РОЗДІЛ 7. ОБЛІК ВИТРАТ ДІЯЛЬНОСТІ ТА КАЛЬКУЛЯЦІЯ АВТОПЕРЕВЕЗЕНЬ

Вивчивши цю тему, ви повинні знати:

- якими є завдання та мета обліку витрат на підприємстві;

- за якими варіантами можливо організувати облік витрат в АТП;

- за якими статтями та елементами групуються витрати діяльності АТП;

- якими первинними документами оформлюються окремі статті витрат;

- як розподіляють в обліку АТП загальновиробничі витрати;

- порядок калькулювання собівартості перевезень у розрахунку на годину роботу та кілометраж пробігу транспортного засобу;

- зв'язок собівартості з реалізаційною ціною автопослуг;

- порядок розрахунку та застосування тарифів на перевезення;

- порядок відображення витрат у реєстрах та на рахунках фінансового обліку;

- відображення витрат у формах фінансової звітності;

- положення Податкового кодексу з відображення витрат у декларації платника податку.

На основі набутих знань ви повинні вміти:

- організувати управлінський та фінансовий облік витрат АТП;

- групувати витрати діяльності транспортного підприємства за елементами та статтями;

- проводити калькулювання собівартості одиниці робіт транспортного засобу;

- розподіляти загальновиробничі витрати АТП;

- відображати витрати у формах фінансової та податкової звітності.

План

7.1. Завдання та варіанти обліку витрат.

7.2. Групування витрат за статтями та елементами.

7.3. Реєстри та методика фінансового обліку витрат.

7.4. Одиниці та методи калькулювання авто послуг.

7.5. Варіанти розрахунку собівартості та її зв'язок із ціною авто послуг.

7.6. Методика розподілу загальновиробничих витрат.

7.7. Калькуляція пасажирських перевезень позамовним методом.

7.8. Порядок розрахунку та застосування тарифів на автоперевезення.

7.9. Відображення витрат у формах фінансової звітності.

7.10. Податковий облік витрат діяльності підприємства.

7.1. Завдання та варіанти обліку витрат

Основне завдання обліку витрат полягає в формуванні сукупних витрат на експлуатацію автотранспорту. Яка мета такого обліку?

За допомогою бухобліку автотранспортні підприємство мають можливість:

- проконтролювати кожну статтю витрат;

- проаналізувати витратний механізм підприємства;

- підготувати дані для калькулювання собівартості одиниці транспортних послуг;

- використати дані обліку для планування витрат на майбутнє;

- заповнити форми фінансової звітності - "Звіт про фінансові результати" (ф.№ 2) та "Примітки до фінансової звітності" (ф. № 5) в частині витрат діяльності.

Можливі два варіанти ведення обліку витрат. За першого варіанту в системі бухгалтерського обліку, а точніше - в системі фінансового обліку, проводиться весь комплекс робіт, включаючи калькуляцію собівартості послуг. При другому варіанті в системі рахунків фінансового обліку ведеться лише узагальнюючий облік витрат на рахунках синтетичного обліку і вирішується лише завдання зі складання фінзвітності. Решта завдань (контроль, аналіз, прогноз витрат, калькуляція собівартості одиниці перевезень) вирішується в системі управлінського обліку. Обраний варіант обліку зазначається в наказі про облікову політику АТП. Залежно від обраного варіанта ведення обліку бухгалтерія АТП заздалегідь обирає методику відображення витрат на рахунках.

Основним нормативним документом з методики обліку витрат є Методичні рекомендації з формування собівартості перевезень (робіт, послуг) на транспорті, затверджені наказом Міністерства транспорту та зв'язку України від 05.02.2001 р. № 65 (надалі - Рекомендації № 65).

Розглядаючи Рекомендації № 65, можна помітити їхню спрямованість на другий варіант ведення обліку. На користь такого підходу вказує відсутність у Рекомендаціях будь-якого згадування про рахунки бухгалтерського обліку та форми фінансової звітності.

7.2. Групування витрат за статтями та елементами

Згідно з Рекомендаціями № 65, Міністерство транспорту та зв'язку рекомендує витрати транспортного підприємства групувати за статтями та елементами витрат (табл. 7.1).

Таблиця 7.1

Групування витрат за статтями та елементами

Статті витрат

7.3. Реєстри та методика фінансового обліку витрат

Згідно з Рекомендаціями Міністерства фінансів, підприємства транспорту, як і інших галузей, мають можливість використовувати для синтетичного обліку витрат журнал 5 (без застосування 8-го класу рахунків) або журнал 5А (із застосуванням 8-го та 9-го класу рахунків). Закон про бухоблік та національні стандарти не обмежують також права підприємства в розробленні "своїх" форм реєстрів, які будуть корисні для ведення обліку. Більше того, застосування автоматизованих програм унеможливлює використання тільки типових форм реєстрів.

Тому підприємства самостійно вирішують, які аналітичні реєстри слід застосовувати в обліку. Як відомість аналітичного обліку витрат АТП доцільно застосовувати форму наведену в табл. 7.3.

Таблиця 7.3

Відомість аналітичного обліку витрат по АТП (дебет субрахунка 231 "Автобусні перевезення") (до журналу 5) за_20_р.

Статті витрат

7.4. Одиниці та методи калькулювання автопослуг

Кінцевою метою калькулювання є визначення фактичної собівартості одиниці транспортних робіт, послуг.

Собівартість перевезень (робіт, послуг) - це виражені в грошовій формі поточні витрати транспортних підприємств, безпосередньо пов'язані з підготовкою та здійсненням процесу перевезень вантажів і пасажирів, а також виконанням робіт, послуг, що забезпечують перевезення (п.3 Рекомендацій № 65).

Приступаючи до калькуляції в умовах конкретного підприємства, слід визначитися з методом обчислення витрат та калькуляційною одиницею.

Калькуляційна одиниця. Під калькуляційною одиницею розуміють те, собівартість чого розраховується. До речі, в Рекомендаціях № 65 стосовно автотранспорту не наведено, які саме калькуляційні одиниці слід використовувати. Але сказано про узагальнюючу калькуляційну одиницю транспортної роботи - показник суми витрат, що припадає на 1 гривню отриманих підприємством доходів (п. 46).

Методи калькулювання. Якими методами калькулювання користуються автотранспортні підприємства? На практиці переважають два методи: простий та позамовний. Рекомендації № 65 додають до цього ще нормативний метод, або стандарт-костінг.

Нормативний метод у Рекомендаціях № 65 (п. 42-45) описаний більше за інші, але прикладу розрахунку не наведено. До речі, як і за іншими методами. Головна відмінність цього методу полягає в тому, що базовою є нормативна (планова) калькуляція одиниці та всього обсягу перевезень. Фактичну собівартість розраховують не за прямим методом, а за допомогою відхилень від норм. Суми відхилень можуть бути як позитивні, так і негативні. На практиці цей метод застосовують у повному обсязі рідко.

Простий метод (не описаний у Рекомендаціях № 65) використовують переважно в дійсно простих умовах - на малих або вузькоспеціалізованих підприємствах, коли підприємство надає один-два види послуг і передбачає усіх витрат звітного періоду на кількість виконаних послуг (кілометри пробігу, тонно-кілометри, пасажиро-кілометри, години роботи). Наприклад, АТП за місяць виконало 100 000 кілометрів пробігу автобусами. Загальна сума прямих операційних витрат за цей період становила 60 000 грн. Відтак, середня собівартість 1 км пробігу автобуса становить 0,60 грн (60 000: 100 000).

Позамовний метод є найбільш поширений. Застосовується за умови, якщо:

- маршрути пасажирських або вантажних перевезень і тоннаж вантажу, що перевозиться, кожного разу різні;

- використовуються різні марки та модифікації автобусів, автомобілів під час надання платних послуг замовникові;

- до різних замовників застосовується різний підхід щодо вартості пального, ступеня сервісу на маршрутах;

- інші індивідуальні ознаки послуг.

Застосування позамовного методу буде розглянуто нижче на прикладі (табл. 7.4).

7.5. Варіанти розрахунку собівартості, її зв'язок із ціною послуг

За витратного підходу до ціноутворення послуг транспорту калькуляція собівартості виступає основою розрахунку ціни одиниці перевезень (1 тонни вантажу, 1 пасажира, 1 кілометра пробігу і т. ін.). Такий підхід застосується як до регульованих державою цін, так і вільних цін.

Окремі автопослуги і регулює держава - ціни проїзду пасажирів у автобусах на міських, приміських та міжміських маршрутах та в маршрутних таксі. З цією метою застосовуються Граничні тарифи на проїзд пасажирів в автобусах. Інші послуги, що надаються автотранспортними підприємствами, не регулюються державою. Зокрема, ціни на вантажні перевезення, транспортно-експедиційні послуги тощо.

Незалежно від прийнятого на підприємстві методу калькуляції, розрахунок виробничої собівартості на практиці може мати два варіанти повноти включення витрат.

Перший варіант можна назвати як "скорочена собівартість". Він повністю узгоджується з вимогами П(С)БО 16 - до собівартості включаються тільки прямі витрати (паливо, матеріали, оплата праці, інші прямі витрати) та розподілені загальновиробничі витрати. За такого варіанту всі інші витрати, які входять до ціни послуг (адміністративні, збутові та інші операційні витрати), покриваються за рахунок рентабельності (прибутку) послуг.

Другий варіант, який можна назвати "повна собівартість", передбачає включення до собівартості всіх наявних прямих витрат підприємства, а також інших, які пов'язані з операційною діяльністю (адміністративні, збутові та інші операційні витрати). Життєздатність такого варіанта, який нагадує радянську систему калькулювання, пояснюється вимогами ціноутворення. Зокрема, до ціни послуг мають бути включені всі операційні витрати підприємства плюс норма прибутку (рентабельності), за рахунок якої покривають не включені в собівартість витрати.

Таким чином, ціна автопослуг за першим варіантом визначається за формулою:

До розрахованої ціни додають податок на додану вартість у розмірі 20% (на операції не звільнені від ПДВ) і визначають остаточну ціну, яка виставляється замовникам автопослуг.

7.6. Методика розподілу загальновиробничих витрат

До важливих завдань обліку і калькуляції належить розподіл загальновиробничих витрат (ЗВВ). Такі витрати характерні для виробничих АТП; їх не застосовують у тих підприємствах, які не мають матеріально-технічної бази. При цьому важливо з'ясувати склад витрат; об'єкт розподілу витрат; метод розподілу витрат. Розглянемо ці питання з позицій нормативних документів Мінтрансзв'язку - Положення № 65 та Рекомендацій № 461.

Склад ЗВВ наведено в п. 35 Рекомендацій № 65 та в п.7 додатка 2 до Методичних рекомендацій № 461.

Об'єкти розподілу. Фактичну суму загальновиробничих витрат згідно з п. 57 Рекомендації № 65, пропонують розподіляти між:

1) основним виробництвом з подальшим розподілом між видами перевезень;

2) допоміжним виробництвом у частині робіт, призначених для потреб власного капітального будівництва, непромислових господарств, а також реалізації;

3) обслуговуючими виробництвами;

4) капітальним будівництвом, що ведеться господарським способом.

При цьому по кожному каналу розподілу витрат кредитується рахунок 91 "Загальновиробничі витрати" і дебетується рахунок 23 (за субрахунками). Сальдо рахунок 91 не має.

Методи розподілу. Згідно з п. 58 Рекомендацій № 65, залежно від видів виконуваних перевезень, технічного оснащення рухомого складу та інших умов суму загальновиробничих витрат, віднесену до основного виробництва, розподіляються між окремими видами перевезень за одним з таких методів (способів):

- пропорційно до заробітної плати основних працівників;

- до частки відповідно планової суми ЗВВ у загальній сумі планової собівартості окремих видів перевезень;

- на одну гривню фактичних доходів за окремими видами перевезень;

- пропорційно до суми витрат за іншими калькуляційними статтями.

Відповідно до Рекомендацій № 461 об'єктом розподілу пропонуються ті самі об'єкти, за якими розраховується тариф - на одного пасажира, на один пасажиро-кілометр, на 1 км пробігу.

Кожне підприємство самостійно визначає метод розподілу ЗВВ, закріплюючи його в наказі про облікову політику. У прикладі, наведеному в табл. 7.4, застосовано розподіл пропорційно прямим витратам діяльності.

7.7. Калькуляція пасажирських перевезень позамовним методом

Для здійснення калькуляційних розрахунків автоперевезень важливо правильно обрати об'єкти витрат і об'єкти калькуляції.

Об'єкти витрат. Під об'єктом витрат розуміють виробничий або невиробничий підрозділ, напрям діяльності АТП, який надає послуги як у середині підприємства, так і на сторону. Наприклад, вантажні автомобілі, сідельні тягачі, автобуси малого класу, автобуси великого класу, таксі тощо. Призначення об'єкта витрат - групувати витрати діяльності підрозділу (напряму) з метою їх узагальнення на рахунках фінансового обліку та проведення наступних розрахунків калькуляції. Таким чином, облік витрат виконує подвійне завдання.

У методичному плані об'єкти витрат відрізняються від об'єктів калькуляції'. Окремий автобус (автомобіль), як правило, не є об'єктом витрат та доходів у бухгалтерському (фінансовому) обліку. Теоретично це можливо, але витрати на такий облік, як правило, не окуповуються ефектом від його впровадження. Найбільш ефективно розрахунки собівартості, тарифу і прибутковості (збитковості) за кожним автобусом (автомобілем) здійснювати в системі управлінського обліку. Такий облік і аналіз здійснюють, як правило, економісти-аналітики, які займаються питаннями ціноутворення. При цьому економісти-аналітики вибирають необхідні дані з реєстрів і документів бухгалтерського обліку. Наступне групування, калькулювання та аналіз витрат проводиться вже в системі управлінського обліку відповідно до його завдання.

Метод обліку, за яким витрати групують у цілому по підприємству або його підрозділах, отримав назву "котловий".

Об'єкти калькуляції. Об'єктами (одиницями) калькуляції виступають показники виконаної роботи - 1 година роботи автомобіля (автобуса), 1 км пробігу автомобіля (автобуса), 1 тонно-кілометр, 1 пасажиро-кілометр. Об'єктом може виступати як окремий інвентарний номер автобуса (автомобіля), так і марка (група) автомобіля. Різновиди калькуляцій автопослуг важливі, насамперед замовникам, які бажають бути обізнаними в значенні того чи іншого показника аби обрати найвигідніший для себе.

На конкретному прикладі (див. табл. 7.4) розглянемо калькуляційний розрахунок 1 км пробігу за марками автобусів, який поєднується з розрахунком ціни послуги (договірного тарифу). В гр. 3 наведено варіант повних витрат АТП, в гр. 4 - коли замовник надає власне паливо. Відповідно, вартість послуги і її складових зменшується.

Таблиця 7.4

Розрахунок собівартості та договірного тарифу користування автобусами при виконанні замовлень АТП. Цех 2

№ п/п

7.8. Порядок розрахунку та застосування тарифів на автоперевезення

Розглянемо порядок розрахунку тарифу на прикладі автобусних перевезень. У Методичних рекомендаціях № 461 (п. 2) наведено порядок розрахунку тарифів на пасажирські перевезення. В них зазначено, що тарифи на послуги транспорту загального користування визначаються на:

- перевезення одного пасажира (міські перевезення);

- виконання одного пасажиро-кілометра транспортної роботи (приміські та міжміські перевезення).

Крім того, за окремими моделями автобусів розробляються тарифи на:

- одну годину роботи автобуса (на замовлення);

- один кілометр пробігу.

Таким чином, тарифи можуть бути чотирьох типів.

Рівень тарифів повинен забезпечувати перевізникові відшкодування обґрунтованих поточних витрат, прибутковість роботи, можливість оновлення рухомого складу (інвестиційна складова).

Величина тарифу розраховується за формулою:

Т = С х (1 + Кр),

де Т - величина тарифу на послуги пасажирського транспорту (грн/пас, грн/паскм, грн/год, грн/км);

С - собівартість перевезень (грн/пас, грн/паскм, грн/год, грн/км);

Кр - коефіцієнт рентабельності перевезень, за яким враховують рівень прибутковості роботи перевізника.

У Методичних рекомендаціях № 461 (п.3) подано й методику розрахунку кожної статті витрат з метою визначення тарифу (ціни послуги). Слід мати на увазі, що, відповідно до п. 2.7 Методичних рекомендацій № 461, у затверджуваний тариф на пасажирські перевезення не включаються такі платежі: страховий збір з пасажира за страхування від нещасних випадків на транспорті; ав-тостанційний збір; податок на додану вартість.

Зазначені платежі включаються додатково до вартості проїзду і зазначаються окремим рядком у пасажирських квитках. На підставі розробленого тарифу перевізники складають для кожного маршруту та за моделями автобусів документ під назвою "Таблиця вартості проїзду на маршруті" (приклад наведено в Додатку 4). У кожного перевізника формується своя величина витрат і тарифу.

Таким чином, у сучасних умовах немає єдиної тарифної сітки на проїзд автотранспортом загального користування, оскільки кожний перевізник проводить розрахунок і його погодження з державним органом індивідуальне. Нівелюючим чинником "різнобою" цін різних перевізників є вимоги до переліку статей калькуляції, які закладаються до тарифу та їх граничної величини.

Зокрема, статті витрат до тарифів повинні закладатися за економічно обґрунтованими нормами. Зокрема, це стосується розмірів:

- зарплати водіїв;

- відрахувань до соціальних фондів;

- паливо-мастильних матеріалів;

- вартості ремонтів;

- амортизації основних засобів (у т.ч. автотраспорту).

Наприклад, зарплата водіїв включається до тарифу на рівні мінімального IT розміру відповідно до законодавства. Або: паливо вимірюється за встановленими нормами витрачання і т.д.

Крім того, індивідуальний характер можуть носити: стаття за-гальновиробничих витрат, норма рентабельності, автостанційні послуги (в різних областях можуть коливатися від 8 до 15 % від тарифу), податок на додану вартість (відсутній ПДВ у разі нереєстрації перевізника платником цього податку).

Після погодження тариф доводиться до автостанцій на маршруті автобуса в приміському та міжміському сполученні. На основі тарифу перевізники та автостанції розраховують суми власних доходів і відображають їх у своєму обліку і звітності.

7.9. Відображення витрат у формах фінансової звітності

Узагальнені дані про витрати діяльності наводяться в Звіті про фінансові результати (форма № 2). У розділі І "Фінансові результати" фіксуються дані про види витрат діяльності транспортного підприємства: собівартість послуг (рядок 040), адміністративні витрати (рядок 070), витрати на збут (рядок 080), інші операційні витрати (рядок 090), фінансові витрати (рядок 140), інші витрати (рядок 160), податок на прибуток (рядок 180), надзвичайні витрати (рядок 205), податок з надзвичайного прибутку (рядок 210).

У розділі ІІ форми № 2 відображають тільки операційні витрати підприємства з розмежуванням їх на елементи витрат: матеріальні, на оплату праці, на соціальні заходи, амортизація, інші операційні витрати.

Інформація для розділу І звіту поставляється з рахунків класу 9-90, 91, 92, 93, 94, 95, 96, 97, 98, 99. Для розділу ІІ - з рахунків класу 8-80,81, 82, 83, 84. Якщо АТП не веде обліку за класом 8 рахунків, тоді розділ ІІ заповнюють шляхом вибірок елементів витрат з даних рахунків 9-го класу.

Крім того, окремі розшифровки витрат наводяться в Примітках до фінансових звітів (форма № 5). Зокрема, підлягають деталізації інші операційні витрати підприємства. Щоб достовірно заповнити звітні дані відповідна інформація форми № 2 та форми № 5 мають бути узгоджені між собою.

7.10. Податковий облік витрат діяльності підприємства

Види витрат. Обчислені та прийняті до податкового обліку витрати транспортного підприємства зменшують доходи від діяльності такого підприємства. Податковим кодексом України встановлено порядок відображення витрат діяльності будь-якого підприємства за даними бухгалтерського обліку. При цьому, відповідно до статті 138 ПКУ, всі витрати, які враховуються під час обчислення об'єкта оподаткування, поділяються на:

- витрати операційної діяльності;

- інші витрати.

Виняток становлять такі окремі витрати, зокрема:

- витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності;

- платежі платника податку на користь комітента, принципала тощо за договорами комісії, агентськими договорами та іншими аналогічними договорами;

- витрати на погашення основної суми отриманих позик, кредитів;

- витрати на придбання, виготовлення, будівництво, реконструкцію, модернізацію та інше поліпшення основних засобів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням (виготовленням) нематеріальних активів, які підлягають амортизації, тощо.

Документальне підтвердження витрат. Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, а також інших документів, визначених у Кодексі. До таких належать загальноприйняті форми товарних накладних, актів виконаних робіт, виробничих звітів на списання витрат за статтями на виробництво послуг, авансових звітів тощо.

Датою визнання витрат з метою оподаткування є дата нарахування доходу, для отримання якого здійснені такі витрати, якщо інше не встановлено Кодексом. Тобто застосовується принцип нарахування і відповідності.

Витрати операційної діяльності включають:

- собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг;

- інші витрати, що беруться для визначення об'єкта оподаткування.

Склад собівартості послуг. Собівартість виконаних робіт та наданих послуг з метою оподаткування складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких робіт і послуг, а саме:

- прямих матеріальних витрат;

- прямих витрат на оплату праці;

- амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

- вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з їхнім виробництвом (наданням);

- інших прямих витрат.

Витрати, що формують собівартість виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг визначається відповідно до обсягу їхньої реалізації протягом податкового періоду (кварталу).

Інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

До складу інших витрат включаються:

- загальновиробничі витрати;

- адміністративні витрати;

- витрати на збут;

- інші операційні витрати, що включають зокрема:

а) витрати за операціями в іноземній валюті, втрати від курсової різниці;

б) амортизацію наданих в оперативну оренду необоротних активів;

в) інші витрати операційної діяльності, пов'язані з господарською діяльністю;

- фінансові витрати;

- інші витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов'язані безпосередньо з виробництвом та (або) реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, інші витрати господарської діяльності, для яких прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат.

Особливості обліку загальновиробничих витрат. Отже, склад витрат у податковому обліку в багатьох позиціях збігається з тими позиціями аналітичного або синтетичного обліку, які фіксуються в реєстрах бухгалтерського (фінансового) обліку підприємства. Варто відзначити різний підхід у цих видах обліку щодо віднесення загальновиробничих витрат. Якщо в податковому обліку вони однією сумою включаються до складу інших витрат (п. 138.10 ПКУ), то в бухгалтерському (фінансовому) обліку такі витрати розподіляються на дві частини. Перша частина витрат у формі перемінних та постійних розподілених витрат включається до складу собівартості послуг (до дебету рахунка 23). Друга частина у формі постійних нерозподілених витрат відноситься на собівартість реалізації (до дебету рахунка 90). Приклад розподілу зазначених витрат наведено в додатку 1 до П(С)БО 16 "Витрати".

Реєстри обліку. З метою податкового обліку підприємства ведуть окремі реєстри, в яких накопичують ті статті витрат, які будуть включені до відповідних рядків декларації з податку на прибуток. Форми реєстрів податкового обліку в офіційному порядку не затверджено, тому підприємства обирають форму на власний розсуд. Різниця між складом та оцінкою витрат в фінансовому обліку та в податковому обліку є податковою різницею. Облік податкових різниць здійснюється за методикою, затвердженою Міністерством фінансів України.