Тема 13. Система контролю якості професійних аудиторських послуг

При вивченні цієї теми Ви дізнаєтеся, яким чином здійснюється контроль за якістю наданих аудитором послуг, вплив їх на репутацію аудиторської фірми. Методика оцінки якості наданих аудиторських послуг регулює МСА 220 "Контроль якості аудиторської перевірки" вивчивши його зможете зрозуміти мету та порядок контролю за роботою аудиторської фірми та компетентності її працівників з питань надання якісних аудиторських послуг.

13.1. Побудова внутрішньої системи контролю якості аудиторських послуг

13.2. Зовнішній контроль якості аудиторських послуг

13.3. Відповідальність суб'єкта аудиту

13.4. Огляд європейського досвіду організації контролю якості аудиторських послуг

13.1. Побудова внутрішньої системи контролю якості аудиторських послуг

Система контролю якості аудиторських послуг ґрунтується на надбаннях світової аудиторської практики, проте важливо зауважувати й особливості процесу становлення аудиторської діяльності в Україні. Запровадження в нашій країні МСА, дотримання їх вимог та у зв'язку із суспільною значністю професії аудитора визначне значення набувають питання контролю якості роботи аудитора.

Оцінюючи результати якості роботи аудиторів, треба враховувати особливості їх діяльності, результативність якої виявляється в досягненнях всього колективу зазвичай через певний час. Велике значення мають також і показники індивідуальної результативності роботи. Від якості роботи аудиторів залежить престиж фірми, імідж і всі показники роботи підприємства - прибуток, фонд заробітної плати, а також економічний стан клієнтів аудиторського підприємства, престиж фірми.

Якісна робота аудиторів - це робота, виконана на основі принципів аудиту відповідно до нормативних актів.

Аудит - складний технологічний процес, в якому беруть участь аудитор, який має сертифікат і несе повну відповідність за стан перевірки, та експерти фірми.

Отже, суб'єктами контролю якості роботи є сертифікований аудитор та експерти.

Основною метою контролю якості роботи аудитора є забезпечення відповідності здійснення аудиторської перевірки загальноприйнятим стандартам. У МСА 220 "Контроль якості аудиторської перевірки" розкрито методичні рекомендації щодо контролю роботи аудитора. Зокрема:

а) з політики та процедур аудиторської фірми стосовно роботи в цілому;

б) з процедур стосовно роботи, дорученої асистентам під час проведення аудиту.

У вступі до МСА 220 надані основні терміни і підкреслюється, що політика і процедури контролю якості повинні бути реалізовані як на рівні аудиторської фірми, так і на рівні окремих аудиторських перевірок.

В МСА 220 вживаються наступні терміни.

Аудитор - це фізична особа, яка несе остаточну відповідальність за аудит.

Аудиторська фірма - це партнери фірми, які надають аудиторські послуги, або один приватний аудитор-практик, який надає аудиторські послуги.

Персонал - це всі партнери та фахівці, задіяні в аудиторській діяльності фірми.

Асистенти - це працівники, які беруть участь в аудиторських перевірках, але не є аудиторами.

Питання контролю якості аудиторських послуг на сьогодні регулюється і здійснюється на різних рівнях.

1. Заходи контролю якості на рівні професійної організації, акредитованої АПУ:

- затвердження стандартів і відповідних рекомендацій для аудиторів (аудиторських фірм);

- складання програми перевірки якості, погодженої членами організації;

- забезпечення професійної компетенції осіб, залучених до перевірок;

- освітні і дисциплінарні заходи тощо.

2. Елементи системи контролю якості на рівні внутрішньофі-рмового контролю.

За МСА 220 мета політики контролю якості аудиторських робіт складається з таких чинників:

Професійні вимоги - співробітники аудиторської фірми повинні додержуватися принципів аудиту, тобто принципів незалежності, чесності, об'єктивності, конфіденційності та професійної поведінки.

Компетентність - аудиторську фірму слід комплектувати персоналом, який досягнув певного рівня професійної кваліфікації та компетенції і який виконує з необхідною ретельністю норми, необхідні для виконання його професійних обов'язків.

Призначення на проведення аудиту - проведення аудиту фахівцями аудиторського підприємства, які мають необхідний досвід і рівень професійної підготовки.

Розподіл обов 'язків - потрібен належний рівень керівництва, контролю та аналізу роботи на всіх стадіях і етапах процесу аудиту.

Отримання консультацій, пов'язаних із аудитом - у разі необхідності аудитор повинен звертатися по консультацію до представників інших, не аудиторських професій, як до тих, які працюють в аудиторській фірмі, так і до спеціалістів інших підприємств.

Залучення і утримання клієнтів - необхідне проведення аналітичної роботи для забезпечення впевненості клієнтів щодо оцінки репутації підприємства для залучення потенційних клієнтів.

Гнучкість політики - гнучкий постійний моніторинг і забезпечення адекватності й ефективності внутрішньої політики та процедур контролю якості робіт.

Важливими напрямами контролю якості аудиторської перевірки є:

- спрямованість роботи аудиторського колективу;

- контроль за поточною діяльністю;

- огляд роботи, виконаної членами аудиторського колективу.

Спрямованість роботи аудиторського колективу містить як розподіл обсягу запланованих робіт відповідно до їх рівня складності, а також рівня знань і практичного досвіду членів робочої групи, так і роз'яснення для спеціалістів (молодших аудиторів), які беруть участь у перевірці їх обов'язків, а також мети запланованих аудиторських процедур.

Контроль за поточною діяльністю охоплює: оцінку правильності розуміння членами аудиторського колективу отриманих завдань, підтвердження виконаної роботи відповідно до плану аудиторської перевірки і відсутності випадків неетичної поведінки; отримання інформації про суттєві факти, що впливають на перебіг аудиторської перевірки (з'ясування необхідності коригування загальної стратегії аудиту, а також зміни аудиторської програми); узгодження різних суджень членів аудиторського колективу.

Огляд роботи вважається основним елементом контролю якості. Робота, виконана одним з аудиторів, повинна бути оцінена спеціалістом щонайменше такого ж рівня.

Основним завданням огляду роботи, виконаної членами аудиторського колективу, є: отримання доказів, що робота виконана відповідно до аудиторської програми; виконана робота й отримані результати належно документально оформлені; в робочій документації відображені всі суттєві зауваження, що виникли під час перевірки; мета запланованих аудиторських процедур досягнута, зроблені за результатами роботи висновки правильні, а судження аудитора ґрунтуються на цих висновках.

Для отримання високої якості аудиту потрібне дотримання таких заходів:

^ навчання і перепідготовка аудиторів;

^ розробка й удосконалення аудиторських нормативів;

^ самоконтроль;

^ розробка ефективної системи контролю якості всередині аудиторської фірми;

^ наявність жорсткої системи зовнішнього контролю якості аудиторських послуг.

Підвищення внутрішньої культури на аудиторській фірмі вимагають від керівника прийняти на себе всю відповідальність за систему контролю якості. З цією метою керівник має заохочувати і стимулювати розвиток внутрішньої культури на фірмі, проводячи семінари, офіційні чи неофіційні співбесіди, пояснювати, надсилати інформаційні листи тощо. Всі ці заходи необхідно викласти у внутрішніх документах фірми, навчальних матеріалах і включити їх до процедур атестації персоналу.

Керівник аудиторської фірми несе відповідальність за систему контролю якості в межах своїх повноважень. Він постійно здійснює контроль за роботою аудиторів, на всіх стадіях аудиторської перевірки (від планування до узагальнення інформації) незалежно від виду аудиторських послуг (аудит фінансової звітності, аудиторські тематичні перевірки, аудит відповідальності, управлінський аудит). Одночасно, залежно від розміру та операційних характеристик фірми, керівник фірми може:

- доручити організацію та здійснення контролю якості одному з аудиторів як доповнення до його посадових повноважень;

- визначити особу, відповідальну за систему якості фірми;

- створити підрозділ контролю якості;

- прийняти виконання повноважень контролю якості повністю на себе.

Основний аудитор у процесі проведення аудиторської перевірки повинен постійно контролювати і спрямовувати роботу, яка виконується асистентами, тобто персоналом, який відрізняється за професійним рівнем від основного аудитора. На відміну від асистента, основний аудитор несе повну відповідальність за виконання аудиту. Асистенти, яким передається робота, повинні бути відповідним чином проінструктовані щодо їх відповідальності та цілей процедур, які вони мають виконати, про діяльність компанії і можливі облікові аудиторські проблеми, котрі можуть вплинути на суть, час проведення і масштаб аудиторських процедур, Важливим елементом передачі аудиторських повноважень є письмова програма аудитора.

На аудиторів і співробітників фірми, які виконують контролюючі функції, під час проведення аудиту покладаються наступні обоє 'язки:

- здійснювання контролю за процесом роботи для визначення того, що:

- асистенти мають необхідні знання і компетентність для належного виконання отриманих ними завдань; асистенти розуміють завдання керівництва фірми стосовно порядку проведення аудиторської перевірки;

- робота виконується згідно з загальним аудиторським планом і програмою перевірки;

- володіти інформацією щодо всіх важливих справ з питань ведення бухгалтерського обліку і порядку проведення аудиту, які виникають під час проведення аудиту, оцінити їх значущість і, коли потрібно, змінити план і програму аудиту;

- вирішувати спірні питання в професійних дискусіях співробітників фірми, організовуючи відповідні консультації для них.

Контроль якості аудиторських послуг залежно від суб'єкта здійснення поділяється на зовнішній і внутрішній.

У західній практиці функції зовнішньої перевірки в різних країнах здійснюється за аналогією з перевірками у США - державними органами та (або) суспільними організаціями. В Україні зовнішній контроль можливий з боку Спілки аудиторів України, Аудиторської палати України або за їх дорученням з боку іншої аудиторської фірми.

Внутрішній контроль якості повинен бути організований на самій аудиторській фірмі, тому такий контроль ще називають внутрішньофірмовим.

Внутрішній контроль передбачає: контроль основного аудитора за роботою своїх асистентів, контроль за роботою аудитора з боку адміністрації, контроль адміністрації фірми за кваліфікаційним рівнем персоналу та дотриманням ним етичних норм.

Внутрішній контроль за якістю роботи аудиторів може бути залежним, якщо його виконують працівники свого підприємства, і незалежним, якщо його здійснює інший аудитор-партнер, не пов'язаний з клієнтом щодо аудиту.

Контроль якості аудиту залежно від часу поділяють на види:

^ попередній (превентивний);

^ поточний (оперативний);

^ ретроспективний (наступний).

Попередній контроль якості аудиту здійснюють на початку аудиторської перевірки, на стадії розподілу роботи і підготовки програми; поточний - безпосередньо у процесі проведення аудиту й управління роботою підлеглих членів бригади; ретроспективний - після завершення аудиторських процедур як вивчення і аналіз виконаної роботи по суті та з оформленням результатів.

Попередній контроль за роботою асистентів (молодших аудиторів) здійснюють керівники аудиторських груп, коли розподіляється робота і видається програма дій. Основне призначення попереднього контролю якості аудиту полягає у забезпеченні передумов для аудиторської перевірки на високому рівні. Контрольними моментами при цьому є якість нормативно-правового та методичного забезпечення аудиторів, оснащення технічними засобами, забезпечення трудовими ресурсами і висока кваліфікація аудиторів.

Поточний контроль якості аудиторської перевірки потрібно здійснювати за ієрархічним принципом, тобто наголошувати на оперативному контролі роботи аудиторів у процесі перевірки на будь-якому організаційному рівні. Якість аудиту значно підвищується, якщо посилити відповідальність кожного керівника групи аудиторів за роботу його підлеглих. Керівник аудиторської фірми звітується про діяльність усіх аудиторів (за роботу фірми), керівник робочої аудиторської групи відповідає за результат роботи старших аудиторів, які відповідають за роботу асистентів (молодших аудиторів). Реалізація конкретних функцій на кожному ієрархічному щаблі у процесі аудиторської перевірки забезпечує безперервний, оперативний контроль якості аудиту, його відповідність положенням статуту аудиторської фірми та вимогам чинного законодавства.

Під час ретроспективного контролю якості аудиту основну увагу зосереджують на адекватності відображення аудиторських доказів у звітах аудиторів. Крім того, постає питання оцінки ефективності аудиторської перевірки, - необхідності поєднання витрат на її здійснення і відповідних результатів. Керівник аудиторської групи перевіряє результати роботи асистентів та інших аудиторів, представник адміністрації - аудиторської групи в цілому.

Джерелами інформації при здійсненні контролю якості слугують: аудиторський висновок; аудиторський звіт; робочі документи аудитора; документи клієнтів та інша доказова інформація, що використовується при перевірках.

Залежно від широти охоплення перевірками, які проводять аудитори, контроль аудиторською фірмою за якістю робіт поділяється на:

^ контроль аудиторського завдання;

^ загальний контроль роботи конкретного аудитора.

Контроль аудиторського завдання здійснюється в процесі проведення кожного окремого етапу аудиту. Його мета - забезпечення планування аудиту на професійному рівні та належне виконання всіх аудиторських заходів. Для належного контролю аудиторських завдань необхідно складати їх таким чином, щоб забезпечити кваліфіковане виконання контрольних заходів. Роботу рекомендується видавати персоналу, який має певний досвід і достатню кваліфікацію, а також проводити з ним інструктаж щодо конкретних робочих програм.

Обов'язковою умовою забезпечення якісного виконання аудиторських послуг є відповідальне ставлення виконавців до здійснення окремих аудиторських завдань. Контроль за конкретними деталізованими аудиторськими програмами здійснюють досвідчені аудитори таким чином: безпосередньо наглядають за процесом роботи і надають допомогу менш досвідченим помічникам; вся виконана робота перевіряється особою, безпосередньо відповідальною за дане завдання; у разі особливою складності завдання найважливіші частини перед оформленням звіту перевіряються досвідченим аудитором, який не брав участі у виконанні даного завдання.

Загальний контроль - це адміністративні заходи, спрямовані на створення передумов для високоякісного проведення аудиту. Відповідальність за здійснення даного контролю лягає на адміністрацію фірми. Загальний контроль передбачає ряд норм і правил. Це, передусім, незалежність персоналу фірми від клієнтів. Працівники фірми зобов'язані повідомляти керівництву фірми, чи не працювали вони раніше у клієнтів; вони не повинні вступати у стосунки з клієнтами, які ставили під сумнів незалежність працівника.

Для досягнення якісного виконання аудиторського завдання керівництву фірми необхідно мати впевненість, що весь персонал фірми, який входить до призначеної групи із завдання, має необхідні навички, що дають йому змогу працювати з достатньою компетентністю; робота розподілена між персоналом на підставі рівня технічної підготовки й досвідченості, необхідних у конкретному випадку. Елемент системи контролю якості "людські ресурси" повинен також охоплювати такі питання:

- наймання (прийняття на роботу);

- оцінювання роботи персоналу;

- кваліфікація;

- компетентність;

- можливість кар'єрного зростання;

- посадові підвищення;

- винагороди;

- оцінювання потреб персоналу.

Весь персонал аудиторської фірми ознайомлюється з політикою та процедурами контролю якості, щоб мати обґрунтовану впевненість у тому, що політика і процедури є зрозумілими й застосовуються на практиці.

Персонал зобов'язаний постійно проходити належне навчання. З огляду на це визначають вимоги до перервного навчання, проводять навчання на робочому місці за допомогою досвідчених аудиторів, дають аудиторам методичні рекомендації і матеріали, які містять нові свідчення, проводять регулярні збори персоналу фірми.

Суттєве значення для якості контролю має наявність можливості у персоналу консультуватися зі спеціалістами, тому аудиторська фірма повинна брати на роботу не тільки аудиторів, а й спеціалістів іншого фаху (наприклад, з електронної обробки даних, оподаткування, юристів), а також співпрацювати з незалежними спеціалістами і надавати працівникам вільний доступ до необхідної літератури.

Самоконтроль - це здійснення контрольних функцій щодо проведеної роботи відповідно до нормативів та інших нормативних документів самими працівниками фірми незалежно від їхньої посади.

Ст. 20 "Спеціальні вимоги" Закону України "Про аудиторську діяльність" присвячена регламентації випадків, у яких забороняється проведення аудиту, з огляду на максимальне забезпечення якості аудиту та дотримання його незалежності від замовника. Положеннями Закону визначаються обставини, за яких проведення аудиту заборонено:

1) якщо розмір надання винагороди за надання аудиторських послуг не враховує необхідного для якісного виконання таких послуг часу, належних навичок, знань, професійної кваліфікації та ступінь відповідальності аудитора;

2) аудитором в інших випадках, за яких не забезпечуються вимоги щодо його незалежності.

Членам адміністративних, керівних та контролюючих органів аудиторських фірм, які не є аудиторами, а також засновникам, власникам, учасникам аудиторських фірм забороняється втручатися в практичне виконання аудиту в спосіб, що порушує незалежність аудиторів, які здійснюють аудит. Це дає змогу мінімізувати тиск на аудитора і вплив на формування його думки щодо перевіреної звітності.

Розглянемо процедури що забезпечують внутрифірмову політику контролю якості аудиторських послуг:

1. Призначити у фірмі співробітника або групу працівників, які будуть керувати та розв'язувати питання з обраної політики.

2. Визначити обставини, за якими буде доречним документальне оформлення питань, що розв'язуються.

3. Встановити правило вимоги консультування у авторитетних джерелах в необхідних випадках.

4. Ознайомити персонал всіх рівнів з політик та процедурами у фірмі.

5. Інформувати персонал про те, що від нього очікують знання політики.

6. При навчання чи підвищенні кваліфікації, при нагляді за ходом аудиторської перевірки постійно наголошувати на необхідності незалежного мислення.

7. Своєчасно інформувати персонал про ті суб'єкти господарювання, до яких особливо слід дотримуватися принципів незалежності, для чого вести та актуалізувати перелік таких об'єктів (дочірні, материнські, асоційовані кампанії, тощо), зробити такий перелік доступним до персоналу, у тому числі і новим особам, що поступили на роботу, встановити процедури повідомлення персоналу про зміни у переліку.

8. Періодично збирати письмові пояснення від персоналу про факт знання політики фірми щодо незалежності, про заборону інвестиційних операцій протягом року, про те, що політика не порушувалась персоналом а заборонені операції з боку персоналу не здійснювалися.

9. Надати особам, що здійснюють контроль за незалежністю відповідні адміністративні повноваження та покласти на них відповідальність за дотримання принципів незалежності персоналом та вчинення відповідних процедур.

10. Періодично перевіряти стосунки фірми з клієнтами на предмет можливої шкоди незалежності аудиторської фірми.

Одночасно не слід забувати Кодекс законів України про працю та загальні конституційні норми, прав та свобод громадян України. Процедури найму працівників будуть слідуючі:

1. Розробити програму кадрового забезпечення фірми з урахуванням необхідної кількості працівників та їх кваліфікації з огляду на кількість клієнтів на поточну дату та на перспективи зростання (або зменшення).

2. У Програмі кадрового забезпечення визначити:

■ Джерела наявності кандидатів у працівники;

■ Способи встановлення контактів з потенційними працівниками;

■ Специфічні способи визначення потенційних працівників;

■ Способи зацікавлення потенційних працівників (мотивація) та їх інформування про аудиторську фірму;

■ Способи відбору потенційних працівників з метою пропозиції з працевлаштування.

3. Інформувати працівників, що займаються наймом про кадрові потреби та цілі найму, надати таким особам повноваження щодо найму та відповідальність за прийняті рішення.

4. Стежити за ефективністю програми кадрового забезпечення та періодично її оцінювати на предмет дотримування основних положень, періодично перевіряти результати найму працівників щодо вирішення кадрових проблем.

5. Встановити кваліфікаційні вимоги і розробити рекомендації для оцінювання потенційних працівників на кожному кваліфікаційному рівні, а саме:

■ Визначити загально людські якості особи (порядність, агресивність, слухняність, хист до професії, тощо);

■ Визначити професійні досягнення та досвід (освіта, особисті досягнення, досвід роботи, особисті інтереси, прагнення професійного росту, тощо).

■ Встановити перелік документів, що підтверджують кваліфікації кандидатів у працівники аудиторської фірми (резюме, заява на прийом на роботу, співбесіда, документи про освіту, особисті рекомендації третіх осіб, рекомендації від попередніх роботодавців.

6. Розробити спеціальні рекомендації на випадок прийняття на роботу родичів вже працюючих у фірмі осіб, родичів чи співробітників клієнта фірми, колишніх працівників фірми, що виказали бажання повернутися до фірми знову.

7. Розробити інформаційні матеріали (брошура, рекламні проспекти, тощо) для інформування про кадрову політику фірми.

8. Ввести програму ознайомлення з фірмою нових працівників та правила сприяння їх адаптації для вже працюючих співробітників.

1. Встановити вимоги (правила) щодо безперервної професійної освіти працівників аудиторської фірми, для чого:

■ Покласти відповідальність за професійне зростання на одного з персоналу (групу) в аудиторській фірмі;

■ Забезпечити кваліфіковану перевірку програм підвищення кваліфікації працівників фірми;

■ Забезпечити наявність інформаційних матеріалів доступних до будь якого з персоналу, особливо новачків, щодо професійних обов'язків та перспектив у аудиторській фірмі;

■ Заохочувати участь працівників фірми у зовнішніх програмах професійного навчання, включаючи самостійне навчання;

■ Заохочувати участь працівників фірми у роботі професійних громадських організаціях, визначити можливість сплати членських внесків за рахунок фірми;

■ Проводити моніторинг програм підвищення кваліфікації з метою їх оцінки та відповідності завданням, цілям та практичній роботі фірми.

2. Забезпечити персонал постійною професійною інформацією шляхом:

■ Розповсюдження матеріалів загального характеру (інтересу) з питань обліку, аудиту, права, інформаційних технологій, тощо;

■ Своєчасно доводити до відома персоналу законодавчі вимоги які стосуються роботи фірми та роботи клієнтів фірми;

■ Забезпечити персонал інструкціями, що містять знання про політику та процедури фірми з технічних питань (наприклад, застосування МСА);

■ Створити та постійно поновлювати на фірмі бібліотеку або інші інформаційні засоби, що містять професійну літературу або публікації фахівців для внутрішнього користування у фірмі.

3. Заохочувати персонал з набуття знань у спеціалізованих сферах діяльності клієнтів фірми (промисловість, цінні папери, інформаційні технології, тощо).

Безумовно кар'єрне зростання працівника має верхню межу. Особливо важко рости у фірмах, де чисельність невелика а сам власник фірми є і директором, і працюючим аудитором. Про те слід пам'ятати, що відсутність можливостей для кар'єрного зростання зменшує мотивацію, особливо для осіб у віковому інтервалі від 20 до 40 років.

Існує і інше правило, за яким фахівці поступово втрачають мотивацію для ефективної праці, а саме:

> У віці від 25 до 30 років людина формується як фахівець. При цьому її перше місце роботи зазвичай накладає відбиток в уявленні молодої особи як треба правильно та ефективно працювати.

^ У віці 30 - 35 років людина сформована як фахівець і головним мотивом кар'єри становиться матеріальний;

> Від 35 до 40 років фахівець намагається знайти роботу, яка йому особисто подобається (організація, предмет занять, рівень відповідальності, тощо) не завжди пов'язану з ростом матеріальних стимулів;

^ Вік 40 - 45 років, акценти переносяться на стабільність працевлаштування, впевненість у майбутньому, дещо втрачається кар'єризм;

^ Вік від 45 років і вище - бажання влаштуватися на роботу яка б давала високий матеріальний стимул, мала мінімальну відповідальність і на такій роботі бажано допрацювати до пенсійного віку. З'являється надзвичайна обережність, консерватизм у оцінках та небажання брати на себе відповідальність.

Примітка. Дослідження ООН встановили, що якщо людина отримавши вищу освіту працює на одні посаді більше 5 років і займається одними й тими ж операціями - її кваліфікацій втрачається на 50%, більше 10 років - на 75%, більше 15 років - кваліфікація за освітою дорівнює нулю (при умові що фахівець ніколи не підвищує свою кваліфікацію).

Знадобиться і знання так званої"норми керованості Грейкунаса", яка визначає мінімальну та максимальну кількість безпосередньо підлеглих для одного керівника:

тобто максимальна кількість підлеглих, яких керівникові можливо охопити безпосередньою увагою за фізіологічною нормою дорівнює семи особам, а мінімальна - трьом.

МСА 220 передбачає, що в аудиторській фірмі обов'язково повинні мати місце посадові інструкції з описом обов'язків, кваліфікації, прав, ділових якостей, необхідних для підвищення у посаді для кожного рівні працівників аудиторської фірми, зокрема:

В практиці роботи вище керівництво аудиторської фірми повинно оцінювати роботу персоналу та сповіщати про його успіхи.

Для цього можна започаткувати систему оцінки роботи працівника, вести особисті справи персоналу, періодично аргументовано сповіщати співробітника про його професійні успіхи та можливості професійного зростання. В умовах вітчизняного правового поля досить важко визначити посаду працівника за відповідним класифікатором професій. Про те це проблема може бути вирішена, якщо запровадити певну ієрархію вже існуючих спеціальностей, диференціювавши їх на відповідні рівні - молодший фахівець, спеціаліст, старший спеціаліст, провідний спеціаліст, головний спеціаліст.

Слід також мати на увазі, що професійне зростання робітника аудиторської фірми повинно супроводжуватися не тільки ростом його гонорару (заробітної плати) але і розширенням (підвищенням) відповідальності за власну роботу та роботу підлеглих.

На жаль в Україні існує здебільш негативний досвід застосовування такого американського принципу, коли працівників, особливо вищої ланки, роблять акціонерами (співзасновниками) кампаній. Існує також і проблема з фахівцями, які, працюючи у аудиторській фірми самостійно (або за кошти фірми та за сприянням її керівника) отримали сертифікат аудитора. Після чого такі працівники часто виходять зі складу аудиторської фірми але, на жаль часто-густо разом з клієнтурою свого роботодавця. Причина в цьому одна - ринок аудиторських послуг в країні відсутній і клієнт працює з особою, яку знає буквально в обличчя. Це дає такій особі, кваліфікація якої цілком влаштовує клієнта, можливість знизити ціну аудиторських послуг та стати самостійним суб'єктом аудиту для такого клієнта, яком байдуже, хто з ним працює - головне якість послуг, які він отримує.

До речі щодо спеціалістів аудиторської фірми, то зарубіжний досвід вказує, що мінімальна структура фахівців суб'єкту аудиту зазвичай (див. рис. 13.1) має наступний вид

Безумовно можлива безліч варіантів організації аудиторської фірми але в принципі наведений приклад відображає основи організації аудиторської практики.

Але кому ж конкретно доручити виконати завдання по перевірці чи консультації? Ці питання часто стоять перед керівництвом аудиторської фірми. Кодекс та МСА 220 дають певні рекомендації щодо Політики доручення завдання:

1. Необхідно встановити рівновагу в аудиторських кадрах між їх кваліфікацією, професійним ростом та практичним використанням.

2. Для досягнення такого балансу необхідно брати до уваги: ^ Обсяг та складність аудиторської перевірки

^ Наявність персоналу

^ Потребу у спеціальних знаннях

^ Наявний час для виконання завдання

^ Безперервність роботи

^ Необхідність періодичної ротації виконавців ^ Можливість навчання в ході роботи

3. МСА рекомендують призначити відповідальну особу, яка буде нести відповідальність за призначення та розстановку кадрів для перевірки.

ПОЛІТИКА: Треба в достатній мірі направляти роботу, здійснювати нагляд і контроль над роботою на всіх рівнях, щоб забезпечити обґрунтовану впевненість у тому, що робота що виконується відповідає відповідним стандартам якості.

ПРОЦЕДУРИ:

1. Необхідно розробити процедури по планування аудиторської перевірки, а саме:

■ Призначити відповідальних за планування

■ Підготувати попередню інформацію

■ Розробити Робочу програму перевірки

■ Визначити потребу у виконавцях

■ Попередньо оцінити необхідний для виконання роботи час

■ Розглянути поточні економічні умови що можуть впливати на клієнта і, як результат, на аудиторську перевірку.

2. Передбачити процедури по забезпеченню стандартів якості аудиторських послуг фірми:

■ Розробити рекомендації щодо змісту та форми робочих документів

■ Використовувати стандартні форми документів

■ Розробити процедури усунення розбіжностей у професійних судження виконавців

3. Запровадити навчання на робочому місці під час проведення аудиторських перевірок *. Для цього необхідно за МСА 220:

■ Залучати асистентів до як найбільшої кількості ділянок перевірки

■ Наголошувати на важливості розвитку навичок управління персоналом

■ Проводити моніторинг виконання доручень з метою визначення відповідності працівників вимогам щодо професійного досвіду та кваліфікації.

*Примітка. Вітчизняний досвід свідчить, що публічне навчання аудиторів чи асистентів безпосередньо у замовника вкрай негативно сприймається персоналом останнього а веде до низької оцінки якості послуг та кваліфікації аудиторів.

КОНСУЛЬТУВАННЯ : ПОЛІТИКА ТА ПРОЦЕДУРИ ЇЇ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ

ПОЛІТИКА: Аудиторська фірма повинна мати чітку політику щодо отримання консультацій в самій фірмі або за її межами з фахівцями, що мають відповідний досвід.

ПРОЦЕДУРИ:

1. Головне завдання - визначити ділянки роботи або ситуації, де необхідне консультування персоналу фахівцями вищого класу (або користування беззаперечно авторитетними джерелами).

2. Призначити конкретних фахівців, які будуть нести відповідальність за надання консультацій для персоналу аудиторської фірми у визначених ситуаціях або по важливих ділянках роботи.

3. Визначити обсяг документації за результатами консультування, зазначити, у яких випадках слід таку документацію зберігати, вести тематичні папки (файли) для довідок.

4. Забезпечити вільний доступ будь якого співробітника до відповідної довідкової літератури.

5. Зберігати та актуалізувати технічні нормативи (стандарти) у тому числі і спеціальні з різних галузей господарювання.

6. Практикувати звернення до групи (підрозділу) професійних організацій або заключити угоду з іншими фірмами чи суб'єктами з метою отримання консультацій.

МСА 220 рекомендує надання консультацій персоналу аудиторської фірми з наступних питань або у наступних випадках практики аудиту (див. рис. 13.2.)

Прийняття та збереження клієнтів

ПОЛІТИКА ТА ПРОЦЕДУРИ.

Це одне з проблемних питань для вітчизняного аудиту в контексті контролю якості аудиторських послуг.

За МСА 220 аудиторській фірмі необхідно"... оцінювати потенційних клієнтів і постійно переглядати оцінку наявних клієнтів. Вирішуючи питання про прийняття нових клієнтів (або їх збереження в якості таких) треба враховувати незалежність фірми і можливість належного обслуговування клієнта та порядність його управлінського персоналу".

Для цього необхідно встановити процедури оцінювання потенційних клієнтів, оцінитии на предмет продовження співпраці з ними, встановити відповідну особу з числа свого персоналу на яку покласти відповідальність щодо управлінського рішення по прийняттю потенційного клієнта в якості постійного.

ПРОЦЕДУРИ ОЦІНЮВАННЯ ПОТЕНЦІЙНОГО КЛІЄНТА

1. Отримати та переглянути фінансові звіти потенційного клієнта, які вже оприлюднена, проміжні фінансові звіти, податкові декларації, тощо.

2. Здійснити запити до третіх осіб стосовно наявної інформації про потенційного клієнта, про його власників та управлінській персонал. За звичай такі запити подають банкірам, юридичним радникам, інвесторам та іншим контрагентам клієнта, які можуть мати такі відомості.

3. Здійснити контакт з попереднім аудитором. У останнього спробувати отримати дані про факти, що можуть свідчити про порядність управлінського персоналу, незгоду з ним щодо облікової політики, про складні моменти виявлені попереднім аудитором, розуміння причин що привели до зміни попереднього аудитора.

4. Оцінити потреби у знаннях, професійному досвіді персоналу, знані галузі де працює клієнт, потрібних для обслуговування клієнта.

5. Оцінити можливість порушення Кодексу професійної етики в разі прийняття клієнта на обслуговування (питання незалежності аудиторської фірми).

6. Розглянути обставини, що можуть потребувати особливої уваги або несуть в собі підвищені ризики.

Якщо виникають певні події, треба оцінити стосунки з клієнтом щоб вирішити доцільність подальшої з ним співпраці. Такі події можуть охоплювати:

1. Закінчення певного періоду

2. Зміни:у управлінському персоналі; директорів; власників; юридичних консультантів; у фінансовому стані; у стані судового процесу; у характері бізнесу клієнта; у обсязі перевірки

3. Існування умов, які б могли спричинити до відмови від замовлення, як би такі умови мали місце до початку співпраці з з клієнтом.

4. Визначити види завдань, які аудиторська фірма не буде продовжувати або продовжуватиме лише за певних умов.

Моніторинг контролю якості

ПРОЦЕДУРИ:

1. Встановити обсяг і зміст програми моніторингу якості аудиторських послуг.

2. Забезпечити інформування управлінського персоналу відповідного рівня про фактичні результати, про проведені (чи заплановані) заходи з моніторингу та про загальну перевірку системи контролю.

3. Встановити процедури для вирішення розбіжностей, що можуть виникнути між перевіряючими та персоналом, який виконує аудит або управлінським персоналом.

4. Перевіряти і тестувати дотримання загальної політики і процедур контролю якості роботи фірми.

5. Встановити періодичність і час для заходів з моніторингу.

6. Встановити рекомендації щодо обсягу робіт і критерії відбору завдань для перевірки якості аудиторських послуг.

В додатку Ж наведено зразки документів, які можна взяти за базу для створення власної внутрішньої системи контролю якості професійних аудиторських послуг. їх зовсім не обов'язково безпосередньо використовувати. Слід оцінити власну аудиторські фірму, визначити "вузькі місця" в організації її роботи, у кадровому або технічному забезпечення, тощо. І тільки після всебічного аналізу фактичного стану та перспектив чи планів, що очікуються, приступати до розробки системи внутрішнього контролю якості.

Що треба зробити, щоб така система реально запрацювала?

Розробляючи СВК необхідно досягти наступного:

1. Формулювати положення СВК таким чином, щоб вони могли бути виконані на практиці;

2. Не виставляти нереальних вимог, які не відповідають масштабу діяльності аудиторської фірми;

3. Не переписувати текст МСА, а викласти зміст документів СВК нормальною доступною мовою;

4. Встановленими вимогами бажано "перекрити" (унеможливити) випадки (або потенційну можливість таких випадків) настання для аудиторської фірми ризиків отримання скарги або звинувачення у низькій якості послуг;

5. Досягти розуміння необхідності дотримання вимог Вашої СВК всіма співробітниками та підрядниками;

6. Суворо контролювати дії, висловлювання, текст записів у робочих документах, Ваших співробітників та підрядників на предмет дотримання вимог СВК;

7. Не порушувати самому та не робити виключень для інших щодо дотримання вимог СВК;

8. Фіксувати (документувати) всі випадки конфліктів інтересів, непрофесіоналізму виконавців, порушень етичних норм та вимог стандартів, проблемні моменти перевірок або консультацій з метою їх наступного обговорення для усунення в подальшій роботі;

9. Ретельно та впорядковано вести робочу документацію, організувати архів робочих документів (бажано на електронних носіях, а паперові примірники мати у надійному конфіденційному місці).

10. Постійно актуалізувати СВК.

Ці рекомендації не стосуються мережевих фірм з іноземним капіталом, вітчизняних громадських об'єднань аудиторів чи аудиторських фірм, тим паче іноземних аудиторських фірм - в них можуть бути власні системні вимоги, документи та взагалі оригінальна система внутрішнього контролю якості професійних послуг.

Наведені нами рекомендації - для невеликої пересічної української аудиторської фірми та аудитора - СПД.

Буде не зайвим знати підходи Аудиторської палати України до контролю якості професійних послуг, про що піде мова нижче.

13.2. Зовнішній контроль якості аудиторських послуг

"Якість - сукупність усіх властивостей, які роблять речі відмінними одна від одної" (Енциклопедичний словник Ф.Брокгауза та І.Ефрона)

"Якість - наявність суттєвих ознак, властивостей, особливостей, які відрізняють один предмет від іншого" (Словник російської мови С.І.Ожегова).

"Якість - сукупність притаманних рис та характеристик продукції або послуг, які надають їм можливість задовольнити потреби, які вже визначені чи очікуються споживачем такої продукції чи таких послуг" (Великий економічний словник Інституту Нової Економіки).

Якщо виходити з останнього наведеного вище визначення якості, то аудиторські послуги будуть тим якісніше, чим більше вони задовольнятимуть потребі чи очікування їх отримувачів. Єдина проблема для України - дуже вже різняться очікування замовників аудиторських послуг. Тут величезне розмаїття - від кримінальних схем незаконного отримування ПДВ з бюджету, до введення в оману власників щодо реального стану речей на підприємстві. На жаль кримінальність відносин у сфері бізнесу та загальна корумпованість в країні, унеможливлює прийняття визначення якості аудиторських послуг саме як задоволення очікувань їх замовника.

Тому Аудиторська палата України, у "Положенні з національної практики контролю якості аудиторських послуг" (див. додаток И), затвердженого рішенням від 27.09.2007 р. № 182/4 (ПНПКЯ 1) визнає якісною таку аудиторську послугу, "...яка надається Фірмами з дотриманням Професійних стандартів, законодавчих і нормативних вимог, що регулюють аудиторську діяльність, та задовольняє потреби користувачів" (Вступ, п. 3). Цікаво, що в самому тексті цього Положення, а рівно і у тексті Положення з зовнішньої перевірки якості аудиторських послуг, в розділах під назвою "Визначення" АПУ не наважилася привести офіційне визначення якості для аудиторських послуг. Тому слід виходити з п. 3 Вступу ПНПКЯ 1.

Якщо виходити з того, що надання аудиторської послуги як процес не цікавить замовника, а його цікавить результат таких послуг, то критерії якості можна прикласти до наступних елементів (див. рис. 13.3)

Таким чином, якість аудиторської послуги може бути забезпечена на наступних етапах її надання замовнику (див. рис. 13.4).

Рис. 13.4. Етапи формування якості професійних аудиторських послуг

На останньому етапі включається замовник, зі своїми очікуваннями або своїм власним баченням результату аудиторської послуги. Тут можуть виникнути (і нажаль виникають) конфлікти інтересів різних груп учасників цього процесу. Найнеприємніше для аудитора, це протиріччя щодо результату аудиторських послуг між: аудиторами та управлінським персоналом; між аудиторами та власниками; між управлінським персоналом та власниками; між різними групами власників; між управлінським персоналом та державними фіскальними контролерами.

Якщо з процесом надання професійних послуг начебто все зрозуміло - всі його етапи та процедури повинні максимально відповідати відповідним стандартам надання впевненості та етичним вимогам, то зо робити з вимогами замовника? Тут вступає в дію Договір на надання професійних послуг, умови якого можуть (але не обов'язково) містити визначення їхньої якості. Зазвичай на практиці слід дотримуватися вимог ст. 16, 17, 19 та 20 Закону. Порушення цих статей в ході аудиторської практики дуже ймовірно у наступному може бути визнано як надання неякісних аудиторських послуг, особливо при наявності скарги на аудитора або аудиторську фірму. Бо ми пам'ятаємо, що якість аудиторської послуги - це відповідність чинному законодавству, стандартам, етичним нормам та рішенням АПУ.

З викладено вище може скластися враження, що аудитор, це просто технічний контролер, який все робить за законом та стандартами. Нагадаємо, що міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики Міжнародної Федерації Бухгалтерів, не є інструкцією, методичними рекомендаціями або жорстко регламентованим порядком дій. Це збірник принципів та процедур (МСА, Передмова. Статус міжнародних стандартів, виданих Радою МСАНВ, п. 10), за якими професійний аудитор повинен надавати свої послуги суспільству (як, до речі, і міжнародні стандарти обліку цієї ж організації). У п. 11 Передмови до стандартів можна прочитати, що "..лтрирода стандартів РМСАНВ потребує (а не рекомендує - підкреслено автором!) від професійних бухгалтерів застосування професійного судження.

Таким чином якість - це відповідність ряду вимог (закону, стандартів, етичних норм, рішень АПУ). І чим ближче аудиторська практика та її результати до встановлених вимог, тим вище рівень якості професійних аудиторських послуг.

До аудитора-СПД або на аудиторську фірму, з метою зовнішньої перевірки якості їхніх професійних послуг можуть прийти (див. рис. 13.5):

Рис.13.4. Суб'єкти зовнішнього контролю якості аудиторських послуг

В разі безпідставної відмови надати контролерам від АПУ документів чи пояснень, які останнім " необхідні для того, щоб впевнитися що у Вас дійсно існує та застосовується внутрішня система контролю якості професійних послуг, або створення для перевіряючи штучних переш код у їхній роботі, цей факт може бути винесено не розгляд АПУ за яким у Вас є шанс бути виключеним з Реєстру Аудиторської палати України.

Не слід боятися контролю якості професійних послуг. Навпаки, слід намагатися пройти його як найшвидше, щоб колеги надали Вам консультації з покращення Вашої роботи, унеможливили вірогідність скарг на Вас та Вашу діяльність, допомогли стати конкурентно-спроможним суб'єктом аудиту в Україні.

Зовнішні контролери повинні впевнитись в наступному: ^ У Вас, як у суб'єкта аудиту, є власна внутрішні система забезпечення незалежності та контролю якості професійних послуг, які Ви реально надаєте замовникам;

^ Ця система не суперечить вимогам МСА (зокрема стандартам МСКЯ) та рішенням і документам АПУ з організації зовнішнього контролю якості;

^ Ця система реально існує, використовується Вами в своїй роботі (а не є лише на папері);

^ Ця система достатньо ефективна з точки зору забезпечення професійної незалежності та якості послуг;

^ Що у Вас існує моніторинг (постійний вибірковий контроль або спостереження) за функціонуванням такої системи.

Відповідно до МСКЯ 1 та ПНП КЯ 1 система контролю якості фірми має складатися з таких елементів:

а) відповідальність керівництва за організацію контролю якості на фірмі;

б) етичні вимоги;

в) прийняття завдання та продовження співпраці з клієнтом, а також виконання специфічних завдань;

г) людські ресурси;

ґ) виконання завдання;

д) моніторинг.

Все це слід об'єднати у будь які з трьох документів: внутрішньо фірмові стандарти контролю якості, методичні вказівки (рекомендації), положення з контролю якості.

Якщо для великих (за українськими розмірами) аудиторських фірм мабуть доцільним є розробка та використання внутрішніх стандартів, то для малих фірм або аудиторів-СПД (про останніх - окремо), на нашу думку, достатньо затвердженого наказом по фірмі Положення. Для перевірки якості виконання окремого завдання використовується спеціальний контрольний аркуш (зразок наведено в додатку 5 до Положення, затвердженого АПУ 23.04.09).

В таблиці 13.1 ми спробуємо надати відповіді, в яких документах Ваша фірма повинна знайти відповіді на питання зовнішніх контролерів (або наявність яких документів може підтвердити, що у вас існує формалізована система внутрішнього контролю якості професійних послуг).

Як бачимо, у суб'єкта аудиту повинні бути наступні групи документів:

o Установчі документи (організаційні - структура, штатний розклад, посадові інструкції);

o Документи по кадрам;

o Положення з забезпечення професійної незалежності та внутрішнього контролю якості професійних послуг;

o Накази по фірмі стосовно питань контролю якості професійних послуг;

o Журнали (файли) обліку інструктажу, внутрішньо фірмових тре-нінгів та семінарів, моніторингу системи контролю якості;

o Робочі документи по замовленням;

o Архів (хай за місцем знаходження);

o Примірник звітності до АПУ;

o Договори на професійні послуги.

Таблиця 13.1

ПИТАННЯ ТИПОВОЇ ПРОГРАМИ ЗОВНІШНЬОЇ ПЕРЕВІРКИ СИСТЕМИ КОНТРОЛЮ ЯКОСТІ СУБ'ЄКТА АУДИТОРСЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

Питання

13.3. Відповідальність суб'єктів аудиторської діяльності

Специфіка відповідальності аудитора закладена в меті аудиту: засвідчити достовірність, повноту та законність наданої інформації щодо дій і подій господарюючого суб'єкта з метою зниження до найменшого ризику користувачів інформації.

Аудитори, за неналежне виконання своїх обов'язків, несуть професійну, дисциплінарну та майнову відповідальність перед: органами, які видали свідоцтво на право зайняття аудиторською діяльністю, аудиторською фірмою, клієнтом (замовником), третіми особами. За навмисне приховування істини та видачі позитивного висновку, що призвели до шкоди до аудиторів може бути застосована кримінальна відповідальність, відповідно до законодавства України.

Згідно з Законом України "Про аудиторську діяльність" (ст. 17) аудит здійснюється на підставі договору між аудитором (аудиторською фірмою) та замовником.

У ході виконання аудиту відповідальність, згідно з договором, розподіляється між аудитором, замовником та третіми особами (інвестори, кредитори, постачальники, акціонери тощо). Аудитор несе відповідальність перед замовником за професійну думку. Замовник несе відповідальність перед аудитором за фінансову звітність та вхідні залишки за рахунками, а також перед третіми особами в порядку черговості погашення боргів.

Існуючі в Україні нормативні документи по різному трактують відповідальність аудитора за недотримання умов укладеного договору, а також структуру договору. В Законі України "Про аудиторську діяльність" зазначається, що в договорі на проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг передбачаються предмет і термін перевірки, обсяг аудиторських послуг, розмір і умови оплати, відповідальність сторін. За неналежне виконання своїх обов'язків аудитор несе майнову та іншу відповідальність, визначену в договорі відповідно до чинного законодавства. Розмір майнової відповідальності аудиторів не може перевищувати фактично завданих замовнику збитків з їхньої вини. Крім того, за неналежне виконання своїх професійних обов'язків аудитора Аудиторською палатою України можуть застосовуватися стягнення у вигляді попередження, зупинення дії сертифіката на термін до одного року або анулювання сертифіката.

Ст. 22 Закону України "Про аудиторську діяльність" передбачає, що порядок застосування стягнень до аудиторів (аудиторських фірм) визначається Аудиторською палатою України, а її рішення щодо стягнень можуть бути оскаржені в суді.

АПУ окремим рішенням затвердила Положення про Дисциплінарну комісію Аудиторської палати України (Рішення АПУ №176/9.2 від 266.04.2007 р.), яким визначаються її головні завдання. До них, зокрема, відносяться:

- розгляд матеріалів дисциплінарного впровадження по фактам порушення аудиторами та аудиторськими фірмами України вимог Закону України "Про аудиторську діяльність", стандартів аудиту та норм професійної етики;

- прийняття рішень, спрямованих на запобігання в аудиторській практиці порушень професійних та законодавчих вимог щодо аудиторської діяльності та її якості.

Дисциплінарна відповідальність - це вид юридичної відповідальності, що полягає у застосуванні до працівника конкретних заходів стягнення за скоєні ним дисциплінарні провини.

Дисциплінарна провина - це протиправне навмисне невиконання або неналежне виконання своїх службових обов'язків.

Метою дисциплінарної відповідальності є:

а) дотримання внутрішнього трудового розпорядку підприємства;

б) виховання як самих порушників трудової дисципліни, так і інших працівників, щоб запобігти порушенням трудової дисципліни з їх боку.

Розрізняють загальну та спеціальну дисциплінарну відповідальність.

Загальну дисциплінарну відповідальність несуть працівники за невиконання або неналежне виконання своїх трудових обов'язків, передбачених трудовим договором і правилами внутрішнього трудового розпорядку.

Спеціальна дисциплінарна відповідальність відрізняється від загальної колом осіб, до яких вона застосовується та колом суб'єктів, уповноважених її застосовувати, порядком оскарження тощо (наприклад, до суддів, державних службовців).

Застосовують наступні дисциплінарні стягнення: зауваження, догана, звільнення з роботи.

За один і той же проступок може бути накладено тільки одне дисциплінарне стягнення. Накладене дисциплінарне стягнення відображається в наказі, що виданий органом або посадовою особою, яка його застосувала, або усно (наприклад, зауваження) та оголошується винній особі під розписку.

Дисциплінарні скарження можуть бути оскаржені у встановленому законом порядку.

Цивільна відповідальність - це встановлені нормами цивільного права юридичні наслідки невиконання або неналежного виконання особою передбачених цивільним правом обов'язків, що пов'язано з порушенням суб'єктивних цивільних прав іншої особи.

До цивільної відповідальності аудиторські фірми (аудитори) притягуються за рішенням господарського суду. Такі судові справи стосуються недостовірності звітності, яку аудитор не виявив, в результаті чого клієнт поніс збитки у вигляді сплати штрафів, пені тощо. Клієнт у цьому випадку стверджує, що аудитор міг би встановити недостовірність, якби не його недбалість або низька кваліфікація.

Матеріальна відповідальність - один із видів юридичної відповідальності, який полягає в обов'язку працівників відшкодовувати у встановлених законом межах майнову шкоду, заподіяну з їх вини підприємству, в якому вони працюють.

Чинним законодавством передбачені наступні види матеріальної відповідальності працівників: повна, обмежена і колективна.

Повну матеріальну відповідальність за чинним законодавством несуть працівники у випадках заподіяння збитків за їх вини, якщо:

- на працівника покладена повна матеріальна відповідальність за заподіяний збиток при виконанні трудових обов'язків;

- коли збиток завдано діями працівника, що мають ознаки дій, які переслідуються у кримінальному порядку;

- при складанні письмового договору про прийняття працівником повної матеріальної відповідальності за забезпечення збереження майна та інших цінностей;

- якщо майно та інші цінності були одержані працівником у підзвіт за разовим дорученням;

- коли збиток завданий нестачею, навмисним знищенням, псуванням майна та інших цінностей.

При обмеженій матеріальній відповідальності працівник відшкодовує збитки у заздалегідь встановлених межах, як правило, у кількості неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або кількості посадових окладів. Керівники підприємств, структурних підрозділів та їх заступники несуть обмежену матеріальну відповідальність.

Відшкодування матеріального збитку проводиться при наявності письмової згоди працівника за розпорядженням керівництва підприємства. Розпорядження керівництво може зробити не пізніше двох тижнів після дня виявлення завданого працівником збитку. При відсутності письмової згоди працівника утримання не проводяться і питання відшкодування збитку розглядається за поданням адміністрації народним судом.

Для звернення адміністрації до суду з питань відшкодування з працівників матеріального збитку, завданого підприємству, встановлені такі терміни:

- за збитки, завдані підприємству при виконанні трудових обов'язків працівниками - один місяць від дня виявлення завданого збитку;

- в усіх інших випадках спричинення підприємству збитку - один рік від дня його виявлення.

Днем виявлення збитку вважається день, коли адміністрації підприємства стало відомо про наявність збитку. Днем виявлення збитку, виявленого в результаті інвентаризації, вважається день складання відповідного рішення інвентаризаційної комісії.

В умовах ринкових відносин набувають особливої уваги економічні відносини між суб'єктами господарювання, що ґрунтуються на виконанні угод поставок. Нерідко від порушення договірних стосунків сторонам завдаються збитки, розмір яких може визначити аудитор. Висновки аудитора використовуються для обґрунтування позовних вимог, що подаються до арбітражних судів різних рівнів.

Таким чином аудиторська перевірка забезпечує відшкодування матеріальних збитків, завданих підприємству, що сприяє збереженню власності, раціональному використанню ресурсів та правовому регулюванню економічних відносин між суб'єктами господарювання.

За звичайними цивільно-правовими угодами сторони несуть відповідальність тільки одна перед іншою, а аудитор несе відповідальність перед клієнтом і перед третіми особами, які є користувачами фінансової звітності клієнта, засвідченої висновками аудитора.

Проблема відповідальності аудиторської фірми (аудитора) перед третіми особами є досить актуальною, оскільки треті особи також можуть зазнати збитків в результаті недостатньої якості аудиту, а саме:

- торгові кредитори не зможуть повернути значні суми, якщо компанія дебітор буде ліквідована в результаті банкрутства;

- банки, які надали великі позики, можуть не одержати їх у зазначені терміни; банк може вимагати, щоб аудиторська фірма відшкодувала нанесені збитки, посилаючись на те, що аудит проведено з неналежною ретельністю;

- інвестори, які, покладаючись на перевірену аудитором фінансову звітність, вирішили придбати акції компанії чи всю компанію;

- власники облігацій чи інших боргових цінних паперів можуть зазнати збитків у результаті значного зниження платоспроможності підприємства.

Сучасний погляд на проблему відповідальності перед третіми особами такий: аудиторів, як правило, притягують до відповідальності за виявлену недбалість перед третіми особами при існуванні таких умов:

- повинен існувати "обов'язок турботи". Встановлення "обов'язку турботи" має бути справедливим і розумним;

- аудитор повинен враховувати, що фінансова звітність скоріше всього буде використана позивачем з метою, на яку останній вказує в позові. При цьому повинні бути розумні умови, які дали б можливість передбачити, що на звітність будуть покладатися;

- позивач повинен належати до категорії осіб, які, як правило, покладаються на зазначену фінансову звітність, тобто остання умова передбачає відповідний рівень близькості.

Проблема визначення рівня відповідальності аудитора перед третіми особами в судовому порядку постійно змінюється і не є до кінця ясною і визначеною.

Новацією в справах про недбалість стала ідея про те, що ситуація, коли позивач "надмірно поклався" на фінансову звітність і висновок аудитора, є "взаємною недбалістю". Це означає, що у випадку прийнятті інвестиційних рішень, коли справа стосується обвинувачення в недбалості, позивач повинен скористатися більш широким колом джерел, і, надмірно покладаючись на недбалу складену фінансову звітність, він сам сприяє виникненню власних збитків. У справах, де можна встановити факт взаємної недбалості, розмір штрафів аудитора, визнаного недбалим, значно зменшується. В сучасних умовах дотримуються концепції порівняльної недбалості, згідно з якою потрібно зробити порівняння (на відсотковій основі) халатності третьої особи і недбалості аудитора, і відповідальність кожного буде визначена за відносним рівнем вини кожної зі сторін. При цьому позивач повинен довести, що він діяв би інакше, як би фінансова звітність, на яку він поклався показала дійсний збиток, а не неправдивий прибуток, і він не став би купувати зазначену компанію.

Кримінальна відповідальність - це вид юридичної відповідальності, суть якої полягає у застосуванні судом від імені держави до особи, що вчинила злочин, державного примусу у формі покарання.

Згідно із законодавством України кримінальній відповідальності і покаранню підлягає лише особа, винна у здійсненні злочину, тобто така, яка навмисно або з необережності вчинила передбачене кримінальним законом соціально небезпечне діяння. Кримінальна відповідальність виражає офіційну оцінку поведінки особи як злочину, а її самої - як злочинця.

Юридичними фактами, що породжують вказані відносини та цим зумовлюють кримінальну відповідальність особи, є:

- суспільно небезпечна поведінка особи, яка порушує кримінально-правові норми;

- наявність обвинувачувального вироку суду, в якому ця поведінка визнана конкретним злочином;

- вступ даного вироку в законну силу.

Аудитор може бути притягнутий до кримінальної відповідальності, визнаний винним у кримінальних злочинах. Кримінальна відповідальність настає у разі навмисного приховування істини з корисливою метою.

13.4. Огляд європейського досвіду організації контролю якості аудиторських послуг

Ефективний вихід на світові ринки слугує інтересам не тільки тих, хто надає аудиторські послуги, а й інтересам користувачів. Для професії аудитора (а також і бухгалтера) не бажано, щоб у суспільстві допускалася можливість поставити під сумнів стандарти і якість роботи аудиторів. Потрібно визнати факт існування процесу глобалізації техніки удосконалення аудиторської діяльності. Розвиток прийомів та методів удосконалення аудиту в кожній європейській країні повинен, наскільки це можливо, здійснюватися разом з їх розвитком у цілому світі. Стисло розглянемо досвід окремих країн Європи у даній сфері.

В Австрії існує наглядовий орган, який називається "The Kammer der Wirschaftstreuhander". Він наділений повноваженнями застосовувати дисциплінарні покарання в разі порушення в аудиторській діяльності норм та законоположень, виконання яких є обов'язковим для усіх без винятку аудиторів.

Основний акцент в питаннях контролю якості аудиту в Австрії робиться на поліпшення рівня внутрішнього контролю якості аудиту. Справа у тому, що 62 австрійські компанії із існуючих 89, які зареєстровані на Фондовій біржі. Це означає, що внутрішній моніторинг приймає форму зовнішнього контролю, який базується на міжнародних вимогах до аудиторської діяльності.

В Бельгії відповідальність за проведення зовнішнього контролю якості аудиту покладена на інститут "Revisuers d'Entreprises" (RE). Усі аудитори, які займаються зовнішньою перевіркою, є членами інституту RE і їх професійна діяльність підконтрольна Міністру економіки Бельгії.

В країні створена і діє Вища Рада з питань аудиту та бухгалтерського обліку. З одного боку, вона виступає в ролі радника Міністра економіки, з іншого - Вища Рада надає консультації та поради вищезгаданому інституту.

Інститут RE віддає перевагу впровадженню в життя перевірки типу "niep", а також здійсненню процедур зовнішнього контролю якості на постійній та систематичній основі.

Відповідна Спостережна комісія в рамках інституту підбирає і рекомендує кандидатури перевіряючих, а Рада інституту затверджує або відхиляє їх. Потім та ж Спостережна комісія контролює роботу тих, хто здійснює перевірки (зараз їх налічується більше ста). Такі особи повинні мати щонайменше сім років практичного досвіду роботи в галузі аудиту. Рада інституту контролює роботу цих спеціалістів відносно відповідності перевірки вимогам стандартів і об'єктивної оцінки діяльності аудиторської фірми. Обов'язковою умовою для таких осіб є також фахова підготовка на курсах інституту, яку вони повинні пройти перед початком практичної діяльності.

Слід зауважити, що в Бельгії взаємні перевірки "niep"" між фірма-ми-партнерами або колишніми партнерами заборонені законом.

За наслідками перевірки призначений зовнішній аудитор складає звіт, який він обговорює, перш за усе, з внутрішнім аудитором та керівництвом фірми, яку перевіряють, після чого передає його голові Спостережної комісії інституту. Загальні висновки з приводу результатів здійснення зовнішнього контролю якості аудиту робить на своєму засіданні Рада інституту.

Греція. Інститут сертифікованих аудиторів Греції "Some Orkoton Elegton (SOE)" - це офіційна професійна організація аудиторів цієї країни. Керівним органом SOE виступає Спостережна Рада, яка формується шляхом делегування до її складу семи представників, які обираються З'їздом сертифікованих аудиторів. Ця Спостережна Рада уповноважена здійснювати моніторинг діяльності аудиторів, зареєстрованих SOE, а також контролювати дотримання аудиторами чинного законодавства країни. Інститут сертифікованих аудиторів також визначає професійні та етичні норми і стандарти та уповноважений, у разі потреби, виключати окремих членів із реєстру. Не так давно SOE провела значну реорганізацію і сьогодні розробляє плани стосовно стандартів аудиту та законоположень на майбутнє.

Данія. Зовнішній аудит у Данії здійснюють дві організації: Державні уповноважені бухгалтери (FSR) і Зареєстровані бухгалтери (FRR). Перша із вищезгаданих займає більшу частину аудиторського ринку.

Для того, щоб мати право займатися зовнішнім аудитом, аудитор повинен мати сертифікат і бути зареєстрованим в Агенції торгівлі і компаній Данії, що створена при Міністерстві бізнесу і промисловості Данії.

Ще у 1994 році FSR у відповідності з Датським аудиторським стандартом № 4 ("Контроль якості в професійних фірмах") впровадила для своїх членів нові правила щодо зовнішнього контролю якості аудиту. Згідно з цими правилами аудиторські фірми і окремі практикуючі аудитори можуть підлягати зовнішній перевірці, яку проводить інша професійна фірма, тобто перевірці "піар"".

Слід також зауважити, що взаємні перевірки заборонені. Нагляд за перевіркою здійснює Комітет контролю якості при FSR, який керується у своїй роботі Правилами якості контролю і тими повноваженнями, які цьому Комітету надає статус інституту.

Інша організація "Зареєстровані бухгалтери" (FRR) впровадила зовнішній контроль якості аудиту в січні 1998 p. Механізм його дії дуже схожий на механізм роботи організації "Державні уповноважені бухгалтери" (FSR), але спектр дії організації "Зареєстровані бухгалтери" переважно охоплює лише фірми. Особи, яким доручається здійснювати перевірки, проходять при інституті спеціальний курс підготовки. Комітет контролю якості FRR здійснює нагляд за роботою перевіряючих.

Ірландія. Аудитор, включений до реєстру, може бути спеціалістом, який надає послуги одноособово, може бути принципалом партнерства або компанії, що теж внесені до реєстру, або аудиторської фірми, але у всякому разі, аудитор повинен бути членом офіційно визнаної професійної організації.

В Об'єднаному Королівстві Ірландії діє п'ять професійних організацій, які офіційно визнані та схвалені Міністерством торгівлі, підприємництва і зайнятості і які працюють згідно Закону про компанію, прийнятому ще у 1990 р. Це наступні організації:

1. Інститут присяжних бухгалтерів Ірландії (ІСАІ);

2. Інститут сертифікованих громадських бухгалтерів в Ірландії (ІСРА);

3. Інститут присяжних бухгалтерів в Англії та Уельсі (ІСАЕW);

4. Інститут присяжних бухгалтерів в Шотландії (ІСАS);

5. Асоціація присяжних сертифікованих бухгалтерів в Шотландії (АССА).

Як у Великій Британії, так і в Ірландії професійні організації контролюють роботу всіх аудиторів, які внесені до реєстру. Кожна із вищезгаданих організацій має власну систему нагляду та контролю за дотриманням відповідних законоположень і норм, включаючи проведення аудиту в рамках компанії.

Професійні організації контролюють також процес реєстрації зовнішніх аудиторів, здійснюють моніторинг стосовно дотримання ними у своїй роботі вимог чинних законоположень про аудит. Ці організації мають найвищі повноваження щодо впровадження санкцій проти аудитора в разі потреби, аж до виключення його з реєстру.

ІСАІ вносить в реєстр ті фірми, які проводять аудит або лише в Ірландській Республіці, або на територіях Ірландської Республіки, Північної Ірландії та Великої Британії. Ось чому ІСАІ має два різних режими перевірок, які базуються на відповідному типі реєстрації аудиторської фірми. Для тих фірм, які зареєстровані для того, щоб проводити аудит в трьох юрисдикціях, застосовується повна моніто-рингова система, яка характерна для усього Об'єднаного Королівства, незалежно від того, знаходиться аудиторська фірма в Ірландській республіці чи будь-де на території Об'єднаного Королівства.

В 1990 році вступив в дію Закон про компанії в Ірландській республіці і уряд країни прийняв рішення, що для зареєстрованих членів ІСАІ як першої групи (тобто ті, що здійснюють аудит лише в Ірландській республіці) є придатною система "практичної перевірки", тобто тут немає необхідності вводити постійний зовнішній моніторинг. Щодо другої групи (тих, що здійснюють аудит в Ірландській республіці, Північній Ірландії та Великій Британії) усі зареєстровані ІСАІ аудитори, незалежно від їх місцезнаходження, підлягають теж "практичній перевірці". Однак, крім цього усі фірми другої групи підлягають додатковому постійному зовнішньому моніторингу, що визначено законом.

Процедури зовнішнього контролю якості завжди базуються на системі моніторингу, де задіяні штатні співробітники моніторингових організацій. Систематичний моніторинг роботи членів ІСАІ проводиться шляхом "практичної перевірки", яку здійснює організація IMU (Irish Monitoring Unit) і звіти перевірки розглядає відповідний комітет ІСАІ. Моніторингова організація Ірландії має найтісніші зв'язки з монітори-нговою організацією Об'єднаного Королівства (UK's IMU).

Іспанія. У цій країні існує три професійні організації: IACJCE, REA і REGA. Аудитори Іспанії належать до однієї з них.

У 1998 p. згідно закону про професійну діяльність аудитора, в країні був заснований Інститут аудиторів (ІСАС), який є автономною організацією і який у своїй роботі має близькі зв'язки з Міністерством фінансів. ІСАС сьогодні функціонує як регулюючий орган усієї аудиторської та бухгалтерської діяльності, яка здійснюється на території Іспанії. Він контролює реєстрацію аудиторів і має дисциплінарні повноваження.

Хоча згідно Закону про аудиторську діяльність (1998 p.) ІСАС несе відповідальність за здійснення офіційно технічного контролю, усе ж три професійні організації, про які мова йшла раніше, наділені повноваженнями здійснювати зовнішній контроль якості стосовно своїх аудиторів, тобто тих, які входять до однієї із названих організацій. Лише ІСАС може накладати санкції.

Перша із названих професійних організацій (IACJCE) проводить моніторинг, залучаючи трьох штатних співробітників. Перевірка спрямована на контроль діяльності як окремих аудиторів, так і аудиторських фірм. Після закінчення перевірки готується аудиторський звіт із висловленою думкою та відповідними рекомендаціями. Якщо перевірка виявила значні недоліки та порушення принципів аудиту, то звіт передають у Комітет з питань професійної етики при IACJCE.

Моніторингові функції REA та REGA, в принципі, ідентичні. Вони залучають в процесі контролю двох штатних працівників і двох фахівців-практиків, які працюють на договірній основі.

В Італії існує два види аудиторської діяльності і відповідно до них дві різні професійні організації. Палата аудиторів ("Collegio Sindacale", CS).

Палата аудиторів, яка складається з окремих зареєстрованих аудиторів, є незалежною наглядовою організацією, що запроваджена Законом про компанії і має дотримуватись професійних вимог до визначених четвертою Директивою законоположень ЄС. Робота цих аудиторів спрямована на контроль за діяльністю адміністрації компанії та її директорів.

Передбачені законом вимоги викладені в "Принципах професійної поведінки Палати аудиторів" і є обов'язковими для виконання з боку усіх членів національних професійних органів.

У цій країні є дві професійні організації: CNOC і CNR. Що стосується організації Дипломованих аудиторів, то вона включає в себе представників двох вищезгаданих професійних організацій і її діяльність підпорядкована Міністерству юстиції.

Сьогодні не існує відповідних вимог до цих аудиторів, згідно з якими вони б підлягали незалежному зовнішньому контролю якості їх діяльності ні з боку професійних органів, ні з боку інших аудиторів. Досі залишається дискусійним питання про передачу Міністерством юстиції повноважень стосовно зовнішньої перевірки якості аудиторської діяльності до рук професійних органів. На даний час CNDC і CNR спільними зусиллями готують документ з питань контролю якості аудиту.

Компанії, що зареєстровані на фондовій біржі, повинні обов'язково перевірятись так званими "підконтрольними" аудиторськими фірмами, внесеними до реєстру контролюючим органом фондової біржі CONSOB, яка згідно закону країни несе відповідальність за організацію контролю компетентності та об'єктивності вищезгаданих аудиторських фірм. Усього в Італії нараховується 24 такі фірми. Цей контроль є допоміжним до основного постійного зовнішнього аудиту, про що йшла мова вище. CONSOB здійснює, так би мовити, паралельний нагляд за якістю аудиту, маючи при цьому право наводити відповідні довідки і отримувати потрібну інформацію від аудиторських фірм, а в разі потреби, здійснювати розслідування справ.

Окремо існує приватна асоціація ASSIREVI, яка охоплює діяльність 14 найбільших аудиторських фірм Італії. ASSIREVI діє на принципах саморегулювання та застосовує в процесі контролю якості перевірку. Кожну фірму, яка входить до ASSIREVI, перевіряють регулярно один раз на два роки. Перевірка проводиться силами професіоналів, яких підбирає і запрошує на роботу Рада ASSIREVI.

Головна мета перевірки полягає у з'ясуванні наскільки ефективно у фірмі діє внутрішній контроль.

Після перевірки особа, що здійснювала її, пише звіт, в якому висловлює свою думку та рекомендації (якщо вони потрібні).

Звіти передають до Комісії з питань перевірки. На засіданнях Комісії звіти обговорюють. Якщо у процесі поточної перевірки було встановлено, що у процесі попередньої перевірки мали місце серйозні недоліки, але нічого не було виправлено або недостатньо було зроблено, то Комісія уповноважена проінформувати про це Раду NIRVA та висловити свою думку відносно необхідності передати справу на розгляд Дисциплінарної комісії.

Люксембург. У цій країні аудитори узгоджують свою професійну діяльність з вимогами, викладеними у восьмій Директиві Закону про контроль над роботою підприємств. Усі вони є членами Інституту контролю над роботою підприємств. Міністерство юстиції несе повну відповідальність стосовно сертифікації аудиторів та позбавлення їх сертифікатів.

У 1995 p. Інститут заснував Комісію, яка займається питаннями зовнішнього контролю якості аудиту. У 1997 p. ця Комісія провела так званий "горизонтальний" контроль якості аудиту стосовно усіх аудиторів, які є обов'язково членами Інституту.

З метою покращення якості перевірки Комісія розробила листок-опитування аудиторів на предмет їх самооцінки. Тобто питання були поставлені таким чином, щоб аудитори оцінили якість внутрішнього контролю на фірмі, наприклад, відповідність професійним вимогам, майстерність і компетентність, постановка завдань і умілий розподіл виконавців цих завдань, моніторинг, консалтинг, уміння утримати постійних клієнтів (усе, що включає МСА 220).

Коли листки - опитування були заповнені, Комісія проаналізувала їх. Після цього представники Комісії відвідали кожну аудиторську фірму для того, щоб обговорити на місці усі питання, пов'язані з внутрішнім контролем якості і зробити свою кінцеву оцінку того, наскільки стан речей в конкретній фірмі задовольняє загальні умови до аудиту.

Після завершення цього етапу роботи Рада вирішила зайнятися впровадженням в життя системи перевірки "піер".

У Норвегії існує дві категорії аудиторів, яких ліцензує Комісія з питань банківської справи, страхування та цінних паперів. Ця ж Комісія виступає наглядовим органом для аудиторів, які підконтрольні Міністерству фінансів.

У країні діють дві різні інституції для аудиторів: NSRF - для Державних аудиторів та NRRF - для Зареєстрованих аудиторів. Аудитори NRRF (Зареєстровані аудитори) здійснюють перевірку виключно на підприємствах малого та середнього бізнесу.

Усі аудиторські фірми й аудитори, які надають послуги одноособово, вносяться до реєстру Комісією з питань банківської справи, страхування та цінних паперів. Ця ж Комісія здійснює постійний контроль над діяльністю двох категорій аудиторів і реагує в разі потреби на скарги.

У 1991 p. NSRF вирішила за провадити систему зовнішнього контролю якості аудиту через моніторинг. Ця система націлена на перевірку діяльності кожного аудитора, який входить до її складу. З 1993 p. такий контроль є обов'язковим для усіх членів NSRF без винятку. Крім того, усі члени організації, які здійснюють зовнішню перевірку, підлягають перевірці "піер" один раз на п'ять років, яку проводять один із 20 аудиторів, що мають на це повноваження. Обов'язковою умовою для таких аудиторів є десятирічний фаховий досвід роботи у громадському секторі. На даний час триває серйозна робота з переоцінки існуючої системи. Вносяться зміни в процедури і методи зовнішнього контролю.

Організація NRRF починаючи з 1993 p. також займається здійсненням зовнішнього контролю. Ця система функціонує на добровільній основі, її система, як і система організації NSRF направлена на перевірку кожного аудитора, котрий є членом NRRF. Перевірка охоплює і роботу фірми, однак як і, організація NRRF направляє зауваження і накладає санкції стосовно окремих конкретних аудиторів - членів їх організації. У 1993 p. із 535 зареєстрованих членів 124 аудитори перевірялись. Отже, кожен підлягає перевірці один раз на п'ять років. Перевірку здійснюють дванадцять перевіряючи.

Португалія. У цій країні аудитори, що здійснюють зовнішній контроль, належать до професійної організації CROC, яка функціонує як спостережна організація. Аудиторська палата (CROC) відповідає за реєстрацію аудиторів, дисципліну, аудиторські стандарти, контроль якості аудиту та дотримання етичних норм.

У 1993 p. Палата затвердила склад спеціальної Комісії для впровадження у життя системи зовнішнього контролю. У 1994 p. вперше була запроваджена в життя система перевірки "тер". Спочатку вона діяла виключно по відношенню до аудиторських фірм, які були зареєстровані на фондовій біржі. З часом ця система зовнішнього контролю якості аудиту поширилась і охопила усіх аудиторів, зареєстрованих Палатою.

У 1998 p. перевірку проводили 30 перевіряючих. Досвід професійної діяльності кожного з них мав складати більше п'яти років.

Після проведеного контролю перевіряючий пише аудиторський звіт і передає Комісії з питань зовнішнього контролю, яка після розгляду таких звітів може передати їх до Спостережної ради Палати, якщо у цьому є необхідність.

Копії звітів стосовно компаній, зареєстрованих на фондовій біржі, передаються до регулюючого органу фондової біржі.

Нідерланди. У Нідерландах є дві категорії аудиторів: аудитори RA і аудитори АА. І ті, і інші виконують свої професійні обов'язки по букві одного закону країни. Кожна категорія має свій інститут (організацію). Слід зауважити, що починаючи з 1993 р. аудитори категорії АА проходять додатковий курс освітньої підготовки, що дозволяє їм у подальшій діяльності здійснювати зовнішній аудит.

Ідентичні правила професійної поведінки стосовно двох категорій аудиторів вступили у силу в 1995 р. Незалежна дисциплінарна процедура виконується на першому етапі Дисциплінарними органами. Крім того, далі можна звернутися до Апеляційного суду.

До 1997 р. не існувало ніяких вимог відносно зовнішнього контролю якості аудиторської діяльності. Але у 1997 р. була створена Комісія з питань перевірки якості аудиту, яка почала контролювати роботу аудиторів тільки категорії RA. Комісія діє в рамках моніторингової організації NIRVA. З січня 1997 р. вказана організація впровадила в життя систему перевірки "тер"". її Комісія призначає перевіряючих з числа лише тих, хто працює в аудиторських фірмах як керівники вищої ланки або є партнерами. Перед тим, як призначити осіб на перевірку, їх кандидатури обговорюють, приймаючи до уваги їх професіоналізм та об'єктивність.

Румунія. Аудитори, які здійснюють зовнішній аудит, належать до організації Кваліфікованих та сертифікованих бухгалтерів (CECCAR). Згідно закону країни аудит є обов'язковим для усіх компаній з обмеженою відповідальністю, акціонерних товариств та державних підприємств.

У 1996 р. на З'їзді аудиторів Румунії було прийнято рішення організувати систему зовнішнього контролю якості для перевірки діяльності окремих аудиторів та аудиторських фірм.

Основою для проведення моніторингу став Закон про організацію та функціонування діючої установи Висококваліфікованих та сертифікова-них бухгалтерів (CECCAR), прийнятий у 1994 р. У справах, пов'язаних з проведенням зовнішнього аудиту громадських та державних компаній CECCAR близько співпрацює з Міністерством фінансів.

Кожний зовнішній аудитор підлягає перевірці "піер" один раз на п'ять років. Така перевірка здійснюється у кожній із 41 філії CECCAR.

Словенія. Ліцензовані сертифіковані аудитори є обов'язковими членами Інституту аудиторів Словенії, який був заснований окремою (закритою) Асоціацією бухгалтерів, фінансистів та аудиторів. Проте, починаючи з 1993 р., коли був прийнятий Закон про аудит у Словенії, цей Інститут став автономною, незалежною організацією.

Аудиторський комітет, який діє в рамках Інституту аудиторів, наділений відповідальністю за проведення зовнішнього контролю якості, починаючи з 1996 р. впроваджена система перевірки "піер", яка застосовується в процесі контролю як аудиторів, так і фірм.

Стандарти аудиту для цієї країни розроблялись спільно фахівцями Словенії і представниками британської Асоціації громадських і дипломованих бухгалтерів (АССА).

У 1995 р. Аудиторський комітет випустив "Положення про моніторинг аудиторських фірм та аудиторів".

Чехія. Згідно з законами, прийнятими у 1992 та 1996 роках, Аудиторська палата Чехії веде Реєстр аудиторських фірм. В 1995 році Аудиторська палата Чехії прийняла Нормативи Зовнішнього контролю за якістю аудиторської діяльності. Аудиторська палата Чехії діє як саморегулююча професійна організація.

Згідно "Закону про аудиторів" Аудиторська палата відповідає за контроль над аудиторською діяльністю. Наглядові функції розподіляються між Спостережною комісією, яка обирається Палатою, та Відділом контролю над роботою аудиторів, що функціонує в рамках Палати.

Вищезгадані органи можуть ініціювати перевірку аудиторської діяльності або в разі необхідності розпочати розслідування, виходячи із фактів отриманих скарг.

Кожні півроку Спостережна комісія готує і погоджує з Палатою план "перевірки на місцях", а також план розслідування справ на основі скарг. Моніторинг зовнішнього контролю якості аудиту проводиться в умовах обов'язкового залучення члена Спостережної ради (професіонала-практика), а також представника Відділу контролю за роботою аудиторів (співробітника).

Фінляндія. У цій країні існує дві групи аудиторів: аудитор групи "КНТ" та аудитор групи "HTM". Повноваження на здійснення перевірки аудитору КНТ надає Центральна Торгова палата країни. Аудитор HTM отримує дозвіл від місцевої філії Торгової палати. Аудитор HTM наділений повноваженнями проводити аудит на великих суб'єктах господарювання або в компаніях, зареєстрованих на фондовій біржі, тільки при умові співпраці спільно з аудитором КНТ.

Кожен із двох згаданих груп аудиторів має свою професійну асоціацію. Усі аудитори (КНТ і HTM) зареєстровані Міністерством торгівлі і промисловості. Міністерство має Державну Аудиторську Раду, яка здійснює функції наглядового органу.

У Швейцарії зовнішні аудитори, які проводять перевірки великих компаній, мають обов'язково бути членами інституту TKSF. Інститут поки що не впровадив зовнішній контроль якості аудиту і на час підготовки цих матеріалів не має таких планів.

Інститут займається збиранням детальної інформації шляхом анкетного опитування стосовно клієнтури фірм, штату, оплати, освіти, страхування тощо. Формально, підсумки такого опитування підводять один раз на п'ять років.