Тема 14. Внутрішній аудит , його сутність , об'єкти, суб'єкти

Внутрішній аудит бурхливо розвивається у світі, але, на жаль не всі підприємці розуміють його призначення у бізнесі. Ось чому визначення внутрішнього аудиту має не тільки теоретичне, але й практичне значення. Перша тема, з якою потрібно познайомитися, називається "Суть внутрішнього аудиту". Вона, розкриває такі проблеми:

14.1. Становлення, тенденції розвитку та актуальність внутрішнього аудиту

14.2. Суть внутрішнього аудиту

14.3. Внутрішній аудит у корпоративному управлінні

14.4. Місце внутрішнього аудиту у системі контролю

14.1. Становлення, тенденції розвитку та актуальність внутрішнього аудиту

У літературних джерелах існують різні точки зору стосовно часу виникнення внутрішнього аудиту. Вважають, що він зародився навіть раніше аудиту. Одні автори вважають, що він виник у XVI столітті1, інші у XIX столітті . Але реально, як наука внутрішній аудит почав стрімко розвиватися після Другої світової війни. У 1941 році в Altamonte Springs, США був заснований Інститут Внутрішніх аудиторів (IBA) - міжнародна професійна організація, яка отримала світове визнання, її метою є розвиток та популяризація професії внутрішнього аудитора та розробка стандартів професійної діяльності. На сьогодні до складу IBA входить понад 122 тис. членів із 165 країн та регіонів. Усього в світі нараховується близько 1 млн людей, які тією чи іншою мірою займаються внутрішнім аудитом.

Інститут внутрішніх аудиторів здійснює навчання та сертифікацію, має знак сертифікації внутрішніх аудиторів (CIA). Він є підтвердженням сертифікації внутрішніх аудиторів на світовому рівні і стандартом

оцінки компетентності та професіоналізму аудиторів у сфері внутрішнього аудиту.

У кожній країні є свої особливості як підготовки, так і роботи фахівців. Так, у внутрішніх аудиторів США існували такі обов'язки щодо попередження і виявлення випадків шахрайства: вони контролювали формування політики компанії щодо сумнівних платежів, проводили перевірку нетипових і не підтверджених необхідними документами витрат, відрахувань. У подальшому акцент діяльності американських внутрішніх аудиторів змістився з попередження шахрайства до удосконалення усього господарчого механізму фірм.

Сьогодні внутрішні аудитори працюють як у державному, так і в приватному секторі. Внутрішні аудитори здійснюють незалежне експертне оцінювання управлінських функцій фірм чи компанії. Вони надають фірмі, яка здійснює управління, результати аналізу, оцінювання, рекомендації, поради й інформацію про діяльність підприємства, яке вони перевіряють. В основному, внутрішній аудит розглядає бухгалтерську інформацію і її достовірність. Завдання внутрішнього аудитора - допомогти працівникам фірми виконувати свої обов'язки кваліфіковано і ефективно.

Особливу увагу привернув до себе внутрішній аудит на початку третього тисячоліття. Інтерес до нього обумовлений низкою чинників.

По-перше, внутрішній аудит є одним з небагатьох доступних і водночас недооцінених ресурсів, правильне використання яких може підвищити ефективність роботи компанії.

По-друге, низка гучних корпоративних скандалів, яка прокотилася США та західною Європою, дала підстави вважати, що зовнішній аудит може давати значні збої, внаслідок яких зазнають банкрутства навіть найбільші фірми. Так, у результаті банкрутства компанії Enron вийшла з ринку Arthur Andersen і "велика шестірка" ведучих міжнародних аудиторських фірм перетворилась у "четвірку": Deloitte & Touche, Ernst & Young, KMPG & Prise Waterhouse, що злилися з Coopers & Lubrand.

По-третє, наявність у компанії належного корпоративного управління, однією з невід'ємних ланок якого стає внутрішній аудит - позитивний сигнал для потенційних інвесторів та кредиторів.

Чим же викликана необхідність внутрішнього аудиту у сучасних умовах господарювання?

Зі зростанням масштабів діяльності багаторівневий апарат управління утворює проблеми обміну інформацією, координації рішень, збільшує ймовірність прийняття різними ланками постанов, які суперечать одна одній. Ускладнюється контроль різних ланок управління з боку центрального керівництва, що збільшує ризик помилок і зловживань персоналу (менеджерів). Якщо організація має географічне розкидані філіали або відділення, в яких місцеве керівництво приймає самостійні рішення, виникає необхідність здійснювати контроль і оцінку прийнятих рішень у цілому, а для цього потрібна достовірна якісна інформація.

Система бухобліку не дає повної інформації, необхідної для своєчасного ухвалення рішень. Керівники структурних підрозділів і окремі фахівці не завжди володіють відповідними знаннями і досвідом у галузі прийняття рішень, які мають можливе значення для підприємства і можуть не тільки збільшити його прибутки, але й нанести збитки, збанкрутувати. Тому ні бухгалтерія, ні фахівці не в змозі в повному обсязі здійснювати внутрішньогосподарський контроль. Яким би професійним не був менеджмент, актуальним стає питання контролю за станом справ, одним із дієвих інструментів якого може стати внутрішній аудит.

Все це дозволяє зробити висновок, що організація внутрішнього аудиту властива лише великим та середнім фірмам, для яких характерні:

- складна оргструктура;

- значна чисельність філіалів;

- різні види діяльності і можливість кооперування;

- бажання органів управління отримувати достатньо об'єктивну і незалежну оцінку дій менеджерів усіх видів керування.

Таким чином, мета внутрішнього аудиту - удосконалення організації і управління виробництвом, виявлення й мобілізація резервів його росту, безпека бізнесу.

Необхідність внутрішнього аудиту обумовлена також недосконалістю законодавства, податкової системи. Так. податковий тиск держбюджету України 2007 року збільшився, що приводить до зростання тіньової економіки. Невипадково за оцінкою Всесвітнього банку і Price Waterhouse Coopers Україна входить до складу 20 країн світу3 з неефективною податковою системою. Тільки органами Контрольно-ревізійного управління України у 2006 році були виявлені зловживання у бюджетному законодавстві на загальну суму 9 млрд. гривень .

Не поліпшилися і умови розвитку бізнесу в Україні. Право на здійснення бізнесу видають чиновники, що також приводить до зростання корупції. Так, найбільша кількість дозволів видавалася: санепідем-службами - 35 %, пожежною охороною - 28 %, охороною праці - 16 %, органами міського самоврядування - 20 %.5

Кримінальна економіка відтворює відповідні відносини у бізнесі, займатись яким є небезпечним. Технології шахрайства не відстають від розвитку техніки забезпечення безпеки. Наприклад, зовсім недавно в Україні отримали "прописку" "рейдинг - технології" (має англійське походження). Raider у перекладі з англійської означає грабіжник, нападник. Рейдинг - це технологія віднімання успішного бізнесу або фінансове привабливих активів.

В Українському союзі промисловців і підприємців стверджують, що впродовж останніх двох років рейдерським атакам підпало більше 2 тис. підприємців. За іншими оцінками, на рахунку рейдерів більше 3 тис. захоплених об'єктів чужої власності. Щоб захопити підприємство, здійснюються попередні розвідувальні дії, оцінюється ефективність служби безпеки. Паралельно розробляється схема захоплення об'єкта. Звичайно, в таких умовах внутрішній аудитор - не Джеймс Бонд, але від нього багато що залежить. Він може розробити заходи, які забезпечать збереження комерційної таємниці та не дадуть приводу для захоплення підприємства, не допустять доведення до навмисного банкрутства.

Вперше в Україні система внутрішнього аудиту була запроваджена в комерційних банках відповідно до нормативних документів Національного банку.

Робота по створенню внутрішнього аудиту в банках України розпочалася ще в 1998 році за ініціативою НБУ. Постановою від 20.03.98 р. №114 було затверджено "Положення про організацію внутрішнього аудиту в комерційних банках України". Згодом з метою надання практичної допомоги комерційним банкам НБУ були підготовлені "Методичні вказівки щодо застосування стандартів внутрішнього аудиту в комерційних банках України" (Постанова від 20.07.99 р. №358).

В українській банківській практиці внутрішній аудит з'явився на основі відомчої ревізії. До 90-х років банківська діяльність вважалася низько ризиковою сферою і внутрішній контроль за діяльністю банку здійснювали контрольно-ревізійні служби. Але за ринкових умов ефективне функціонування цих служб виявилося обмеженим через відсутність більш-менш придатного аналітичного інструментарію.

Фактично поступовий розвиток діяльності цих служб завершився трансформуванням їх у внутрішній аудит. У жовтні 2000 р. був створений Інститут внутрішніх аудиторів України (ІВАУ).

Що ж таке внутрішній аудит, у чому його суть? Щоб відповісти на це запитання, розглянемо наступний параграф.

14.2. Сутність внутрішнього аудиту

Сьогодні існує багато тлумачень внутрішнього аудиту. У табл. 14.1 наведено визначення терміна "внутрішній аудит". Для більшої ґрунтовності використовуються витяги не лише із чинних документів, а й з тих, що втратили чинність.

Різноманітність наведених визначень пояснюється відсутністю єдиного нормативного документа, який регулював би відносини у сфері внутрішнього аудиту. Як бачимо, в окремих позиціях вони мають суттєві суперечності, наприклад, з приводу незалежності думки, висловлюваної внутрішнім аудитом, з приводу того, чим же все таки є внутрішній аудит - оцінювальною діяльністю чи підрозділом тощо. Детально аналізувати кожну суперечність немає сенсу, оскільки кожен орган, який видавав нормативний документ, трактував термін "внутрішній аудит" виходячи із власних потреб управління, що не можна вважати неправильним.

Таблиця 14.1

ТЛУМАЧЕННЯ ВНУТРІШНЬОГО АУДИТУ

з/п

14.3. Внутрішній аудит у корпоративному управлінні

У широкому розумінні корпоративне управління розглядають як систему, за допомогою якої спрямовують та контролюють діяльність суб'єкта господарювання. У рамках корпоративного управління визначається, яким чином власники здійснюють контроль за діяльністю менеджерів, а також яку відповідальність несуть менеджери перед власниками за результати діяльності підприємства.

У сучасній концепції основна мета бізнесу складається в збільшенні багатства власника. Ця мета на сьогодні однаковою мірою сприймається як власником, що є номером один у бізнесі, так і менеджментом, що з неминучістю погоджується, тому що в противному разі його просто замінять. Але власник нерідко не може керувати всім "своїм господарством", хоча б тому, що воно в нього може бути дуже великим або диверсифікованим, і відразу за всім устежити не вдається. Оскільки ціль у власника і менеджменту єдина, власник повинен довіряти менеджменту, тобто система керування підприємством повинна будуватися на довірі. Однак добре відома очевидна істина, яка полягає в тому, що система довіри будується на системі перевірки. Ще раніше за старих часів люди говорили: "довіряй, але перевіряй".

Будь-який вид діяльності завжди краще контролюється або при розподілі обов'язків між робітниками, або за допомогою подвійного контролю.

Будь-який підприємець, який має справу, повинен мати на увазі, що існує, у крайньому разі, три основні операції, які повинні здійснюватися при розподілі обов'язків або виконуватися ним самим:

- виписка членів;

- здійснення платежів;

- перевірка банківських повідомлень.

Подвійний контроль є таким варіантом системи контролю, при якому вся операція не може здійснюватись одним працівником. При подвійному контролі одне і те завдання виконують дві людини, причому обов'язки між ними розподіляються таким чином, щоб жодна з них не змогла виконати всі дії по даній операції. Такий контроль має одну мету: не дозволити одній людині мати не контрольований доступ до грошових коштів. Впровадити у виробництво подвійний контроль досить важко.

Процедури контролю, здійснювані на основі повноважень, мають багато видів, основні з яких - спеціальна система паролів, що надає можливість тим або іншим людям користуватися комп'ютером і отримувати доступ до визначених баз даних, і спеціальні картки з власноручним підписом, що дозволяють вводити у приміщення з банківськими сейфами, виконувати грошові операції і отримувати готівку. Установлення межі повноважень тих або інших співробітників вимагає від них не виходити за межі, у рамках яких він може приймати рішення, або посадових обов'язків. Коли людям не надані повноваження на ведення якоїсь діяльності, їх можливості здійснити шахрайство значно скорочуються.

Ефективність внутрішнього контролю передбачає відповідний розподіл обов'язків між тими, хто працює з активами. Така організація дозволяє зменшити імовірність виникнення помилок, обмежити можливість зловживань з активами.

Власник не може довіряти менеджменту безумовно. Така довіра здатна викликати витрату результативності бізнесу, коли менеджмент починає грати за своїми правилами, забуваючи, хто головний у бізнесі. Хто допоможе власникові знайти "слабку ланку" у його бізнесі?

Подібно тому, як потенційний інвестор або кредитор не довіряє формально представленим даним про підприємство і призначає йому аудит, замовляючи його у великої четвірки та сплачуючи більші гроші, власник, тобто інвестор що вже відбувся, повинен теж мати можливість "на аудит". Але залізти в суть бізнесу треба більш глибоко, перевірити не тільки зовнішні фінансові потоки, але, головним чином, економіку бізнесу.

Під економікою ми розуміємо складний комплекс, що включає поводження підприємства на ринку, внутрішні процеси підприємства, рівень витрат і керування оборотними коштами й так далі.

Корпоративне управління - це система відносин між власниками (акціонерами) і менеджментом компанії, а також іншими зацікавленими особами - кредиторами, клієнтами тощо.

Процес контролю результативності бізнесу повинен носити безперервний характер. Особливо в тому випадку, коли бізнес є багатопрофільним та являє собою холдинг, можливо, навіть юридичне не оформлений.

Головне призначення інституту внутрішніх аудиторів полягає в забезпеченні прозорості економіки бізнесу для його власника. Відразу підкреслимо, що під внутрішнім аудитом тут розуміється комплекс діагностичних процедур, спрямованих на виявлення, з одного боку, слабких сторін бізнесу, а з другого - установлення шляхів їхнього усунення. У цьому терміні обидва слова є однаковою мірою ключовими: "аудит" - тому що необхідна глибока перевірка (ревізія) бізнесу, "внутрішній" - тому що ревізія провадиться власними ресурсами власника, яким він довіряє.

Основна увага приділяється загальним положенням внутрішнього аудиту та системі технологій, які могли б стати інструментарієм аудитора.

Сформулюємо основні положення інституту внутрішніх аудиторів. Виділило щонайменше три положення.

Положення 1. Внутрішній аудит підприємства повинен носити комплексний характер. Насамперед, всю сферу аналізу діяльності менеджменту підприємства ми розіб'ємо на два модулі.

Перший модуль включає поточний стан бізнес - процесів, на яких базується менеджмент підприємства. Внутрішній аудитор або команда аудиторів повинна проаналізувати стан процесів, як вони є, або, як прийнято в технології ВРЯ (реінжиніринг бізнес - процесів) скласти опис процесів "As із". На підставі цього опису аудитор демонструє власникові слабкі сторони процесу керування підприємством.

Другий модуль включає комплекс процедур перевірки результативності бізнесу. Тут аудитор повинен продемонструвати власникові наскільки ефективно працює менеджмент. Інакше кажучи, наскільки вмілими і надійними є ті руки, у які власник передав свої гроші, матеріалізувавши їх у відповідних активах. Традиційно аналітики бізнесу вміють аналізувати фінансові показники. Як правило, власника цікавлять саме фінансові результати. Звичайно, він хоче знати, скільки центів прибутку генерує йому один долар вкладених коштів. Цих показників явно недостатньо. Вони показують тільки кінцевий результат, але не дають відповіді на законне запитання, як же бізнес "дійшов до такого життя". Представляється, що експертиза бізнесу повинна спочатку оцінити маркетинговий компонент бізнесу, досконалість його операційних й інноваційних процесів, здатність до росту й навчання, а потім уже на виході оцінити й проаналізувати бізнес процеси. Тільки така оцінка може вважатися по сьогоденню комплексною.

Положення 2. Внутрішній аудит підприємства повинен носити конструктивний характер. Якщо традиційний фінансовий аудит носить формальний і відособлений характер, то внутрішній аудит, на противагу цьому, повинен мати на меті поліпшення діяльності підприємства. Важливо забезпечити конструктивність внутрішнього аудиту, що є наслідком того, що внутрішній аудитор також є членом команди власника. І якщо менеджмент постійно грає на полі, приносячи власникові дохід, то група внутрішніх аудиторів спостерігає за цією грою, підказуючи власникові, коли й кого варто замінити в команді й, взагалі, як поліпшити гру. Якщо говорити про це більш серйозно, то висновки внутрішнього аудитора завжди повинні закінчуватися рекомендаціями, спрямованими на поліпшення результативності бізнесу.

Положення 3. Внутрішній аудит підприємства повинен носити незалежний характер. Якщо в попереднім положенні ми відзначили ко-мандність діяльності внутрішнього аудитора, то зараз необхідно обмежити ступінь реалізації цієї командності.

Слід відмітити, що внутрішній аудитор повинен бути незалежний від менеджменту підприємства, тільки в цьому випадку від його діяльності буде користь для власника. У противному випадку менеджмент і внутрішній аудит просто домовляться і результати експертизи не будуть носити незалежного характеру.

Взаємодія служби внутрішнього аудиту з органами корпоративного управління подана на рис. 14.1.

14.4. Місце внутрішнього аудиту в системі контролю

Роль і значення служби внутрішнього аудиту в системі управління та внутрішньогосподарського контролю визначається її взаємозв'язками з іншими службами та підрозділами підприємства (табл. 14.3).

Таблиця 14.3

ЗВ'ЯЗОК СЛУЖБИ ВНУТРІШНЬОГО АУДИТУ З ІНШИМИ ПІДРОЗДІЛАМИ ТА СЛУЖБАМИ ПІДПРИЄМСТВА

Підрозділ підприємства