РОЗДІЛ 2. ОБЛІК ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ ТА РУХОМОГО СКЛАДУ
Вивчивши цю тему, ви повинні знати:
- які документи необхідно подати до органу ДАІ для отримання реєстрації автотранспортного засобу;
- які податки і збори сплачують під час реєстрації автотранспортного засобу;
- особливості відображення в бухгалтерському фінансовому обліку операцій придбання автотранспортних засобів;
- особливості відображення в бухгалтерському фінансовому обліку операцій вибуття автотранспортних засобів;
- порядок відображення операцій руху транспортних засобів у реєстрах обліку та формах фінансової звітності;
- порядок розрахунку та облік амортизації транспортних засобів у бухгалтерському (фінансовому) та податковому обліку.
На основі набутих знань ви повинні вміти:
- нараховувати податки, які сплачують під час реєстрації транспортних засобів в органах ДАІ;
- відображати в реєстрах обліку операції придбання, передачі та списання автотранспортних засобів;
- відображати в формах фінансової звітності операції руху автотранспортних засобів та їх амортизації;
- розраховувати і відображати амортизацію в податковому обліку.
План
2.1. Документальне оформлення державної реєстрації транспортних засобів.
2.2. Податки і збори під час реєстрації транспортних засобів.
2.3. Облік придбання автотранспортних засобів.
2.3.1. Придбання за кошти.
2.3.2. Безоплатне одержання автомобілів.
2.3.3. Внесок авто до статутного капіталу.
2.3.4. Придбання автотранспорту за бартером.
2.3.5. Придбання автомобіля, що був в експлуатації.
2 3 6. Купівля автомобіля на запасні частини.
2.4. Облік вибуття автомобіля з підприємства.
2.4.1. Продаж автомобіля.
2.4.2. Вибуття автомобіля внаслідок крадіжки.
2.5. Відображення транспортних засобів в реєстрах обліку та формах звітності.
2.6. Розрахунок та облік амортизації автотранспортних засобів.
2.6.1. Відображення амортизації у фінансовому обліку.
2.6.2. Податковий облік основних засобів та їх амортизації.
Основним об'єктом обліку в системі автотранспортних організацій є автомобіль або інший транспортний засіб (автобус, таксобус).
Відповідно до чинного порядку, забороняється експлуатувати автотранспортний засіб без його реєстрації в органах ДАІ. Тому без держреєстрації і видачі реєстраційних номерів не можна ввести автомобіль в експлуатацію.
2.1. Документальне оформлення державної реєстрації транспортних засобів
В Україні встановлено порядок, згідно з яким автотранспортні засоби наземного пересування підлягають реєстрації в уповноваженому державному органі - державній автомобільної інспекції (ДАІ).
Відповідно до статті 34 Закону № 3353, установлено, що: "Державній реєстрації й обліку підлягають призначені для експлуатації на вулично-дорожній мережі загального користування автомобілі, автобуси, самохідні машини, сконструйовані на шасі автомобілів, мотоцикли всіх типів, марок і моделей, причепи, напівпричепи і мотоколяски".
Правила державної реєстрації й обліку зазначених автотранспортних засобів затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 07.09.1998 р. за № 1388 (надалі - Правила реєстрації).
Однією з цілей реєстрації є визначення бази оподаткування для сплати податку з транспортних засобів і збору за забруднення навколишнього середовища.
Реєструванню підлягають як автомобілі, придбані на території України, так і завезені з-за кордону. Зареєструвати автомобіль потрібно протягом 10 діб після придбання чи митного оформлення, чи тимчасового ввезення на територію України (п. 7 Правил реєстрації). Зазначений термін ДАІ продовжує, якщо власник транспортного засобу не може вчасно здійснити реєстрацію з поважної причини (хвороба, відрядження тощо).
Автомобіль повинен реєструвати особисто власник - фізична особа чи відповідальний працівник юридичної особи (якщо власник - юрособа ). Для реєстрації необхідні такі документи :
1. Заява (для юридичних осіб встановлено обов'язкове узгодження реєстрації в райвійськкоматі, про що робиться відповідна позначка).
2. Документ, що засвідчує особу власника чи відповідальну особу (як правило, паспорт).
3. Документи, які підтверджують правомірність придбання транспортного засобу. Такими документами можуть бути:
а) довідка-рахунок, видана суб'єктом підприємницької діяльності, що реалізував транспортний засіб (якщо автомобіль куплено в суб'єкта підприємницької діяльності, для якого їхній продаж - основна діяльність);
б) договір (якщо автомобіль придбано у фізичної особи), в тому числі угода, укладена на товарних біржах, та інші засвідчені у встановленому порядку документи, що встановлюють право власності на транспортний засіб;
в) копія рішення суду, засвідчена у встановленому порядку, із зазначенням юридичної чи фізичної особи, яка визнається власником транспортного засобу, марки, моделі, року випуску, а також ідентифікаційних номерів вузлів і агрегатів транспортного засобу;
г) довідка органу соціального захисту населення, що виділив автомобіль чи мотоколяску (для інвалідів);
д) акт прийому-передачі транспортного засобу (форма встановлена в додатку № 6 до Правил реєстрації), виданий підприємством - виробником транспортного засобу - із зазначенням конкретного одержувача, скріплений підписом посадової особи підприємства і печаткою.
У випадку ввезення авто з-за кордону додатково надається:
е) посвідчення митного органу про реєстрацію транспортного засобу в підрозділах ДАІ або довідка-рахунок - для фізичних осіб;
є) вантажна митна декларація - для юридичних осіб.
4. Документ, що підтверджує оцінку вартості транспортного засобу. Ціна транспортного засобу вказується в довідці-рахунку і товарній накладній постачальника.
5. Документ, який підтверджує відповідність конструкції транспортного засобу установленим вимогам безпеки дорожнього руху, а також вимогам, які є підставою для внесення змін у реєстраційні документи. Таким документом є Акт технічного огляду і звірення номерів агрегатів. Його видають після техогляду.
Свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу (технічний паспорт) з поміткою підрозділу ДАІ про зняття транспортного засобу з обліку за попереднім місцем реєстрації надається, якщо купуються автотранспортні засоби, які були в експлуатації.
У пункті 8 Правил реєстрації зазначено, що реєстрація транспортних засобів проводиться тільки після сплати їхніми власниками передбачених законодавством податків, а також внесення у встановленому порядку платежів за огляд транспортних засобів, реєстрацію, перереєстрацію і зняття їх з обліку, відшкодування вартості бланків реєстраційних документів і номерних знаків.
2.2. Податки і збори під час реєстрації транспортних засобів
Українське законодавство передбачає внесення перед реєстрацією двох платежів: пенсійного збору і податку на транспортні засоби. Їх можна назвати - "податки наперед", тобто такі, які сплачуються до введення в експлуатацію транспортних засобів.
Пенсійний збірВідповідно закону "Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування", сплачується збір з операцій відчуження легкових автомобілів при зміні власника автомобіля.
Постановою № 1740 установлено, що органи Державтоінспекції реєструють легкові автомобілі винятково після сплати збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що має бути підтверджено документом про сплату цього збору. Платниками цього збору виступають юридичні та фізичні особи незалежно від обраної системи оподаткування. Разом з тим, при переоформленні реєстраційних номерів у випадках реорганізації підприємства пенсійний збір не сплачується.
Розмір цього збору становить 3% вартості легкового автомобіля, визначеної, відповідно, договорами купівлі-продажу, довід-кою-рахунком торгових організацій, договорами міни, довідкою органів митної служби, актами експертної оцінки вартості автомобіля, іншими документами, що підтверджують цю вартість.
Розмір пенсійного збору визначається юрособами і фізособами-СПД (суб'єктам підприємницької діяльності) самостійно, при цьому сплата збору повинна бути здійснена до подачі документів на реєстрацію автомобіля в ДАІ. Збір на обов'язкове державне пенсійне страхування здійснюється через установи банків на спеціально передбачений для таких операцій рахунок Пенсійного фонду за місцем реєстрації легкового автомобіля.
Звітність про сплату цього збору під час купівлі автомобіля заповнюють платники-покупці транспорту в загальному порядку, передбаченому для подачі звітності до Пенсійного фонду.
Дискусійним є питання: чи включається до вартості автомобіля "вхідний" ПДВ ?
Наприклад, автомобіль куплено за 240 000 грн, у т.ч 40 000 грн ПДВ. З якої суми слід нараховувати збір до Пенсійного фонду? За роз'ясненням Пенсійного фонду - з 240 000 тис, тобто 7200 (240 000 х 3%) грн. При цьому додаткові витрати на придбання не беруться до уваги при визначення бази оподаткування збором. Проте незалежні аналітики вважають що такий підхід протирічить принципам оподаткування, коли податок не повинен нараховуватися на податок. З іншого боку, відповідно до податкового законодавства, пенсійний збір не включається до системи оподаткування України. Хоча для бізнесу він є податковим платежем.
Наступне дискусійне питання стосується включення (не включення) суми пенсійного збору до первісної вартості купленого автомобіля. У фінансовому обліку потрібно виходити з вимог П(С)БО 7 "Основні засоби" і включати такий збір до первісної вартості об'єкта.
На рахунках фінансового обліку сплата цього пенсійного збору відображається, як показано в табл. 2.1.
Таблиця 2.1
Відображення збору до Пенсійного фонду
Операція
2.3. Облік придбання автотранспортних засобів
Первинний облік. У бухгалтерському обліку будь-яка операція повинна підтверджуватися відповідними документами. Придбання авто не є винятком. І першим документом, який повинен бути на підприємстві, є договір, згідно з яким отримується авто. До таких договорів можна віднести:
1. Договір купівлі-продажу - при придбанні авто за кошти.
2. Договір про безоплатну передачу - при безоплатному одержанні авто.
3. Договір міни - при одержанні авто в рахунок поставленої продукції (товарів, робіт, послуг), тобто у випадку бартеру.
4. Інші договори, наприклад, рішення засновників про одержання авто як внеску до статутного капіталу, та ін.
Важливими даними в договорі є пункт договору або додаток до договору, в якому зазначено вартість автотранспорту, а також його характеристики і складові (наприклад, наявність в автомобілі автомагнітоли, інструментів, запасних частин, кондиціонера, радіотелефону тощо). Відповідальна особа або комісія при прийнятті автомобіля в акті прийому-передачі повинна вказати повний перелік цінностей, отриманих від постачальника, тобто зробити опис прийнятого об'єкта. На практиці зазвичай постачальник оформлює товарну (видаткову) накладну на автомобіль (додаток 3), дані якої перевіряють при складанні опису або акту прийому.
При складанні опису звертають увагу на наявність:
1) нестач у комплектації авто;
2) наявних пошкоджень автомобіля;
3) наявність і справність додаткового устаткування (вузлів, агрегатів та інших цінностей) автомобіля, не зазначених у його технічній документації. Це може бути кондиціонер, телевізор, пристрій проти викрадення, чохли, пально-мастильні матеріали тощо.
Усі цінності повинні бути зазначені в акті приймання автомобіля і відображені в фінансовому і податковому обліку. На практиці, незалежно від каналу отримання, на придбанні авто оформлюються або типові форми первинних документів з обліку основних засобів - Акт прийому-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (ОЗ-1), або власно утворений документ. В останньому випадку такий акт має містити мінімум необхідних для наступного обліку реквізитів.
Крім товарних документів, постачальник виписує і надає покупцеві податкову накладну на автомобіль (якщо продавець зареєстрований як платник податку на додану вартість - ПДВ). Цей документ є важливим для врахування суми ПДВ у постачальника (податкові зобов'язання) та покупця (податковий кредит).
Нормативним документом, який регулює методику відображення в бухобліку операцій з основними засобами (придбання, амортизація, вибуття) є П(С)БО 7 "Основні засоби".
Операції з придбання і сам автомобіль, який отримується, можна класифікувати за наступними ознаками:
1. Форма оплати за автотранспорт: купівля за кошти; безоплатне одержання; внесок до статутного капіталу; за бартером.
2. Термін експлуатації: новий автомобіль; автомобіль, що був у використанні;
3. Мета використання: для виробничих цілей; для адміністративних цілей; для використання на запчастини.
Одиниця обліку. Незалежно від того, як автотранспорт отримувався, чи має він знос і для яких цілей призначений, одиницею обліку автотранспорту у фінобліку є об'єкт основних засобів, тобто саме авто. Будь-яке начіпне і додаткове устаткування, що не входить, відповідно до паспортних даних, до конструкції автомобіля і може бути демонтоване з автомобіля без порушення його функціональних можливостей і технічних характеристик, прибуткується як окремий об'єкт основних засобів чи матеріалів (запасів). Зокрема, навісне обладнання, наприклад, автомагнітола оприбутковується залежно від її вартості на рахунок 10 "Основні засоби" (понад 1000 грн) або рахунок 11 "Інші необоротні активи" (менше ніж 1000 грн), набір інструментів - на субрахунок 209 "Інші матеріали".
2.3.1. Придбання за коштиФінансовий облік. Основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю, що складається з:
1. Суми, сплаченої покупцем продавцю за автомобіль.
При цьому вартість матеріальних цінностей, які виділені в документах постачальника окремими позиціями: шини, кондиціонер, автомагнітола, запчастини, акумулятор, інструменти, пально-мастильні матеріали, інше навісне обладнання та інвентар не враховуються в початковій вартості авто, а відображаються на окремих рахунках бухобліку. Якщо ж зазначені цінності не виділяються в документах постачальника, вони враховуються в складі первісної вартості авто.
2. Вартості послуг з реєстрації автомобіля (держмито і платежі, що здійснюються у зв'язку з придбанням автомобіля);
3. Суми ввізного мита (у разі імпорту автотранспорту);
4. Витрат зі страхування ризиків.
До цих витрат належать страхування ризиків з доставки автотранспорту, страхування автотранспорту на період його майбутньої експлуатації тощо.
5. Суми збору на обов'язкове державне пенсійне страхування (під час купівлі легкового автомобіля).
6. Інших витрат, безпосередньо пов'язаних з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.
До цих витрат належать також витрати на ремонт і регулювання автомобіля (у випадку якщо були пошкодження чи відхилення в роботі приладів, вузлів і агрегатів), а також заміну зношених деталей, що вийшли з ладу, вузлів, агрегатів тощо, без яких експлуатація автомобіля неможлива чи заборонена.
Витрати, пов'язані зі сплатою відсотків за користування позикою для придбання авто мають подвійний характер. З одного боку, сума відсотків може бути віднесена до витрат періоду як вид фінансових витрат і не включатися в початкову вартість об'єкта. З іншого, за наявності умов для капіталізації сума відсотків може бути, відповідно до ПБО 31 "Фінансові витрати", віднесена до первісної вартості. Ключовою ознакою капіталізації є наявність кваліфікаційного активу. У пункті 3 П(С)БО 31 йому дано таке визначення. Кваліфікований актив - це актив, який обов'язково потребує суттєвого часу для його створення.
Зрозуміло, що придбання готового автомобіля є разовим актом господарської діяльності і не потребує суттєвого часу для його створення. Тому більш обґрунтованим виглядає варіант списання відсотків за кредит на фінансові витрати (дебет рахунка 95).
Таким чином, зібрані витрати на придбання авто на підставі товарних документів постачальника відображаються за дебетом суб-рахунка 152 "Придбання (виготовлення) основних засобів" за датою надходження таких документів до бухгалтерії (в місяці надходження документів). Така дата може не збігатися з місяцем понесення таких витрат. Наприклад, сплачено платіжним дорученням за авто в січні, відпуск авто постачальник відобразив у документах (товарна накладна) в лютому. Зареєстровано авто в ДАІ в березні, акт приймання авто в АТП складено в квітні. До бухгалтерії АТП комплект документів надійшов у другій половині травня - 20 травня. У такий ситуації датою відображення первісної вартості авто на рахунках обліку буде травень. Після введення авто в експлуатацію витрати з придбання за зазначеною датою переносять на субрахункок 105 "Транспортні засоби". Отже, відображення в обліку витрат з придбання активу може збігатися з місяцем понесення витрат, а може відставати залежно від технології руху первинних документів.
Відображення у фінансовому обліку господарських операцій, пов'язаних із придбанням автомобіля за кошти, наведено в табл. 2.4.
Таблиця 2.4
Відображення у фінансовому обліку господарських операцій, пов'язаних із придбанням автомобіля за кошти_
№ п/п
2.3.2. Безоплатне одержання автомобілівЗгідно з п. 10 П(С)БО 7 "Основні засоби", початкова вартість безоплатно отриманих основних засобів у бухгалтерському обліку дорівнює їхній справедливій вартості на дату одержання з урахуванням витрат з доставки, установки, монтажу, що присутні при грошовій формі оплати і згадані в п. 8 П(С)БО 7. При цьому виключаються суми непрямих податків (вхідний ПДВ). З іншого боку, безоплатно отримані основні засоби - це додатковий капітал, який відображається на субрахунку 424 "Безоплатно одержані необоротні активи". Відображення у фінансовому обліку безоплатного одержання автомобіля наведено в табл. 2.5.
Таблиця 2.5
Відображення у фінансовому обліку безоплатного одержання автомобіля
№ п/п
2.3.5. Придбання автомобіля, що був в експлуатаціїПід час купівлі автомобіля, що був в експлуатації, покупець не одержує даних про суму нарахованого по ньому зносу. Взагалі ці дані необхідні покупцеві тільки для оцінювання експлуатаційних можливостей, ресурсу автомобіля, що купується. Для потреб бухгалтерського обліку вони не потрібні. Це пов'язано з тим, що, відповідно до П(С)БО 7, первісна вартість об'єкта в фінансовому обліку формується незалежно від наявності тієї чи іншої суми зносу на дату одержання об'єкта. Це, як правило, справедлива вартість на дату купівлі, зазначена в накладній (акті прийому-передачі) на придбання автомобіля або іншого об'єкта. Вона може бути більшою або й меншою від балансової (залишкової) вартості об'єкта продавця. У цих умовах сума зносу історичної вартості об'єкта продавця стосовно справедливої вартості придбання (для покупця) уже не має ніякого значення.
В усьому іншому фінансовий облік придбання автомобіля, що був в експлуатації, нічим не відрізняється від придбання нового авто за кошти, безоплатно чи за бартером.
2.3.6. Купівля автомобіля на запасні частиниУ деяких випадках стає більш вигідним, у фінансовому плані, купувати замість нових запасних частин, автомобілі на запчастини. Як правило - це порівняно нові автомобілі, які побували в аварії, не підлягають відновленню і подальшому використанню. У таких автомобілях частини деталей, вузлів чи агрегатів (далі - запчастин) залишаються неушкодженими і цілком придатними до експлуатації. Вартість таких запчастин значно нижча від ринкової вартості аналогічних нових, що важливо для підприємств, у яких питання економії стоїть на першому місці.
Однією з особливостей такого придбання авто є те, що немає потреби реєструвати такий автомобіль в органах ДАІ (ст. 34 Закону № 3353), а також сплачувати транспортний збір, оскільки ці автомобілі не передбачається використовувати (експлуатувати) за їхнім прямим призначенням, отже, вони не підлягають реєстрації (ст. 1 Закону № 1963). Що стосується сплати пенсійного збору, то, на наш погляд, його сплачувати доведеться, оскільки придбавається все-таки автомобіль, а не запчастини, а в Законі про пенсійний збір щодо цього сказано абсолютно однозначно: цей збір сплачується під час придбання легкового автомобіля і ніяких обмежень чи винятків з цього питання законодавство не містить.
Що стосується відображення такої покупки в фінобліку, то необхідно відзначити, що такий автомобіль не є об'єктом основних засобів. Не дивлячись на те, що в усіх документах об'єкт, зазначений як автомобіль, у бухобліку авто слід відображати на рахунку 20 "Виробничі запаси" субрахунка 209 "Інші матеріали". У нашому прикладі (табл. 2.9) виділено аналітичний рахунок 2091 "Автомобіль К на запчастини". Сплата пенсійного збору в розмірі 3%, від ринкової вартості такого авто враховується на рахунку 91 "Загальновиробничі витрати" або 92 "Адміністративні витрати" (у разі купівлі легкового автомобіля).
Для того щоб уникнути додаткових пояснень контролюючим і податковим органам в процесі придбання такого автомобіля, призначеного на запчастини, доцільно:
1. В усіх документах (договорах, рахунках, актах, накладних), які будуть оформлятися в процесі купівлі авто, слід вимагати від постачальників вказівку, що цей автомобіль не придатний до експлуатації (не підлягає відновленню) і придбавається з метою розбирання на запчастини.
2. Такий автомобіль, в обов'язковому порядку, приймає комісія із залученням фахівця (працівника підприємства чи сторонньої організації), який зможе кваліфіковано оцінити стан усіх запчастин автомобіля і можливість їхнього використання. Висновок такого фахівця і перелік придатних для подальшого використання запасних частин (із зазначенням номерів, якщо вони є) повинні бути наведені в акті приймання автомобіля.
3. У процесі розбирання автомобіля:
а) усі витрати, пов'язані з розбиранням, відділенням придатних запчастин від металобрухту і, якщо необхідно, дрібного ремонту (відновлення) запчастин і приведення їх до стану, придатного для подальшого використання, слід враховувати окремо;
б) після закінчення робіт з розбирання авто спеціальною комісією, призначеною керівником, потрібно скласти акт виконаних робіт, оприбуткувати й оцінити (виходячи з ринкових цін на аналогічні запчастини, які були в експлуатації, і розцінок контор по прийманню брухту чорних і кольорових металів) всі отримані запчастини і металобрухт за чистою вартістю реалізації, після чого передати їх матеріально відповідальній особі;
в) бухгалтерії підприємства з огляду на вимоги П(С)БО 9 "Запаси" і дані, зазначені в акті приймання запчастин і металобрухту, витрати на придбання автомобіля і витрати на розбирання, ремонт (відновлення) і приведення запасних частин до стану, придатного для подальшого використання, слід визначити первісну вартість запасних частин і металобрухту і зарахувати їх на баланс з одночасним списанням автомобіля.
Розглянемо приклад, що стосується придбання авто на запчастини (табл. 2.9, 2.10).
Приклад. Автопідприємство "А" придбало в підприємства "Б" автомобіль "К", не придатний до подальшого використання за його прямим призначенням, щоб розібрати його на запчастини. Вартість такого автомобіля становить 3600,00 грн, у т.ч. ПДВ. Розбирати будуть відбуватися працівники автопідприємства "А".
Таблиця 2.9
Відображення придбання авто на запчастини
№ п/п
2.4. Облік вибуття автомобіля з підприємства
Як передбачено п. ЗЗ П(С)БО 7, об'єкт основних засобів вилучається з активів (списується з балансу) в разі його вибуття внаслідок продажу, безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом. Крім того, вибуття може відбуватися також внаслідок форс-мажорних обставин, стихійних лих, крадіжок тощо. Кінцевим результатом обліку з вибуття транспортних засобів є визначення фінансового результату від вибуття об'єкта основних засобів. Згідно з п. 34 П(С)Бо 7, фінансовий результат від продажу автомобіля визначається вирахуванням з доходу від продажу його залишкової вартості і непрямих податків і витрат, пов'язаних з таким вибуттям. Отже, такий показник можна розрахувати за алгоритмом:
ФР = Дв - ПДВ - Ак - Зв - Вп,
де ФР - фінансовий результат (прибуток або збиток);
Дв - доходи від вибуття активу;
ПДВ - сума податку на додану вартість;
Ак - акцизний збір з легкових автомобілів;
Зв - залишкова вартість автомобіля;
Вп - витрати з продажу (передпродажні, комісійні тощо).
2.4.1. Продаж автомобіляПідготовка до продажу. У фінансовому обліку сума передпродажних витрат відображається в складі собівартості реалізації основних засобів, тобто на субрахунку 972 "Собівартість реалізованих необоротних активів" (якщо підприємство для обліку витрат використовує клас 9 рахунків) або на рахунку 85 "Інші затрати" (якщо підприємство для обліку витрат використовує клас 8 рахунків або 8-й та 9-й класи одночасно).
Приклад 1. Підготовка автомобіля до продажу. Вихідні умови:
1. Витрати підприємства на підготовку автомобіля до продажу становили 1000 грн.
2. Сума понесених витрат віднесена до валових і не перевищила 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх основних фондів станом на початок року.
Відображення операцій наведено в табл. 2.11.
Таблиця 2.11
Відображення витрат при підготовці автомобіля до продажу
№ п/п
2.5. Відображення транспортних засобів у реєстрах обліку та формах звітності
Реєстри бухгалтерського (фінансового) обліку. Перелік реєстрів бухгалтерського обліку та їхню форму підприємства обирають самостійно. В умовах ручних форм та автоматизації облікових робіт бухгалтерії автотранспортних підприємств застосовують різні за формою облікові реєстри - журнали, журнали-ордери, відомості.
Якщо підприємство вирішило дотримуватися типових форм реєстрів, то слід застосувати реєстри обліку відповідно до Методичних рекомендацій із застосування реєстрів бухгалтерського обліку, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2000 р. за № 356. Для ручного ведення обліку найпоширенішою є журнально-ордерна форма, основними реєстрами якою є накопичувальні відомості, розроблювальні таблиці (реєстри аналітичного обліку), жур-нали-ордери і головна книга (реєстри синтетичного обліку).
У реєстрах аналітичного обліку наводиться детальна інформація про придбання, рух та вибуття транспортних засобів. Ступінь деталізації даних про операції підприємства встановлюють самостійно. В синтетичних реєстрах аналітичні дані по дебету й кредиту узагальнюються до рівня субрахунків синтетичних рахунків, на яких враховуються автотранспортні засоби - 10 "Основні засоби" (субрахунок 105 "Транспортні засоби"), 11 "Інші необоротні активи", 15 "Капітальні вкладення".
В умовах автоматизації облікових робіт розробники програмного забезпечення пропонують підприємствам різні набори реєстрів. Зокрема, в типовій конфігурації програми 1 С Бухгалтерія 8.0 пропонується застосовувати такі реєстри.
Реєстри синтетичного обліку:
- Обігово-сальдова відомість по рахунку;
- Обіг по рахунку;
- Аналіз рахунка;
- Головна книга.
Реєстри аналітичного обліку:
- Картка рахунка;
- Аналіз субконто;
- Картка субконто;
- Обігово-сальдова відомість по субрахунку (аналітичному рахунку).
Поряд з тим, в обліку основних засобів автотранспортних підприємств традиційно заповнюються такі реєстри аналітичного обліку, які рекомендовані Мінстатом України:
ОЗ-6 "Інвентарна карта обліку основних засобів";
ОЗ-7 "Опис інвентарних карток з обліку основних засобів";
ОЗ-8 "Картка обліку руху основних засобів";
ОЗ-9 "Інвентарний список основних засобів";
ОЗ-16 "Розрахунок амортизації автотранспорту".
Реєстр за формою № 6 "Інвентарна карта обліку основних засобів" використовується для аналітичного (пооб'єктного) обліку транспортних засобів. Картку відкривають на кожний інвентарний об'єкт (групу). Якщо до інвентарного об'єкта належать окремі пристрої та прилади, що становлять із ним одне ціле, то в картці наводять перелік цих частин. Наприклад, до картки, що стосується вантажного автомобіля, можуть бути занесені дані про кількість запасних автошин, дисків, навісного обладнання тощо (якщо такі об'єкти не враховані як малоцінні предмети або запчастини). До картки не вносять усіх показників технічної документації. Характеристика автотранспортних засобів має бути лаконічною і відображати індивідуальні особливості об'єкта. Окремо відображають суми дооцінок та уцінок об'єкта. Картки недіючих об'єктів групують окремо.
Дані інвентарних карток узагальнюються в Опису інвентарних карток з обліку основних засобів (форма № ОЗ-7).
Форма № ОЗ-8 "Картка обліку руху основних засобів" узагальнює операції, пов'язані з оприбуткуванням, вибуттям об'єктів, у тому числі й автомобілів.
Інвентарний список основних засобів за формою № ОЗ-9 відображає автотранспорті та інші об'єкти за місцем їхньої експлуатації. Наприклад, за цехами, філіями тощо. Кількісні дані пооб'єктного обліку в усіх аналітичних реєстрах мають бути тотожні. Одночасно сумарні дані карток мають збігатися з даними синтетичного обліку основних засобів та інших необоротних активів.
Форма № ОЗ-16 "Розрахунок амортизації автотранспорту" використовують для нарахувань суми амортизації (зносу) по автотранспортними засобами в разі ручних форм обліку.
В умовах автоматизованих форм обліку розглянуті реєстри аналітичного обліку застосовують на розсуд підприємства. Якщо реєстри аналітичного обліку автоматизації містять необхідну інформацію про автотранспортні засоби, передбачену зазначеними типовими формами обліку, то останні можуть не застосовуватися і, таким чином, не допускається дублювання даних. Конкретні варіанти аналітичного обліку передбачаються в наказі про облікову політику підприємства.
Загальна схема заповнення реєстрів обліку автотранспортних засобів показана на рис.1.
Фінансова звітність. Дані про залишок автотранспорту в складі основних засобів відображають у Балансі (ф. № 1) по рядках: 030 - залишкова вартість, 031 - первісна вартість, 032 - знос засобів. Вартість не введених в експлуатацію автомобілів на кінець звітного періоду показують у складі незавершених капітальних вкладень у рядку 020. Крім того, в Примітках до фінансових звітів наводиться більш детальна інформація про основні засоби, в тому числі й транспортні засоби, у формі сальдо-обігової відомості (залишок на початок року, надходження, вибуття, нарахування зносу, залишок на кінець року).
2.6. Розрахунок та облік амортизації автотранспортних засобів
2.6.1. Відображення амортизації у фінансовому облікуЗ метою складання фінансової звітності П(С)БО 7 надає можливість розраховувати амортизацію об'єкта основних засобів п'ятьма варіантами (методами): 1) прямолінійним; 2) зменшення залишкової вартості; 3) прискореного зменшення залишкової вартості; 4) кумулятивним; 5) виробничим.
Підприємство обирає метод самостійно, залежно від стратегії менеджменту - зменшення або збільшення витрат на амортизацію у відповідному відрізку часу діяльності або інших чинників. На практиці здебільшого віддають перевагу прямолінійному методу. Для рухомого складу, обсяг робіт якого коливається за періодами року (вантажний транспорт, автобуси), доцільніше використовувати виробничий метод.
Відзначимо, що для діючих об'єктів змінювати метод доцільно на початку року.
Амортизація нововведеного автомобіля в бухобліку починається з місяця, наступного за місяцем введення в експлуатацію. Важливим моментом є визначення ліквідаційної вартості об'єкта. Багато підприємств не розраховує її взагалі. Бухгалтерів цікавить: чи за кожним із згаданих методів її необхідно визначати? Виходячи з того, що вартість, яка піддається амортизації, - це різниця між первісною або переоціненою вартістю необоротних активів та ліквідаційною вартістю (п. 4 П(С)БО 7), її використовують у методах 1, 4, 5 національного стандарту, а також у формулах розрахунку в методах 2 та 3: тоді отримуємо однозначну відповідь - так.
Розглянемо розрахунок амортизації за прямолінійним та виробничим методами.
Приклад. Автомобіль вантажний ГАЗ 5303: первісна вартість (ПВ) - 83 500 грн; знос (З) - 37 800 грн; залишкова вартість (ЗВ) - 45 700 грн; ліквідаційна вартість (ЛВ) - 2000 грн; амортизована вартість (АВ) - 81 500 грн; плановий обсяг перевезень за весь термін експлуатації автомобіля (ПО) - 500 000 т км, фактичний місячний обсяг перевезень (ФМОП): 1-ий місяць - 3000 т км; 2-ий місяць - 1700 т км; 3-ій місяць - 2600 т км; 4-ий місяць - 3300 т км; 5-ий місяць - 5000 т км; 6-ий місяць - 5200 т км. Термін корисного використання автомобіля (п) - 7 років.
Метод 1 - прямолінійний. Річна сума амортизації визначається розподілом вартості, що амортизується, на очікуваний період часу використання об'єкта основних засобів. Цей метод доцільно використати для тих транспортних засобів, які в процесі експлуатації зношуються рівномірно і на заздалегідь визначений термін.
1. Визначимо значення річної норми амортизації (РНА):
РНА = 100% / п,
де п - термін корисного використання об'єкта амортизації. Розрахунок:
РНА = 100% / 7 = 14,29%.
2. Визначимо значення річної суми амортизації (РСА):
РСА = АВ X РНА.
Розрахунок:
варіант А: коли вартість, що амортизується, розрахована від залишкової вартості (в процесі експлуатації автомобіля):
РСА = 45700 - 2000 X 14,29 = 6244,30 грн;
варіант Б: коли вартість, що амортизується, розрахована від первісної вартості (на початку процесу експлуатації автомобіля):
РСА = 83500 - 2000 X 14,29 = 11646,35 грн.
3. Визначимо значення місячної суми амортизації (МСА):
МСА = РСА : 12. Розрахунок: за варіанту А:
МСА = 6244,80 : 12 = 520,40 грн;
За варіанту Б:
МСА = 11646,35 : 12 = 970,53 грн.
Тобто щомісяця протягом семи років очікуваного терміну експлуатації вантажівки нараховується по 520,40 грн (варіант А) або 970,53 грн (варіант Б) амортизації із включенням до фактичної собівартості перевезень.
Метод 5 - виробничий. Місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) і виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється розподілом вартості, що амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням автомобіля за весь термін експлуатації.
У цьому методі виробнича ставка амортизації розраховується за формулою: ВСА = АВ / ПО, де ВСА - виробнича ставка амортизації; АВ - вартість, що амортизується; ПО - плановий обсяг перевезень (ткм).
Розрахунок: варіант А:
ВСА = 43 700 грн : 500 000 ткм = 0,087 грн на 1 ткм; Варіант Б:
ВСА = 81500 грн : 500 000 ткм = 0,163 грн на 1 ткм.
Здійснимо щомісячний розрахунок амортизації за даними варіанта А з урахуванням фактичних даних про перевезення за формулою:
СА = ФМОП X ВСА,
де ФМОП - фактичний місячний обсяг послуг:
1-ий місяць - 3000 ткм X 0,15 грн = 450 грн;
2-ий місяць - 17000 ткм X 0,15 грн = 2550 грн;
3-ій місяць - 26000 ткм X 0,15 грн = 3900 грн;
4-ий місяць - 33000 ткм X 0,15 грн = 4950 грн;
5-ий місяць - 50000 ткм X 0,15 грн = 7500 грн;
6-ий місяць - 52000 ткм X 0,15 грн = 7800 грн.
Якщо об'єкт амортизації в будь-якому місяці не експлуатувався, то амортизація не нараховується.
Проведення в обліку. На суму нарахованої амортизації (зносу) на автомобілі щомісяця кредитується субрахунок 131 і дебетується відповідний рахунок витрат. У спеціалізованих АТП - за субрахунками видів виробництв. Наприклад, 231 "Вантажні перевезення", 232 "Автобусні перевезення", в т.ч.: 2321 "Автобуси", 2322 "Маршрутні таксобуси" і т.ін. У нашому прикладі за прямолінійним методом за варіантом А слід щомісяця проводити суму 520,40 грн амортизації за дебетом субрахунка 231 та кредиту субрахунка 131.
Надалі в складі фактичної собівартості перевезень амортизація відноситься в дебет рахунка 90 "Собівартість реалізації". В інших підприємствах, що не спеціалізуються на автоперевезеннях, амортизація транспорту списується на рахунки 23 - по автотранспорту, що обслуговує основне виробництво; 91 - по автотранспорту, що обслуговує начальника цеху, по внутрішньоцеховому транспорту;
92 - по легковому транспорту для адмінперсоналу підприємства;
93 - по транспорту відділу збуту; 94 - при використанні транспорту для святкових, ювілейних дат тощо.
Реєстри бухгалтерського обліку. На жаль, у Методичних рекомендаціях щодо застосування реєстрів бухгалтерського обліку (наказ Мінфіну України від 29.12.2000 р. за № 356) для аналітичного обліку амортизаційних відрахувань не передбачено будь-яких відомостей. Лише в розділі 1 журналу 4 можна відобразити синтетичні дані оборотів по кредиту рахунка 13. Тому підприємства можуть скористатися типовою формою затвердженою Держкомстатом "Розрахунок амортизації" (ф. № ОЗ-16) або використовувати пропозиції розробників програмного забезпечення.
2.6.2. Податковий облік основних засобів та амортизаціїПодатковий кодекс України (надалі - ПКУ або Кодекс), який набрав чинності з 2011 року, вніс чимало змін у податковий облік операцій з визначення доходів, витрат і амортизації з метою розрахунку оподатковуваного прибутку. Відтепер ліквідовано поняття "основні фонди" з метою податкового обліку та змінено порядок їх обліку та амортизації.
Класифікація основних засобів. До основних засобів з метою оподаткування належать матеріальні активи, вартість яких перевищує 2500 грн і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк використання становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
Основні засоби платника податку класифікують у відповідні групи, до яких установлено мінімально допустимі строки їхньої амортизації. У той же час у фінансовому обліку не встановлено обмежень у термінах амортизації об'єктів. Перелік груп податкового обліку, який наближено до групування в бухгалтерському обліку, наведено у статті 145 ПКУ. Наприклад, транспортні засоби віднесено до групи 5, для яких установлено мінімальний термін амортизації' у 5 років. При цьому платник податку не позбавлений права встановлювати більш тривалий термін експлуатації і,відповідно, амортизації. В останньому варіанті щомісячна сума амортизації зменшується, що призводить до збільшення бази оподаткування.
Об'єкти амортизації. Об'єктом амортизації є окремий об'єкт основних засобів та нематеріальних активів. Відповідно до статті 144 Податкового кодексу України в автопідприємствах амортизації підлягають:
- витрати на придбання основних засобів, нематеріальних активів та довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності та довгострокові біологічні активи;
- витрати на самостійне виготовлення основних засобів для використання в господарській діяльності, в тому числі витрати на оплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних засобів;
- витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10 відсотків вартості, яка амортизується, об'єкта основних засобів на початок звітного року;
- капітальні інвестиції, отримані платником податку з бюджету, у вигляді цільового фінансування на придбання об'єкта інвестування (основного засобу, нематеріального активу) за умови визнання доходів пропорційно сумі нарахованої амортизації по такому об'єкту;
- сума переоцінки основних засобів;
Не підлягають амортизації та повністю належать до складу витрат за звітний період витрати платника податку на:
- утримання основних засобів, що перебувають на консервації;
- ліквідацію основних засобів.
Не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування:
- вартість гудвілу;
- витрати на придбання (самостійне виготовлення) та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів.
Термін "невиробничі основні засоби" означає необоротні матеріальні активи, які не використовуються в господарській діяльності платника податку.
Строки амортизації. Нарахування амортизації на автопідприємствах здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який установлюється наказом по підприємству при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не менше, ніж мінімально встановлений Кодексом. Амортизація призупиняється на період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації об'єктів.
При визначенні строку корисного використання (експлуатації) платнику податку слід ураховувати:
- очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;
- фізичний та моральний знос, що передбачається;
- правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори.
Амортизація об'єкта основних засобів нараховується на підставі виданого підприємством наказу, виходячи з нового строку корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання (крім виробничого методу нарахування амортизації).
Амортизація основних засобів проводиться до досягнення залишкової вартості об'єктом його ліквідаційної вартості. Надалі об'єкт не амортизується. Ліквідаційна вартість визначається підприємством самостійно на початку амортизаційного періоду. Така вартість включатиме, як правило, суму відшкодувань від реалізації або ліквідації об'єкта, яку підприємство, ймовірно, отримає від вибуття такого об'єкта. Тобто сума ліквідаційної вартості є плановим (прогнозним) показником.
Наприклад, в АТП розрахували, що за 10 років експлуатації автомобіля КАМАЗ-5544 за первісної вартості 200 000 грн його можна буде продати за 20 000 грн. Отже, ліквідаційна вартість по цьому автомобілю становить 20 000 грн. Відповідно вартість, що амортизується, - 180 000 (200 000 - 20000) грн.
Ліквідаційна вартість у фінансовому та податковому обліку може збігатися, оскільки Кодекс не висуває вимог щодо окремого її розрахунку з метою оподаткування. Відрізнятися будуть суми амортизації, оскільки в податковому обліку лімітується строк амортизації об'єктів. Натомість у фінансовому обліку строк амортизації не лімітується законодавством, і підприємство має право самостійно встановити будь-який строк амортизації (корисного використання) об'єктів. Такий строк може бути більшим або меншим за податковий. Наприклад, якщо, згідно з пунктом 145.1 ПКУ, для транспортних засобів уставлено мінімально допустимий строк корисного використання 5 років, то з метою фінансової звітності підприємство може встановити в наказі про облікову політику для окремих об'єктів і більший (наприклад, 12 років) і менший (наприклад, 3 роки) термін. У будь-якому випадку такий строк має бути не меншим за 13 місяців.
Отже, по кожному об'єкту основних засобів, зокрема автотранспорту, підприємствам необхідно розрахувати величину ліквідаційної вартості і, відповідно, вартості, що амортизується. Такі дані слід зазначити в реєстрі аналітичного обліку, наприклад, у відомості амортизації автотранспорту, і використовувати як базу для розрахунків сум амортизації.
Визначення вартості об'єктів амортизації. У пункті 146.1 ПКУ визначено об'єкти обліку вартості основних засобів, яка підлягає амортизації. З метою оподаткування платник податку відкриває аналітичні рахунки за такими позиціями обліку:
- кожен об'єкт, що входить до складу окремої групи;
- об'єкт з вартості ремонту та поліпшень основних засобів;
- об'єкт, отриманий безоплатно;
- об'єкт, наданий в оперативний лізинг (оренду);
- тимчасова податкова різниця (відповідно до абз.5 п. 6 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" ПКУ). Останній об'єкт лічиться в обліку протягом трьох років з дати набуття чинності розділом ІІІ ПКУ (до 31.03.2014 р.).
Групи слід відкривати відповідно до галузевої специфіки підприємства.
Наприклад, в аналітичному податковому обліку автотранспортного підприємства або підприємств, які мають значну кількість автотранспорту, групу 5 можна розділити на підгрупи, класи і об'єкти (табл. 2.16).
Таблиця 2.16
Групи аналітичного податкового обліку автотранспортних засобів
Група