Тема 15. Методичні прийоми внутрішнього аудиту
З'ясувавши суть внутрішнього аудиту, необхідно визначити предмет та метод науки. Ось чому виникає потреба розглянути нову тему "Методичні прийоми внутрішнього аудиту". Розглянемо такі проблеми:
15.1. Прийоми та методи внутрішнього аудиту
15.2. Принципи внутрішнього аудиту
15.3. Види внутрішнього аудиту.
15.4. Стандарти внутрішнього аудиту
15.5. Проведення заходів внутрішнього аудиту
15.6. Організація служби внутрішнього аудиту
15.1. Прийоми та методи внутрішнього аудиту
Відправним пунктом у вивченні будь-якої науки є визначення її предмета, тобто з'ясування того, чим вона займається, що вивчає, коло основних питань, які нею вирішуються. Це має велике теоретичне і практичне значення для розвитку науки.
Аудит як фах, в Україні існує недавно. Тому не дивно, що так мало авторів роблять спроби дати визначення його предмета. Найбільш точно, на нашу думку, визначає предмет зовнішнього аудиту Л.П. Кулаковська. Вона пише: "...предметом аудиту є вивчення за допомогою специфічних методів і прийомів документально зафіксованих операцій, які здійснюються в процесі кругообігу капіталу, з метою встановлення об'єктивної істини і доведення її до користувачів інформації через незалежні висновки".
Якщо предмет зовнішнього аудиту стає більш-менш зрозумілим, то внутрішнього - у літературі взагалі майже відсутній. Так, з акцентом на бухоблік дають визначення предмета Пантелеев В.П., і Корінь-ко М.Д. Вони пишуть: "Предметом внутрішнього аудиту є експертна оцінка адекватності та ефективності функціонування систем бухобліку і внутрішнього контролю з метою недопущення небажаних відхилень".
Більш точно визначає предмет внутрішнього аудиту д.е.н., професор Редько А.Ю. Він вважає, що "предметом внутрішнього аудиту є будь-яка інформація, важлива для прийняття своєчасного і адекватного управлінського рішення. Так як носієм інформації є документи і персонал, то вони стають об'єктом внутрішнього аудиту у системі управління підприємством". І дійсно предметом є "будь-яка інформація", а не тільки бухгалтерська, яка забезпечує безпеку бізнесу. Причому мова йде не тільки про запобігання банкрутству, але й просто про розробку заходів від захоплення підприємства, рейдерських атак. І зрозумілою, що у даному випадку використовується уся інформація (юридична, компрометуюча, особисті якості керівника та інша).
Безпосередньо з предметом пов'язаний метод науки. Термін "метод" походить від грецького "methodos", що означає "дорога за будь-чим", "шлях". Поняття "науковий метод" можна охарактеризувати як цілеспрямований підхід, шлях, за допомогою якого досягається певна мета, щось пізнається або вирішується. Метод являє собою комплекс різноманітних пізнавальних підходів та практичних операцій, спрямованих на отримання нових знань. Стосовно внутрішнього аудиту, під методом розуміють систему основних підходів та способів дослідження фактів господарського життя, які відповідають предмету та його завданням.
Методи здійснення внутрішнього аудиту, як і його предмет, виникають та змінюються разом з розвитком суспільства, економічної науки, особливостей підприємства.
Методи внутрішнього аудиту поділяють на методи проведення перевірки і методи її організації (див. рис. 15.1).
Рис. 15.1. Класифікація методів внутрішнього аудиту
До прийомів фактичного контролю відносяться:
- інвентаризація;
- обмір виконаних робіт;
- огляд і обстеження;
- контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво (експеримент), контрольне придбання;
- лабораторний аналіз;
- пояснення і довідки;
- перевірка прийнятих рішень;
- перевірка дотримання трудової дисципліни. Інвентаризація - це перевірка фактичної наявності господарських
засобів і їх відповідності даним бухобліку. Інвентаризація дозволяє шляхом перевірки майна і грошових коштів (активів) виявити їх фактичний стан. Вона стверджує дані бухобліку, виявляє необліковані цінності або допущенні збитки, розкрадання, нестачі. Тому за допомогою інвентаризації контролюється збереження майна підприємства, перевіряється повнота і достовірність облікованих даних.
Інвентаризація як спосіб визначення фактичної наявності засобів забезпечує достовірність облікових даних, тобто їх відповідність дійсності, яка може бути порушена із зазначених причин. Аудитор порівнює фактичні дані по об'єктах контролю з відповідними даними бухобліку. В результаті одержує докази щодо реальності відображених у звітності активів і пасивів.
Контрольний обмір виконаних будівельних, монтажних і ремонтних робіт проводиться внутрішнім аудитором з залученням спеціалістів будівельних організацій чи банків, що фінансують вказані роботи. Контрольні обміри проводяться безпосередньо на об'єкті. За їх допомогою встановлюється фактичний обсяг і вартість виконання робіт та перевіряється правильність їх відображення в актах приймання робіт і нарядах робітників, а також правильність списання матеріалів на проведення цих робіт. За допомогою обміру перевіряється:
а) виконання характеру, кількості та вартості виконаних робіт що вказані в актах приймання і нарядах, а також в проекті та кошторисі;
б) відповідність виконаних робіт, передбачених кошторисними нормами, на підставі яких складені розрахункові одиничні розцінки, калькуляції і прейскурантні ціни, а також розцінки по нарядах;
в) завершеність об'єктів, конструктивних елементів, етапів і виконання робіт або їх частин.
Майже у всіх системах внутрішньо-господарського контролю огляд - один із масових методичних прийомів фактичного контролю. Огляду підлягають найрізноманітніші об'єкти: виробничі приміщення, території, обладнання, склади, продукція тощо. Своєчасний огляд має велике значення для виявлення речових доказів злочинних дій. Так, наприклад, оглядаючи вагове господарство на складі або в магазині, внутрішній аудитор може виявити полегшені гирі або інші пристрої для обважування покупців. Внутрішній аудитор, наприклад, оглядаючи приміщення, може виявити сейфи чи металеві шафи, на яких немає інвентарних номерів.
Як і огляд, обстеження - це безпосереднє вивчення певних об'єктів підприємства, що перевіряються. В результаті його проведення внутрішній аудитор дізнається, на яких ділянках діяльності підприємства становище несприятливе. При цьому виявляються, головним чином, недоліки, що "знаходяться на поверхні": перевитрати фонду зарплати, неналежна організація складського господарства, контрольно-пропускної системи тощо.
Контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництву (експеримент) проводять з метою визначення достовірності діючих норм і нормативів витрат сировини і матеріалів на виробництво продукції або обсягів будівельно-монтажних робіт. За допомогою контрольного запуску виявляються: факти застарілих норм, в результаті чого в цехах і на складі утворюються невраховані лишки сировини і матеріалів; випадки зменшення норм часу і розцінок на виконувані роботи; неправильність розрахунків ефективності, прийнятих за основу при виплаті грошових винагород по впровадженню нової техніки, дійсний стан справ.
При контрольному запуску сировини у виробництво, як і при випуску контрольної партії продукції, фактичний контроль орієнтований на організацію і здійснення звичайного виробничого процесу (в тих самих умовах, на тому ж самому обладнанні, з тими ж самими працівниками та іншим персоналом, тим самим видом сировини, що найчастіше використовується, тощо), але під спостереженням внутрішнього аудитора. Все це необхідно здійснювати з орієнтацією на конкретні умови: як саме у відповідності до його системи внутрішньогосподарського контролю ( в тому числі із зафіксованою в наказі про облікову політику) підприємство, що перевіряється, організувало облік руху напівфабрикатів (деталей) у виробництві.
Контрольний запуск необхідно здійснити також за попередньо продуманою програмою із залученням досвідчених і компетентних працівників.
Контрольне придбання - це спеціальний, за особливою програмою організований методичний прийом фактичного контролю, який потенційно дозволяє визначити правильність і законність відпуску товарів покупцям, розрахунків з ними в умовах безпосереднього здійснення вказаних господарських операцій. Контрольне придбання покликане сприяти виявленню і документальній фіксації фактів обману покупців, порушення продавцями ліцензійних правил торгівлі тощо.
Експеримент - це такий метод вивчення фактів дійсності, при якому аудитор активно впливає на них шляхом створення спеціальних умов, необхідних для виявлення відповідних об'єктивних даних. Експеримент є найбільш складним і ефективним методом емпіричного пізнання. Він об'єднує в собі спостереження, порівняння, зміну.
Сучасну аудиторську практику не можна уявити без експерименту. Внутрішні аудитори звертаються до експерименту, коли необхідно перевірити відповідність нормативам фактичного списання матеріальних засобів, правильність тих або інших тверджень спеціалістів, випуску готової продукції та ін.
Лабораторні аналізи проводять тоді, коли визначити якісні ознаки сировини, матеріалів, готових виробів, виконаних будівельно-монтажних і ремонтних робіт іншими прийомами контролю неможливо.
В якості самостійного методичного прийому фактичного контролю можна розглядати і лабораторний аналіз якості сировини і матеріалів, товарів і готової продукції, інших товарно-матеріальних цінностей. Метою такої перевірки є уточнення їх суттєвих характеристик і отримання на цій основі якісно нової інформації.
У багатьох випадках суттєве значення має перевірка якості сировини і матеріалів, що приймаються на приймальні пункти чи використовуються у виробництві, а також напівфабрикатів і готової продукції. Це дає можливість виявити факти використання неповноцінної сировини, заміни одних матеріалів іншими, більш дешевими, недодання в продукцію, перекручення якісних показників продукції, що приймається чи випускається.
Залежно від мети перевірки та характеру продукції аналіз її може здійснюватися такими способами:
а) огляду, визначення смаку, запаху, кольору тощо;
б) за допомогою спеціальних приладів (наприклад, жирність молока визначається жирометром);
в) спеціальним дослідженням в лабораторії (визначення хімічного складу тощо).
Якщо перевірка якості можлива без спеціальних лабораторних досліджень і здійснюється прямо на місці знаходження продукції, то обов'язкову участь в ній повинні брати особи, відповідальні за дану ділянку роботи. Крім того, можуть бути залучені й інші особи.
Взяття проб або зразків здійснюється і оформляється внутрішнім аудиторним актом, який оформляється за підписами всіх присутніх.
Основними прийомами документального контролю є:
- зустрічна перевірка документів;
- взаємний контроль документів;
- хронологічний аналіз господарських операцій;
- нормативно-правова перевірка.
Одним з діючих прийомів документального контролю є зустрічна перевірка документів. Відомо, що більшість документів складається в двох і більше примірниках. При здійсненні внутрішніх операцій примірниках документів передаються до різних підрозділів одного підприємства, а при зовнішніх операціях - до різних організацій або підприємств, з якими підприємство, що перевіряється, вступило в господ-дарські взаємовідносини. Зіставлення декількох примірників одного і того ж документа і записів по них в облікових регістрах називається зустрічною перевіркою.
Проводячи зустрічну перевірку документальних даних, внутрішній аудитор вивчає і порівнює окрему інформацію, що повторюється в різних документах та регістрах і відображає взаємопов'язані операції. Наприклад, випуск продукції і нарахування зарплати робітникам за її виробництво; випуск продукції і списання матеріалів на її випуск.
Взаємний контроль документів - це зіставлення окремих реквізитів, які повторюються в ряді документів, відображаючих взаємопов'язані операції. Наприклад, щоб перевірити повноту оприбуткування готової продукції, яка надійшла з виробництва, необхідно провести взаємну звірку документів по відображенню виготовленої продукції з документами по нарахуванню зарплати на її відвантаження покупцям і на виконання вантажно-розвантажувальних робіт. Повноту і своєчасність оприбуткування грошей в касу, отриманих з рахунків підприємства в банку, встановлюють шляхом взаємної звірки даних банківських виписок з рахунків підприємства, корінців чекових книжок, прибуткових касових ордерів і записів у касовій книзі.
Хронологічний аналіз господарських операцій - це перевірка реальної можливості здійснення тієї або іншої господарської операції шляхом дослідження хронології записів у регістрах бухобліку і в документах. Хронологічний аналіз господарських операцій застосовують в тих випадках, коли є свідчення про розкрадання товарно-матеріальних цінностей, а проведені інвентаризації розбіжностей (недостач і лишків) не встановили. За допомогою такої перевірки, зіставляючи за датами надходження і відпуску матеріалів, можна встановити факти відпуску матеріалів раніше, ніж вони надійшли на склад, або в більшій кількості, ніж було в наявності на відповідну дату. Все це свідчить про те, що на складі є невраховані товарно-матеріальні цінності, тобто їх лишок.
Щоб перевірити правильність деяких господарських операцій, потрібно зіставити показники документів, що відображають операції (здійснені факти), з документами, що їх обґрунтовують. Наприклад, щоб перевірити правильність нарахування і виплати зарплати по платіжно-розрахункових відомостях, необхідно зіставити вказані по них суми і прізвища працівників з даними табелів обліку робочого часу і документів по нарахуванню зарплати.
Іншим прикладом може служити зіставлення оплачених підприємством рахунків з договорами, прибутковими документами на товарно-матеріальні цінності, які надійшли, актами приймання робіт.
Зіставлення документів, які відображають дані про оплачену і виконану роботу застосовується при перевірці будівельних, ремонтних і вантажних робіт. Характер, обсяг, вартість та інші дані про роботу, яку необхідно виконати, за указані в договорах, кошторисах, відомостях дефектів, трудових угодах, їх порівнюють з актами приймання виконаних робіт та іншими документами, які стверджують здійснення робіт. Розбіжності даних у вказаних документах свідчать про допущені порушення фінансової дисципліни, факти шахрайства, які мали місце, з метою незаконного списання матеріалів, завищення заробітку працівників.
Нормативно-правова перевірка передбачає вивчення господарських операцій з точки зору їх відповідності нормативним актам, інструкціям, стандартам, положенням, чинному законодавству. Перевірка застосовується тоді, коли під сумнів ставиться правильність або законність документа на виплату готівки, передачу запасів на інші подібні операції.
Зверніть увагу, що документальна перевірка - це перевірка документів і записів, яка може бути формальною, арифметичною та по суті.
Формальна перевірка полягає у візуальній перевірці правильності записів усіх реквізитів у виявленні безпідставних виправлень, підчисток, дописувань у тексті і цифрах, в перевірці достовірності підписів посадових і матеріально-відповідальних осіб.
Арифметична перевірка документів полягає в перевірці правильності розрахунків у документах, облікових регістрах і звітних формах.
Перевірка документів по суті дозволяє встановити законність і доцільність господарських операцій, правильність відображення операцій на рахунках та включення до статей затрат і валових доходів.
Аналітичні тести - це методи порівняння як в абсолютних одиницях, так і у відносних (індекси, коефіцієнти, відсотки).
Розрахунково-аналітичні методи використовують економічний аналіз, статистичні, економіко-математичні розрахунки.
Сканування - безперервний, поелементний перегляд інформації (наприклад, перегляд первинних документів щодо руху грошей в касі з метою встановлення незвичного факту).
Експертну оцінку застосовують при дослідженні документів, господарських операцій, якості виконаних робіт. Вона здійснюється спеціалістами різних галузей знань за дорученнями внутрішнього аудитора. Експерт повинен давати правову, достовірну та об'єктивну оцінку, яка залежить від наданих йому матеріалів правильного формування поставлених йому запитань.
За результатами експертної оцінки складається висновок з повними та конкретними відповідями на запитання, які поставлені внутрішнім аудитором.
У практиці аудиторської роботи виділяють чотири основні методи організації перевірки: суцільна перевірка(документальна і фактична), вибіркова, аналітична, комбінована. Значну допомогу в організації перевірки надає використання комп'ютерної техніки.
При суцільній перевірці перевіряються всі масиви інформації, без винятку, щодо господарських процесів, що відбулись у клієнта за період, що перевіряється. На підставі суцільної перевірки, аудитор робить висновки щодо достовірності, доцільності та законності відображення в бухобліку і звітності дій і подій, здійснених економічним суб'єктом за весь період, що перевіряється. Такі перевірки є найбільш точними, а ступінь ризику невиявлення хиб зводиться до мінімального. Проте вони вимагають дуже великих трудових і матеріальних затрат. Тому при проведенні традиційних перевірок суцільна перевірка є недоцільною. Такі перевірки застосовуються для встановлення доказів та визначення заподіяної шкоди в результаті різного роду правопорушень.
Вибіркова перевірка передбачає застосування аудиторських процедур менше ніж до 100% масивів інформації, дозволяє аудитору отримати докази і оцінивши окремі характеристики вибраних даних, розповсюдити дієвість цих доказів на всю сукупність даних. Ризик невиявлення хиб збільшується, так як за межами вибірки можуть залишатися факти порушень та помилок. Тому внутрішній аудитор повинен уважно формувати вибірку з урахуванням мети аудиту, сукупності даних(генеральної сукупності) і обсягу вибірки.
Вибірка повинна бути репрезентативною, тобто відображати всі основні властивості генеральної сукупності. Вибірковий метод дозволяє з найменшими витратами отримати результат щодо довіри до системи внутрішнього контролю суб'єкта господарювання та скласти думку про достовірність, доцільність і законність господарських операцій, відображених в бухобліку та звітності.
Якщо при вибірковому дослідженні встановлені серйозні порушення, то відповідна сукупність інформації повинна бути перевірена суцільним методом.
Аналітична перевірка - це оцінка фінансових показників за допомогою вивчення вірогідних залежностей між ними.
Комбінована перевірка - це поєднання суцільної, вибіркової та аналітичної перевірки.
Використання комп 'ютера дозволяє охопити більший обсяг вибірки, проаналізувати ефективніше, ніж ручним методом здійснити додаткові незалежні процедури, отримати нормативну та законодавчу інформацію, узагальнити її, створити методичну базу.
Таким чином, аудиторська перевірка - це складний і тривалий процес. Ось чому виникає необхідність максимально скоротити час перевірок, не знижуючи їх якості і не збільшуючи аудиторського ризику. Це передбачає використання методики аудиту, під якою розуміють послідовність та порядок застосування окремих методів аудиторської перевірки та її організації з метою встановлення об'єктивної істини.
Складовою частиною методики аудиту є процедури. Аудиторські процедури - це відповідний порядок і послідовність дій аудитора для отримання необхідних аудиторських доказів.
15.2. Принципи внутрішнього аудиту
У міжнародному нормативі аудиту №3 "Основні принципи, які регулюють аудит", визначені принципи зовнішнього аудиту:
o цілісність, об'єктивність і незалежність;
o конфіденційність; майстерність і компетентність;
o робота, яку виконують інші аудитори;
o документація;
o планування;
o аудиторські свідчення;
o система обліку і внутрішній контроль;
o аудиторський висновок.
Принципи, що регулюють аудит в Україні, визначені в нормативі №3 Аудиторської палати України. Всі принципи поділяють на принципи професійної етики, що є обов'язковими для кожного аудитора, та методологічні, що мають рекомендаційний характер. Крім того, можна виділити організаційні принципи внутрішнього аудиту.
Всі ці принципи є характерними і для внутрішнього аудиту з деякими уточненнями їх трактування та визначення.
До першої групи принципів внутрішнього аудиту слід віднести:
1. Чесність. Чесність внутрішніх аудиторів створює довіру і, відповідно, є фундаментом надійності їх професійного судження.
2. Незалежність. Незалежність важлива для внутрішніх аудиторів у такій мірі, як і для зовнішніх. Якщо виходити із тієї позиції, що внутрішній аудит існує в першу чергу в інтересах власників, то принцип незалежності внутрішнього аудитора ще більше нагадує принцип незалежності зовнішнього аудитора. Незалежність внутрішнього аудитора може визначатися статусом відділу внутрішнього аудиту в організації. Він повинен бути незалежним від тих осіб, чию роботу він перевіряє, а також має бути не залежним у своїх судженнях від колег, у тому числі і від головного внутрішнього аудитора.
3. Об'єктивність. Внутрішній аудитор має бути об'єктивним у виконанні своїх професійних обов'язків. Йому має бути притаманне неупереджене ставлення до об'єкта перевірки, а також до окремих осіб, котрі можуть мати певний інтерес до його роботи.
4. Майстерність і компетентність. Аудит має бути виконаний на високому професійному рівні. Внутрішньому аудитору потрібно мати спеціальні теоретичні знання і практичний досвід.
5. Конфіденційність. Внутрішні аудитори розуміють цінність та право власності на інформацію, яку вони отримують у процесі своєї професійної діяльності та не розкривають цієї інформації іншим особам без відповідного дозволу або роблять це лише у виняткових випадках.
6. Принцип відокремленості. Внутрішній аудитор не повинен вимагати виконання своїх рекомендацій і не повинен бути відповідальним за організацію їх впровадження та результати. Він не бере участі та не несе відповідальності за коректування виявлених ним відхилень. У противному разі не буде об'єктивним контроль цих же об'єктів, тому що аудитору доведеться перевіряти або результати своєї ж праці, або результати виконання його ж рекомендацій. Тобто висунути свої рекомендації та довести їх до адміністрації чи до власників - це обов'язок внутрішнього аудитора, але приймати рішення по пунктах рекомендацій є прерогативою адміністрації.
До другої групи принципів внутрішнього аудиту слід віднести такі принципи:
1. Робота, яку виконують інші аудитори. Аудитор може передавати частину роботи іншим аудиторам, асистентам, експертам. У той же час він контролює їхню роботу і відповідає за кінцеві результати.
2. Документація. Внутрішній аудитор документально оформлює всі питання, що є важливим доказом виконання аудиторської перевірки.
3. Планування. Внутрішній аудитор планує свою роботу так, щоб правильно і своєчасно завершити аудиторську перевірку.
4. Аудиторські свідчення. Аудитор повинен отримати достатньо обґрунтовані підтвердження достовірності показників фінансової звітності, завдяки виконанню незалежних процедур.
5. Система обліку і внутрішній контроль. Аудитору необхідна гарантія того, що облікова інформація справді міститься у звітності.
6. Аудиторський висновок і складання звітності. Аудитору слід проаналізувати й оцінити отримані в результаті перевірки свідчення для висловлення своєї думки в аудиторському висновку.
7. Матеріальність (суттєвість). Аудитор повинен звертати увагу, насамперед, на суттєві події та факти, а несуттєві здебільшого не брати до уваги.
8. Принцип адекватності використання аудиторських процедур. Від аудитора вимагається вміло використати потрібні аудиторські прийоми для добору необхідних свідчень про об'єкти аудиту.
9. Відповідальність. Аудитор є відповідальним за наданий висновок перед керівництвом чи власниками.
10. Поінформованість клієнта. Внутрішній аудитор повинен надавати повну інформацію про результати перевірки керівництву чи власникам.
Крім того, можна виділити організаційні принципи внутрішнього аудиту (рис. 15.3).
1. Принцип однаковості - кожна аудиторська перевірка здійснюється за однією, офіційно встановленою процедурою. Це забезпечує її впорядкованість, однозначність та порівняння.
2. Принцип системності - планування та проведення аудиторських перевірок за різними процесами системи здійснюється з урахуванням встановленого їх структурою взаємозв'язку.
3. Принцип документального оформлення - проведення кожної аудиторської перевірки певним чином документально оформляється для того, щоб забезпечити зберігання і порівняння інформації про фактичний стан об'єкта.
4. Принцип попередження ~ кожна аудиторська перевірка планується, і персонал підрозділу, який проходить аудиторську перевірку, попереджається завчасно про цілі, ділянки, терміни і методи проведення аудиторської перевірки з тим, щоб забезпечити аудиторам необхідний рівень довіри і виключити можливість ухилення персоналу від надання і демонстрації всіх даних, які вимагаються.
5. Принцип регулярності - аудиторські перевірки проводяться з певною періодичністю з тим, щоб усі процеси системи і всі підрозділи організації були об'єктом постійного аналізу та оцінювання з боку керівництва організації.
6. Принцип незалежності - особи, що проводять аудиторські перевірки, не несуть прямої відповідальності за діяльність, що перевіряється, і не повинні залежати від керівництва підрозділу, який проходить аудиторську перевірку, з тим, щоб виключити можливість необ'єктивних і упереджених висновків аудиторських перевірок.
7. Принцип відкритості - результати кожної аудиторської перевірки носять відкритий характер, тобто є доступними для ознайомлення будь-яким працівником перевіреного підрозділу.
15.3. Види внутрішнього аудиту
Аудит - це молода і нова наука в Україні, але законодавча діяльність у цій сфері діяльності дуже активна, хоч іноді суперечить здоровому глузду. Так, на сьогодні існують різні підходи до класифікації аудиту, що пояснюється застосуванням для цього різних ознак та методів класифікації. Це залишає великий простір суб'єктивізму, перешкоджає застосуванню класифікації на практиці, не забезпечує достатньої повноти розробки існуючих форм та способів здійснення аудиту.
Зовсім недавно з'явився державний аудит, екологічний, енергетичний, внутрішній, зовнішній і також кабінетний. На нашу думку , аудит повинен не тільки захищати інтереси власника, але й держави, вирішувати проблеми, які стоять перед народним господарством країни.
Щоб полегшити керівництво аудиторів, вважаємо доцільним зменшити класифікацію аудиту. Так, наприклад, енергетичний аудит повинен "входити" в екологічний. Потреба у такому аудиті досить велика, вважаючи те, що прийнята енергетична програма країни до 2030 року.
Отримав розвиток аудит управління якістю, який дозволяє досягти підприємством стандартів ISO 9001:2000. На жаль, але управління і контроль кожним видом аудиту не завжди здійснюється Аудиторською палатою України. Багато суперечностей у класифікації внутрішнього аудиту.
На думку професора Ф.Ф.Бутинця організація внутрішнього аудиту здійснюється з урахуванням специфіки діяльності підприємства, тому на практиці залежно від видів діяльності, які перевіряє служба внутрішнього аудиту, використовуються такі види внутрішнього аудиту - аудит фінансової звітності, аудит на відповідність та операційний аудит.
Аудит фінансової звітності - традиційний вид аудиту, він передбачає оцінку достовірності фінансової інформації підприємства. Критеріями оцінки служать існуючі принципи та положення бухгалтерського обліку. Внутрішній аудитор перевіряє дотримання на підприємстві вимог щодо ведення обліку та складання фінансової звітності. Аудит фінансової звітності поділяється на:
а) плановий (регламентований), який проводиться в межах затвердженого плану роботи;
б) позаплановий (ініціативний), який здійснюється на вимогу власника, керівника підприємства.
Аудит на відповідність вимогам визначає, чи дотримуються на підприємстві вимоги законів, договорів, правил, норм тощо. Він поділяється на два підвиди:
- аудит на відповідність принципам, який включає процедури аудиторського контролю з точки зору дотримання (виконання) апаратом управління підприємством вимог законів та нормативних актів;
- аудит на відповідність доцільності, який включає процедури аудиторського контролю діяльності посадових осіб підприємства на предмет раціональності, обґрунтованості та корисності їх діяльності.
Операційний аудит (управлінський аудит, аудит господарської діяльності) - передбачає вивчення аудиторами будь-якої частини процедур та операцій суб'єкта господарювання з метою оцінки їх продуктивності та ефективності і формулювання рекомендацій щодо економічного використання ресурсів, досягнення поставлених цілей. Під операційним аудитом розуміють супутні послуги. Операційний аудит включає:
- функціональний (міжфункціональний) аудит систем виробництва, управління та контролю;
- організаційно-технічний аудит систем виробництва та управління;
- всебічний аудит систем виробництва і управління. Пантелеев В.П. і Корінько М.Д. вважають, що внутрішній аудит за
часом здійснення контрольних дій поділяється на попередній, поточний, наступний та стратегічний аудит.
Попередній (превентивний) аудит здійснюється перед виконанням господарської операції. Здійснюється перевірка здатності систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю, щоб запобігти нераціональним витратам, безгосподарності, незаконним діям та ін. Контроль виконується на стадії розгляду первинних документів, під час візування (надання дозволів, санкціонування) договорів, наказів, кошторисів, розрахунків тощо. Перевіряється рівень оптимальності планів та бізнес-планів, а також забезпечення ресурсами згідно з технічно обґрунтованими нормативами. Превентивні перевірки є найбільш ефективним засобом контролю, оскільки вони дають змогу запобігти виникненню недоліків, перевитрат і втрат ресурсів у господарській діяльності підприємств. При здійсненні попереднього контролю внутрішній аудит виконує роль профілактичного заходу.
Стадія поточного аудиту здійснюється під час виконання господарських операцій на підставі даних бухгалтерського, виробничого, оперативного обліку. Встановлюється достатність заходів з боку облікової системи і внутрішнього контролю на стадії виконання операцій та їх документального оформлення встановити, ідентифікувати і усунути небажані відхилення у фінансово-господарській діяльності. Метою даного різновиду внутрішнього аудиту є забезпечення менеджерів достовірною інформацією про відхилення у виробничих процесах від заданих параметрів, встановлення реальної собівартості одиниці продукції, фактичної фінансової стабільності в маркетинговій діяльності, конкурентоспроможності виготовленої продукції, робіт та послуг на внутрішньому і зовнішньому ринках.
Наступний аудит проводиться на стадії узагальнення й аналізу облікової та звітної інформації після завершення господарських операцій. Основними завданнями наступного внутрішнього аудиту є оцінка коригувань у системі обліку та внутрішнього контролю після виявлення порушень, встановлення та оцінки порушень і зловживань, а також розробка заходів щодо усунення недоліків та запобігання їх у майбутньому.
Стратегічний (прогнозний) аудит, який вирішує питання стратегії розвитку фірми, компанії на перспективу. Стратегічний контроль - це перевірка оптимальності стратегії і програми розвитку фірми відповідно до прогнозного маркетингового середовища та розробки рекомендацій щодо вдосконалення їх.
Таким чином, внутрішній аудит є системним і суворо документальним, безперервним, універсальним (суцільним) заходом контролю.
15.4. Стандарти внутрішнього аудиту
Будь-яка діяльність здійснюється згідно з законодавством. В аудиті для цього розробляють нормативи. Міжнародна федерація бухгалтерів в період з 1982 по 1991 роки розглянула і затвердила 29 нормативів, на основі яких Аудиторська Палата України розробила 32 національних нормативи. З 1 січня 2004 року національні нормативи втратили чинність і зовнішні аудитори користуються міжнародними.
Виникає питання: що ж таке аудиторські нормативи і які вони бувають?
Нормативи аудиту формують єдині базові вимоги до якості і надійності аудиту та забезпечення відповідного рівня гарантій щодо результатів аудиторської перевірки при їх дотриманні. Вони є підставою для доказу в суді якості проведення аудиту і встановлення рівня відповідальності аудиторів.
Внутрішні нормативи аудиту, як і зовнішні розрізняють на міжнародні, національні та внутрішньофірмові (або внутрішньо-міністерські, внутрішньогосподарські).
У деяких країнах міжнародні внутрішні нормативи є основними. В інших країнах національні нормативи будуються з урахуванням особливостей їх економіки. Так, українські національні нормативи внутрішніх аудиторів побудовані на основі міжнародних.
Внутрішньофірмові забезпечують проведення аудиту працівниками фірми, корпорації, міністерства, але вони не повинні суперечити національним та міжнародним нормативам внутрішніх аудиторів.
На основі міжнародних нормативів аудиту Інститут внутрішніх аудиторів як міжнародна асоціація розробив для своїх членів стандарти професійної практики внутрішнього аудиту. У цих стандартах загальноприйняті вимоги до аудиторської діяльності скориговані з урахуванням специфіки внутрішнього аудиту. Стандарти професійної практики мають рекомендаційний характер, оскільки внутрішній аудит - це внутрішня справа підприємства, а в умовах ринкової економіки втручання у діяльність економічних суб'єктів обмежене. Увесь комплекс стандартів поділений на п'ять розділів, в яких визначені основні концепції внутрішнього аудиту. Необхідно відмітити, що вимоги стандартів періодично оновлюються в Положеннях про стандарти внутрішнього аудиту. Кожен з п'яти розділів містить один загальний стандарт, який конкретизовано у спеціальних стандартах.
Перший розділ "Незалежність" містить загальний стандарт: внутрішні аудитори повинні бути не залежними від структурного підрозділу, який вони перевіряють. Вимоги до незалежності внутрішніх аудиторів розкриті у директивах з двох спеціальних стандартів - "Організаційний статус" (для ефективного виконання аудиторського завдання необхідний відповідний організаційний статус відділу внутрішнього аудиту) і "Об'єктивність" (у процесі здійснення аудиту внутрішніми аудиторами слід дотримуватися принципу об'єктивності).
Аналогічно побудовані і інші розділи стандартів професійної практики внутрішнього аудиту: "Професійний досвід", "Сфера внутрішнього аудиту", "Здійснення внутрішнього аудиту", "Управління відділом внутрішнього аудиту".
Вимоги до професійних здібностей внутрішніх аудиторів розділяються таким чином: щодо відділу внутрішнього аудиту (стандарти
"Штат", "Знання, навички, дисципліна", "Нагляд за роботою") та щодо окремого внутрішнього аудитора (стандарти "Відповідність стандартам професійної поведінки", "Знання, навички, дисципліна", "Взаємовідносини аудиторів і надання інформації", "Продовження навчання", "Належна професійна ретельність").
Важливими є директиви стандарту взаємовідносин аудиторів і надання інформації: для внутрішніх аудиторів - це уміти спілкуватися й ефективно обмінюватися інформацією. Ця вимога накрайще відображає мету діяльності внутрішніх аудиторів у міжнародній практиці - допомогти керівництву і працівникам підприємства добре виконувати свої обов'язки. Крім того, від уміння внутрішніх аудиторів отримувати інформацію залежить продуктивність перевірки, а чітке і зрозуміле подання результатів внутрішнього аудиту сприяє впровадженню розроблених внутрішніми аудиторами рекомендацій.
Сферу внутрішнього аудиту окреслюють п'ять стандартів: "Достовірність і повнота інформації", "Узгодженість з політикою, планами, процедурами, законами і нормативами", "Збереження активів", "Раціональність і ефективність використання ресурсів" і "Досягнення цілей операційної діяльності і програм". Крім перевірки правильності відображення фінансово-господарської діяльності підприємства у системі обліку та забезпечення збереження матеріальних цінностей, що входить до завдань вітчизняних контрольно-ревізійних підрозділів, внутрішні аудитори за кордоном широко залучаються до визначення раціональності використання ресурсів та контролю за дотриманням законодавчих і нормативних вимог у процесі господарювання. Внутрішні аудитори зобов'язані планувати кожну аудиторську перевірку (стандарт "Планування аудиту"); їм необхідно нагромаджувати, аналізувати, інтерпретувати і документально фіксувати отриману інформацію для підтвердження її результатів (стандарт "Перевірка й оцінка інформації), звітувати за результатами аудиторської перевірки (стандарт "Подання результатів") і контролювати реалізацію наданих рекомендацій (стандарт "Упровадження результатів внутрішнього аудиту").
Специфіка стандартів професійної практики внутрішнього аудиту допомагає у наявності вимог щодо якості керівництва внутрішніми аудиторами. Відповідно до положень стандарту "Мета, права й обов'язки" керівник відділу внутрішнього аудиту зобов'язаний сформувати положення про мету діяльності, обов'язки і відповідальність внутрішніх аудиторів. До обов'язків керівника відділу внутрішнього аудиту належить документальне оформлення політики і процедур керування відділом (стандарт "Політика і процедури"), формування програми підбору і розвитку трудових ресурсів відділу внутрішнього аудиту (стандарт "Управління і розвиток трудових ресурсів"). Ефективність функціонування служби внутрішнього аудиту досягається через реалізацію спеціальної програми підтвердження якості проведення аудиту.
Спеціалісти служби внутрішнього аудиту повинні мати права:
- самостійно визначати форми та методи аудиторської перевірки на основі діючого законодавства з урахуванням положень з проведення внутрішнього аудиту;
- отримувати необхідні для перевірки документи, що мають відношення до предмета перевірки та знаходяться як у підрозділі підприємства, що перевіряється, так і в інших підрозділах, також у інших підприємствах та установах;
- отримувати пояснення від керівництва підрозділу та його співробітників;
- самостійно або з залученням співробітників підрозділу, що перевіряється, знімати копії з отриманих документів;
- перевіряти наявність майна, грошових коштів, вимагати від керівництва підрозділу та підприємства проведення контрольних запусків, оглядів, замірів, визнання якості продукції;
- залучати за необхідності співробітників інших підрозділів для проведення внутрішнього аудиту;
- залучати при договірній основі до участі в аудиті інших спеціалістів або експертів;
- отримувати за письмовим запитом необхідну письмову інформацію від третіх осіб для здійснення аудиторської перевірки.
Внутрішні аудитори повинні мати такі обов'язки:
- дотримуватися головної стратегії та встановленої політики підприємства (облікової, податкової, амортизаційної, фінансової, контрольної тощо);
- організувати постійний контроль діяльності підприємства та його підрозділів шляхом проведення перевірок, аналізу, тестування тощо;
- належним чином проводити аудит, перевіряти стан бухобліку та фінансової звітності, внутрішнього контролю, їх достовірності та повноти, відповідності діючому законодавству;
- повідомити керівництво про встановлені аудитом недоліки ведення обліку, звітності та контролю, збереження майна, порушень вимог законодавчих актів;
- розслідувати факти порушень вимог законодавства, нормативних актів, стандартів професійної діяльності, внутрішніх документів, посадових інструкцій;
- розробляти рекомендації, проводити консультації та роз'яснення, перевіряти усунення зауважень та рекомендацій;
- кваліфіковано та якісно здійснювати аудиторські перевірки, надавати консультаційні послуги;
- організувати підготовку до перевірок та співробітництво з організаціями зовнішнього аудиту, органами контролю;
- здійснювати повне документування кожного факту перевірки, оформляти висновки за фактами перевірки;
- забезпечувати збереженість і повернення отриманих від підрозділів документів, конфіденційність інформації;
- проводити періодично аналіз фінансового стану підрозділів.
Виконання своїх обов'язків внутрішніми аудиторами дозволяє керівництву підприємства мати впевненість, що його діяльність відповідає прийнятій обліковій політиці та вимогам законодавства. Поряд з тим внутрішній аудит забезпечує зворотний зв'язок з різними сферами діяльності та підрозділами підприємства.
Все це свідчить про те, що повинні існувати обов'язки не тільки внутрішніх аудиторів, але й співробітників підприємства щодо внутрішнього аудиту.
Обов'язки співробітників підприємства щодо внутрішнього аудитора:
- готувати до аудиторської перевірки документи згідно з визначеним переліком;
- створювати умови для своєчасного і повного проведення аудиторської перевірки, надавати усю документацію, пояснення в усній та письмовій формах;
- оперативно виправляти виявлені у процесі аудиторської перевірки порушення у веденні бухобліку, звітності, інформування про ті факти керівництва;
- не вживати заходів щодо обмеження кола питань, які необхідно з'ясувати у ході аудиторської перевірки.
Слід відзначити, що важливе значення має відповідь на запитання: хто може працювати внутрішнім аудитором?
Для компанії буде тільки плюсом, якщо посаду внутрішнього аудитора обійматиме фахівець із досвідом роботи у зовнішньому аудиті. Згідно з Довідником кваліфікаційних характеристик професій працівників до аудитора висуваються такі вимоги:
Завдання та обов'язки. Надає бухгалтерські послуги, пов'язані з різними аспектами бізнесу. Здійснює аналіз фінансової діяльності установи, організації, підприємства незалежно від форми власності. Проводить ревізію бухгалтерських документів та звітності, оцінює її вірогідність, а також внутрішній та зовнішній контроль законності здійснюваних фінансових операцій, відповідності їх законодавчим і нормативним правовим актам, додержання встановленого порядку оподаткування. Дає потрібні рекомендації з метою запобігання прора-хункам та помилкам, які можуть спричиняти штрафні та інші санкції, зменшити прибуток і негативно вплинути на репутацію підприємства, установи, організації. Надає консультації юридичним та фізичним особам з питань господарської та фінансової діяльності, бухгалтерської звітності, проблем оподаткування, діючого порядку вирішення спірних питань стосовно незаконно поданих позовів та інших питань у межах його компетенції. Бере участь у розгляді позовів про неплатоспроможність (банкрутство) в арбітражних судах. Стежить за змінами та доповненнями до нормативних правових документів, вживає заходів щодо узгодження інтересів держави і клієнтів.
Повинен знати, законодавчі та нормативні правові акти, методичні матеріали, які стосуються виробничої і господарської діяльності підприємства, установи, організації; ринкові методи господарювання, закономірності та особливості розвитку економіки; трудове, фінансове, податкове і господарське законодавство; порядок ведення бухгалтерського обліку і складання звітності; методи аналізу господарсько-фінансової діяльності підприємства, установи, організації; правила проведення перевірок і документальних ревізій; грошовий обіг, кредит, порядок ціноутворення; умови оподаткування юридичних і фізичних осіб; правила організації та ведення бізнесу; етику ділового спілкування; економіку, організацію виробництва, праці та управління; порядок оформлення фінансових операцій і організацію документообігу; чинні форми обліку та звітності; правила та норми охорони праці.
Кваліфікаційні вимоги. Повна вища освіта відповідного напряму підготовки (магістр, спеціаліст). Стаж бухгалтерської роботи не менше 3-х років.
Для роботи у зовнішньому аудиті більшість аудиторських фірм вимагає, щоб фахівець мав сертифікат аудитора. А для того щоб працювати внутрішнім аудитором, сертифікат аудитора України мати не обов'язково.
Згідно із Законом України "Про аудиторську діяльність" сертифікат аудитора необхідний лише у трьох випадках:
- для того, щоб працювати керівником аудиторської фірми;
- для того, щоб бути засновником аудиторської фірми у межах 70 % частки статутного фонду;
- приватному підприємцю-аудитору для того, щоб індивідуально надавати аудиторські послуги з правом складання офіційного аудиторського висновку.
Можлива також комбінація зазначених випадків.
Тобто жодних перепон на шляху до праці у сфері внутрішнього аудиту законодавче не встановлено, і теоретично працювати внутрішнім аудитором може будь-хто. Проте на практиці не все так просто, як здається, адже зрозуміло, що власники навряд чи довірять контроль за збереженням своєї власності працівнику, який не має відповідної кваліфікації, знань та досвіду.
Яким же повинен бути фахівець із внутрішнього аудиту, адже у Довіднику кваліфікаційних характеристик професій працівників професія "внутрішній аудитор" не згадується. Більше того, професія "внутрішній аудитор" не передбачена Класифікатором професій, який містить лише такі професії та назви робіт, що стосуються аудиту в цілому:
2411.2 Аудитори та кваліфіковані бухгалтери
2411.2 Аудитор
1317 Директор малої фірми (страхової, аудиторської, рекламної та ін.)
Роз'яснення щодо назв посад, викладені у рішенні АПУ від 02.02.2006 р. № 159/7, стосуються лише осіб, які працюють у сфері зовнішнього аудиту.
Таким чином, вимоги до осіб, які приймаються на посади для роботи у сфері внутрішнього аудиту, підприємства встановлюють самостійно.
Це логічно, адже, повторимося, внутрішній аудит спрямований для задоволення потреб власників, менеджерів підприємства, а з огляду на різноманітність форм та видів діяльності вимоги до фахівців на різних підприємствах можуть відрізнятися з точністю до навпаки.
На нашу думку, внутрішній аудитор повинен знати принципи організації та управління, володіти знаннями у сфері бухгалтерського обліку, фінансів, права, оподаткування, мати базові знання з основ контролю (ревізій, аудиту), аналізу господарської діяльності, інформаційних технологій тощо. Якщо передбачається, що на підприємстві працюватиме один внутрішній аудитор, то він повинен легко орієнтуватися в багатьох галузях. Але володіти усіма цими знаннями одночасно дуже складно. Тому на практиці більш поширеною формою організації роботи є відділ (служба) внутрішнього аудиту, при формуванні якого виходять із принципу, щоб кожен із фахівців мав кваліфікацію по кожній із названих дисциплін. Якщо при проведенні аудиту будуть необхідні знання в складній чи специфічній галузі, внутрішні аудитори за погодженням із власником можуть залучити зовнішніх фахівців, наприклад, професійних оцінювачів, актуаріїв, інженерів, статистів, будівельників, геологів і, звичайно, незалежних аудиторів.
Внутрішній аудитор повинен бути організованим, чесним, акуратним в оцінках та судженнях, уміти знаходити спільну мову з різними людьми, не розголошувати конфіденційної інформації, планувати свою роботу, розуміти суть проблем, чітко висловлювати свої думки та відстоювати свою точку зору тощо.
На практиці, оскільки в Україні статус професії "внутрішній аудитор" чинним законодавством не визначений, компанії по різному називають відділи, що займаються внутрішнім аудитом, наприклад:
- департамент аудиту;
- служба внутрішнього аудиту;
- відділ ревізій та контролю;
- сектор аудиту фінансової дирекції.
Деякі компанії функції внутрішнього аудиту доручають виконувати фінансовим відділам чи відділам контролінгу, які можуть створювати у своєму складі окремі підрозділи, у зв'язку з чим часто доводиться чути такі довгі назви посад: "внутрішній аудитор департаменту фінансів", "аудитор відділу внутрішнього аудиту департаменту економіки та фінансів", "аудитор департаменту контролінгу" тощо.
На нашу думку і думку Кулаковської Л.П., доцільно, щоб правові відносини між адміністрацією та внутрішнім аудитором регулювалися трудовим законодавством, закріплялися в письмовому договорі (контракті). Переваги письмового контракту:
- права, обов'язки та відповідальність сторін трудового договору (контракту) фіксуються в єдиному акті;
- забезпечується правова та соціальна захищеність працівника в реалізації досягнутих домовленостей щодо найважливіших умов праці з урахуванням специфіки роботи, встановлення індивідуальних умов трудової діяльності аудитора, додаткових пільг і компенсацій;
- сприяє більш ефективному використанню трудового потенціалу працівника, його індивідуальних здібностей і професійних навичок;
- підвищує відповідальність працівника та роботодавця за невиконання зобов'язань, які передбачені трудовим договором (контрактом).
Особливість трудового договору (контракту) аудитора в тому, що договір з аудитором може укласти як генеральний директор фірми, так і засновники. Аудитор може за дорученням засновників в межах своєї компетенції перевіряти і діяльність генерального директора.
Трудовий договір (контракт) може укладатися на невизначений термін, на визначений строк (не більше 5 років), на час виконання певної роботи.
У трудовому договорі (контракті) вказуються:
- працівник і роботодавець, які уклали трудовий договір;
- найменування посади;
- права та обов'язки аудитора;
- оплата праці;
- робочий час та відпочинок;
- гарантії і компенсації;
- порядок звільнення з посади.
До трудового договору (контракту) можуть бути включені умови щодо встановлення випробувального строку, нерозголошення службової або комерційної таємниці, інші умови, що не погіршують становища працівника в порівнянні з законодавством, угодами та колективними договорами, які діють в організації.
Слід відзначити, що етичні норми поведінки поєднують людей однієї професії, їх виконання створює здоровий клімат у колективі, забезпечує високий рівень професіоналізму і високу суспільну оцінку професії. Кодекс етичної поведінки дає відповідні рекомендації, точно визначає критерії поведінки, специфічні для даної професії. З точки зору будь-якої професії, етичний Кодекс - це декларація твердих норм поведінки, що сприяє їх виконанню. Без цього неможлива професійна дисципліна. Багато закордонних професійних організацій рекомендує своїм членам наприкінці року надавати усний або письмовий звіт про виконання норм професійної поведінки. Довіра до високої якості наданих послуг можлива тільки тоді, коли у рамках даної професії існують стандарти професійної діяльності, етичні принципи.
Етичні принципи - це ключова умова досягнення мети внутрішнього аудиту. Вони включають незалежність, об'єктивність, лояльність, відповідальність, конфіденційність.
Незалежність допомагає внутрішнім аудиторам виконувати аудит, висловлювати об'єктивну думку. Внутрішні аудитори не повинні отримувати від працівників цінні подарунки, які можуть послабити їх незалежність.
Внутрішні аудитори незалежні, коли вони можуть виконувати свою роботу вільно і об'єктивно. Незалежність внутрішнього аудитора визначається оргстатусом (тобто функціями і підпорядкуванням) відділу внутрішнього аудиту, правами і обов'язками внутрішнього аудитора, у тому числі доступом до керівництва.
Таким чином, "незалежність" передбачає:
1. Організаційний статус відділу внутрішнього аудиту. Орган внутрішнього аудиту не повинен бути підзвітним виконавчим органом управління. У противному разі порушується об'єктивність внутрішнього аудитора при перевірці діяльності осіб, яким він підпорядкований. Організаційний статус повинен бути достатнім для гарантування поля дій внутрішніх аудиторів, адекватного обговорення і ефективних дій за результатами і рекомендаціями аудиту.
2. Права і обов'язки внутрішнього аудитора. Внутрішній аудитор повинен бути незалежним від тих осіб, чию роботу він перевіряє, як у аспекті функціональної або адміністративної підпорядкованості, так і з точки зору зацікавленості. Наприклад, результати перевірки, проведеної внутрішнім аудитором, будуть менш об'єктивні, якщо оплата його праці буде якось залежати від результатів того напрямку діяльності організації, до якого відносяться об'єкти перевірки. Внутрішній аудитор не повинен:
- володіти правом вимог виконання своїх рекомендацій (пропозицій);
- бути відповідальним за організацію їх впровадження і результати;
- брати участь і нести відповідальність за корективу знайдених ним відхилень.
У противному разі не буде об'єктивним наступний контроль цих же об'єктів, так як аудитору доведеться перевіряти або результати своєї ж праці, або результати здійснення своїх же рекомендацій (пропозицій). Передбачається послаблення об'єктивності, коли внутрішні аудитори виконують аудит діяльності, в якій вони ж мають функції неаудиторського характеру. Ось чому при складанні звіту це має бути обговорено з відповідним рівнем управління. Фахівці внутрішнього аудиту не повинні призначатися на перевірку тієї діяльності, в якій вони раніше працювали.
Внутрішні аудитори повинні мати підтримку органів управління організацією, достатньою для того, щоб співпрацювати з аудійованими структурами і виконувати свою роботу без порушень інтересів.
Обсяг необхідної інформації і її рівень повинні визначатися самим внутрішнім аудитором. В окремих випадках, наприклад, у випадках конфіденційності (секретності) інформації внутрішній аудитор повинен обґрунтувати перед органом управління необхідність отримання даної інформації для її вивчення і формально отримувати дозвіл вимагати її у відповідальних осіб.
Принцип об 'єктивності вимагає, щоб внутрішні аудитори виконували свою роботу незалежно, кваліфіковано і чесно. При складанні звітів про результати перевірок внутрішній аудитор повинен чітко відділяти факти від думок.
Внутрішній аудитор повинен відмовитися від проведення перевірок у випадку перебування на керівних посадах підрозділу, що перевіряється, осіб, які є його родичами.
Лояльність внутрішніх аудиторів означає, що вони не повинні бути свідомо залучені у нелегальну або неякісну діяльність, не повинні брати участі у діях, які можуть дискредитувати їх професію, нанести збиток. Відділ внутрішнього аудиту повинен бути самостійним, незалежним і нейтральним щодо рівня управління, де приймаються рішення.
Відповідальність передбачає готовність внутрішнього аудитора виконувати роботу лише у межах своїх можливостей і професійної компетенції, а також готовність нести відповідальність за свої дії і за неадекватну діяльність.
Конфіденційність означає, що внутрішні аудитори повинні бути обережні у питаннях використання інформації, придбаної у процесі виконання своїх функцій. Вони не повинні використовувати конфіденційної інформації у своїх особистих інтересах.
Професіоналізм передбачає:
1. Компетентність внутрішнього аудитора. Внутрішній аудитор повинен володіти необхідними знаннями, майстерністю і дисципліною для належного виконання своїх функцій. Головний внутрішній аудитор разом з керівництвом повинні визначити критерії освіти і практичних навиків, необхідних для кожної посади, пов'язаної з внутрішнім аудитором. Він повинен своєчасно визнати і оцінити відхилення, а посадові особи - проінформовані.
2. Відповідність з Кодексом етики.
Кожний внутрішній аудитор повинен розуміти, що його індивідуальне рішення, судження не можуть суперечити Кодексу етики. Інакше їх професіоналізм, чесність і правдивість може бути піддана сумніву.
3. Спілкування з користувачами послуг і використання засобів комунікації.
Внутрішні аудитори повинні підтримувати задовільні відносини як між собою, так і з персоналом, керівництвом організації і зовнішніми контролерами (зовнішні і державні аудитори), використовувати ефективні засоби комунікації, вміти спілкуватися, знати психологію людини.
4. Постійне навчання. Внутрішні аудитори відповідальні за продовження своєї освіти з метою підтримки свого професіоналізму. Вони повинні вести постійну професійну підготовку, здавати відповідні кваліфікаційні іспити, підтримувати необхідний рівень знань шляхом проходження професійних семінарів, курсів, участі у конференціях, ознайомлення з новою літературою.
15.5. Проведення заходів внутрішнього аудиту
Процес внутрішнього аудиту містить чотири етапи (див.рис.15.4), одним із яких є планування.
Планування - це важливий етап роботи внутрішнього аудитора. Аудитор повинен спланувати свою роботу так, щоб правильно і своєчасно завершити аудиторську перевірку. Плани складають із врахуванням бізнесу підприємства, його облікової системи та діючого внутрішнього контролю. Метою планування аудиту є концентрація уваги аудитора на найважливіших його напрямках, виявленні проблем, які слід перевірити найбільш детально. Планування допомагає аудитору належним чином організувати свою роботу та здійснювати нагляд за роботою асистентів, які беруть участь у перевірці, а також координувати роботу, яка здійснюється іншими аудиторами та фахівцями інших професій.
План може супроводжуватися необхідними коментарями щодо організації перевірки і координації роботи персоналу підприємства та аудиторів. Коментарі містять мету аудиту, опис основних методів і прийомів, які використовуватимуться аудиторами (опитування, інспекція, спостереження, запити, вибіркова перевірка, тестування, документальна перевірка, аналітичний склад тощо). На основі плану складається аудиторська програма, де встановлюються роботи, робочі документи та виконавці аудиторських процедур.
Необхідно ретельно контролювати час виконання аудиторських робіт, що дасть змогу використовувати його найефективніше.
Для виконання плану аудитор повинен підготувати в письмовій формі програму аудиторської перевірки. Програма аудиту - це документ, що містить: завдання аудиту для конкретного об'єкта (системи контролю певних господарських операцій, залишків на рахунках бухгалтерського обліку, циклу господарських операцій тощо); процедури, необхідні для виконання поставлених завдань; обсяги і терміни їх виконання.
Сьогодні в ділових колах часто підкреслюють факт важливості якісного внутрішнього аудиту для здійснення якісного керівництва фірмою в цілому. Так, Європейська комісія випустила в липні 1996 року Зелений Листок (Creen Paper) "про роль, позицію і зобов'язання аудитора в країнах, які належать до Європейського Союзу". Там зазначено: "Компанії, де існує слабкий внутрішній аудит, будуть неспроможні справлятися з відповідальністю надавати достатньо суттєву інформацію до аудиторського комітету. Оцінки ефективності інформаційних систем керівництва компанії і оцінка систем внутрішнього контролю мають здійснюватися на постійній основі.
Якість внутрішнього аудиту визначає такі основні поняття, як професійна компетентність і відповідність професійним стандартам (як технічним, так і етичним) при складанні висновку за результатами внутрішнього аудиту або при наданні інших послуг.
Першим кроком у забезпеченні високої якості виконання робіт відділом внутрішнього аудиту є включення у процес внутрішнього аудиту заходів щодо контролю якості. Хоча конкретні напрямки кожного окремо взятого відділу внутрішнього аудиту стосовно документації, використання практичних посібників, консультацій і рецензування, а також способів їх обов'язкового впровадження значною мірою залежать від розмірів організаційної структури й стилю або філософії управління підприємством, кожен з цих елементів повинен тією чи іншою мірою бути наявним.
Якість внутрішнього аудиту складається з багатьох елементів, об'єднаних залежно від їх змісту й призначення у відповідні складові частини. Показники якості залежно від характеру вирішуваних завдань в оцінці дотримання складових елементів і якості частин або всього процесу можна класифікувати за рядом ознак: змістом; джерелами утворення; повнотою визначеності; оцінкою дотримання та якості складників процесу, що досліджується; призначенням і способом вираження .
Керівництво службою внутрішнього аудиту передбачає здійснення організаційних та виконавчих заходів за певною моделлю, так званою управлінською моделлю внутрішнього аудиту:
встановлення мети (досягнення певного рівня збереження ресурсів, збільшення капіталу тощо);
планування - вибір засобів для досягнення мети, визначення необхідної кваліфікації аудиторів, складання планів, графіків, підготовка робочої документації, підготовка відповідної нормативної бази;
організація - забезпечення необхідними ресурсами, адміністративна регламентація, підбір, тестування, виховання кадрів, визначення порядку здійснення контрольних заходів, узагальнення та реалізація результатів перевірок;
управління персоналом - надання наказів, розробка власних стандартів з внутрішнього аудиту. Такими стандартами можуть бути організаційний статус служби внутрішнього аудиту, вимоги до компетентності внутрішнього аудиту, взаємовідносини з користувачами послуг, навчання працівників підрозділу, планування та здійснення внутрішнього аудиту, види підсумкових документів за результатами внутрішнього аудиту, процедури доведення результатів внутрішнього аудиту до зацікавлених осіб і наступні дії управління внутрішнього аудиту, регламентація прав та обов'язків внутрішнього аудитора, критерії та показники якості роботи внутрішніх аудиторів. Управління передбачає також впровадження сучасних методик та технологій аудиту, складання програм та планів проведення аудиторських перевірок, визначення обліку роботи служби, організація документального забезпечення управління та виконання прийнятих рішень, контроль за ефективним використанням робочого часу аудиторами;
координація - узгодженість контрольних заходів з підрозділами підприємства, надання їм консультаційних послуг, забезпечення взаємодії з зовнішнім аудитом та іншими представниками з фінансового контролю, координування планів, програм, графіків;
контроль - розробка методів та організації контролю якості роботи аудиторів, контроль і аналіз результативності перевірок та виявлення резервів підвищення роботи, підвищення ефективності контрольних заходів, підтримки контактів з підрозділами після внутрішнього аудиту.
Одним з основних й істотних відмінностей внутрішнього аудиту є те, що він повинен проводитися як процес попередньо ретельно спланований (а не спонтанний). Попереджувальний характер внутрішнього аудиту є немаловажним психологічним фактором. Це означає, що кожна перевірка планується, а персонал підрозділу, що перевіряє, повідомляється про час, об'єкт і критерії перевірки для того, щоб забезпечити аудиторам необхідний рівень довіри й виключити можливість відхилення персоналу від надання й демонстрування всіх необхідних даних. Несподіванка внутрішніх аудитів може перешкоджати виробничій діяльності. Можна виділити два варіанти проведення робіт внутрішніми аудиторами: горизонтальна модель і вертикальна.
Горизонтальна модель використовується для перевірки відповідності окремого виду діяльності або процесу вимогам систем менеджменту й оцінювання їхньої результативності й ефективності.
Вертикальна модель використовується для перевірки відповідності діяльності окремого підрозділу компанії. При цьому необхідно звернути увагу на те, що горизонтальна модель є більш трудомісткою і тривалою, однак і більш значимою, оскільки включає в поле зору діяльність на стиках різних підрозділів і посадових осіб, які беруть участь у виконанні вимог до об'єкта перевірки. Крім того, горизонтальна перевірка "ламає" комунікаційні бар'єри між підрозділами й заохочує учасників систем менеджменту до взаємодії один з одним.
Найбільш важливим етапом у проведенні внутрішнього аудиту є планування. Планування, як і кожен етап аудиту, документується. Розглянемо документи, які використовуються на етапі планування й можуть бути розроблені на підприємстві. Основним документом, що використовує керівник служби, є річна Програма, що затверджується керівником компанії (табл. 15.1).
Таблиця 15.1
ПРОГРАМА ВНУТРІШНЬОГО АУДИТУ
Програма повинна розроблятися з урахуванням статусу й значимості видів діяльності та процесів. Першорядне значення має приділятися ключовим видам діяльності та процесам, що роблять вирішальний вплив на успіх компанії, досягнення її цілей, а також критичним видам діяльності, процесам, неналежне виконання яких на певному етапі часу може представляти реальну або потенційну небезпеку для компанії.
Типовими процесами, які можна віднести до ключових, є вивчення попиту, очікувань споживачів, керування закупівлями, взаємодія зі споживачами, реалізація продукції, підготовка й компетентність персоналу.
Ранжирування ключових процесів проводять за допомогою економічної або експертної оцінки впливу окремих процесів на кінцеві результати бізнесу.
Критичними вважаються такі процеси, неналежна організація яких або недотримання вимоги до яких можуть представляти фактичну чи потенційну небезпеку для ефективності діяльності. Ці процеси вимагають негайного втручання у вигляді коригувальних або попереджувальних дій і повинні перебувати під особливим контролем. У розряд критичних може потрапити будь-який бізнес-процес у чинність різного роду причин внутрішнього характеру.
На підставі річної програми аудиту складається календарний графік аудиторських перевірок, а також план на кожну окрему або комплексну аудиторську перевірку. На підставі річної програми аудита розробляється План внутрішнього аудиту на кожну перевірку з урахуванням необхідності в ресурсах (табл. 15.2).
План повинен кваліфікувати об'єкт аудиту як організаційно (аудит відділу, групи відділів й ін.), так і функціонально (аудит фінансів, маркетингу й т.д.).
Таблиця 15.2 ПЛАН ВНУТРІШНЬОЇ АУДИТОРСЬКОЇ ПЕРЕВІРКИ (ДЛЯ КОНКРЕТНОГО ОБ'ЄКТА)
Аудитори
15.6. Організація служби внутрішнього аудиту (СВА)
Стан внутрішнього аудиту вивчається приблизно за такою схемою:
1. Вивчаються документи про організацію внутрішнього аудиту:
- положення про службу (підрозділ) внутрішнього аудиту;
- наказ про створення служби внутрішнього аудиту;
- штатний розклад служби внутрішнього аудиту;
- методичні розробки для проведення перевірок, внутрішні стандарти, інструкції, вказівки, положення;
- план-завдання роботи служби внутрішнього аудиту на період, що цікавить перевіряючого;
- робочі матеріали внутрішнього аудиту за підсумками проведення перевірок (вибірково);
- підсумкові документи, висновки, рекомендації внутрішнього аудиту з виконаних завдань;
- накази (розпорядження) про вжиті заходи (внесення виправлень) за результатами зауважень внутрішнього аудиту тощо.
2. З'ясовується місце служби внутрішнього аудиту в структурі управління. Практика показує, що служба внутрішнього аудиту підприємств може бути організаційно підлегла: зборам акціонерів, раді директорів, генеральному директору, віце-президенту з фінансів, головному бухгалтеру. Залежно від організаційної підлеглості зовнішній аудитор може розглядати здатність внутрішніх аудиторів бути не залежними та об'єктивними.
3. Оцінюється проведення внутрішнього аудиту відповідними фахівцями (професійна освіта та навички роботи). Критеріями оцінки можуть бути: політика найму спеціалістів внутрішнього аудиту, освіта, досвід роботи в якості аудитора, знання специфіки діяльності господарюючого суб'єкта, організація системи підготовки і самопідготовки спеціалістів.
4. Для оцінки професійного рівня спеціалістів внутрішнього аудиту зовнішньому аудитору необхідно вибірково продивитися методичні розробки внутрішнього аудиту, робочі папери і підготовлені звіти.
На підставі цього необхідно звернути увагу на наступне:
- чи планувалася робота внутрішніх аудиторів;
- чи відповідають фактично виконані види робіт запланованим;
- чи є у внутрішніх аудиторів методичний матеріал для проведення аудиторських перевірок (інструкції, технічні завдання, стандарти, методики тощо);
- чи дотримуються внутрішні аудитори в практичній роботі даних методичних розробок;
- чи є робочі папери внутрішніх аудиторів, в яких документується виконана робота та її послідовність;
- чи документувалася робота помічників та асистентів внутрішніх аудиторів;
- чи оформлялися звіти внутрішніх аудиторів;
- чи є аудиторські підтвердження складених висновків і наданих зауважень.
5. Необхідно вивчити функції і напрями діяльності роботи внутрішнього аудиту, виділити ті функції, які можуть бути корисними зовнішнім аудиторам для скорочення прийомів перевірки, зміни їх масштабів та обсягів.
6. Необхідно оцінити, наскільки значимі для керівництва висновки і зауваження внутрішніх аудиторів. Аудитор розглядає виконання керівництвом рекомендацій внутрішніх аудиторів.
Систему контролю можна вважати ефективною тільки тоді, коли вона забезпечує при найменших витратах досягнення намічених цілей. Ефективність контролю залежить: від точного визначення його завдань; планування роботи; від участі в ньому усіх служб управління; від використання в комплексі різних видів, форм та методів контролю; систематичного підвищення ділової кваліфікації кадрів; від чітко налагодженої інформації про чинність законодавчих актів; правильної взаємодії контрольних та правоохоронних органів, прийнятих за матеріалами контролю; постійного вивчення передового досвіду та вдосконалення методики здійснення контролю.
Критеріями ефективності контролю є фактори, які призначені для визначення ступеня досягнення поставлених цілей:
а) витрати часу на здійснення контролю (чи менше витрачається суспільного корисного часу, тим більш ефективним вважається контроль);
б) витрати засобів на здійснення контролю (вони повинні бути мінімальними);
в) організаційні витрати, які характеризуються числом людей, яких відривають від продуктивної праці для здійснення контролю (чим менше засідань, нарад, зборів витрачається на контроль, тим він ефективніший);
г) кількість та цінність інформації для потреб управління, яка отримується в результаті контролю.
Ефективність використання робочого часу внутрішнього аудитора визначається відношенням фактично використаного фонду робочого часу до максимально можливого. Ефективність праці внутрішніх аудиторів можна визначати витратами праці або чисельністю зайнятих на перевірці працівників, якістю аудиту.
Слід відзначити, що для сучасного підприємця важливе значення має не тільки ефективність роботи окремого внутрішнього аудитора, а всієї СБА. Сьогодні відсутня методика розрахунку ефективності СБА на підприємстві. Так, на думку А.К. Макальської: "Економічна доцільність створення СБА може бути оцінена шляхом зіставлення витрат, пов'язаних з функціонуванням цієї служби, з витратами на зовнішній аудит". Ефективність же роботи внутрішнього аудиту значно ширша, ніж економія витрат. Тому не можна погодитись із Усачем Б.Ф. і Душко З.О., які вважають, що асигнування на отримання СБА "слід здійснювати за рахунок виявлених внутрішнім аудитором резервів підвищення ефективності роботи підприємства, зниження собівартості і збільшення прибутків".2 Якщо погодитися з авторами, то можна зробити висновок, що СБА потрібна тимчасово - тоді, коли потрібно виявити резерви.
Більш точно, на нашу думку, дають визначення цього поняття Пантелеев В.П. і Корінько М.Д. На їх думку оцінка ефективності системи внутрішнього аудиту підприємства здійснюється за такими критеріями:
- співвідношення витрат на проведення аудиту та отриманих результатів під його проведення;
- зменшення штрафів, пені, інших втрат підприємства внаслідок проведених внутрішнім аудитором заходів;
- збільшення доходів підприємства та зменшення його витрат - зменшення ризику контролю, підтримання впевненості у здійсненні фінансово-господарської діяльності належним чином; зменшення витрат на послуги зовнішнього (комерційного) аудиту.
Оцінка ефективності та якості функціонування служби внутрішнього аудиту на сьогодні ґрунтується на таких показниках, як кількість виконаних перевірок, суми встановлених незаконних виплат та крадіжок, дотримання строків проведення перевірок, суми штрафів та пені, якої уникло підприємство, число проведених профілактичних заходів. Але ці показники не дають повної та об'єктивної оцінки діяльності служби.
Тому оцінку діяльності внутрішнього аудиту доречно доповнити системою показників, в основу яких покладається ступінь (рівень) досягнення головного завдання - підтвердження функціонування бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю: - рівень управління аудиторським контролем (кількісний та якісний стан працівників, використання робочого часу, наявність відповідного методичного забезпечення, ступінь завантаження аудиторів в цілому та за окремими видами робіт тощо);
- оцінка результатів та ефективності аудиторського контролю (сума виявлених незаконно витрачених коштів, стягнення матеріальних збитків, скорочення непотрібних асигнувань, зниження штрафних санкцій, стягнення боргу з винних осіб тощо);
- встановлення резервів зростання ефективності (поліпшення використання робочого часу, вдосконалення професійної підготовки, методів та технічних заходів контролю, інформаційно-правове забезпечення тощо).
Проте це найпримітивніший підхід, який не здатний урахувати всіх переваг, які приносить діяльність СВА. Вигоди від роботи СВА не обов'язково вимірюються грошовим вимірником. Це можуть бути певні конкурентні переваги, закріплення позицій на ринку тощо, або, як можна оцінити факт, який взагалі не відбувся завдяки наявності у компанії СВА. Мова йде про те, що зміст будь-яких перевірок базується на психологічному факторі: люди, знаючи, що їх робота кимсь контролюється, навряд чи наважаться на шахрайство. За даними більшості досліджень, за допомогою внутрішніх перевірок виявляється лише кожне 5-е зловживання з боку найманих працівників (інші 4-й виявляються завдяки пильності колег чи взагалі випадково). Але у будь-якому разі сам факт наявності на підприємстві аудиторів дає значний профілактичний ефект, який заставляє окремих потенційних злодіїв відмовитися від думки про шахрайство.