моменту, коли навантажений автомобіль прибуде на внутрішню митницю в м. Дніпропетровську, де буде оформлено вивізну вантажну митну декларацію (далі - ВМД), вартість транспортної послуги обкладається ПДВ за ставкою 20 % - як послуги, наданої на території України (оскільки нульова ставка почне застосовуватися на етапі маршруту від пункту проведення митних

процедур).

Ділянка 2. Дніпропетровськ - Варшава (Польща) - Дніпропетровськ. Вартість цієї частини маршруту - 11 200 грн. Відповідно до ст. 43 Митного кодексу України, в разі вивезення товарів за межі митної території України митний контроль:

- починається з моменту пред'явлення товарів і транспортних засобів для митного оформлення та їхнього декларування в установленому цим Кодексом порядку;

- закінчується після здійснення в повному обсязі митного оформлення товарів і транспортних засобів та перетину митного кордону України (за винятком митних режимів, які передбачають перебування під митним контролем протягом усього часу дії митного режиму).

Вартість транспортної послуги, що припадає на відрізок проходження між внутрішньою митницею і митницею на кордоні і далі до м. Варшави (5600 грн), а потім назад до м. Дніпропетровська (5600 грн), обкладається ПДВ за ставкою 0%, яка надана за межами митного кордону України. Порядок відображення цих операцій у підприємст-ва-перевізника в бухгалтерському обліку наведено в табл. 8.11.

Приклад 2. Перевезення імпортного вантажу. Транспортне підприємство з м. Києва уклало договір з українським торговельним підприємством про доставку вантажу з м. Кишинів (Молдова) за маршрутом Київ - Кишинів (Молдова) - Київ.

Таблиця 8.11

Відображення операцій з міжнародних вантажних перевезень

у підприємства-перевізника

№ з/п

8.9. Відображення доходів у формах фінансової звітності

Отримані автотранспортним підприємством доходи від надання послуг та інші доходи підлягають відображенню в Звіті про фінансові результати (ф. № 2) та в Примітках до фінансових звітів (ф. № 5). При цьому основні доходи від надання транспортних послуг підлягають відображенню в рядку 010 форми № 2 "Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт)". До рядка 010 включається вся сума нарахованого доходу, включаючи податок на додану вартість.

Потім суму ПДВ відокремлюють у рядку 015 форми № 2. У рядку 030 транспортні підприємства відображають вирахування з доходу, яке в поточному обліку відображається за рахунком 704 "Вирахування з доходу".

Таке вирахування може мати місце, наприклад, у випадках відмови замовників від оформлених документально і проведених в обліку (за субрахунком 703) послуг (часткової відмови). В результаті всіх вирахувань у рядку 035 форми № 2 фіксується чистий дохід від наданих послуг.

Крім основних доходів, підприємства транспорту отримують інші доходи, які також підлягають відображенню у формі № 2. Зокрема, інші операційні доходи (рахунок 71) відбивають у рядку 060, дохід від участі в капіталі (рахунок 72) - у рядку 110, інші фінансові доходи (рахунок 73) - у рядку 120, інші доходи (рахунок 74) - у рядку 130, надзвичайні доходи (рахунок 75) - у рядку 205.

Результуючий показник - чистий прибуток або збиток відображають відповідно в рядку 220 або 225.

У Примітках до фінансових звітів (ф. № 5) розшифровуються неосновні доходи, які відображені на рахунках 71, 72, 73, 74. Відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності підприємство може відображати доходи (як і інші статті звітності) більш детально, ніж це передбачено форматом Приміток до звітності. Суми, відображені у формі № 2 та формі № 5 повинні збігатися за відповідними аналогічними показниками.

Особливості відображення доходів у фінансової звітності "Облавтотранс" і Перевізника (АТП). Відображення доходів у звітності технологічно пов'язаних між собою підприємств - "Облавтотранс" і АТП можливе у двох варіантах.

Перший варіант - у разі застосування прямих догорів. Відповідно до норми ст. 4 закону про бухгалтерський облік та фінансову звітність № 996, одним з принципів бухобліку та фінансової звітності є відображення в бухобліку операцій, виходячи з їхньої сутності, а не лише з їхньої юридичної форми, тобто реалізується принцип превалювання сутності над формою. Виходячи з цього принципу, виручку від перевезень підприємств типа "Облавтотранс" (автостанції) слід враховувати на субрахунку 703 у повній сумі виручки за продані квитки і відповідно відобразити в рядку 010 Звіту про фінрезультати. Потім через рахунок 704 проводиться зменшення отриманого доходу на суму коштів, які належать перевізникам (АТП). Це відображається в рядку 025 "Вирахування з доходу". В результаті у звіті "Облавтотранс" (рядок 035) залишиться чистий дохід у розмірі його винагороди, що відповідає умовам договору.

Відповідно, АТП відображає у рядку 010 Звіту про фінрезультати виручку як суму наданих послуг з перевезення пасажирів у розмірі за затвердженими тарифами згідно з актами виконаних робіт, підписаних представником автостанції та АТП.

Другий варіант - у разі застосування посередницьких догорів. Облік в АТП ведеться за тими самим правилами, що і в першому варіанті, а в обліку "Облавтотранс" як виручка відображається тільки сума винагороди за договором доручення на автостанційне обслуговування. Тобто коштів, які за договором належать АТП, не включають до складу доходу (виручки) автостанції.

Який з варіантів більш обґрунтований? Виходячи з формальних вимог ст. 4 закону № 996, юридична форма договору (в даному випадку - доручення) не має переваг над фактом отримання автостанцією виручки від продажу квитків і, відповідно, над відображенням доходу автостанції на субрахунку 703 у повній сумі виручки. На наш погляд, такий підхід неправильний. Чому? Недоліком першого варіанта (валова виручка) є те, що при цьому викривлюються показники статистики доходів у масштабі галузі транспорту й економіки України в цілому. Адже виручка як основний показник діяльності підприємств при зведенні статистичних показників подвоюється. Тому обґрунтованим є порядок відображення доходів у звіті за формою № 2 за другим варіантом обліку та звітування.

8.10. Податковий облік доходів

Об'єкт оподаткування. Об'єктом оподаткування, відповідно до Податкового кодексу, є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається зменшенням суми доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду.

Кодексом визначено порядок визнання доходів та їхній склад.

Доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за відповідною датою та на підставі відповідних документів.

Дата визнання доходу. Датою доходів від надання послуг та виконання робіт визнається дата складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог діючого законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

Документальне підтвердження доходів. Порядок документального оформлення виручки від автопослуг розглянуто вище в цьому розділі посібника. Отже, з метою оподаткування відповідно до умов перевезень такими первинними документами є:

- акт прийому-передачі виконаних робіт (для вантажних перевезень);

- відомість продажу квитків (ф. № 20-АСС) (для пасажирських перевезень з метою визначення загальної виручки підприємств транспортного комплексу);

- акт прийому-передачі виконаних транспортних пасажирських послуг (для перевізника - АТП);

- акт прийому-передачі виконаних автостанційних послуг (для автостанцій, вокзалів);

- акт прийому-передачі виконаних послуг зі збирання страхових внесків (для страхової компанії).

Види доходів. Доходи будь-якого підприємства з метою оподаткування складаються з:

- доходу від операційної діяльності;

- інших доходів.

До складу оподатковуваних доходів не включаються окремі їхні види, прямо зазначені в ПКУ, зокрема:

- сума попередньої оплати та авансів, отримана в рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг;

- суми податку на додану вартість, отримані (нараховані) платником податку на додану вартість, нарахованого на вартість продажу товарів, виконаних робіт, наданих послуг, за винятком випадків, коли підприємство-продавець не є платником податку на додану вартість, тощо.

Основні та інші доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов'язковість ведення обліку і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених у Кодексі. Крім зазначених вище актів на виконані послуги, можуть застосовуватися також довідки-розрахунки та інші документи відповідно до суті операції, яка утворює дохід.

Суми, відображені в складі доходів платника податку, не підлягають повторному включенню до складу його доходів.

Дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань, та включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди та компенсації комісіонера (повіреного, агента тощо).

У Кодексі визначено особливості визнання доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій. Проте діяльність автотранспортних підприємств від надання послуг оподатковується в загальноприйнятому порядку із врахуванням особливостей оподаткування окремих операцій (їх було розглянуто в цьому розділі).

Джерела податкової інформації. Суми доходів від операційної діяльності формують на базі даних бухгалтерського рахунка 70, зокрема субрахунка 703 "Дохід від реалізації робіт і послуг". При цьому аналізується склад і походження таких доходів і вибираються ті з них, які відповідають критеріям норми відповідної статті Кодексу. Більшість доходів визначається за методом нарахувань, що знаходить відображення по дебету рахунків дебіторів (замовників) - 36,37 і кредиту субрахунка 703. Дата та сума оплати за послуги не мають значення.

З іншого боку, в автотранспортних підприємствах, які отримують асигнування з бюджету (дотації, компенсації) цільового характеру, по-особливому визнається дохід у частині бюджетного фінансування - за датою фактичного отримання такої компенсації з бюджету. Тобто за касовим методом. Обов'язковою умовою такого методу є цільовий характер отриманих коштів з бюджетів та фондів соціального страхування відповідно до норми п. 137.2 статті 137 ПКУ. Тому дані рахунка 70 в АТП не завжди збігатимуться з даними податкового обліку доходів.

Склад інших доходів. Датою відображення інших доходів є дата їх виникнення згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, якщо інше не передбачено нормами Кодексу. До інших доходів включають:

- доходи у вигляді дивідендів, отриманих від нерезидентів, відсотків, роялті, володіння борговими вимогами;

- доходи від операцій оренди (лізингу), визначені відповідно до пункту цього розділу;

- доходи за операціями в іноземній валюті, в тому числі дохід від курсової різниці, торгівлі цінними паперами та деривати-вами, здійснення банківських операцій та інших операцій з надання фінансових послуг;

- суми штрафів та (або) неустойки чи пені, фактично отримані за рішенням сторін договору або відповідних державних органів, суду;

- суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку в звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, вартості товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку в звітному періоді, визначені на рівні, не нижчому від звичайної ціни, крім випадків, коли операції з надання (отримання) безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи;

- суми дотацій, субсидій, капітальних інвестицій із фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування або бюджетів, отримані платником податку;

- доходи, не враховані при обчисленні доходу періодів, що передують звітному, та виявлені в звітному періоді;

- дохід від реалізації необоротних активів, майнових комплексів, оборотних активів тощо.

Зазначені доходи враховують в АТП на бухгалтерських рахунках 71, 72, 73, 74, 75. З метою податкового обліку суми таких доходів аналізують за аналітичними позиціями і, відповідно, включають (не включають) до бази оподаткування.

Найбільш характерними відмінностями в підприємствах транспорту можуть бути такі позиції доходів, які враховуються в бухгалтерському обліку за методом нарахувань, а до бази оподаткування включають за касовим методом:

- суми державного мита, попередньо сплаченого позивачем, яке повертається на його користь за рішенням суду;

- суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку в звітному податковому періоді, що залишаються неповернутими на кінець такого звітного періоду, тощо.

Реєстри обліку. З метою податкового обліку ПКУ не регламентує ведення реєстрів податкового обліку. Проте підприємства на практиці ведуть окремі реєстри, в яких накопичують ті статті доходів, які будуть включені до відповідних рядків декларації з податку на прибуток. Форма реєстрів не затверджена в офіційному порядку, тому підприємства обирають їх на свій розсуд. Різниця між складом та оцінкою доходів у фінансовому і податковому обліку становить податкові різниці. Облік податкових різниць здійснюється за методикою, затвердженою Міністерством фінансів України.

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Наверх ↑