Тема 3. Методика проведення органами державної контрольно-ревізійної служби фінансового аудиту

3.1. Мета, основні завдання та складові державного фінансового аудиту суб'єктів господарювання.

3.1.1. Загальні положення.

3.1.2. Планування державного фінансового аудиту діяльності суб'єктів господарювання.

3.1.3. Підготовка програми проведення державного фінансового аудиту діяльності суб'єктів господарювання.

3.1.4. Перевірка факторів ризику.

3.1.5. Звітування про результати державного фінансового аудиту суб'єктів господарювання.

3.2. Порядок проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту окремих господарських операцій.

3.3. Методика організації та проведення державного аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ України.

3.1. Мета, основні завдання та складові державного фінансового аудиту суб'єктів господарювання

3.1.1. Загальні положення

Закон України "Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні" з-поміж різновидів державного фінансового контролю виокремлює державний фінансовий аудит, тобто перевірку та аналіз законності та ефективності використання державних чи комунальних коштів і майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку і достовірності фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю.

Державний фінансовий аудит розкриває широкі перспективи перед державною контрольно-ревізійною службою і дає майже необмежені можливості для оцінки ефективності управління суб'єктами господарювання державного сектора економіки.

Ці перспективи в частині проведення органами ДКРС державного фінансового аудиту діяльності суб'єктів господарювання чітко окреслені відповідним Порядком, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 25.03.2006 № 361. Яким визначено, державний фінансовий аудит суб'єктів господарювання здійснюється з метою оцінки ефективності і законності використання державних чи комунальних коштів і майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку і достовірності фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю об'єкта аудиту.

Основними завданнями державного фінансового аудиту суб'єктів господарювання є:

> оцінювання рівня управління фінансово-господарською діяльністю суб'єкта господарювання, що полягає в забезпеченні дотримання вимог законодавства, актів і рішень органів управління та суб'єкта господарювання;

3.1.2. Планування державного фінансового аудиту діяльності суб'єктів господарювання

На етапі підготовки до аудиту попередньо вивчаються особливості діяльності суб'єкта господарювання напередодні проведення виїзних аудиторських процедур, а також збирається та аналізується інформація про правове забезпечення фінансово-господарської діяльності об'єкта аудиту, його систему управління, повноту досягнення поставлених ним цілей і завдань.

Інформація та необхідні для планування аудиту документи можуть бути отримані за письмовими запитами органу ДКРС від суб'єкта господарювання за місцем його перебування, а також з інших джерел (публікації в засобах масової інформації, в Інтернеті, результати попередніх контрольних заходів, інформація правоохоронних органів).

Цей етап не включається до загальної тривалості аудиту і може бути довгим у часі, що дасть змогу якісно підготуватися й зосередити увагу на найбільш проблемних і ризикових факторах, які потребують оцінки, без відволікання на другорядні питання, як це часто трапляється під час підготовки до ревізії.

Планування державного фінансового аудиту суб'єктів господарювання

- це процес, який ґрунтується на попередньому вивченні особливостей діяльності об'єкта аудиту та передбачає збір та аналіз інформації про правове забезпечення фінансово-господарської діяльності об'єкта аудиту, систему управління, зокрема організацію внутрішнього контролю, та досягнення об'єктом аудиту визначених цілей і завдань або набуття кращого досвіду діяльності інших суб'єктів господарювання.

3.1.3. Підготовка програми проведення державного фінансового аудиту діяльності суб'єктів господарювання

Підготовка програми проведення аудиту передбачає :

> уточнення інформації, зібраної на першому етапі аудиту;

> проведення аналізу фінансово-господарської діяльності об'єкта аудиту та ефективності використання активів;

^ надання попередньої оцінки стану внутрішнього контролю;

^ конкретизації факторів ризику;

^ визначення переліку аудиторських процедур, необхідних для проведення аудиту в розрізі кожного поставленого питання (фактору ризику), та обсяг вибірки для проведення перевірки кожного визначеного питання (фактору ризику);

^ визначення рівня суттєвості факторів ризику;

> складання програми аудиту.

Уточнення інформації, зібраної на першому етапі аудиту, передбачає поглиблене дослідження визначених факторів ризику.

Фактори ризику (ризикові операції) - це можливі порушення, недоліки та проблеми, ризикові операції, які негативно вплинули або можуть плинути на рівень управління фінансово-господарською діяльністю суб'єкта господарювання, досягнення ним поставлених цілей і завдань, ефективне використання ресурсів, результати фінансово-господарської діяльності, а також можливі резерви для підвищення ефективності та покращення фінансових і виробничих результатів діяльності об'єкта аудиту.

Проблема оцінки фінансових ризиків суб'єктів господарювання має першорядне значення, бо від точності визначення фінансових ризиків і факторів, які впливають на діяльність підприємства, залежить як об'єктивність прийняття управлінських рішень, фінансове становище підприємства, так і якість аудиту.

Основний метод визначення ризикових операцій - аналіз фінансово-господарської діяльності підприємства за звітними даними та матеріалами попередніх ревізій, завданням якого є оцінка ефективності управління та виявлення факторів, які позитивно або негативно вплинули на кінцеві фінансові результати.

До основних джерел інформації для проведення поглибленого аналізу належать:

- баланс підприємства (форма № 1);

- звіт про фінансові результати (форма № 2);

- звіт про рух грошових коштів (форма № 3);

- звіт про власний капітал (форма № 4);

- примітки до річної фінансової звітності (форма № 5);

- звіт про наявність та рух основних фондів, амортизацію (знос) (форма № 11-03)

- інші звіти і інформація, необхідна для якісного аналізу, виявлення резервів виробництва та визначення ризикових операцій.

Можна виділити два методи визначення ризикових операцій:

^ Орієнтація на фінансові порушення, виявлені перевірками на інших підприємствах.

^ Орієнтація на операції, щодо яких не забезпечений внутрішньогосподарський контроль.

У чому полягає перший метод? Державний аудитор повинен взяти до уваги порушення, виявлені попередніми контрольними заходами на цьому підприємстві або на інших підприємствах. Вони можуть свідчити про наявність аналогічних ризикових операцій на об'єкті контролю.

Що означає другий метод? Насамперед, система внутрішньогосподарського контролю - це сукупність внутрішніх правил та процедур контролю, запроваджених керівництвом суб'єкта господарювання з метою забезпечення (в межах можливого) його стабільного та ефективного функціонування, дотримання внутрішньої господарської політики, збереження та раціонального використання активів, запобігання фальсифікаціям і помилкам, ведення достовірної фінансової звітності.

Якщо у суб'єкта господарювання відсутній або неефективно діє внутрішньогосподарський контроль, це збільшує ймовірність проведення ризикових операцій.

Проведення аналізу фінансово-господарської діяльності об'єкта аудиту та ефективності використання активів передбачає:

1) порівняння планових і фактичних показників;

2) порівняння фактичних показників за декілька років у динаміці;

3) розрахунок коефіцієнтів з використанням Методики аналізу фінансово-господарської діяльності підприємств державного сектору економіки1 або інших методик.

Аналіз повинен охоплювати структуру та динаміку активів об'єкта аудиту, дебіторської заборгованості, власного капіталу, зобов'язань, дохідності активів, доходів та витрат, в тому числі валового прибутку (збитку) та операційних витрат за економічними елементами тощо.

Процедура проведення аналізу фінансово-господарської діяльності та його обсяг (кількість таблиць, які необхідно скласти, кількість показників для розрахунку тощо) визначаються керівником групи аудиторів, виходячи із специфіки і результатів діяльності об'єкта аудиту, періоду, за який необхідно дослідити його фінансово-господарську діяльність, та чисельності аудиторів.

Результати аналізу фінансово-господарської діяльності та оцінки виконання показників фінансового плану можуть бути додатками до аудиторського звіту.

Попередня оцінка стану внутрішнього контролю полягає у дослідженні сукупності внутрішніх правил та процедур контролю, що запроваджені керівництвом об'єкта аудиту для досягнення поставленої мети, забезпечення (в межах можливого) стабільного і ефективного функціонування об'єкта аудиту, дотримання внутрішньої господарської політики, збереження, раціонального та економного використання активів, запобігання та викриття фальсифікацій і помилок, подання достовірної фінансової звітності.

З метою оцінки стану внутрішнього контролю досліджуються:

1) основні принципи управління об'єктом аудиту;

3.1.4. Перевірка факторів ризику

Під час перевірки факторів ризику за обраними аудиторськими процедурами та виходячи з обсягу вибірки проводиться перевірка визначених факторів ризику діяльності об'єкта аудиту, за результатами якої підтверджується або спростовується попередня інформація стосовно факторів ризику.

Кожне питання (фактор ризику), що підлягає аудиту, повинно бути досліджене з урахуванням процедур, визначених програмою аудиту, та має бути досліджене щодо:

1) відповідності господарських операцій вимогам законодавства;

2) обґрунтованості (доцільності) проведених операцій для здійснення господарської діяльності об'єкта аудиту;

3) порівняння фактично отриманого результату з очікуваним.

В разі виявлення порушень чи відхилень від норм слід визначити суттєвість впливу цих порушень (недоліків) на достовірність фінансової звітності та показники ведення фінансово-господарської діяльності.

Під час перевірки аналізуються:

o дані фінансових та бізнес-планів, бухгалтерських (первинних і зведених) документів, статистичної та фінансової звітності, договорів, розпорядчих та інших документів об'єкта аудиту, пов'язаних з плануванням і провадженням фінансово-господарської діяльності, веденням бухгалтерського обліку, складенням фінансової звітності та організацією внутрішнього контролю;

o фактична наявність та стан активів.

Подання зазначених документів посадовій особі органу ДКРС і організація перевірки фактичної наявності та стану активів забезпечується керівником об'єкта аудиту або особою, що виконує його обов'язки.

В разі виявлення під час аудиту фактів порушень законодавства, які містять ознаки злочину, орган ДКРС невідкладно інформує про них правоохоронні органи.

3.1.5. Звітування про результати державного фінансового аудиту суб'єктів господарювання

За результатами аудиту складається аудиторський звіт, обов'язковими розділами якого є висновки про дотримання законодавства і забезпечення ефективності фінансово-господарської діяльності об'єкта аудиту та обґрунтовані рекомендації щодо її удосконалення.

Аудиторський звіт - документ, який складається керівником групи державних аудиторів (державним аудитором) у встановленому порядку за результатами проведення державного фінансового аудиту

Аудиторський звіт з державного фінансового аудиту суб'єктів господарювання включає наступні розділи:

Розділ "Вступ"

3.2. Порядок проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту окремих господарських операцій

Державний фінансовий аудит окремих господарських операцій, що здійснюється органами контрольно-ревізійної служби, регламентується Постановою Кабінету Міністрів України №506 від 20 травня 2009р. "Про затвердження Порядку проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту окремих господарських операцій".

Операційний аудит - це державний фінансовий аудит окремих господарських операцій, що здійснюються суб'єктами господарювання

Основним завданням операційного аудиту є сприяння забезпеченню суб'єктами господарювання законного та ефективного використання державних чи комунальних коштів та/або майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку, складення достовірної фінансової звітності.

Варто зазначити, що у суб'єктів господарювання, де проводиться операційний аудит, інші планові контрольні заходи за ініціативою органів служби не здійснюються.

Методика проведення операційного аудиту, порядок та зразки документів щодо інформування керівника суб'єкта господарювання про виявлені порушення, ризикові операції та платіжні доручення за розрахунками з ризикових операцій затверджуються ГоловКРУ.

Операційний аудит включає:

1) проведення моніторингу окремих господарських операцій, які здійснені суб'єктами господарювання та/або заплановані до здійснення.

Моніторингу також підлягають платіжні доручення на проведення банківських розрахунків до їх підписання керівником суб'єкта господарювання за зобов'язаннями поточного та попередніх періодів.

Строки подання платіжних доручень для проведення моніторингу та узгодження їх державним аудитором погоджуються керівниками ГоловКРУ та суб'єкта господарювання.

Перелік господарських операцій, що складається для кожного суб'єкта господарювання, їх суми, критерії відбору платіжних доручень, що підлягають моніторингу, погоджуються керівниками ГоловКРУ та органу управління.

Платіжні доручення за визначеним переліком та відповідними критеріями, погодженими керівниками ГоловКРУ та органу управління, погоджуються державним аудитором.

У разі виявлення ознак, що можуть свідчити про відхилення від установленого законодавством порядку використання державних чи комунальних коштів та/або майна, державний аудитор відмовляється від погодження платіжного доручення, про що письмово повідомляє керівників органу служби, органу управління та суб'єкта господарювання;

2) розроблення програми, яка затверджується керівником органу служби та подається для ознайомлення керівникові суб'єкта господарювання;

3) перевірку здійснення ризикових операцій щодо законного та ефективного використання державних чи комунальних коштів та/або майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку, складення і подання фінансової звітності;

4) підготовку для подання керівникові суб'єкта господарювання, органу управління та у разі потреби Фонду державного майна пропозицій щодо ефективного використання державних чи комунальних коштів та/або майна, усунення недоліків і порушень, виявлених за результатами моніторингу господарських операцій та/або перевірки;

5) оцінку стану усунення керівником суб'єкта господарювання недоліків і порушень, виявлених за результатами моніторингу господарських операцій та/або перевірки;

6) аналіз річної фінансової звітності суб'єкта господарювання; оцінку врахування пропозицій, внесених керівникові суб'єкта господарювання протягом звітного року за результатами моніторингу господарських операцій та/або перевірки; розроблення проекту аудиторського звіту із зазначенням висновків і пропозицій; обговорення проекту аудиторського звіту з керівником суб'єкта господарювання; підписання аудиторського звіту; подання аудиторського звіту керівникові суб'єкта господарювання.

Державному аудитору видається за встановленим Голов КРУ зразком направлення для проведення операційного аудиту, в якому зазначаються період та строки проведення операційного аудиту. Направлення підписується керівником відповідного органу служби і скріплюється печаткою такого органу.

Державний аудитор зобов'язаний пред'явити керівникові суб'єкта господарювання направлення для проведення операційного аудиту та розписатися в журналі реєстрації перевірок (у разі його наявності).

Керівник суб'єкта господарювання забезпечує створення належних умов для проведення державним аудитором операційного аудиту та несе персональну відповідальність за достовірність, своєчасність і повноту подання необхідної інформації.

У разі коли в ході операційного аудиту встановлено, що прийняття управлінських рішень, здійснення господарських операцій може призвести до неефективного чи незаконного використання державних чи комунальних коштів та/або майна, фінансових порушень або порушення законодавства, державний аудитор письмово інформує про це керівника суб'єкта господарювання, керівника відповідного органу служби та орган управління з поданням відповідних пропозицій.

Результати перевірки ризикових операцій оформляються у формі довідки у двох примірниках, один з яких передається керівникові суб'єкта господарювання.

Рішення щодо запобігання настанню або мінімізації негативних наслідків, що можуть бути спричинені ризиковими операціями, зокрема за результатами моніторингу платіжних доручень, приймає керівник суб'єкта господарювання.

Результати операційного аудиту відображаються в аудиторському звіті. Аудиторський звіт розглядається за участю керівника та уповноважених представників суб'єкта господарювання. їх зауваження і пропозиції враховуються або відображаються у протоколі розбіжностей, який додається до звіту.

Аудиторський звіт складається у трьох примірниках. Перший примірник аудиторського звіту залишається в органі служби, другий подається керівникові суб'єкта господарювання, третій - органові управління.

3.3. Методика організації та проведення державного аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ України

Питання про запровадження аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ, як відомо, має в Україні досить тривалу передісторію.

Згадаймо, вже наприкінці 90-х років науковими дослідженнями і практикою було доведено, що причиною значних втрат бюджету є:

а) нечіткі формулювання положень, часті зміни у бюджетному законодавстві;

б) відсутність публічної оцінки бюджетного управління на всіх рівнях відповідальності;

в) слабкість профілактичної спрямованості державного фінансового контролю;

г) відсутність у законодавстві жорсткої відповідальності за допущені зловживання і серйозні бюджетні правопорушення.

Усі ці проблеми, а також вивчення досвіду Франції, Нідерландів та країн Прибалтики в організації державного фінансового контролю спонукало керівництво державної контрольно-ревізійної служби (ДКРС) до застосування в контрольно-ревізійній роботі поряд з традиційними формами контролю (ревізією та перевіркою) таких, що дають змогу попередити фінансові порушення, оперативно вжити коригуючих заходів у разі їх вчинення та, за потреби, ініціювати через відповідний орган, визначений законом, внесення змін до чинних законодавчих і нормативно-правових актів.

Формою такого контролю в багатьох європейських країнах є фінансовий аудит, мета якого - консультування керівництва об'єктів контролю стосовно можливих факторів ризику, оцінка достовірності фінансової звітності та надання рекомендацій з удосконалення системи внутрішнього контролю.

Для здійснення такого контролю в Україні уже створено необхідну правову базу. Передусім, проведення контролю за використанням бюджетних коштів у формі аудиту фінансово-господарської діяльності бюджетних установ передбачено ст. 26. Бюджетного кодексу України. Далі постановою Кабінету Міністрів України від 31.12.2004 № 1777 було затверджено Порядок проведення органами ДКРС аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ.

Нова форма контролю, що здійснює Служба, відповідає також вимогам Програми діяльності Кабінету Міністрів України "Назустріч людям", якою, зокрема, передбачено перегляд функцій Рахункової палати і державної контрольно-ревізійної служби з метою вдосконалення системи зовнішнього та внутрішнього контролю і аудиту використання коштів державного і місцевих бюджетів.

Пріоритетність цього напряму підтверджено також Концепцією розвитку державного внутрішнього фінансового контролю, підготовленою за участю міжнародних фінансових інституцій та схваленою розпорядженням Кабінету Міністрів України від 24.05.2005 № 158-р.

Нарешті, 15 грудня 2006 р. Верховною Радою України прийнято Закон "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо запобігання фінансовим правопорушенням, забезпечення ефективного використання бюджетних коштів, державного і комунального майна", яким передбачено здійснення Службою державного фінансового контролю шляхом проведення фінансового аудиту та інспектування у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.

Таким чином, в Україні було створене правове поле для здійснення державного аудиту фінансової і господарської діяльності бюджетних установ.

Варто зазначити, що бюджетна установа - орган, установа чи організація, визначена Конституцією України, а також установа чи організація, створена у встановленому порядку органами державної влади, органами влади Автономної Республіки Крим чи органами місцевого самоврядування, яка повністю утримується за рахунок відповідно державного чи місцевого бюджету.

Аудит фінансової та господарської діяльності бюджетної установи -

це форма державного фінансового контролю, яка спрямована на попередження фінансових порушень у бюджетній установі та забезпечення достовірності її фінансової звітності.

Основним завданням аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ є сприяння бюджетній установі у:

- забезпеченні правильності ведення бухгалтерського обліку;

- законності і ефективності використання бюджетних коштів, державного і комунального майна,

- формуванні достовірної фінансової звітності;

- організації дієвого внутрішньогосподарського фінансового контролю.

Схема 1.

Об'єкти державного аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ

Базовим елементом державного аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ є визначення ризиків та оцінка їх можливого впливу на результати фінансово-господарської діяльності бюджетної установи і показники її фінансової звітності.

Державний аудит фінансової та господарської діяльності бюджетних установ здійснюється відповідно до планів роботи органів контрольно-ревізійної служби1.

Варто зазначити, що в бюджетних установах, у яких проводиться аудит фінансової та господарської діяльності бюджетних установ, як правило, не планується проведення, в тому самому бюджетному році, ревізій або перевірок органами державної контрольно-ревізійної служби.

Аудит фінансової та господарської діяльності бюджетних установ проводиться державними аудиторами у відповідності до наказу керівника ГоловКРУ чи контрольно-ревізійного управління в Автономній Республіці Крим, області, місті Києві або Севастополі. Кількість державних аудиторів на одну бюджетну установу визначається залежно від кількості бюджетних програм, учасником яких є бюджетна установа, обсягів бюджетного фінансування, кількості структурних підрозділів, особливостей організації бухгалтерського обліку, системи внутрішньогосподарського фінансового контролю та інших чинників (в межах 1 - 3 чол.).

Слід відзначити, що за одним державним аудитором, залежно від обсягів фінансування, кількості бюджетних програм, учасником яких є бюджетна установа, та інших чинників, може бути закріплено від 1 до 5 бюджетних установ.

У відповідно до вимог нормативних актів2, керівнику бюджетної установи, у якій проводитиметься аудит фінансової і господарської діяльності, не пізніше ніж за 10 календарних днів до його початку надсилається повідомлення про відповідальних за його здійснення посадових осіб (додаток А).

Державний аудит фінансової та господарської діяльності бюджетних установ проводиться за такими етапами:

Етап

Дослідження стану внутрігосподарського фінансового контролю

В рамках поточних аудиторських процедур державний аудитор зобов'язаний здійснити оцінку стану внутрішньогосподарського фінансового контролю бюджетної установи.

Внутрішньогосподарський фінансовий контроль - система заходів, що організовані керівником і здійснюються в бюджетній установі з метою забезпечення найбільш економної, ефективної та результативної фінансово-господарської діяльності та спрямовуються на забезпечення достовірності інформації про фінансово-господарську діяльність, виявлення порушень фінансової дисципліни та запобігання їм.

Варто зазначити, що законодавством багатьох зарубіжних країн організацію внутрішнього фінансового контролю суб'єктів господарювання віднесено до основних об'єктів зовнішнього державного фінансового аудиту. Стандарти аудиту INTOSAI визначають існування системи внутрішнього контролю, що дозволяє максимально зменшити ризик помилок і порушень, що є одним з базових принципів аудиту державних фінансів1.

До основних завдань Національного контрольного управління Великобританії при перевірках ефективності використання державних фінансових ресурсів входить перевірка того, чи має підприємство надійну систему внутрішнього контролю (скорочено - СВК), яка забезпечує економію, продуктивність і ефективність та своєчасне надання керівництву підприємства необхідної управлінської інформації.

Аналогічно, відомство Генерального ревізора Канади відносить ревізію СВК державних установ і корпорацій до однієї з найважливіших складових своєї діяльності, підтверджуючи думку: якщо система СВК працює успішно, то немає потреби в оцінці окремих операцій і угод2.

За Лімською декларацією, система внутрішнього контролю включає всі процедури і методи, які не дозволяють виконати операцію з порушенням затверджених стандартів, забезпечує збереження майна, точність і надійність даних бухгалтерського обліку та своєчасне надання керівнику достовірної інформації для прийняття рішень.

Головною складовою СВК є внутрішній фінансовий контроль (далі - ВФК).

Відповідно до вимог Стандарту № 6 "Оцінка стану внутрішнього фінансового контролю", під внутрішнім фінансовим контролем розуміється система організації та здійснення контрольних заходів, спрямованих на власну фінансово-господарську діяльність суб'єкта господарювання, діяльність інших суб'єктів господарювання, що перебувають в його власності або належать до сфери його управління, яка забезпечує цільове та ефективне використання бюджетних коштів, державного і комунального майна1. Тут же визначено, що оцінка ефективності внутрішнього фінансового контролю є обов'язковим питанням, яке досліджується під час проведення контрольних заходів суб'єктами державного фінансового контролю.

З урахуванням цього важливу роль при здійсненні фінансово-господарського аудиту відведено оцінюванню стану внутрігосподарського фінансового контролю бюджетної установи. Адже внутрігосподарський фінансовий контроль - це контроль, найбільш наближений до моменту прийняття управлінського рішення і здійснення будь-яких господарських та фінансових операцій. Саме тому він має переваги в попередженні фінансових порушень, завдяки йому можливо мінімізувати протягом звітного року наслідки порушень у разі їх вчинення.

Втім ефективним вважається лише той внутрішній фінансовий контроль бюджетної установи, який забезпечує:

а) недопущення фінансових порушень та/або мінімізацію їх наслідків;

б) своєчасне надання керівництву установи повної і достовірної інформації для прийняття управлінських рішень;

в) внесення обґрунтованих пропозицій щодо підвищення ефективності використання бюджетних коштів, державного і комунального майна.

З огляду на це дослідження організації внутрішнього фінансового контролю при виконанні поточних аудиторських процедур є обов'язковим і повинно проводитися на трьох рівнях:

1) на рівні керівника бюджетної установи;

2) на рівні головного бухгалтера установи;

3) на рівні спеціалізованого контрольного підрозділу установи (при наявності).

І етап"Дослідження внутрішнього фінансового контролю на рівні керівника установи"

Аудитор повинен дослідити, чи забезпечено у розпорядчих документах: 1) дотримання норм при прийнятті на роботу; 2) закріплення відповідальних за здійснення ВФК; 3) законність рішень щодо використання коштів і майна; 4) забезпечення умов для збереження майна; 5) забезпечення цільового і економного використання ресурсів; 6) здійснення керівником функцій контролю; 7) дотримання норм зберігання та знищення документів; 8) якість реагування на результати контролю.

Як відомо, після скасування Порядку ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 02.02.1995 № 21, прямих заборон чи рекомендацій не брати психічно хворих осіб або таких, що були засуджені, на посади, пов'язані з веденням касових операцій, обслуговуванням засобів охоронно-пожежної сигналізації, збереженням і транспортуванням коштів, у законодавчих актах немає.

Однак потрібно пам'ятати про існування Кримінального кодексу, ст. 191 якого, наприклад, виголошує: "Привласнення чи розтрата чужого майна... карається... з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років або без такого". Аналогічно ст. 210 Кодексу встановлено, що "використання службовою особою бюджетних коштів усупереч їх цільовому призначенню або в обсягах, що перевищують затверджені межі видатків... - карається.. . з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю".

У зв'язку з цим керівник установи має видати розпорядчий документ, яким зобов'язати кадрову службу ретельно вивчати трудові книжки і особисті справи осіб, які приймаються на роботу, на предмет того, чи немає в них необгрунтованих перерв у роботі, а також вимагати у цих випадках пояснювальні документи;

2) закріплення відповідальних за здійснення внутрігосподарського фінансового контролю осіб та визначення для них кола обов'язків.

Цей об'єкт контролю визначається у зв'язку з тим, що згідно з п. 2.13 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку "керівником підприємства, установи затверджується перелік осіб, які мають право давати дозвіл (підписувати первинні документи) на здійснення господарської операції, пов'язаної з відпуском (витрачанням) грошових коштів і документів, товарно-матеріальних цінностей, нематеріальних активів та іншого майна"1.

Пунктом 4.5 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні визначено, що "контроль за правильним веденням касової книги покладається на головного бухгалтера або уповноважену керівником особу"2.

Крім того, з метою забезпечення збереження матеріальних цінностей чинне законодавство (ст. 135 Кодексу законів про працю) передбачає укладання з матеріально відповідальними особами відповідних договорів3. Отже, керівник установи має право не приймати претендента на вакантну посаду на роботу в разі його відмови підписати договір про матеріальну відповідальність;

3) дотримання правил прийняття рішень щодо використання коштів і майна та підписання фінансових документів.

Передусім зазначу, що згідно зі ст. 5 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" керівник установи повинен розробити і затвердити свою систему внутрігосподарського контролю, визначити певні процедури1. При цьому він, наприклад за аналогією з Положенням про головних бухгалтерів, що було затверджене постановою Ради міністрів СРСР від 24.01.1980 № 59 і на сьогодні вже втратило чинність, може передбачити своїм рішенням підписання господарських договорів лише після візування їх головним бухгалтером і юристом, наказів про надання відпустки - лише після візування їх керівництвом кадрової служби тощо.

Або інше. У типовій інструкції про порядок списання матеріальних цінностей з балансу бюджетних установ2 передбачено, що для встановлення непридатності матеріальних цінностей та неможливості або неефективності їх ремонту, а також для оформлення необхідної документації на списання цих цінностей наказом керівника установи щорічно створюється комісія у складі: керівник або його заступник (голова комісії), головний бухгалтер або його заступник, керівники груп обліку або інші працівники бухгалтерії, які обліковують матеріальні цінності, особа, на яку покладено відповідальність за збереження матеріальних цінностей, інші посадові особи (на розсуд керівника установи);

4) гарантування умов для збереження в установі коштів і матеріальних цінностей.

Як уже було сказано, першим, але не єдиним кроком є укладання договорів про повну індивідуальну матеріальну відповідальність. З одного боку, працівник, який обіймає посаду або виконує певну роботу, бере на себе повну відповідальність за збереження ввірених йому підприємством матеріальних цінностей. З іншого - установа зобов'язується створювати працівникові умови, необхідні для нормальної праці та забезпечення повного збереження ввірених йому матеріальних цінностей.

Відомо також, що Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" для підтвердження правильності і достовірності даних бухгалтерського обліку та звітності передбачено проведення інвентаризацій майна, коштів і фінансових зобов'язань. При цьому відповідальність за організацію інвентаризації несе керівник, який повинен створити необхідні умови для її проведення у стислі строки, визначити об'єкти з урахуванням випадків, коли інвентаризація є обов'язковою.

Аудитор досліджує, чи укладено договори про матеріальну відповідальність та чи видано керівником накази про проведення інвентаризації, особливо у тих випадках, коли вона є обов'язковою (це визначено у п. 3 Інструкції по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків1);

5) дотримання вимог щодо законного, цільового і економного використання усіх видів ресурсів;

6) періодичне здійснення керівником (особисто) контролю за дотриманням відповідальними посадовими особами положень посадових інструкцій та/або заслуховування їх звітів про виконання посадових обов'язків;

7) дотримання законодавства щодо зберігання та знищення бухгалтерських документів.

Основні документи, що визначають дії керівника установи зі зберігання та знищення бухгалтерських документів - це Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (розділ 6 "Зберігання документів") та Перелік типових документів, що утворюються в діяльності органів державної влади та місцевого самоврядування, інших установ, організацій і підприємств, із зазначенням термінів зберігання документів, затверджений наказом Головного архівного управління при Кабінеті Міністрів України від 31.03.97 № 11-а (передусім розділ 4.2 "Бухгалтерський облік та звітність");

8) якість розгляду результатів зовнішнього і внутрішнього фінансового контролю, пред'явлених за їх результатами вимог та внесених пропозицій.

II етап

"Дослідження внутрішнього фінансового контролю на рівні головного бухгалтера установи"

Аудитор повинен дослідити, чи забезпечено у розпорядчих документах та чи фактично виконується: 1) розподіл обов'язків між працівниками бухгалтерії та контроль за дотриманням

посадових інструкцій; 2) наявність графіка документообігу та контроль за його дотриманням; 3) дотримання правил приймання документів на виконання; 4) дотримання правил проведення інвентаризацій та інших процедур ВФК; 5) забезпечення якості первинних документів; 6) дотримання правил реєстрації та обробки документів; 7) здійснення на постійній основі аналізу використання ресурсів; 8) внесення обґрунтованих пропозицій керівництву з метою вдосконалення ВФК.

На рівні головного бухгалтера бюджетної установи аудитор зобов'язаний дослідити, чи забезпечено у розпорядчих документах фактичне виконання таких вимог:

1. Обґрунтованість і повнота розподілу функціональних обов'язків між працівниками бухгалтерії, контроль за дотриманням ними положень посадових інструкцій.

2. Наявність графіку документообігу та контроль за його дотриманням.

При дослідженні даного питання потрібно керуватися Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, яким визначено: "З метою упорядкованості руху та своєчасного одержання для записів у бухгалтерському обліку первинних документів наказом керівника підприємства, установи встановлюється графік документообігу, в якому вказується дата створення або одержання від інших підприємств та установ документів, прийняття їх до обліку, передача в обробку та до архіву" (п. 5.1); "Працівники підприємства, установи створюють і подають первинні документи, які відносяться до сфери їх діяльності, за графіком документообігу. Для цього кожному виконавцю видається витяг з графіка..." (п. 5.4); "Контроль за дотриманням виконавцями графіка документообігу... здійснюється головним бухгалтером..." (п. 5.5).

3. Дотримання правил прийому документів на виконання.

4. Дотримання термінів і правил проведення інвентаризацій, бухгалтерських звірок, передачі справ та інших процедур внутрігосподарського фінансового контролю.

Згідно з п. 2.15 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, "первинні документи підлягають обов'язковій перевірці працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов'язкових реквізитів та відповідність господарської операції діючому законодавству, логічна ув'язка окремих показників"; "забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим і нормативним актам, встановленому порядку приймання, зберігання і витрачання грошових коштів, товарно-матеріальних цінностей та іншого майна, порушують договірну і фінансову дисципліну, завдають шкоди державі, власникам, іншим юридичним і фізичним особам" (п. 2.16).

5. Забезпечення повноти і точності первинних документів та якості первинної інформації, необхідної для прийняття ефективних управлінських рішень.

6. Дотримання правил реєстрації та обробки документів.

7. Здійснення на постійній основі аналізу цільового і економного використання усіх видів ресурсів.

8. Внесення за результатами контрольних заходів обґрунтованих пропозицій керівництву з метою удосконалення внутрігосподарського фінансового контролю установи.

На рівні спеціалізованого контрольного підрозділу бюджетної установи вивчається, чи встановлено розпорядчими документами правила контролю, чи забезпечується їх фактичне виконання, а саме:

1) обґрунтованість застосування контрольним підрозділом методів контролю;

2) своєчасність і повнота здійснюваних контрольним підрозділом, з огляду на наявні ризики, контрольних заходів та правильність документування виявлених порушень і недоліків;

3) своєчасність і обґрунтованість внесення за результатами контрольних заходів пропозицій керівництву установи з метою усунення виявлених порушень, забезпечення відшкодування завданих збитків та удосконалення внутрігосподарського фінансового контролю;

4) вплив керівництва контрольного підрозділу на врахування на рівні керівництва установи внесених пропозицій.

III етап

"Дослідження внутрішнього фінансового контролю на рівні спеціалізованого контрольного підрозділу установи"

Аудитор визначає, чи встановлено правила ВФК та чи забезпечується їх фактичне виконання, а саме:

1) обґрунтованість застосування контрольним підрозділом методів контролю;

2) своєчасність і повнота здійснюваних контрольним підрозділом, з огляду на наявні ризики, контрольних заходів та правильність документування виявлених

порушень і недоліків;

3) своєчасність і обґрунтованість внесення за результатами контрольних заходів пропозицій керівництву установи з метою усунення виявлених порушень, забезпечення відшкодування нанесених збитків та удосконалення внутрішньогосподарського фінансового контролю;

4) повнота заходів, які вживаються керівництвом контрольного підрозділу для забезпечення врахування керівництвом установи вищезазначених пропозицій.

Кожна здійснена державним аудитором аудиторська процедура відображається в Журналі обліку роботи державного аудитора (див. таблиця №).

У разі виявлення недоліків, ознак порушень чи порушень також складається довідка. У довідці, складеній за результатами поточних аудиторських процедур (у тому числі моніторингу, камеральної перевірки, обстеження) зазначаються документи, які містять недоліки чи ознаки порушень, а у разі виявлення порушень - по-можливості, їх суть, сума та наслідки, а також рекомендації щодо усунення недоліків (порушень) та недопущення їх у подальшому.

У довідці мають бути додержані принципи об'єктивності і обґрунтованості, повноти і комплексності відображення всіх суттєвих обставин, які мають відношення до справи, чіткості, лаконічності, доступності і системності викладу.

Довідка підписується державним аудитором в односторонньому порядку та реєструється у відповідному підрозділі органу ДКРС. Один примірник довідки під розпис на її другому примірнику передається керівнику (або за дозволом керівника - його заступнику чи головному бухгалтеру) бюджетної установи для розгляду та вжиття заходів.

Під час вручення довідки за погодженням між керівником бюджетної установи та державним аудитором може бути встановлено дату (але не пізніше 10 робочих днів з дня вручення), до якої керівник бюджетної установи зобов'язується її розглянути та письмово проінформувати державного аудитора про результати розгляду та/або вжиті заходи.

Державний аудитор має право давати керівництву бюджетної установи усні або письмові роз'яснення щодо застосованих ним методів оцінки фактів, викладених у довідці.

У разі незгоди з фактами, викладеними у довідці, або рекомендаціями державного аудитора керівництво бюджетної установи має право направити відповідному органу ДКРС письмові зауваження (заперечення) з обґрунтуванням своєї позиції, яка підтверджується нормативно-правовими актами, первинними або розпорядчими документами, фінансовою звітністю тощо.

За рішенням керівника структурного підрозділу органу ДКРС, у якому працює державний аудитор, розгляд зауважень (заперечень) може здійснюватися:

а) камерально - без запрошення в орган ДКРС посадових осіб бюджетної установи та без запрошення додаткових відомостей, документів, пояснень тощо;

б) камерально-комісійно - з запрошенням в орган ДКРС посадових осіб бюджетної установи, запрошенням додаткових відомостей, документів, пояснень тощо;

в) шляхом дослідження документів на місці в бюджетній установі.

Письмовий висновок за результатами розгляду зауважень (заперечень) складається державним аудитором та підписується керівником (заступником керівника) відповідного органу ДКРС у двох примірниках. Один примірник висновку надається бюджетній установі під розпис не пізніше ніж через 10 робочих днів з дня отримання зауважень (заперечень) у разі їх камерального розгляду, та не пізніше ніж через 15 робочих днів - у разі розгляду зауважень з виходом в бюджетну установу.

Стан виправлення недоліків та/або усунення порушень і їх наслідків державний аудитор досліджує під час чергового обстеження в бюджетній установі.

Державний аудитор веде облік наданих бюджетній установі впродовж бюджетного року рекомендацій в Журналі обліку роботи державного аудитора та здійснює постійний моніторинг і оцінку стану їх врахування керівництвом бюджетної установи.

Безпосередній керівник державного аудитора систематично контролює хід проведення аудиту, виконання його програми, дотримання термінів та повноту проведення аудиторських процедур, правильність висновків, про що робить відповідні відмітки (та при необхідності - зауваження) в програмі аудиту та журналі обліку роботи державного аудитора.

За результатами поточних аудиторських процедур:

1) не пред'являються обов'язкові до виконання вимоги (приписи) бюджетним установам;

2) не застосовуються фінансові санкції та заходи впливу, передбачені Бюджетним кодексом України;

3) не складаються протоколи про адміністративні правопорушення, визначені статтями 164-2, 164-12, 164-14 та 166-6 Кодексу України про адміністративні правопорушення;

4) не ініціюється пред'явлення цивільних позовів до винних осіб.

Третім етапом аудиту фінансової і господарської діяльності бюджетних установ є дослідження їх річної фінансової звітності та реалізація його матеріалів.

Завданням третього етапу є підготовка висновку щодо достовірності річної фінансової звітності, складання, узгодження та підписання аудиторського звіту та реалізація результатів дослідження.

Під час цього етапу державний аудитор зобов'язаний:

1) вийти в бюджету установу для проведення обстеження за затвердженою програмою аудиту, визначення ступеня достовірності річної фінансової звітності, оцінки стану врахування пропозицій, які надавалися керівництву бюджетної установи протягом попереднього року;