Аудит

1.1. Розвиток ринкових відносин і передумови та історія виникнення аудиту

Аудит виник на основі розвитку і становлення ринкових відносин і покликаний захищати інтереси власника при будь-яких формах власності.

Слово аудит походить від латинського audio, що означає "слухати".

За історіографічними джерелами фінансовий контроль має багатовіковий період розвитку. Розвиток контролю господарської діяльності пов'язаний із виникнення обліку у державах Старовинного Світу, розташованих у долинах річок Ніл, Тигр і Євфрат, де облік вели на глиняних плитках, папірусі, а в подальшому - на папері.

В Іудеї облік поєднувався з незалежним контролем. Про це у Біблії зберігся вислів царя Соломона щодо тих, хто постійно перебував у торгових відносинах підраховуй і оцінюй, що даєш, і що отримуєш - запиши. На Великдень жерці Єрусалимського храму не розпочинали службу доти, поки "головний бухгалтер" Іудеї не закриває всі контокорентні рахунки і не складе звіт і цей звіт не отримає санкцій контрольних органів. Спеціальною інструкцією передбачався порядок обліку пожертвувань у храм. Перед олтарем встановлювалась скриня, царський контролер разом з головним жерцем відмикали замок і підраховували пожертвування.

У Стародавньому Римі метою обліку був в основному контроль господарської діяльності, сплати податків. Було створено складний апарат ревізорів і контролерів, і все ж факти шахрайства, ухилення від сплати податків були не одинокі. Облік мав запобігати збиткам, які виникали внаслідок шахрайства або невміння вести господарство.

У Китаї у VII ст. до н.е. було запроваджено посаду головного аудитора, обов'язком якого було визначити чесність урядових чиновників, що розпоряджались державними капіталом, майном.

Поштовхом для становлення аудиту став розвиток ринкової економіки. У Великобританії він супроводжувався масовим розоренням людей, які, піддаючись рекламі про обіцяні високі дивіденди та швидке збагачення, вкладали свої кошти у збиткові підприємства та інші сумнівні компанії, і ті відбирали у них все. Один із відомих юристів того часу писав, що акціонерні товариства розорили більше людей, ніж усі війни, разом взяті. Тоді група досвідчених бухгалтерів створила в Шотландії професійне об'єднання, сповістила всіх зацікавлених осіб про те що вони можуть перевіряти фінансові звіти з метою підтвердження їх вірогідності, виявлення обману, шахрайства і цим підтверджувати і застерігати людей від хибних рішень.

Ці бухгалтери, які називали себе аудиторами, виробили відповідні професійні правила. Основними з них були: чесність і добросовісність аудиторів, високий професіоналізм, незалежність від будь-яких адміністративних структур, особиста незацікавленість, неупередженість.

У першому окремому аудиторському довіднику по Единбургу, виданому у 1805р., були наведені імена 17 аудиторів. У 1880 в Англії та Уельсі був заснований Інститут присяжних бухгалтерів.

Все це свідчить, що лише в другій половині XIX століття професійний бухгалтер увійшов на повних правах до ділового світу1.

Початок інтернаціоналізації аудиту було покладено створенням у 1977р. Міжнародної федерації Бухгалтерів із штаб-квартирою в Нью-Йорку, на яку, зокрема, були покладені функції розробки Етичного Кодексу Професійних Бухгалтерів, Міжнародних Стандартів аудиту, бюлетенів з аудиту, положень про державний і управлінський облік посібників з професійної освіти і аудиту державних підприємств.

Україна до 1991 року розвивалась як адміністративно-територіальна одиниця Росії. Тому виникнення аудиту в Україні своїми коренями входить до часів російської імперії.

В Росії звання аудитора було введено Петром І, який у військовому статуті 1716р. і у "Табелі про ранги" до військових чинів відніс і аудитора. Аудитори займались розслідуванням справ, пов'язаних з майновими суперечками. В окремих випадках посада аудитора поєднувала обов'язки прокурора, діловода і секретаря. Але громадського і державного визнання вони не здобули.

Після 1917 року, з установленням державної власності на основі засоби виробництва, потреба в аудиті у СРСР відпала.

До 1987р. в СРСР проблема методології і організації аудиту не тільки не вирішувалась, але й піднімалась зовсім. Перші зародки аудиту можна віднести до 1987-1989 рр., коли на рівні міністерств фінансів союзних республік бути створені госпрозрахункові контрольно-ревізійні групи і групи інаудиту (в Україні було створено дочірнє відділення "ІНАУДИТУ", яке називалось "Інаудит-Україна") в силу необхідності контролювати спільні (з участю іноземного капіталу) підприємства.

В 1989р. з виникненням в Україні (на той час ще союзній республіці СРСР) спільних підприємств (СП), іноземною стороною було поставлене питання про аудиторське підтвердження результатів фінансово-господарської діяльності СП, що стало передумовою створення в Києві дочірнього відділення союзної аудиторської фірми, співробітниками якої стали колишні держслужбовці контрольно-ревізійного управління Мінфіну України.

Значне просування розвитку аудиту в Україні сталося після розпаду Радянського союзу у 1991 році.

У 90-ті роки XX століття у СНД і Україні з'явилось багато трастових компаній, які будували свою діяльність по типу "фінансових пірамід". Прикладами таких фірм виступали - "Елайс", "Саламандра", "МММ" та інші. Ставши банкротами, вони не змогли повернути гроші населенню. Пізніше, вже на початку XXI ст.. в Україні з'явились "будівельні піраміди", рейдерські атаки та інші. Звичайно, така діяльність "фірм" викликає необхідність серйозної аудиторської перевірки, уваги правоохоронних органів, а їх засновники повинні відповідати перед законом за свою діяльність.

Таким чином, потреба в аудиті викликана такими обставинами: розходження інтересів тих, хто формує інформацію і тих, хто нею користується (власники акцій, банки, кредитори та ін..), що призводить до її необ'єктивності; негативних наслідків прийняття господарських рішень на основі необ'єктивної інформації; необхідністю спеціальних знань для оцінки достовірності одержаної інформації, яких не мають її користувачі; відсутність у останніх часу і матеріалів для оцінки достовірності інформації та її якості. Всі ці проблеми можуть усунути аудиторські служби, що мають відповідних кваліфікованих спеціалістів, досвід права доступу до інформації, захисту своїх клієнтів.

Традиційні форми і методи економічного контролю, що діяли в умовах командно-адміністративної системи, виявились неспроможними задовольнити нові інформаційні потреби управління суб'єктів господарювання, власників підприємств, кредиторів, інвесторів та інших споживачів інформації. Все це спричинило запровадження в нашій країні незалежної форми контрою - аудиту.

Ось чому в Києві 14 лютого 1992р. на установчому з'їзді аудиторів України був прийнятий Статут громадського об'єднання громадян, які здійснюють аудиторську діяльність - Спілки аудиторів України (С4У).

З ініціативи САУ був підготовлений і прийнятий 22 квітня 1993 року Верховною Радою України Закон "Про аудиторську діяльність". Після прийняття закону 28 жовтня 1993р. була створена Аудиторська палата України (АПУ).

Сприяло розвитку аудиту прийняття у грудні 1994року закону України "Про оподаткування прибутку підприємств". Цей закон вимагав від усіх підприємств підтвердження звітності, що передбачало обов'язків аудит.

Сьогодні обов'язків аудит значно обмежений. У той же час роль і значення аудита в умовах глобалізації, інтернаціоналізації економіки країни зростає. Тому АПУ щорічно здійснює заходи по удосконаленню аудиторської справи.

1.2. Контроль в системі управління економікою. Форми контролю

Розвиток продуктивних і виробничих відносин у різних соціально-економічних формаціях потребує вдосконалення функцій управління процесом виробництва, в тому числі і контролю економіки.

Контроль як функція управління, підпорядкована вирішення завдань системи управління.

Як Вам відомо з курсу "Менеджмент" процес управління складається з таких функціонально-логічних стадій: управлінського рішення, контролю і перевірки виконання, оцінки результатів. Отже контроль є необхідною самостійною функцією управління. Для того, щоб успішно управляти, той, хто керує, повинен знати результати свого управлінського впливу на об'єкти управління. Контроль дає змогу добувати оперативну інформацію, яка об'єктивно відтворює стан справ на підконтрольних об'єктах, відповідають їх діяльності затвердженій соціальній програмі; виявити недоліки в прийнятих рішеннях, в організації виконання, способах і засобах реалізації їх, вивчити ділові якості працівників.

Зверніть увагу, що ефективність функціонування системи управління є важливою:

- для власника підприємства, який зацікавлений в отриманні максимального прибутку;

- для держави, яка слідкує за виконанням підприємством своїх зобов'язань перед нею, за впливом діяльності підприємства на загальнодержавну економіку;

- для контрагентів (партнерів, інвесторів) та окремих осіб (персоналу підприємства, акціонерів), які мають свої інтереси в результатах фінансово-господарської діяльності підприємства.

Таким чином, контроль - це система спостереження і перевірки відповідності процесу функціонування об'єкта управління прийнятим управлінським рішенням, встановлення результатів управлінського впливу на керований об'єкт, виявленням відхилень, допущених у ході виконання цих рішень та усунення негативних явищ.

Слово контроль має французьке походження (contrфle) і означає перевірку виконання тих або інших господарських рішень з метою встановлення їхньої законності та економічної діяльності.

Фінансовий контроль - одна із форм управління фінансами, особлива сфера контролю, зумовлена формуванням і використанням фінансових ресурсів у всіх структурних підрозділах економіки держави.

Фінансово-господарський контроль виконує такі основні функції: профілактичну, інформаційну і мобілізуючу.

У ринковому середовищі контролю підлягає вся господарсько-фінансова діяльність підприємства, що спонукає підприємців відповідально ставитися до виконання своїх обов'язків. З іншого боку, ліквідуються умови, які породжують безгосподарність. Контроль у цьому випадку покликаний виявити подібні явища і сприяти їх ліквідації, реалізуючи при цьому профілактичну функцію.

Інформаційна функція є підставою для прийняття відповідних рішень і проведення коригуючи дій, завдяки яким забезпечується нормальне функціонування об'єкта, що перевіряється.

У процесі контролю виявляють не тільки недоліки, а й позитивні сторони діяльності. Останні як передовий досвід можуть стати надбанням інших суб'єктів господарювання, завдяки чому реалізується мобілізуюча функція контролю.

Крім того, функціями контролю є перевірка:

- виконання Законів України, Указів Президенту, постанов Верховної Ради, Кабінету Міністрів та інших нормативно-правових актів, які регулюють відносини державної власності, господарські, фінансові і податкові відносини;

- повноти і своєчасності надходження доходів в бюджет, цільового й економного використання коштів державного бюджету та позабюджетних фондів;

- законності й ефективності використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів суб'єктами підприємницької діяльності та підприємствами, що перебувають на державному забезпеченні;

- дотримання розмірів встановлених штатів, ставок і фонду заробітної плати;

- касової дисципліни та законності операцій на рахунках в банку;

- забезпечення повноти оприбуткування та законності витрачання товарно-матеріальних цінностей;

- правильності ведення бухгалтерського обліку та достовірності фінансової звітності;

- використання обчислювальної (комп'ютерної) техніки з метою підвищення контрольних функцій бухгалтерського обліку в справі забезпечення ефективного використання суспільної власності та усунення умов, що породжують перекручення звітних показників та безгосподарність.

Функції контролю в суспільстві з ринково економікою полягають у сприянні діяльності суб'єктів господарювання різних форм власності за допомогою економічних важелів і стимулів (кредитування, інвестування, оподаткування тощо). За суб'єктами фінансового-господарсь-кий контроль в Україні поділяється на державний, муніципальний, незалежний і контроль власника (див. рис. 1.1).

Все це свідчить, що в ринковій економіці існує багато різних форм контролю. Вони не суперечать один одному, а доповнюють і дозволяють отримати повну інформацію про розвиток економіки країни.

З рис. 1.1. видно, що аудит є формою незалежного фінансового контролю. В чому ж його особливість? Чим він відрізняється від інших форм контролю?

Так, відмінність аудиту від ревізії показана у табл. 1.1.

Аудиторська діяльність відрізняється також від роботи податкових інспекцій. Замовник платить аудитору за перевірку згідно з договором. Аудитор показує клієнту недоліки в його роботі і радить, як краще їх позбутися. Інспектор накладає штрафи та стягує пеню. Відношення клієнта до податкового інспектора, як правило, недоброзичливе. Оплата праці податківця фіксована державою, обмежена можливостями бюджету. При цьому робота аудиторів і податкових інспекторів ведеться паралельно. Перевірка аудитором не звільняє підприємство від перевірки інспектором.

Таблиця 1.1

ВІДМІННІСТЬ АУДИТУ ВІД РЕВІЗІЇ

з/п

1.3. Сутність та місія аудиту в сучасному суспільстві

Становлення аудиту - процес досить тривалий. З часом здійснюються типи і цілі аудиторських перевірок. Звідси і визначення аудиту має бути досить ємним, щоб охопити всю широту завдань, які постають перед ним. Так, сьогодні існують спеціальні теорії, які визначають роль аудитора з точки зору різних груп зацікавлених користувачів. Деякі теорії носять "екзотичні" назви1.

Наприклад:

- "поліцейська теорія" (або теорія "сторожового пса"), яка вважає, що роль аудитора полягає у перевірці фактичного існування і точності явищ в минулому;

- теорія "підтвердження кредитоспроможності" зводить роль аудитора до встановлення кредитоспроможності підприємства на основі результатів бухгалтерської звітності;

- теорія "модератора", згідно з якою аудитор виступає у якості посередника між різними сторонами;

- "квазікритична теорія" - після збору доказів і складання думки аудитор робить висновок з урахуванням всіх обставин, які виникли;

- "теорія агентів" - акціонери виступають у якості керівників, які назначають директорів для управління компанією - "агентів".

Для того щоб закріпити свої позиції і не дозволити знизити заробітну платню, директора повинні надавати акціонерам звіти про свою діяльність. Цю функцію і виконують аудитори;

- "теорія про роль аудитора як інструмента соціального контролю за веденням бухгалтерського обліку".

Приведені теорії мають свої позитивні і негативні сторони.

Аудит починається з незалежної перевірки фінансової звітності та висловлення думки аудитора щодо її достовірності, повноти і законності відображених господарських операцій. З ростом ринкових відносин потреби щодо аудиторських послуг зростають, а отже, розширюються рамки тлумачення аудиту.

Згідно із законом України "Про аудиторську діяльність":

"Аудит - перевірка даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності суб'єкта господарювання з метою висловлення незалежної думки аудитора про її достовірність в усіх суттєвих аспектах та відповідність вимогам законів України, Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або інших правил (внутрішніх положень суб'єктів господарювання) згідно із вимогами користувачів".

Суттєвою є інформація. Якщо її пропуск або неправильне відображення може вплинути на економічне рішення користувачів, прийняті на основі фінансових звітів.

Аудит здійснюється незалежними особами (аудиторами), аудиторськими фірмами, які уповноважені суб'єктами господарювання на його проведення".

Р.Адамс, автор книги "основи аудиту" наводить класичне висловлення, що стосується аудиту: "Без аудиту нема надійності рахунків. Без надійності рахунків нема контролю. А без контролю що вартує влада"1.

Інформаційні потреби користувачів фінансових звітів наведені в табл. 1.2.

Таблиця 1.2

КОРИСТУВАЧІ ФІНАНСОВИХ ЗВІТІВ: ПЕРЕЛІК ІНФОРМАЦІЙНИХ ПОТРЕБ

з/п

1.4. Предмет і метод аудиту

Відправним пунктом у вивченні будь-якої науки є вивчення її предмета. Але визначення предмета не може бути відправним пунктом її дійсного історичного розвитку: воно стає можливим на порівняно високому етапі розвитку науки, як результат підсумку та узагальнення пройденого шляху та досягнутих результатів. Аудит як наука в Україні існує недавно. А тому недивно, що так мало авторів підручників роблять спробу дати визначення предмету аудиту. Деякі автори дають дуже суперечливі, абстрактні визначення аудиту. Так, наприклад, М.Т.Білуха пише, що "предметом аудиторського контролю є процес розширеного відтворення суспільно необхідного продукту і додержання його економіко-правового регулювання в умовах ринкової економіки"1.

1 Білуха М.Т. Курс аудиту. - К: Вища школа, Знання, 1999, с. 96.

До предмету аудиту слід відносити процеси і явища, які відображені документально і пов'язані з господарською діяльністю підприємств, при цьому межі аудиторського дослідження визначаються його метою.

Аудит включає контрольний перегляд здійснених господарських операцій з метою підтвердження повноти, достовірності та об'єктивності інформації, що надається користувачам. При цьому всі господарські операції, що здійснюються на підприємстві, можна звести до трьох основних процесів: придбання засобів виробництва, виробництво продукції (послуг) і реалізація готової продукції (послуг). Аудитор спрямовує свою увагу в минуле для пізнання істини, її підтвердження та формування висновків щодо будованої інформації з метою зведення до мінімальних ризиків користувачів інформації.

Вивчаючи відповідну інформацію про господарські процеси, аудитор відтворює картину минулого на підставі письмових свідчень. Переглядаючи документи, вивчаючи суть операцій, аудитор відтворює ланцюг взаємопов'язаних фактів роботи підприємства. Аналіз облікових операцій - це лише частина інформації, що вивчається аудиторами, бо рамки документального відображення господарських операцій, які досліджує аудитор, значно ширші за рамки обліку.

Аудит не може здійснюватись без досліджень оперативного обліку, інформації з діловодства, висновків спеціалістів тощо. В цих випадках аудитор розглядає питання, що відносяться до господарських операцій але не знаходять відображення в бухгалтерському обліку. Ось чому можна погодитись з Л.П. Кулаковською, що предметом аудиту є вивчення за допомогою специфічних методів і прийомів, документально зафіксованих операцій, які здійснюються в процесі кругообігу капіталу, з метою встановлення об'єктивної істини і доведення її до користувачів інформації через незалежні висновки1.

Вивчаючи відповідну інформацію про господарські процеси, аудитор відтворює картину минулого на підставі письмових свідчень.

1. Евристичний характер (від слова "Евристика" - знаходжу) - полягає у застосуванні в аудиті таких способів вивчення фактів, які звужують область пошуку відхилень, зводячи до мінімуму кількість можливих варіантів перевірки документів і операцій;

2. Ретроспективний характер (від лат. слова retro - назад і specio - дивлюся), що означає постійне звернення аудитора до минулих фактів, вивчення подій, що відбулися раніше. Аудитор звертається до минулого для пізнання істини, для з'ясування законності і достовірності здійснених операцій з метою отримання впевненості в тому, що складена звітність є достовірною, а також можливості попередження відхилень та перекручень у майбутньому; пропонує, розробляє, передбачає стратегію діяльності підприємства на майбутнє;

Таким чином предметом аудиту є відображені в документах процеси і явища діяльності підприємства з точки зору їх законності, достовірності та доцільності, а також правильності складання звітності з метою надання висновку користувачу1.

Безпосередньо з предметом пов'язаний об'єкт аудиту.

Термін "об'єкт аудиту" слід розглядати, як окремий елемент предмету аудиту, на який направлена цілеспрямована дія аудитора. В залежності від направленості аудиту, аудитор в своїй діяльності має справу з об'єктами досить різними за своїм складом, цільовою орієнтацією та іншими характеристиками.

Об'єктами аудиту є здійснювані господарські процеси, які в сукупності складають господарську діяльність суб'єкта, що перевіряється. Об'єкти аудиту досить багатогранні, тому дати їх вичерпний перелік неможливо. Сукупним об'єктом аудиту можна назвати документально зафіксовану інформацію про наявність і рух засобів підприємства та джерел їх формування.

Кожна наука, в тому числі і аудит, використовує свої методи дослідження. Так, метод аудиторського контролю у здійсненні своїх функцій характеризується використанням загальнонаукових і власних методичних прийомів контролю.

Загальнонаукові методичні прийоми дослідження ґрунтуються на методах філософії. Як Вам відомо, ці методичні прийоми включають аналіз, синтез, індукцію, аналогію, моделювання, абстрагування, конкретизацію, системний аналіз, функціонально-вартісний аналіз.

Власні методичні прийоми аудиторського контролю - це специфічні прийоми, вироблені практикою на основі досягнень економічної науки.

Методи аудиту поділяють на методи проведення перевірки і методи її організації.

До методів проведення аудиту відносять: фактичну перевірку, підтвердження, документальну перевірку, спостереження, обстеження, опитування, перевірку механічної точності, аналітичні тести, сканування, обстеження, спеціальну перевірку, зустрічну перевірку (див. рис. 1.4).

Рис. 1.4. Класифікація методів аудиту

Під фактичною перевіркою слід розуміти перевірку кількісного і якісного стану об'єктів, який встановлюється шляхом обстеження, огляду, обміру, перерахунку, зважування, лабораторного аналізу та інших способів перевірки фактичного стану активів.

Документальна перевірка - це перевірка документів і записів, яка може бути формальною, арифметичною та перевіркою по суті.

Формальна перевірка полягає у візуальній перевірці правильності записів усіх реквізитів, у виявленні безпідставних виправлень, підчисток, дописувань у тексті й цифрах, у перевірці достовірності підписів посадових і матеріально-відповідальних осіб.

Арифметична перевірка документів полягає в перевірці правильності розрахунків у документах, облікових реєстрах і звітних формах.

Перевірка документів по суті дає змогу встановити законність і доцільність господарських операцій, правильність відображення операцій на рахунках та включення до статей затрат і валових доходів.

Підтвердження полягає в одержанні письмової відповіді від клієнта або третіх осіб із метою підтвердження точності інформації (наприклад, підтвердження дебіторської заборгованості).

Спостереження дає можливість одержати загальну характеристику можливостей клієнта на підставі візуального огляду.

Обстеження - особисте ознайомлення з предметом дослідження. Наприклад, обстеження місць зберігання продукції, запасів.

Опитування - це одержання письмової або усної інформації від клієнта або про клієнта.

Перевірка механічної точності передбачає перевірку ще раз підрахунків і передачі інформації.

Аналітичні тести - методи порівняння, як в абсолютних одиницях, так і у відносних (індекси, коефіцієнти, відсотки).

Сканування - безперервний, поелементний перегляд інформації (наприклад, перегляд первинних документів щодо руху грошей у касі з метою встановлення незвичайного факту).

Спеціальна перевірка здійснюється із залученням спеціалістів із вузькою спеціалізацією (спеціаліст із шляхового будівництва, технологи). Використовується для виявлення різного роду відхилень від норм та з метою доведення фактів порушень і відхилень.

Перевірка відображення господарських операцій, що здійснюються між клієнтом і третіми особами, перевіряється в останніх та порівнюється з даними клієнта. Аудитору слід пам'ятати, що проведення зустрічної перевірки у третьої особи повинно бути санкціоновано клієнтом. Зустрічна перевірка застосовується також при вивченні одних і тих показників у різних первинних документах клієнта, наприклад, обсяг виконаної роботи може бути зафіксований у первинних документах із нарахування заробітної плати і в документах із прийому продукції, робіт і послуг.

Перевірка може бути організована по-різному. Так, у практиці аудиторської роботи виділяють чотири основних методи організації перевірки: суцільна перевірка (документальна і фактична), вибіркова, аналітична, комбінована.

При суцільній перевірці перевіряються всі масиви інформації, без винятку, щодо господарських процесів, які відбулись у клієнта за період, що перевіряється. На підставі суцільної перевірки аудитор робить висновок про достовірність, доцільність та законність відображення в бухгалтерському обліку і звітності дій і подій, здійснених економічним суб'єктом за весь період, який перевіряється. Такі перевірки є найточнішими, а ступінь ризику невиявлення зводиться до мінімального. Проте вони потребують дуже великих трудових і матеріальних затрат. Тому при проведенні традиційних перевірок (обов'язковий аудит або аудит на замовлення клієнта) суцільна перевірка недоцільна. Такі перевірки застосовуються для встановлення доказів та визначення заподіяної шкоди в результаті різного роду правопорушень. Як правило, суцільні перевірки проводяться на замовлення правоохоронних органів.

Вибіркова перевірка передбачає застосування аудиторських процедур менше ніж до 100% масивів інформації, які дають змогу аудитору отримати аудиторські докази і, оцінивши окремі характеристики вибраних даних, поширити дієвість цих доказів на всю сукупність даних. Ризик невиявлення збільшується, оскільки за межами вибірки можуть залишатися факти порушень та помилок. Тому аудитор повинен уважно формувати вибірку з урахуванням мети аудиту, сукупності даних (генеральної сукупності) і обсягу вибірки. Вибірка повинна бути репрезентативною, тобто відображати всі основні властивості генеральної сукупності. Вибірковий метод перевірки дає змогу аудитору з найменшими витратами отримати результат про довіру до системи внутрішнього контролю суб'єкта господарювання та скласти думку про достовірність, доцільність і законність господарських операцій, відображених у бухгалтерському обліку і звітності.

Якщо при вибірковому дослідженні встановлені серйозні порушення або помилки, то відповідна сукупність інформації повинна бути перевірена суцільним методом. Так, наприклад, вибірковою перевіркою були встановлені помилки в утриманні прибуткового податку з робітників і службовців. У такому разі виникає необхідність суцільним методом перевірити цю ділянку бухгалтерського обліку і відповідні показники звітності.

Аналітична перевірка - це оцінка фінансових показників за допомогою вивчення вірогідних залежностей між ними.

Комбінована перевірка - це поєднання суцільної, вибіркової і аналітичної перевірок.

Аудиторська перевірка - це складний і тривалий процес. Аудитори постійно працюють над тим, щоб максимально скоротити час перевірок, не занижуючи при цьому їх якості і не збільшуючи аудиторського підприємницького ризику. Вирішення даної проблеми можливе лише за умови формування чіткої методики аудиту, під якою мають на увазі послідовність і порядок застосування окремих методів аудиторської перевірки та її організації з метою встановлення об'єктивної істини щодо будованої інформації і доведення цієї істини через аудиторський висновок до користувачів фінансової звітності й аудиту.

Складовою частиною методики аудиту є аудиторські процедури.

Аудиторські процедури - це відповідний порядок і послідовність дій аудитора для одержання необхідних аудиторських доказів на конкретній ділянці аудиту

1.5. Види аудиту та аудиторських послуг

Аудит - це молода і нова наука в Україні, але законодавча діяльність у цій сфері дуже активна, хоч іноді суперечить здоровому глузду. Так, на сьогодні існують різні підходи до класифікації аудиту що пояснюється застосуванням для цього різник ознак та методів. Це залишає великий простір суб'єктивізму, перешкоджає застосуванню класифікації на практиці, не забезпечує достатньої повноти розробки існуючих форм та способів здійснення аудиту. У різних підручниках надаються "свої" підходи1.

В них аудит поділяють на фінансовий, управлінський, операційний (аудит операцій) і соціальний. Зовсім недавно з'явились державний аудит екологічний, енергетичний, внутрішній, зовнішній і також кабінетний.

Аудит повинен захищати не тільки інтереси власника, але й держави, вирішувати проблеми, які стоять перед народним господарством країни.

Ось чому об'єктом державного аудиту визначена діяльність підконтрольних підприємств, бюджетних установ постановою Кабінету Міністрів України (КМУ) від 31.12.2005, №177, а також виконання бюджетних програм постановою КМУ від 10.08.2004, №1017.

Право на здійснення державного аудиту покладене на Контрольно-ревізійне управління.

Чинні законодавчі положення узаконюють кілька різновидів державного фінансового аудиту.

Це аудит ефективності виконання бюджетних програм, аудит діяльності бюджетних установ, аудит діяльності державних підприємств, аудит систем внутрішнього контролю.

Сукупність цих різновидів аудиту забезпечує потенційні можливості охоплення контролем мікро та макроекономічного рівнів державних фінансів.

Так, наприклад, енергетичний аудит повинен "входити" в екологічний.

Потреба у такому аудиті досить велика досить велика, вважаючи те, що прийнята енергетична програма країни до 2030 року.

Отримав розвиток аудит управління якістю, який дозволяє досягти підприємством стандартів ISO 9001:2000. Нажаль, але управління і контроль кожним видом аудиту не завжди здійснюється Аудиторською палатою України. Багато суперечностей у класифікації екологічного, внутрішнього аудиту. Не зважаючи на все це, усі види аудиту взаємопов'язані в єдиній системі контролю, спрямовані на вдосконалення підприємницької діяльності в умовах ринкової економіки. У той же час класифікація аудиту повинна здійснюватись з позиції "перевірки даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності"1.

Суть явища проявляється у його видах. Якщо підходити з цієї точки зору, то кількість видів аудиту значно скорочується.

Так, згідно з Законом "Про аудиторську діяльність" виділяється аудит з ініціативи суб'єктів господарювання (ініціативний) і у випадках, передбачених законодавством (обов'язковий).

1. Підтвердження достовірності та повноти річної фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності відкритих акціонерних товариств, підприємств-емітентів облігацій, професійних учасників ринку цінних паперів, фінансових установ та інших суб'єктів господарювання, звітність яких відповідно до законодавства України підлягає офіційному оприлюдненню, за винятком установ і організацій, що повністю утримуються за рахунок державного бюджету;

2. Перевірки фінансового стану засновників банків, підприємств з іноземними інвестиціями, відкритих акціонерних товариств (крім фізичних осіб), страхових і холдингових компаній, інститутів спільного інвестування, довірчих товариств та інших фінансових посередників;

3. Емітентів цінних паперів при отриманні ліцензії на здійснення професійної діяльності на ринку цінних паперів.

МСА виділяють внутрішній та зовнішній аудит.

Внутрішній аудит проводиться в середні підприємства на вимогу та за ініціативою його керівництва та від його імені. Внутрішній аудитор є штатним працівником підприємства, який під час проведення перевірки керується внутрішніми установчими документами.

Призначаються внутрішні аудитори адміністрацією підприємства. Міжнародними стандартами аудиту дається таке визначення : "Внутрішній аудит (Internal Auditing) - це діяльність з оцінювання, яка організована в межах суб'єкта господарювання і яку виконує окремий відділ. Функції внутрішнього аудиту охоплюють, зокрема, перевірку, оцінювання та моніторингу адекватності й ефективності функціонування систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю"2.

Міжнародним стандартом аудиту 610 "Розгляд роботи внутрішнього аудиту" передбачає, що обсяг і мета внутрішнього аудиту змінюється й залежить від розміру, структури суб'єкта господарювання, вимог його управлінського персоналу1.

Як правило внутрішній аудит складається з одного або декількох наведених елементів:

- перевірка економічності та продуктивності діяльності, включаючи не фінансові заходи контролю суб'єкта господарювання;

- перевірка дотримання законів, нормативних актів та інших зовнішніх вимог, а також політики, директив управлінського персоналу та інших внутрішніх вимог.

Зовнішній аудит - це аудиторська перевірка, що виконується зовнішніми по відношенню до господарюючого суб'єкта аудиторами (фірмами) на підставі договору з замовником.

Зовнішній аудитор повинен отримати достатнє розуміння функціонування внутрішнього аудиту для ідентифікації та оцінки ризиків суттєвих викривлень у фінансових звітах, а також для розробки та виконання подальших аудиторських процедур.

Ефективний внутрішній аудит часто дає змогу змінювати характер, визначати час, а також зменшувати обсяг процедур, що їх виконує зовнішній аудитор, але не може їх повністю включати.

Якщо зовнішній аудитор має намір використовувати конкретну роботу внутрішнього аудиту, йому слід оцінити цю роботу та виконати аудиторські процедури для підтвердження її відповідності своїм цілям. Чим це відрізняється внутрішній аудит, в чому його суть і як він виник більш детально ми розглянемо у частині 4.

Екологічний аудит виник у 70-ті роки XX століття у західних країнах. Існуючі форми моніторингу навколишнього середовища не дозволяють ефективно здійснювати контроль, забезпечувати безпечну для людини якість біосфери.

Моніторинг - це комплексна система спостережень, оцінки і прогнозування стану змін навколишнього середовища і відтворення ресурсів під впливом природоохоронних і антропогенних факторів.

Актуальність і невідкладність вирішення проблем моніторингових досліджень полягають в тому, що хоча й існує ряд відомчих спостережних систем за станом довкілля, але вони не зведені в єдиний комплекс і не можуть ефективно виконувати узагальнюючу функцію оцінки стану і рівня використання ресурсів, прогнозувати зміни і розробляти рекомендації для прийняття управлінських рішень щодо оптимізації господарської діяльності і природокористування в окремих регіонах.

1 Там же, с. 684-685.

Спостереження за станом природних ресурсів в Україні здійснюють багато міністерств та відомств, які іноді не координують свої дії і не дозволяють отримати достовірну інформацію.

Ось чому виникає потреба у незалежному фінансовому контролі, який може ефективно здійснювати моніторинг за станом навколишнього середовища. Це означає, що сучасний аудитор повинен не тільки знати основи бух обліку, фінансово-господарської діяльності, але й природоохоронне законодавство.

Враховуючи важливість аудиту природоохоронної діяльності, 24.06.2004 року Верховною Радою України був прийнятий Закон "Про екологічний аудит". В ньому визначено, що "екологічний аудит - це документально оформлений системний незалежний процес оцінювання об'єкта екологічного аудиту, включає збирання і об'єктивне оцінювання доказів для встановлення відповідності визначених видів діяльності, заходів, умов, системи управління критеріям екологічного аудиту". При чому сертифікат на право проведення екологічного аудиту видається спеціально уповноваженим органом виконавчої влади з питань охорони навколишнього середовища на три роки.

Як же впливає природоохоронна діяльність на фінансову звітність підприємства у законі не розглядається. У той же час ці питання поставлені у Положенні з міжнародної практики аудиту 1010 "Вивчення питань, пов'язаних з охороною довкілля, аудиторській перевірці фінансових звітів".

У цьому Положенні сказано, що:

- набрання чинності законами та нормативними актами з охорони довкілля може спричинити знецінення активів і, як наслідок, необхідність зменшення їх балансової вартості;

- недотримання норм законодавства з охорони довкілля (що стосується, наприклад, наявних викидів і відходів) чи зміни в законодавстві, що мають ретроспективну силу, можуть вимагати нарахування сум для здійснення виправних заходів, виплати компенсації і оплати юридичних витрат;

- у деяких суб'єктів господарювання, наприклад, суб'єктів господарювання видобувних галузей, хімічної промисловості чи компаній з переробки відходів, можуть виникати екологічні зобов'язання як безпосередній побічний продукт їх основної діяльності;

- конструктивні зобов'язання, що впливають з добровільних дій (наприклад, суб'єкт господарювання може виявити забруднення ґрунту і не маючи юридичних обов'язків, вирішить усунути забруднення, піклуючись за свою репутацію і поліпшення відносин із суспільством);

- суб'єкт господарювання може бути зобов'язаний розкрити у примітках наявність непередбачених зобов'язань, якщо витрати, що стосуються питань, пов'язаних з охороною довкілля, неможна достовірно оцінити;

- в деяких випадках недотримання певних законів і нормативних актів з еозоони довкілля може вплинути на тривалість діяльності суб'єкта господарювання з огляду на припущення про безперервність діяльності, а отже, "на розкриття інформації й основу для підготовки фінансових звітів"1.

Нажаль згідно із українським законодавством у фінансовій звітності відсутні показники, на основі яких можна було б зробити еколого-економічний аудит. Тому і закон України "Про екологічний аудит" не працює в повній мірі.

На нашу думку, екологічний аудит повинен робити перевірку публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів і іншої інформації стосовно фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання в області захисту біосфери з метою забезпечення достовірності їх звітності, обліку, його повноти, відповідності діючому законодавству і встановленим нормативам.

Таке визначення екоаудиту показує, що основним споживачем отриманої інформації можуть бути не тільки податкові адміністрації, але й державні природоохоронні органи, господарчі комплекси.

Це означає, що сучасний аудитор повинен не тільки знати основи бухгалтерського обліку, фінансово-господарської діяльності але й природоохоронне законодавство.

Слід зазначити, що крім аудиту підприємств існує аудит банків. Положенням з міжнародної практики аудиту 1004 "Взаємовідносини інспекторів з банківського нагляду та зовнішніх аудиторів" передбачається, що "мета аудиторської перевірки фінансових звітів банку зовнішнім аудиторам - надати незалежному аудиторові можливість висловити думки про те, чи складені фінансові звіти банку у всіх суттєвих аспектах відповідно до встановленої концептуальної основи фінансової звітності"2.

Звичайно, щоб бути аудитором банків потрібно знати банківське законодавство, яке має свої особливості. Здійснює сертифікацію таких аудиторів та керує їх діяльністю Національний банк України.

На сьогодні саме так, як показано на рис. 1.5, розділяються на загальні види аудиторські послуги за МСА.

Аудитори повинні надавати замовникам свої послуги згідно чинного законодавства України.

Закон України "Про аудиторську діяльність" (в редакції від 14 вересня 2006 p. № 140-V (додаток А), у ст. 3, визначає аудиторську діяльність як:

o Організаційне і методичне забезпечення аудиту;

o Практичне виконання аудиторських перевірок (аудит);

o Інші аудиторські послуги.

Рис. 1.5. Аудиторські послуги за МСА

Інші аудиторські послуги, перелічені в Законі, згідно цієї ж статті, досить обмежені:

o Ведення та відновлення бухгалтерського обліку;

o Консультації з питань бухгалтерського обліку та фінансової звітності;

o Експертизи та оцінка стану фінансово-господарської діяльності;

o Інші види економіко-правового забезпечення господарської діяльності

АПУ відповідно до цих вимог, встановила Перелік послуг, які можуть надавати аудитори (аудиторські фірми) - рішення від 27.09.2007р. № 182/5. Цей перелік повинен знати кожний суб'єкт аудиту в Україні.

Надання послуг, перелічених в цьому Переліку, дає аудиторам можливість розширити поле своєї діяльності, "відірватися" від перевірок виключно бухгалтерського та податкового обліку, та нарешті "розкрити очі" замовникам на наші професійні можливості.

З урахуванням положень вказаного вище Переліку, предметом нашої діяльності можуть бути:

1. Завдання з надання впевненості (аудит, огляд, інші завдання що не є аудитом чи оглядом - всього 17 видів замовлень, серед яких і оцінка, і експертизи, і розрахунки, і перевірки прогнозної інформації, оцінка ефективності діяльності, і навіть оцінка рівня професійних знань персоналу замовника, тощо);

2. Супутні послуги (замовлення на виконання погоджених процедур стосовно фінансової інформації, підготовка фінансової інформації);

3. Інші послуги (всього 21 вид), від ведення або поновлення бухгалтерського обліку до консультування замовника з широкого кола питань управління бізнесом; представлення інтересів замовника в суді чи державних органах з питань обліку, аудиту, оподаткування, тощо);

4. Організаційне та методичне забезпечення аудиту (розробка і видання методичних матеріалів, проведення тренінгів для аудиторів, здійснення заходів з контролю якості аудиторських послуг).

Таким чином професійні аудиторські послуги мають два вектори направленості : один - на замовника зі сфери бізнесу; другий - на аудиторські спільноту. Приблизно, використовуючи побутову мову, аудитори можуть здійснювати такі види діяльності (табл. 1.3)

Таблиця 1.3

ПОСЛУГИ, ЩО НА ЗАКОННИХ ПІДСТАВАХ НАДАЮТЬ АУДИТОРИ В УКРАЇНІ (ФРАГМЕНТ)

Види послуг

1.6. Стандарти і вимоги до державного і незалежного професійного аудиту

В Україні аудит як професія легалізувався у 1993 році, згідно прийнятого Верховною Радою Закону України "Про аудиторську діяльність". За цим законом була створена Аудиторська палата України на яку покладено відповідальність за розробку та впровадження у аудиторську практику певних правил роботи аудиторів та етичних засад їх професійної діяльності. В цій роботі Аудиторські палаті допомагала і Спілка аудиторів України (САУ), яка у 1994 року об'єднувала в своїх лавах більше 2/3 всіх практикуючих аудиторів країни.

Практично з дня заснування намагалася запровадити стандарти аудиторської практики, запозичені з закордонних аналогів, перш за все з стандартів аудиту Міжнародної Федерації Бухгалтерів (МФБ).

В зв'язку з тим, що на той час термін "стандарт" сприймався у буквальному розумінні, було вирішено документи, що регламентують певні підходи до питань аудиторської практики, назвати "нормативами". До речі, термін "стандарт" (з англ. - standard) означає норму, зразок, мірило а стандартизація є встановлення єдиних норм та вимог до чого не будь, а термін "норма" (з англ. - norma) означає правило, зразок, певну кількість. "Норматив" по суті є кількісна характеристика певної норми.

Виходячи з цього термін "стандарти аудиту" більше підходять для регулювання професійної діяльності. Але на початку 90-х років АПУ ще не могла отримати офіційного дозволу від МФБ на застосування стандартів аудиту і було прийняте рішення про запровадження національних нормативів України з аудиту (ННА), перше видання яких побачило світ наприкінці 1994 року.

Загальна кількість нормативів була обмежена - всього 7, серед яких були найважливіші,на думку тодішніх членів АПУ, на час становлення професійного аудиту в Україні. Це такі національні нормативи аудиту (ННА), як : ННА № 1 - Мета і завдання проведення аудиту; ННА № 2 - Договір на проведення аудиту; ННА № 3 - Основні принципи, які регулюють аудит; ННА № 8 - Аудиторські свідчення; ННА № 12 - Документальне оформлення аудиту; ННА № 13 - Аудиторський висновок; ННА № 4 - Планування аудиту.

І вже тоді Держава, через регуляторні органи, намагалася встановити свої галузеві вимоги до аудиторів - у 1995 році Фондом Державного майна були затверджені "Роз'яснення стосовно здійснення аудиторських перевірок фінансового стану підприємств, що приватизуються" а в 1997 році Державна комісія з цінних паперів та фондового ринку затвердила перші вимоги щодо аудиторської перевірки відкритих акціонерних товариств та підприємств - емітентів облігацій".

Розвиток професійної аудиторської діяльності підштовхнув АПУ до розширення числа національних нормативів з аудиту. Досить актуальною стала і проблема дотримання практиками аудиту чітких етичних засад професійної діяльності. Тому в грудні 1998 року. АПУ затвердила Національні нормативи аудиту в Україні та Кодекс професійної етики аудиторів України, які вступили в силу с січня 1999 року. В тексті цих нормативів було використано термінологію стандартів аудиту МФБ, про те у передмові було посилання, що при тлумаченні окремих положень ННА слід надавати переважне право законодавству та нормативно-правовим актам України.

Всього до складу ННА /в редакції 1998 року / включалося 32 нормативи, які групувалися за розділами; Вступний матеріал (ННА 1 - Вимоги ННА; ННА 2 - Основні вимоги до аудиту); Відповідальність (ННА 3 - Мета та загальні принципи аудиту фінансової звітності, ННА 4 - Договір на проведення аудиту, ННА 5 - Контроль якості аудиторських послуг; ННА 6 - Документальне оформлення аудиторської перевірки; ННА 7 - Помилки та шахрайство; ННА 8 - Перевірка дотримання підприємством вимог законодавчих та нормативно-правових актів України); Планування (ННА 9 - Планування аудиту; ННА 10-Знання бізнесу клієнта; ННА 11 - Суттєвість та взаємозв'язок з ризиком аудиторської перевірки; Внутрішній контроль (ННА 12 - Оцінка системи внутрішнього контролю підприємства та ризику, пов'язаного з ефективністю її функціонування; ННА 13 - Аудит в умовах електронної обробки даних); Аудиторські докази (ННА 14 - Аудиторські докази; ННА 15 - Відношення аудитора до початкових залишків по рахунках обліку підприємства при першій аудиторській перевірці; ННА 16 - Аналітичні операції; ННА 17 - Вибіркова перевірка;

ННА 18 - Аудит облікових оцінок; ННА 19 - Споріднені сторони; ННА 20 - Події, що мають істотний вплив на аудиторський звіт і відбуваються після укладення фінансової звітності підприємства та аудиторського висновку; ННА 21 - Концепція діючого підприємства; ННА 22 - Інформація, що надається аудиторові керівництвом підприємства); Використання роботи інших фахівців (ННА 23 - Використання результатів роботи іншого аудитора; ННА 24 - Врахування роботи фахівця внутрішнього аудиту; ННА 25 - Залучення експертів); Аудиторські висновки та звіти (ННА 26 - Аудиторській висновок, ННА 27 - Інша інформація в документах, що стосуються перевіреної аудитором фінансової звітності підприємства); Окремі вимоги до аудиторських висновків та звітів (ННА 28 - Аудиторські висновки спеціального призначення; ННА 29 - Оцінка перспективної фінансової інформації); Нормативи, які регулюють спеціальні умови проведення аудиту (ННА 30 - Використання комп'ютерів в галузі аудиту, ННА 31 - Вплив системи електронної обробки даних на оцінку системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, ННА 32 - Оцінка властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю, їх вплив на незалежні процедури аудиторської перевірки). Був одночасно оприлюднений і Кодекс професійної етики аудиторів України, який включав у себе такі важливі розділи, як : основні засади етики аудитора, об'єктивність, вирішення етичних конфліктів, професійна компетентність, конфіденційність, податкова практика, закордонна діяльність, самореклама, незалежність, оплата за угодою і комісійні, несумісна з практикою аудиторів діяльність, грошові суми клієнтів, відносини з іншими аудиторами, реклама і пропозиція послуг.

Зміст Національних нормативів аудиту відображав і певні проблеми, що виявлялися у ході становлення професії. Так в ННА застосовувався термін "гарантія", що скоріше було не тільки невірним перекладом з англійської терміну "впевненість", а відображало вимогу замовників аудиту, які очікували певних гарантій по результатам аудиторських перевірок.

Намагання впливати на аудиторів приводило до того, що один і той же замовник укладав угоду на перевірку по черзі з різними аудиторськими фірмами (особливо при конфліктах між власниками підприємства) що приводило до того, що наступний аудитор перевіряв висновок попередника. Тому в ННА 2 - "Основні вимоги до аудиту" з'явилося два важливих пункти, які відсутні у стандартах аудиту МФБ, а саме : п. 20, за яким аудиторові заборонялося складати офіційний висновок про якість аудиторської перевірки іншим аудитором, та п. 21, який забороняв аудиторові висловлювати думку в аудиторському висновку або у аудиторському звіті стосовно фактів чи подій, сутність яких визначається карним або адміністративними Кодексами України. Таке визначення та оцінка визнавалася прерогативою судових органів.

Національні нормативи аудиту використовувалися вітчизняними незалежними аудиторами з 1999 до 2001 року, коли АПУ отримала від МФБ дозвіл на переклад стандартів МФБ, які були оприлюднені під назвою "Стандарти аудиту та етики. Видання МФБ 2001 р." та рекомендувалися АПУ до застосування в аудиторській практиці країни. Видання складалося з 40 стандартів та 14 Положень з міжнародної практики аудиту. В цих стандартах вже не застосовувався термін "аудиторська гарантія" а було використано термін "впевненість". З'явилися стандарти по спеціалізованим сферам та супутнім послугам. Вперше наведено процедури міжбанківського підтвердження та надано опис дій аудиторів в умовах використання інформаційних комп'ютерних технологій, розгляду питань, пов'язаних з охороною довкілля та аудиторською перевіркою похідних фінансових інструментів. Стандарт № 240А - "Шахрайство та помилки" доповнився стандартом 240 - "Відповідальність аудитора за розгляд шахрайства та помилок під час перевірки фінансових звітів". З'явився стандарт 260 "Повідомлення інформації з питань аудиторської перевірки вищому управлінському персоналу" та стандарт 580 - "Пояснення управлінського персоналу", були ширше розписані аудиторські процедури, дано опис перевірки порівнюваних даних (стандарт 710) та інші суттєві редакційні та змістовні зміни і доповнення. Цікаво, що стандарти з аудиту МФБ, які почали називатися міжнародними стандартами (МСА), існували поряд з національними нормативами аудиту (ННА), бо останні не було ані скасовано а ні призупинено їхню дію. У 2003 році АПУ прийняла рішення про застосування в Україні Стандартів аудиту та етики Міжнародної Федерації Бухгалтерів в якості Національних стандартів аудиту, офіційно відмінила дію Національних нормативів України з аудиту та Кодекс етики аудитора України і в 2004 році оприлюднила стандарти МФБ вже як національні.

В зв'язку з тим, що МФБ постійно вносить зміни у стандарти обліку та аудиту, УПУ .

У 2006 році видала новітню редакцію професійних стандартів, яка називалася "Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики" (див. рис. 1.6). Дещо змінилася як редакція, так і структура Кодексу професійної етики.

Взагалі міжнародні (а тепер вже і національні українські) стандарти аудиту висвітлюють та регулюють базові питання професійної аудиторської діяльності. При цьому ці питання пов'язані не тільки з процедурами надання послуг, а і з потенційним їх результатом для іміджу професії у суспільстві, або простіше кажучи - якістю та незалежністю аудиторів.

На сьогодні стандарти аудиту включають безпосередньо одну Концептуальну основу, 43 стандарти та 15 положень з аудиторської практики.

На сьогодні структура Кодексу професійної етики включає наступні елементи:

■ Громадські інтереси. Визнається, що характерною рисою аудиту як професії є прийняття відповідальності перед громадськістю

■ Цілі. Аудит повинен задовольняти чотири основні потреби : довіра, професіоналізм, якість послуг, конфіденційність.

■ Фундаментальні принципи. Чесність, об'єктивність, професійна компетентність, конфіденційність, професійна поведінка, застосування технічних стандартів.

Рис. 1.6. Структура стандартів, виданих Радою з міжнародних стандартів аудиту та надання впевненості (видання 2006 р.)

■ Чесність та об'єктивність.

■ Розв'язання етичних конфліктів.

■ Професійна компетентність.

■ Конфіденційність.

■ Податкова практика.

■ Міжнародна діяльність.

■ Оприлюднення інформації.

■ Незалежність (загрози незалежності та заходи по їх зменшенню).

■ Професійна компетентність та обов'язки у зв'язку із залученням осіб, які не є бухгалтерами.

■ Гонорари та комісійні.

■ Платіжні засоби клієнта.

■ Стосунки з іншими професійними бухгалтерами-практиками.

■ Реклама та пропонування послуг.

■ Конфлікт лояльності.

■ Підтримка колег-професіоналів.

■ Професійна компетентність.

■ Надання інформації.

Таким чином редакція як самих стандартів аудиту та і Кодексу професійної етики все більше відповідає сучасним змінам в суспільстві, процесам глобалізації економічних та інформаційних відносин, інтеграційному руху європейських країн. Про те слід зважити на те, що стандарти аудиту не вимагають сліпого застосування. Вони є певною методичною базою для практикуючого аудитора. До того ж, всеохоплююче застосування єдиних стандартів поведінки, роботи, офіційних висловлювань, робить незалежний аудит зрозумілим для будь якого користувача, незалежного від того, чи країна (де такий користувач аудиторських послуг функціонує) вже давно знаходиться в ринкових умовах чи тільки трансформує свою економіку до ринкових вимог. Вільне перетікання капіталу заперечує кордони і, тим паче, унеможливлює наявність будь яких невідповідностей в роботі бухгалтерів та аудиторів - саме тих професіоналів, що створюють інформаційну базу для прийняття інвестиційних або інших управлінських рішень різного рівня власниками.