РОЗДІЛ 3. ОБЛІК ПАЛИВА І МАСТИЛЬНИХ МАТЕРІАЛІВ
Вивчивши цю тему, ви повинні знати:
- порядок документального оформлення придбання паливо-мастильних матеріалів;
- порядок відображення операцій придбання паливо-мастильних матеріалів у реєстрах обліку та на рахунках бухгалтерії;
- порядок документального оформлення витрачання паливо-мастильних матеріалів;
- види та порядок застосування норм витрачання паливо-мас-тильних матеріалів;
- методику оформлення в обліку та звітності нормативних та понаднормативних витрат паливо-мастильних матеріалів;
- способи контролю наявності палива на складах;
- порядок відображення операцій руху паливо-мастильних матеріалів у реєстрах обліку та формах звітності.
На основі набутих знань ви повинні вміти:
- контролювати показники первинних документів на рух паливо-мастильних матеріалів;
- провести бухгалтерські записи з надходження та вибуття паливо-мастильних матеріалів на рахунках та в реєстрах обліку;
- розраховувати фактичні витрати паливо-мастильних матеріалів з урахуванням норм витрачання за марками автомобілів;
- проводити контрольні операції зі зняття залишків паливо-мастильних матеріалів на складах та в баках транспортних засобів;
- відображати операції руху паливо-мастильних матеріалів у реєстрах обліку та формах звітності.
План
3.1. Придбання паливо-мастильних матеріалів.
3.1.1. Первинний облік.
3.1.2. Синтетичний та аналітичний облік.
3.2. Списання паливо-мастильних матеріалів.
3.2.1. Види норм витрат пального та застосування їх.
3.2.2. Первинний, аналітичний та синтетичний облік.
3.2.3. Контроль наявності палива на складах.
3.2.4. Відображення операцій руху паливо-мастильних матеріалів у реєстрах обліку та формах звітності.
3.3. Податковий облік паливо-мастильних матеріалів.
3.3.1. Облік витрат палива.
3.3.2. Облік податку на додану вартість.
3.3.3. Облік екологічного податку.
3.1. Придбання паливо-мастильних матеріалів
Придбання паливо-мастильних матеріалів (ПММ) може здійснюватися шляхом:
1) безготівкового розрахунку:
а) перерахування суми передоплати з рахунка автотранспортного підприємства (АТП) на рахунок роздрібного продавця - визначеної автозаправної станції (АЗС):
- без придбання талонів;
- з придбанням талонів;
б) використання електронних карток:
в) купівля палива в оптових постачальників за наявності власних чи орендованих ємностей та устаткування для його збереження і заправлення автомобілів;
2) розрахунку готівкою:
а) купівля палива водієм АТП в дорозі на різних АЗС за рахунок виданих йому під звіт коштів;
б) купівля палива (як правило, гуртового) підзвітною особою підприємства за наявності власних чи орендованих ємностей і устаткування для його збереження і заправлення автомобілів.
3.1.1. Первинний облікРозглянемо документальне оформлення придбань у зазначених вище випадках.
1. Безготівковий розрахунок. Підставою для придбання палива в постачальника таким шляхом є договір, укладений між АТП і АЗС чи оптовим постачальником. Винятком є використання електронних карток при розрахунках. На сьогодні передбачений типовий договір за формою № 23-нп (додаток 23 до Інструкції № 81).
У цьому випадку можливі два варіанти купівлі нафтопродуктів на АЗС: без придбання талонів і з придбанням талонів.
Без використання талонів. Якщо автопідприємство отримує ПММ по безготівковому розрахунку і не використовує при цьому талони, то воно зобов'язане використовувати відомість на одиничне відпускання нафтопродуктів за формою № 24-нп. Ця відомість призначена для обліку на одноразове відпускання однорідних ПММ. Заповнення відомості за ф. № 24-нп здійснюється в декілька етапів.
Першим етапом є первинне заповнення відомості на АТП в момент укладення договору (чи протягом декількох днів після його укладення), а саме: проставляння штампа на цих відомостях, після чого вони передаються на АЗС. Кількість таких відомостей не обмежена, отже, вона може бути визначена сторонами, які домовляються на їхній розсуд. У більшості випадків при визначенні кількості відомостей використовують дані про середню кількість заправлень автомобіля за місяць і кількість самих автомобілів.
Другим етапом є вторинне заповнення (але вже на АЗС) усіх граф відомості, що залишилися. Відомість заповнюється в двох примірниках. Оператор АЗС при відпуску ПММ по відомості зобов'язаний поставити штамп про кількість відпущеного палива також і в дорожній лист водія. При цьому необхідно пам'ятати, що відомість можна заповнювати на кілька автомобілів, але тільки за умови, що вони прибули на АЗС одночасно. Наприкінці місяця АЗС зобов'язана передати другі примірники відомостей на АТП. Крім того, наприкінці звітного періоду бухгалтерія АЗС виписує видаткову накладну на загальну вартість виданого палива за місяць, у якій зазначає найменування, кількість і вартість за марками ПММ.
Дані зазначеної відомості бухгалтерія АТП використовує для відображення надходження ПММ у баки транспортних засобів.
У разі заправлення за талонами підприємство-покупець закуповує певну кількість талонів в АЗС. Потім ці талони видають водіям. Згідно з п. 4.1.7.27 Інструкції № 81, використовувати талони як засіб платежу на АЗС за паливо заборонено. Але якщо аналізувати цю ситуацію, то талони і не є засобом платежу, вони тільки дають право на одержання ПММ на певній АЗС у визначеному обсязі, оскільки оплата за ці ПММ уже була здійснена (передоплата).
Для обліку талонів Інструкцією № 81 не передбачено окремого документа. Виходячи з цього, на наш погляд, необхідно, щоб на АЗС заповнювали два документи (про це додатково слід вказати в договорі): відомість за формою № 24-нп і спеціальну відомість, у якій би вказувався облік талонів.
На АЗС Відомість з обліку талонів також має вестися в двох примірниках (у розрізі АТП), один із яких повинен бути переданий до бухгалтерії аТп для звірки даних про видачу талонів (у нашому прикладі - відомості № 12).
В АТП можуть вести відомість з обліку виданих талонів. На сьогодні обов'язкова форма відомості не встановлена, тому ми пропонуємо таку форму.
Дані зазначених відомостей з обліку виданих талонів менеджери АТП використовують для зустрічного контролю за кількістю палива, отриманого від постачальника за місяць. При цьому порівнюють окремо в акті підсумки про видачу ПММ у літрах з підсумковою товарною накладною за місяць, отриманою від постачальника. Причинами розбіжностей можуть бути: неправильно виведений залишок палива в баках транспортних засобів на кінець місяця в обліку АТП (погрішності під час вимірі залишків), втрата талонів водіями чи використання їх не за призначенням (привласнення), загальна занедбаність в обліку ПММ. У випадку розбіжностей складається акт, який підписують представники АТП та АЗС. В обліку проводиться та кількість талонів і пального, які підтверджені актом звіряння.
Використання електронних картокАТП може при купівлі ПММ використовувати електронні картки (дебетові чи кредитові). У цьому випадку для:
1) АЗС - необхідно вести спеціальну відомість за формою № 25-нп. Оскільки ця відомість ведеться тільки АЗС і не має ніякого відношення до АТП, порядок її заповнення ми не розглядаємо;
2) АТП - необхідно вести спеціальну відомість з обліку виданих електронних карток. Оскільки форма цієї відомості законодавством не передбачена, ми пропонуємо її самі.
Ці відомості з обліку електронних карток також використовуються для звірки витрачених коштів з даними, вказаними у виписках банку по картрахунку. Виходячи з даних відомості, бухгалтерія або матеріально відповідальна особа) повинна зробити вибірку використаних коштів по кожному з водіїв і по кожній з карток. Дані зазначеної відомості бухгалтерія АТП використовує для відображення надходження ПММ у баки транспортних засобів. Відомість залежно від потреб АТП може вестися за видом робіт, за гаражами, водіями і т.д.
Придбання ПММ в оптових постачальниківОсновним документом на придбання є товарна (видаткова) накладна постачальника. Особливістю обліку придбання в цьому випадку є те, що паливо, яке надходить від оптових постачальників у цистернах, виражається у вагових одиницях (тоннах). Оскільки облік відпуску та використання палива в автомобілях ведеться в літрах (об'ємний показник), то виникає необхідність перераховувати кількість отриманих тонн придбання в літри. Для цього використовують спеціальні коефіцієнти перерахування,які затверджені Мінавтотрансом і є індивідуальними для кожного найменування палива (наприклад, бензини А-76, А-80, А-92, А-95 тощо). При цьому ваговий показник (кілограми) в об'ємний (літри) переводять за допомогою показника питомої ваги (густини) нафтопродуктів. Такий перерахунок проводить бухгалтерія АТП або відділ постачання.
Як приклад, у табл. 3.1 подаємо густину палива при температурі 20°С за ДСТ 3900.
Таблиця 3.1
Густина палива залежно від його марки
Марка палива
3.2. Списання паливо-мастильних матеріалів
Облік витрати ПММ здійснюється на підставі даних дорожніх листів. Списувати паливо державні органи рекомендують відповідно до "Норм витрат пального і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті", затверджених наказом Мінтранспорту України від 10.02.1998 р. за № 43 (надалі - норми № 43). Проте з точки зору фінансового і податкового обліку в умовах ринкової економіки не обов'язково дотримуватися будь-яких норм витрачання ресурсів, у тому числі паливо-мастильних матеріалів (крім тих, про які зазначені в податковому законодавстві). Тим не менше, щоб проконтролювати витрати, підприємства мають право встановлювати порядок контролю, з дотримуючися затверджених типових норм витрачання ресурсів, оскільки вони вважаються найбільш обґрунтованими. Нижче розглянемо варіант застосування в обліку і контролі норм витрат палива.
3.2.1. Види норм витрати пального та їх застосуванняВідповідно до загальних положень Норм № 43 : Нормування витрат палива - це встановлення допустимої міри його споживання у визначених умовах експлуатації автомобіля. Для цього застосовуються базові лінійні норми, установлені за моделями (модифікаціями) автомобілів, і система нормативів та коригувальних коефіцієнтів, що дають змогу враховувати виконувану транспортну роботу, кліматичні, дорожні й інші умови експлуатації.
На сьогодні існують норми витрати автомобільного палива, наведені в табл. 3.3.
Таблиця 3.3
Перелік норм витрачання палива
№ п/п
3.2.2. Первинний, аналітичний та синтетичний облік Первинний облікВизначення нормативної та фактичної витрати пМм, зокрема пального, здійснюється на підставі даних дорожнього листа автомобіля. З дорожнього листа бухгалтерія отримує таку інформацію:
- наявність пального в баку автомобіля на початок зміни (рейсу) за даними вимірювальних приладів автомобіля;
- кількість залитого пального (на автозаправній станції (АЗС) чи з автозаправника автотранспортного підприємства, за безготівковим розрахунком, у тому числі по картках чи за готівку на АЗС сторонніх підприємств та ін.) під час зміни (виконання рейсу);
- пробіг автомобіля за час зміни (рейсу).
Маючи дані про залишок пального в баку автомобіля на початок зміни (рейсу), кількість залитого пального в бак протягом зміни (рейсу) і витрату пального за нормою, можна визначити залишок пального на момент закінчення зміни (рейсу), виконавши нескладні розрахунки. Такий залишок можна розрахувати за такою формулою:
Для визначення фактичної витрати пального необхідно по закінченню зміни (рейсу) визначити залишок пального в баку автомобіля. Його можна визначити двома способами:
- за даними вимірювальних приладів автомобіля;
- за фактичною наявністю пального в баку.
Другий спосіб використовується у виняткових випадках, наприклад при інвентаризації.
Приклад. Припустимо, що по автомобілю ГАЗ-5307 є такі
дані:
1) залишок пального в баку на початок зміни - 23,00 л (2п);
2) протягом зміни водієм було здійснено два дозаправлення обсягом 45,00 і 50,00л (Р.);
3) витрата пального за зміну за нормою становить 80,00л (Он). Розрахуємо залишок пального в баку автомобіля на момент
закінчення зміни:
Zkr= 23,00 л + (45,00 л + 50,00 л) - 80,00 л = 38,00 л.
Аналітичний облікНагромадження даних про витрату пального за нормою і фактично на пробіг проводиться у відомостях аналітичного обліку, які можуть мати різні форми побудови. Один з варіантів - "Щомісячна відомість обліку витрат пального" (у натуральних показниках - літри; табл. 3.6). Як видно з наведеного прикладу, водій отримав економію бензину А-76 об'ємом 13 л: при нормі 886 л фактично витрачено 873 л. При цьому у розрахунку на 100 км пробігу витрати по нормі становили:
886 л х 100 км : 2550 км = 37,74 л.
Витрати за фактом становили: 873 л х 100 км : 2550 км = 34,23 л.
Таблиця 3.6
Кількість витраченого пального автобусом у фактичних величинах (863 л) множиться на ціну за 1 л, наприклад 7,00 грн, і отриману вартість фактично витраченого пального включають у собівартість автомобільних перевезень АТП - 6041,00 грн (863 х 7,00).
Відомо, що бухгалтерський фінансовий облік списання ПММ може здійснюватися із застосуванням одного з методів обліку вибуття запасів, передбачених у п. 16 П(С)БУ 9:
- ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;
- середньозваженої собівартості;
- ФІФО;
- нормативних витрат;
- ціни продажу.
Підприємство обирає один з методів для списання ПММ, фіксує його в наказі про облікову політику та застосовує в обліку вибуття палива і матеріалів (в операціях по кредиту субрахунка 203).
Процес переведення натуральних показників у вартісні називається таксування. Величина ціни може бути різною залежно від обраного методу списання запасів. Технічно ціну списання розраховують за кожним найменуванням палива. Наприклад, по бензину А-95 - за методом ФІФО (за методом першої ціни; табл. 3.7).
Таблиця 3.7
Розрахунок списання бензину А-95 за методом ФІФО
Показник
3.2.3. Контроль наявності палива на складахКрім облікових даних про залишки палива, які відображаються в картках складського обліку і сальдових відомостях, регулярно проводиться фактичне зняття залишків товару. Специфіка виміру кількості бензину, солярки та інших наливних видів палива має свою специфіку. Вона полягає в тому, що спочатку визначається об'єм рідини в ємностях (баках) у кубічних метрах або літрах. Для визначення об'єму палива використовують мірний шток (довга палиця, на якій нанесено поділки через кожен сантиметр), за допомогою якого визначається висота наповнення ємності. Такі заміри проводять, як правило, матеріально-відповідальні особи (комірник) (далі - МВО) на початку зміни. Після заміру записують показники висоти наповнення рідини по кожній ємності. Потім за допомогою ареометра (прилад для виміру густини нафтопродуктів) визначають густину (питому вагу) нафтопродуктів на даний момент часу. Після цього розраховують кількість палива по кожній ємності в кілограмах залежно від густини за формулою:
К = V х Y,
де К - маса палива, в кг;
V - об'єм палива, м куб.;
Y - густина нафтопродуктів, кг/ м куб.
Використовуючи дані спеціальних замірних таблиць, знаходять об'єм палива в ємності. Для резервуарів різних об'ємів повинні бути свої замірні таблиці (табл. 3.8).
Таблиця 3.8
Замірна таблиця резервуара 5,4 м куб. 7-02-61, повний обсяг 5,432 + 00,27
Висота зливу, см
3.3. Податковий облік паливо-мастильних матеріалів
3.3.1. Облік витрат паливаЗа нормами Податкового кодексу, більше не потрібно розраховувати приріст-убуток матеріалів з метою обрахування податку на прибуток. Також відсутнє правило обліку як "перша подія". До витрат включають не вартість придбаних від постачальника матеріалів, а ту суму, яка відображає витрати ПММ за даними бухгалтерського обліку платника податку на прибуток. Тобто за датою списання ПММ до витрат діяльності, що відображається записом з кредиту субрахунка 203 у дебет рахунків витрат 23, 91, 92, 93 тощо. Сума витрат ПММ включається до складу собівартості автопослуг або до інших витрат. При цьому важливим моментом прийняття суми витрат ПММ до податкового розрахунку є розмір їхнього витрачання - за нормативною, визначеною в наказі Мінтрансзв'язку № 43, чи за фактичною кількістю, зафіксованою в первинних документах.
Одразу відмітимо, що в Податковому кодексі немає вимог щодо нормування витрат з метою оподаткування. Списання ПММ за нормою є обов'язковим у разі фінансування таких витрат за рахунок державного або місцевого бюджетів. Для підприємств, які не отримують бюджетного фінансування, не обов'язково дотримуватися норм витрачання ресурсів. З метою бухгалтерського обліку підприємство самостійно приймає рішення щодо застосування/не застосування типових норм.
На думку деяких фахівців, насамперед податківців, суму перевитрати ПММ проти норм необхідно відраховувати із суми витрат до оподаткування. При цьому мається на увазі, що недотримання норм витрати не пов'язано з господарською діяльністю підприємства (одержанням доходу), а особа, що припустилася перевитрат, одержала особистий дохід, який слід ще обкладати податком на доходи фізичних осіб.
Відмітимо, що автори цього посібника не поділяють такої точки зору. Справа в тому, що сам по собі факт перевитрати не можна прирівнювати до нестачі або надлишків пального. У такому випадку важлива причина виникнення такої перевитрати або економії. Тільки визначивши її, можна повністю стверджувати, пов'язана перевитрата з виробничою діяльністю підприємства чи ні.
Щоб виявити причини перевитрати пального, на АТП створюються комісії. Цими причинами можуть бути поломка автомашини, непередбачені погодні умови, недбалість водія, присвоєння пального і т. ін.
Якщо комісія встановить причину перевитрати пального, яку можна трактувати як непов'язану з господарською діяльністю підприємства, то на суму вартості наднормативної витрати пального в податковому обліку необхідно зменшити суму витрат виробництва за статтею "Паливо". Якщо, на додачу до всього, комісія встановить, що перевитрата виникла з вини працівника підприємства (водія, слюсаря і т.ін.) і підлягає відшкодуванню таким працівником (внесенню до каси підприємства, утриманню із заробітної плати і т.ін.), то в цьому випадку здійснюється процедура по відшкодуванню збитків.
Якщо ж, за висновком комісії, перевитрата ПММ спричинена непередбаченими або форс-мажорними обставинами і пов'язана зі здійсненням виробничої діяльності, то жодних коригувань витрат у податковому обліку зроблено не буде.
Реєстрами податкового обліку з податку на прибуток можуть бути ті відомості, які самостійно застосовує підприємство, - відомості витрат, розрахунок собівартості тощо.
Різниця в оцінці витрат ПММ у бухгалтерському (фінансовому) обліку та податковому обліку називається податковою різницею. Розрахунок та облік таких різниць проводиться за методикою, встановленою Міністерством фінансів України.
3.3.2. Облік податку на додану вартістьЯк реєстри обліку, використовують Реєстр отриманих та виданих податкових накладних. У ньому відображають суми податкового кредиту з вартості отриманих ПММ та суми податкового зобов'язання з продажу ПММ. Підставою для заповнення Реєстру є належним чином оформлені податкові накладні. У декларації з податку на додану вартість суми податкового кредиту відображають у розділі II, суми податкового - відображають у розділі І декларації.
У бухгалтерському обліку операції з податкового кредиту відображають за дебетом субрахунка 641 та на субрахунку 644, а операції з податкового зобов'язання - за кредитом субрахунка 641 та на субрахунку 643. Підставою для записів є товарні та розрахункові документи - товарні накладні, рахунки-фактури тощо. По закінченні місяця проводиться звірка записів, які відбулися в податковому обліку (в реєстрі накладних) та в бухгалтерському обліку (журнал 3). При злагодженому документообігу підсумки дебетових та кредитових обігів різних реєстрів обліку повинні збігатися.
Внутрішні операції переміщення запасів у межах одного платника податку не є об'єктом оподаткування і, відповідно, не відображаються в податковому обліку.
3.3.3. Облік екологічного податкуВідповідно до Податкового кодексу, транспортні підприємства потрапляють під категорію платників екологічного податку. Підприємство стає платником цього податку, якщо під час провадження діяльності на території України і в межах її' континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони здійснюються:
- викиди забруднювальних речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення;
- скиди забруднювальних речовин безпосередньо у водні об'єкти;
- розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах, крім розміщення окремих видів відходів як вторинної сировини;
- утворення радіоактивних відходів (включаючи вже накопичені);
- тимчасове зберігання радіоактивних відходів їхніми виробниками понад установлений особливими умовами ліцензії строк.
Крім того, сплачується податок з пересувних джерел забруднення в разі використання ними палива.
Податок, що справляється за викиди в атмосферне повітря забруднювальних речовин пересувними джерелами забруднення в разі використання палива, утримується і сплачується до бюджету податковими агентами під час реалізації такого палива.
До податкових агентів належать суб'єкти господарювання, які:
- здійснюють оптову торгівлю паливом;
- здійснюють роздрібну торгівлю паливом (крім тих, які реалізують паливо, придбане в оптових суб'єктів господарювання.
За раніше діючою системою оподаткування транспортні підприємства були платниками збору за забруднення навколишнього середовища. Відтепер транспортні підприємства не є безпосередніми платниками цього податку, як це було раніше. Відповідно до Податкового кодексу, анульовано зазначений збір і введено екологічний податок. Платниками останнього є ті підприємства, які реалізують паливо, - АЗС, оптові продавці тощо. Така схема оподаткування відповідає європейській практиці.
Транспортне підприємство може стати таким податковим агентом у разі реалізації палива на сторону, якщо паливо придбавалося у виробника і такий продаж був першим.
Відносно пересувних джерел забруднення (транспортних засобів) об'єктом та базою оподаткування встановлено обсяги та види палива, реалізованого податковими агентами.
Установлено ставки податку за викиди в атмосферне повітря забруднювальних речовин пересувними джерелами забруднення в разі використання палива (табл. 3.10).
Таблиця 3.10
Ставки податку за забруднення атмосферного повітря
Вид палива