Тема 12. АУДИТОРСЬКИЙ ВИСНОВОК ТА ІНШІ ПІДСУМКОВІ ДОКУМЕНТИ
В цій главі завершується вивчення питань організації аудиторської перевірки.
На заключному етапі перевірки аудитори повинні надати клієнтові звіти про зроблену роботу та видати висновок стандартного зразку. Після вивчення цієї глави ви зможете:
- охарактеризувати структуру аудиторського висновку;
- розрізняти види аудиторських висновків відповідно до стандартів аудиту та вимог національних нормативних актів;
- послідовно і логічно висловлювати думку аудитора в аудиторському висновку відповідно до вимог стандартів аудиту;
- складати аудиторські висновки та висновки спеціального призначення за визначеними елементами аудиторського висновку;
- складати звіти про виконання погоджених процедур, завдань та інші підсумкові документи за наслідками аудиту;
- використовувати процедури подання та розгляду результатів аудиту.
12.1. Аудиторський висновок та загальні вимоги до нього
12.2. Структура аудиторського висновку
12.3. Види аудиторських висновків та їх зміст
12.4. Порядок складання та подання аудиторських висновків
12.5. Аудиторський звіт
12.6. Події після дати балансу в аудиторському висновку
12.7. Рішення користувачів звітності за результатами аудиту
12.1. Аудиторський висновок та загальні вимоги до нього
По закінченню аудиторської перевірки аудитор складає два підсумкових документи: аудиторський висновок та звіт про результати аудиторської перевірки.
Головним результатом копіткої роботи аудитора по виконанню договору на аудит фінансової звітності є аудиторський висновок.
Стаття 7 Закону України "Про аудиторську діяльність" дає таке визначення аудиторського висновку.
Аудиторський висновок - це документ, що складений відповідно до стандартів аудиту та передбачає надання впевненості користувачам щодо відповідності фінансової звітності або іншої інформації концептуальним основам, які використовувалися при її складанні. Концептуальними основами можуть бути закони та інші нормативно-правові акти України, положення (стандарти) бухгалтерського обліку, внутрішні вимоги та положення суб'єктів господарювання, інші джерела.
Вимоги до структури, змісту та порядку вибору форми аудиторського висновку щодо фінансових звітів загального призначення викладено у таких документах:
- МСА 700 (переглянутий) "Висновок незалежного аудитора щодо повного пакету фінансових звітів загального призначення",
- МСА 701 "Модифікація висновку незалежного аудитора",
- МСА 800 "Висновок незалежного аудитора при виконанні завдань з аудиту спеціального призначення",
- МСЗО 2400 "Завдання з огляду фінансових звітів",
- МСЗО 2410 "Огляд проміжної фінансової інформації, що виконується незалежним аудитором суб'єкта господарювання",
- МСЗНВ 3000 "Завдання з надання впевненості, що не є аудитом чи оглядом історичної фінансової інформації",
- МСЗНВ 3400 "Перевірка прогнозної фінансової інформації". Кожен стандарт має свою мету і свої особливості, але загальними
вимогами є те, що аудиторський висновок повинен містити чітко сформульовану думку щодо фінансових звітів. Ця вимога випливає з мети проведення аудиторської перевірки, яка полягає в наданні аудиторові можливості висловити думку.
Думка аудитора формується в контексті застосування основи фінансової звітності, а перелічені стандарти аудиту встановлюють більш конкретні та зрозумілі вимоги до процесу формування аудиторської думки.
Цей процес включає оцінку, розгляд та вивчення обставин, які надають аудиторові достатньої впевненості, що фінансові звіти не містять суттєвих викривлень.
Висновок аудитора призначений для широкого кола користувачів, його оприлюднення є свідченням того, що річний бухгалтерський звіт клієнта як у цілому, так і в усіх частинах відповідає чинному законодавству України, правилам ведення бухгалтерського обліку і є достовірним.
Аудиторський висновок є єдиним комунікаційним каналом між аудитором, зовнішніми користувачами та власниками підприємства, фінансова звітність якого була перевірена аудитором. Аудиторський висновок, по суті, є тим містком, завдяки якому аудитор, що володіє значним обсягом інформації, передає її користувачам в стислому виді.
У відповідності з метою складання аудиторський висновок має наступні призначення:
- стислий, змістовний, цілеспрямований висновок незалежного спеціаліста про фінансову звітність підприємства-клієнта;
- правовий акт, тому, що в визначеним законом випадках лише наданий аудитором висновок є доказом про результати роботи підприємства-клієнта, якому можуть довіряти збори акціонерів, засновники, податкова адміністрація та інші користувачі фінансової звітності;
- імплікована (логічна) заява аудитора про те, що він професійно, належним чином виконав свої обов'язки і представив об'єктивний висновок про фінансовий стан і результати діяльності підприємства-клієнта.
Через необхідність подання інформації в стислій формі аудиторський висновок перетворився в надзвичайно офіційний набір висловлювань-фраз, кожна із яких має особливе значення. Ці висловлювання схожі на юридичні фрази і називаються "професійною мовою". Будь-яке відхилення від стандартних професійних висловлювань розглядається як значне і може нести в собі важливу додаткову інформацію.
Тому при складанні аудиторського висновку важливо знати наступне:
- форму аудиторського висновку без застережень (безумовно позитивного аудиторського висновку) і значення фраз, які при цьому використовуються;
- випадки, коли видається аудиторський висновок з застереженнями (умовно-позитивний, негативний, відмова від надання висновку) і фрази, які використовуються при їх складанні;
- випадки, коли при наявності висновку без застережень, може бути доцільним включення додаткової інформації - пояснювального абзацу, що підкреслює певний аспект фінансової звітності.
12.2. Структура аудиторського висновку
Суттєві елементи аудиторського висновку визначаються міжнародними та національними нормативами аудиту, міжнародною та національною практикою.
Аудиторський висновок складається у вільній формі, але обов'язково в ньому мають бути наступні розділи:
- заголовок;
- адресат;
- вступ;
- масштаб перевірки;
- висновок аудитора про перевірену фінансову звітність;
- дата аудиторського висновку;
- підпис аудиторського висновку;
- адреса аудиторської фірми.
У розділі Заголовок аудиторського висновку підкреслюється, що аудиторська перевірка проводилась незалежним аудитором, вказуються прізвище, ім'я та по батькові аудитора, назва аудиторської фірми. Зазначають повну назву підприємства, яке перевіряється, і час перевірки. Термін "незалежний аудитор" використовується для того, щоб провести відмінності між аудиторським висновком і звітами, які можуть бути надані іншими особами, наприклад, працівниками підприємства.
У розділі Адресат наводиться назва адресата, кому призначений висновок (у відповідності до обставин завдання). Аудиторський висновок повинен бути адресованим відповідним чином, як цього вимагають умови угоди або національні правила. Як правило, аудиторський висновок призначається або акціонерам або раді директорів або Комітету з цінних паперів.
У розділі Вступ міститься інформація про склад фінансової звітності та дату її підготовки. Також зазначається, що відповідальність за правильність підготовки фінансової звітності покладається на керівника підприємства та вказують про відповідальність аудитора за аудиторський висновок, який обґрунтовується результатами проведеної перевірки.
Розділ Масштаб перевірки дає впевненість його користувачам у тому, що аудиторську перевірку здійснено відповідно до вимог законодавства та норм, які регулюють аудиторську практику та ведення бухгалтерського фінансового обліку. У цьому розділі зазначається, що перевірка була спланована і підготовлена з достатнім рівнем впевненості в тому, що у фінансовій звітності немає суттєвих помилок.
Аудитор дає оцінку помилок у системах обліку та внутрішнього контролю підприємства та їхнього впливу на фінансову звітність. Даючи оцінку суттєвості помилок, аудитор керується МСА 320 "Суттєвість в аудиті".
Потім вказується, що аудитор використовував спосіб вибіркової перевірки інформації і брав до уваги тільки суттєві помилки. Тут же зазначаються принципи бухгалтерського обліку, які використовувалися на підприємстві під час перевірки. Завершує цей розділ положення про те, що в ході перевірки була створена адекватна основа для прийняття висновку за фінансовою звітністю.
У розділі Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність аудитор повинен чітко і однозначно відобразити думку з приводу того, що фінансова звітність повно і достовірно у всіх суттєвих аспектах подає інформацію про фінансовий стан і результати діяльності підприємства-клієнта згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку і звітності в Україні.
У розділі Дата аудиторського висновку аудитор ставить дату на день завершення аудиторської перевірки, а саме в той день, коли керівництво підприємства підписує акт приймання-передачі виконаних аудитором робіт. Дата інформує користувачів про те, що аудитор врахував вплив на фінансову звітність і на аудиторський висновок подій та операцій, що стали відомі йому і які відбулися до вказаної дати. Дата в аудиторському висновку проставляється або перед вступною частиною аудиторського висновку, або біля підпису аудитора.
У розділі Підпис аудиторського висновку ставиться підпис директора аудиторської фірми або уповноваженої на це особи, яка має відповідну серію сертифіката аудитора України на вид проведеного аудиту.
В розділі Адреса аудиторської фірми вказується адреса дійсного місцезнаходження аудиторської фірми та номер свідоцтва про включення до Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності в Україні. Ця інформація може розміщуватися як наприкінці аудиторського висновку, після підпису аудитора, так і в матриці бланку аудиторської фірми.
Аудитор повинен попередити керівництво підприємства, на якому проведена аудиторська перевірка, про його відповідальність за несвоєчасне подання аудиторського висновку податковим органам у випадку проведення обов'язкового аудиту.
Отже, аудиторський висновок є регламентованим документом і його структура визначається МСА 700 і Вимогами Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку України.
12.3. Види аудиторських висновків та їх зміст
Висновок аудитора за результатами аудиту буває різних видів. Класифікація висновків наведена на рис. 12.1.
Аудитори самостійно обирають форму викладення змісту перевірки, проте заключна частина повинна відповідати встановленим вимогам (табл. 12.1).
Таблиця 12.1 ВИМОГИ ДО ЗМІСТУ АУДИТОРСЬКОГО ВИСНОВКУ
п/п
12.4. Порядок складання та подання аудиторських висновків
Практика аудиторської діяльності в Україні показує доцільність оформлення суб'єктами аудиторської діяльності висновку на титульному аркуші з назвою аудиторської фірми (чи ПІБ аудитора - приватного підприємця) та їхніми реквізитами, номер свідоцтва про включення в Реєстр суб'єктів аудиторської діяльності, стверджене протоколом засідання АПУ, дата, термін дії.
Висновок аудитора повинен адресуватися відповідно до обставин завдання (акціонерам, раді директорів, кредиторам та т..). Виходячи з цього, доцільно ще в договорі на аудит визначити адресата аудиторського висновку.
Національні закони та нормативні акти України (Цивільний кодекс, Господарський кодекс, Укази Президента України, Постанови Кабінету Міністрів, розпорядження відомств та ін.) вказують, кому повинен адресуватись аудиторський висновок щодо фінансових звітів загального призначення в даній країні.
В аудиторському висновку вказується дійсна адреса аудитора (аудиторської фірми). Цю інформацію можна розмістити як наприкінці аудиторського висновку, після підпису аудитора, так і в матриці бланку аудиторської фірми.
В аудиторському висновку розмежовується відповідальність управлінського персоналу та аудитора шляхом подання в окремому параграфі інформації про відповідальність управлінського персоналу.
Зокрема зазначається, що відповідальність за підготовку та достовірне відображення інформації в фінансових звітах відповідно до застосованої концептуальної основи фінансової звітності покладається на керівництво суб'єкта господарювання.
В окремому параграфі аудиторського висновку вказується, що відповідальністю аудитора є висловлення думки щодо фінансових звітів на основі результатів аудиторської перевірки.
В аудиторському висновку необхідно вказати, що аудит проводився відповідно до Міжнародних стандартів аудиту, пояснити, що ці стандарти потребують від аудитора дотримання етичних вимог та відповідного планування і виконання аудиту для отримання достатньої впевненості, що фінансові звіти не містять суттєвих викривлень.
У висновку аудитор описує виконання аудиторських процедур, порядок їхнього вибору, судження аудитора щодо отримання відповідних аудиторських доказів, чи є вони достатніми та відповідними для висловлення аудиторської думки.
Аудитор висловлює свою думку щодо ефективності внутрішнього контролю, включає оцінку відповідності використаної облікової політики, коректності облікових оцінок управлінського персоналу та детального представлення фінансової інформації.
У параграфі, в якому висловлюється думка аудитора щодо фінансових звітів, вказується концептуальна основа їх складання - Міжнародні стандарти фінансової звітності МСФЗ), національні Положення (стандарти) бухгалтерського обліку (П(С)БО) тощо.
Окремі законодавчі чи нормативні акти державних регуляторних органів можуть вимагати від аудитора або дозволяти йому детально описувати питання, що надають додаткове пояснення стосовно відповідальності аудитора під час аудиторської перевірки фінансових звітів або стосовно аудиторського висновку. Аудитор може мати додаткові обов'язки щодо висловлення думки про фінансові звіти, або додаткові завдання щодо деяких питань та виконання додаткових процедур.
В Україні державні регулюючі органи - Державна комісія з цінних паперів та фондового ринку (ДК ЦПФР), Національний банк України (НБУ), Державна комісія з регулювання ринків фінансових послуг (ДК РРФП) встановлюють спеціальні вимоги щодо обов'язків аудитора стосовно конкретних додаткових питань під час надання висновку.
Аудиторський висновок від імені аудиторської фірми підписує її керівник або керівник і аудитор, який проводив аудит, оскільки відповідальність за проведений аудит згідно т..19 Закону України "Про аудиторську діяльність" несе аудиторська фірма.
Аудиторський висновок подається в письмовому вигляді (це стосується як документальної копії, так і копії в електронному форматі). Усні та інші форми висловлення висновку можуть бути неправильно розтлумачені без підтвердження письмовим висновком.
Стиль аудиторського висновку повинен бути офіційно-діловим, для якого характерні логічна основа і неприпустимість використання образного викладу змісту, а також послідовність і точність викладу фактів, об'єктивність і чіткість.
Аудиторська фірма повинна надати господарюючому суб'єкту не менше двох перших примірників аудиторського висновку, у тому числі:
- не менше одного примірника у складі вступної, аналітичної та підсумкової частин з додатками бухгалтерської звітності, що була об'єктом аудиту;
- не менше одного примірника у складі вступної та підсумкової частин з додатками бухгалтерської звітності, що була об'єктом аудиту, для представлення зацікавленим користувачам.
При підготовці аудиторського висновку аудиторам рекомендується дотримуватись ряду вимог. Аудиторський висновок складається українською мовою, вартісні показники виражаються у валюті України, виправлення у змісті висновку не допускаються.
При наданні "чорнового варіанту" рекомендується використання відповідних приміток, що дає клієнту можливість активної роботи з цим документом і повернення його з відповідними виправленнями. При цьому "чорновий варіант" документу за проектом повинен бути виконаний і наданий клієнту якісно.
У загальному вигляді вимоги, які пред'являються до змісту аудиторських підсумкових документів (аудиторського висновку та звіту) наступні:
- необхідно починати з відомих фактів і заданих обставин, поступово переходити до нової для клієнта інформації;
- звітні матеріали повинні відповідати умовам договору і техніці проведення аудиту;
- дотримання конфіденційності аудиторського звіту та аналітичної частини висновку;
- логічність, стислість, зрозумілість, лаконічність, тактовність записів;
- чіткість тексту, достовірність та однозначність висловлених суджень;
- грамотність і культура оформлення документів;
- всі письмові матеріали, надані клієнту, повинні бути високої якості незалежно від часу надання;
- у вступі приділяється увага структурі і змісту звіту, потім дається його коротке викладення, що допоможе клієнту отримати загальне уявлення про звітні матеріали;
- якщо звіт має розміри, які складні для сприйняття у зв'язку з їх об'ємністю, необхідно виділяти розділи і підрозділи;
- правильне встановлення параметрів сторінок і тексту, високоякісний папір, тверда палітурка і приваблива обкладинка не тільки підкреслять солідність і престиж аудитора, але і зможуть закласти основу для подальших контактів.
До аудиторського висновку додається бухгалтерська звітність господарюючого суб'єкта, яка підлягала аудиту. З метою ідентифікації така звітність повинна бути помічена підписом аудитора або спеціальним штампом аудиторської фірми. Кожен примірник висновку разом з доданою до нього бухгалтерською звітністю є єдиним цілим і повинен бути зброшурований.
Додатки до аудиторського висновку можуть бути представлені у вигляді таблиць. Кожна таблиця повинна мати змістовний заголовок, який розміщують нижче від слова "Таблиця". Слово "Таблиця" і заголовок пишуть з великої літери. Підкреслювати заголовок не рекомендується.
Заголовки граф таблиці треба писати великими буквами, підзаголовки - малими, якщо вони становлять одне речення із заголовком, а якщо вони самостійні - то великими. Ділити таблиці по діагоналі не дозволяється. Друкувати таблиці доцільно через один інтервал, щоб не розтягувати заголовки і підзаголовки граф.
Таблицю розміщують після першого посилання на неї в тексті. Якщо аудиторський висновок містить багато таблиць, то їх розміщують у кінці тексту. В іншому випадку текст таблиці для читання повертають за годинниковою стрілкою. При перенесенні таблиці на наступну сторінку шапку повторюють, над нею пишуть "Продовження табл." і ставлять її номер. Якщо шапка таблиці громіздка, то її можна не повторювати, а пронумерувати графи і повторити їхню нумерацію на наступній сторінці.
Таблиці нумерують арабськими цифрами. Над правим верхнім кутом пишуть "таблиця" із зазначенням її порядкового номера. Нумерація таблиці передбачає її порядковий номер і питання, досліджувані аудитором, розділені крапкою.
Нумерація аудиторського висновку може бути наскрізною, включаючи текст, таблиці, схеми і додатки. Порядковий номер сторінки проставляють арабськими цифрами в правому верхньому куті (чорними чорнилами). На першій сторінці номер не ставлять. Якщо у висновку є таблиці, рисунки, схеми, розміщені на окремих сторінках, то їх включають до загальної нумерації, а якщо вони розміщені на аркуші формату А4, то їх нумерують як одну сторінку.
Окремі стандарти аудиту не потребують стандартизованої форми висновку для всіх завдань з надання впевненості, але вони повинні ідентифікувати основні елементи, з яких складається висновок незалежного аудитора.
По закінченні і в ході перевірок аудитор робить певні висновки і пропозиції. Висновки, які, як правило, складаються лише з основних елементів, - це стиль "стислої форми". Висновки, в яких докладно описують умови завдання, використовувані критерії, дані, пов'язані з конкретними аспектами завдання, та в деяких випадках рекомендації, а також основні елементи - це стиль "докладної форми ".
Будь-які дані та рекомендації чітко відокремлюються від висновку аудитора щодо інформації про предмет перевірки. Аудитор може використати заголовки, номери параграфів, друкарські засоби, наприклад, виділення тексту напівжирним шрифтом та інше, для більшої якості та зручності читання аудиторського висновку.
Якщо аудит призначений через аудиторську організацію, аудиторський висновок розглядається попередньо керівництвом цієї організації. При цьому перевіряють правильність застосування методичних прийомів аудиторського дослідження, формування і обґрунтування доказами результатів, стилю написання та оформлення акта аудитора. Аналогічно перевіряють акт про неможливість проведення аудиту. Якщо висновок не відповідає вимогам, зазначеним в МСА 700 "Аудиторський висновок про аудиторську звітність", то його повертають аудитору на доопрацювання. Висновок аудитора без зауважень аудиторської організації з написом "Розглянуто, головний аудитор, підпис, дата, завірені печаткою" направляють підприємству-замовнику.
Аудитор повинен проставляти дату аудиторського висновку на день завершення перевірки. Дата на аудиторському висновку проставляється в той самий день, коли керівництво підприємства підписує акт його прийому-передачі, Дату в аудиторському висновку проставляють або перед вступною частиною аудиторського висновку, або біля підпису аудитора.
12.5. Аудиторський звіт
Аудитори (аудиторські фірми) після завершення аудиторської перевірки одночасно зі складанням аудиторського висновку готують і подають замовникові (власникам, акціонерам, керівництву підприємства) звіт у письмовій формі.
Дані, які містяться в звіті аудитора, наводяться з метою доведення до керівництва економічного суб'єкта, що перевіряється, свідчень про недоліки в облікових записах, бухгалтерському обліку і системі внутрішнього контролю, які можуть призвести до суттєвих помилок у бухгалтерський звітності і в порядку внесення конструктивних пропозицій по вдосконаленню систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю економічного суб'єкта.
Аудитор зобов'язаний вказати в звіті на всі помилки і перекручення в системі бухгалтерського обліку клієнта, які суттєво впливають на достовірність його бухгалтерської звітності. Аудитор може наводити в звіті будь-яку інформацію, яка стосується проведеного аудиту і фактів господарського життя економічного суб'єкта і яку він буде вважати доцільною.
Письмова інформація аудитора не може розглядатись як повний звіт про всі наявні недоліки. Вона охоплює лише ті з них, які були виявлені в процесі аудиторської перевірки.
Це не регламентований формат і він може бути у формі як звіту так і рекомендацій, листа керівництву, тощо. Але найчастіше цей документ має форму Звіту.
МСА не встановлюють спеціальних вимог щодо змісту та структури аудиторського ^віту. Звіт аудитора перед замовником складають у довільній формі. Його розділи, зміст, кількість додатків не регламентують - кожна аудиторська фірма (аудитор) вибирає зручні для себе і клієнта форми подання інформації.
У практичній діяльності аудитор (аудиторська фірма) як звіт перед замовником найчастіше вибирають форму акта аудиторської перевірки.
Практика, пов'язана з наданням послуг з аудиту фінансової звітності, говорить про виключну важливість попереднього звітування про наслідки аудиту перед клієнтом у формі аудиторського звіту.
За наслідками проведених аудиторських процедур аудитор збирає докази щодо тверджень, які містить фінансова звітність, представлена клієнтом для перевірки. Отримані докази можуть свідчити про існування викривлень у фінансовій звітності, які за своїм характером можуть бути як суттєвими, так і несуттєвими.
Тому, до того моменту, коли буде сформована кінцева форма аудиторського висновку керівництво підприємства повинно прийняти рішення або залишати фінансову звітність без змін, або внести відповідні зміни. Це рішення керівництво підприємства викладає у листі-відповіді.
Терміни подачі аудиторського звіту керівництву та терміни розгляду такого звіту керівництвом обговорюються під час укладання договору на аудит і мають своє відображення у відповідних пунктах договору на аудит.
За структурою аудиторський звіт складається з трьох основних розділів:
1. Загальні відомості про перевірку. У цьому розділі наводиться така інформація: підстави для проведення перевірки (назва та номер договору); мета перевірки; обсяг інформації, що перевіряється; терміни проведення перевірки; обсяг та зміст виконаних аудиторських процедур.
2. Загальна характеристика системи внутрішнього контролю. У цьому розділі дається узагальнена характеристика як організаційної структури підприємства, його діяльності, так і системи внутрішнього контролю, а також розкриваються основні її недоліки, що можуть мати наслідком існування суттєвих викривлень у показниках фінансової звітності.
3. Результати виконання процедур щодо отримання доказів стосовно тверджень у показниках фінансової звітності. Називаються всі виявлені помилки і фінансових звітах та обов'язково надається їх характеристика щодо суттєвості. У підсумку надаються рекомендації щодо можливого виправлення у фінансовій звітності, за якою передбачається надання висновку.
Важлива аналітична інформація та розрахунки наводяться у додатках до аудиторського звіту.
Кожний аудиторський звіт повинен мати такі обов'язкові реквізити:
- реквізити аудиторської організації, а саме: офіційне найменування і юридичну (поштову) адресу аудиторської фірми або прізвище, ініціали й адресу аудитора, який здійснює діяльність самостійно; номер і дату реєстраційного посвідчення; номер і дату видачі сертифіката аудитора;
- реквізити підприємства-замовника, а саме: офіційне найменування і юридичну (поштову) адресу підприємства; номер і дату реєстраційного посвідчення; перелік посадових осіб (прізвища, ініціали, посади), відповідальних за складання бухгалтерської звітності.
Аудиторський звіт адресується замовнику із зазначенням дати складання, підписується керівником аудиторської фірми (або особою, уповноваженою керівником) і аудитором, що проводив перевірку, завіряється печаткою аудиторської фірми. Кожна сторінка аудиторського звіту підписується аудитором, який здійснював перевірку, і завіряється його особистою печаткою.
Свідчення, які містяться в письмовій інформації аудитора, повинні бути чіткими, змістовними. В необхідних випадках у письмовій інформації аудитора повинні бути обґрунтування кількісних розрахунків і оцінок, посилань на документи чинного законодавства.
У письмовій інформації аудитора в обов'язковому порядку повинно бути вказано, які із зроблених зауважень є суттєвими, а які ні, чи впливають або не впливають (чи можуть впливати) перераховані зауваження та недоліки на висновки, зроблені аудитором. У випадку підготовки аудиторською організацією умовно-позитивного висновку, негативного висновку або відмови від висловлення думки в письмовій інформації (звіті) аудитора повинна міститись розгорнута аргументація причин, які призвели до такої думки аудитора.
Письмова інформація (звіт) аудитора може бути передана таким особам:
а) особі, яка підписала договір (контракт, лист-зобов'язання) на надання аудиторських послуг;
б) особі, яка прямо вказана в якості отримувача письмової інформації аудитора в договорі (контракті, листі-зобов'язанні) на надання аудиторських послуг;
в) будь-якій іншій особі - у випадку письмової вказівки на те в адресу аудиторської організації, підписаної особою, яка засвідчила договір (контракт, лист-зобов'язання) на надання аудиторських послуг.
Додаткова підсумкова документація аудиту може оформлюватися під одною з таких назв: "Аудиторський звіт", "Звіт про проведення аудиту", "Звіт про результати проведення аудиту", "Звіт про експрес-огляд", "Експертний огляд", "Зауваження та рекомендації за результатами аудиторської перевірки", "Лист-інформування клієнта" тощо.
Після завершення аудиту один примірник підсумкової документації (аудиторський висновок та додаткова документація) залишається в аудитора (аудиторській фірмі). З урахуванням забезпечення зберігання та конфіденційності аудиторська фірма (аудитор) встановлює порядок зберігання підсумкової документації. Заборонено її вимагати або вилучати в аудитора (аудиторської фірми), за винятком випадків, передбачених законодавством.
12.6. Події після дати балансу в аудиторському висновку
В аудиторському висновку повинна бути проставлена дата його підписання, після якої до висновку не може бути внесено жодної зміни, не обговореної з економічним суб'єктом. Аудиторська фірма зобов'язана підписати аудиторський висновок не раніше дати підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності, тобто дати закінчення робіт по складанню цієї звітності економічним суб'єктом.
Згідно МСА 700 аудиторська фірма повинна оцінити невизначені обставини економічного суб'єкта, тобто потенційні майбутні його зобов'язання на неточну відому суму, що являється результатом попередньої діяльності суб'єкта господарювання та суттєво змінює його фінансове становище у порівнянні з тим, яке відображене в підтверджуючій фінансовій звітності.
Невизначені зобов'язання отримали також назву "подальші події".
Невизначеність майбутніх платежів може бути:
1) ймовірною;
2) розумно можливою;
3) малоймовірною.
Для аудитора найбільше значення мають наступні невизначені зобов'язання:
- незакінчені судові процеси (з приводу порушень патентного права, в зв'язку із відповідальністю за якість продукції, що випускається);
- протиріччя з податковими органами з приводу податків;
- гарантії якості продукції;
- невикористані суми акредитивів;
- гарантії по зобов'язанням перед третіми особами.
Перевірка невизначених зобов'язань повинна проводитися вже на перших етапах аудиту. Тестування цих зобов'язань в кінці перевірки являє собою скоріше огляд, ніж початкове вивчення. Для виявлення наступних подій застосовують наступні процедури, наприклад:
- опитування керівництва перевіряє мого суб'єкта про наявність невизначених зобов'язань;
- огляд звітів податкових органів відносно сплати податків;
- аналіз затрат на оплату юридичних послуг, тобто огляд рахунків і звітів юрисконсультів, де можуть згадуватися невизначені зобов'язання, особливо судові процеси;
- отримання підтвердження від юриста, який представляє інтереси клієнта в ході судових процесів, протиріч із податковими інспекторами та інших конфліктів з третіми особами з приводу невизначених зобов'язань;
- огляд інших робочих документів, що можуть мати інформацію о потенційних зобов'язаннях (наприклад, підтвердження із банку може відбивати суму дисконтованих векселів або гарантії по позикам);
- отримання інформації про акредитиви, які діяли на дату складання балансу, і підтвердження про їх використану та невикористану частини.
Для своєчасного виявлення та достовірного відображення у звітності подальших подій важливе значення в аудиторській діяльності надається грамотному застосуванню аудиторами МСА 560 "Подальші події", де надані рекомендації про обов'язки аудитора щодо подальших подій.
За цим МСА термін "подальші події" використовується як для визначення подій, що відбуваються між датою фінансових звітів та датою аудиторського висновку, так і для визначення фактів, виявлених після дати аудиторського висновку.
Визначення термінів, що є датою фінансових звітів, їх затвердження, публікації та датою аудиторського висновку подано нижче.
Дата фінансових звітів - це дата останнього періоду, що описується фінансовими звітами, якою, як правило, є дата останнього балансу у фінансових звітах, що проходять аудиторську перевірку.
Дата аудиторського висновку - це дата, якою аудитор датує свій висновок щодо фінансових звітів, Аудиторський висновок не може датуватися датою раніше тієї, на яку аудитор отримав достатні та відповідні аудиторські докази, на яких він базує свій висновок щодо фінансових звітів. Достатні та відповідні аудиторські докази включають і докази того, що повний комплект фінансової звітності суб'єкта господарювання було підготовлено, а особи, що мають визнані повноваження, визнали свою відповідальність за них.
Дата публікації фінансових звітів - це дата, коли аудиторський висновок та фінансові звіти, які пройшли аудиторську перевірку, стають доступними третім сторонам; цією датою в багатьох випадках може бути дата подання їх до регуляторних органів.
Дата затвердження фінансових звітів - це дата, коли особи, що мають визнані повноваження, оголошують, що вони підготували повний комплект фінансових звітів суб'єкта господарювання (включно з відповідними примітками), та що вони несуть за них відповідальність. У деяких юрисдикціях закони або законодавчі акти ідентифікують осіб або органи (наприклад, директорів), які є відповідальними за прийняття висновку та визначення необхідного процесу затвердження або суб'єкти господарювання виконують свої власні процедури затвердження фінансових звітів з точки зору своєї управлінської структури. В деяких юрисдикціях вимагається кінцеве затвердження фінансових звітів акціонерами до їх офіційної публікації. Датою затвердження фінансових звітів з точки зору даного МСА є перша дата, коли особи, які мають визнані повноваження, приймають рішення, що було підготовлено повний комплект фінансових звітів.
Події після дати балансу стосуються відображення у фінансових звітах сприятливих і несприятливих подій, що відбуваються між датою фінансових звітів (за Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 10 "Події після дати балансу" "датою балансу") та датою затвердження фінансових звітів до публікації.
Такі події можуть бути двох типів:
- ті, що надають додаткові докази щодо умов, які існували на дату фінансових звітів;
- ті, що вказують на умови, які виникли після дати фінансових звітів.
Аудиторові необхідно проаналізувати і оцінити подальші події за наступними напрямами:
- від дати фінансової звітності до дати аудиторського висновку;
- від дати аудиторського висновку до дати опублікування фінансових звітів;
- після опублікування фінансових звітів.
Подальші події можуть надати інформацію про ситуації на дату фінансових звітів, що можуть потребувати коригувань, або про ситуації, що виникли після дати складання фінансової звітності, які можуть потребувати розкриття.
За наслідками подій, що потребують коригування, підприємство зобов'язане внести зміни до окремих статей балансу чи інших звітних форм. Події, що потребують розкриття, не повинні бути відображені в основних формах річної фінансової звітності. З метою забезпечення користувачів звітності повною і достовірною інформацією, як правило, ці події мають бути розкриті в Примітках до річної фінансової звітності.
Згідно розділу "Події, що відбуваються до дати аудиторського висновку" аудитор повинен здійснити процедури, розроблені для одержання достатніх відповідних аудиторських доказів того, що всі події, які відбувалися до дати аудиторського висновку і які можуть потребувати коригування або розкриття інформації у фінансових звітах, були виявлені. Такі процедури потрібно здійснювати якнайближче до дати аудиторського висновку. МСА 560 рекомендує наступні аудиторські процедури для виявлення невизначених зобов'язань, які відбуваються до дати аудиторського висновку:
1) огляд процедур, започаткованих управлінським персоналом для забезпечення визначення подальших подій;
2) ознайомлення з протоколами зборів акціонерів, засідань Ради директорів і інших виконавчих органів, проведених після дати фінансових звітів;
3) запити щодо проблем, які були обговорені на зборах, але протоколи яких ще не готові;
4) ознайомлення з останніми наявними проміжними фінансовими звітами суб'єкта з бюджетом, прогнозами руху грошових коштів та іншими відповідними звітами управлінського персоналу;
5) запити юристам щодо судових справ та позовів;
6) запити управлінському персоналові щодо того, чи відбувалися подальші події, які могли б вплинути на фінансові звіти, наприклад:
а) поточний стан статей, відображених в обліку на основі попередніх або неостаточних даних;
б) чи приймалися нові зобов'язання, чи здійснювалися нові позики, чи укладалися договори про зобов'язання, запозичення або гарантії;
в) чи здійснювався продаж активів;
г) чи відбувається випуск нових акцій або облігацій, злиття або ліквідація;
д) чи були випадки конфіскації державою активів або їх знищення, наприклад, у результаті пожежі чи повені;
є) чи відбулися будь-які зміни у сферах ризику або в додаткових передбачених обставинах;
е) чи були здійснені або розглядається здійснення будь-яких незвичайних бухгалтерських коригувань.
Якщо аудиторську перевірку компонента (підрозділу, філії, дочірнього підприємства) проводить інший аудитор, то головний аудитор повинен розглянути процедури, які здійснювалися іншим аудитором стосовно подій, що відбулися після закінчення періоду. Йому також необхідно проінформувати іншого аудитора про заплановану дату аудиторського висновку.
Якщо аудиторові стає відомо про події, що суттєво впливають на фінансові звіти, йому слід розглянути, чи були такі події відображені в обліку належним чином і чи відповідно розкрита інформація про них у фінансових звітах.
Всі виявлені наступні події можна віднести до одного з двох типів:
I. Події, що потребують уточнення сум у фінансовій звітності та відповідного розкриття (пояснень).
II. Події, що не вносять змін у фінансову звітність, але потребують розкриття.
Події II типу бувають настільки суттєвими, що можуть вплинути на рішення користувачів фінансової звітності. Проблема заклечається в тому, що, наприклад, при випуску акцій, коли інформація про це дійде до користувачів, виплати дивідендів по акціях або їх подрібнення може вже завершитися. Підтвердження аудитором фінансових даних таким чином, що цього не відбувалося, розглядається як введення в оману.
Аудиторська фірма не несе відповідальності за події, що відбулися після дати підписання аудиторського висновку про фінансову звітність. Вона не зобов'язана проводити спеціальні дослідження і роботи по виявленню та аналізу таких подій після завершення аудиту. Відповідальність за інформування аудиторської фірми про подібні події несе керівництво економічного суб'єкта.
До подій, які відбулися після дати складання фінансових звітів і, огляд яких повинен виконати аудитор, зокрема, відносяться:
- істотні зміни в діяльності або фінансовому становищі;
- додаткова інформація відносно статей, відображених в обліку на основі попередньої або неповної інформації;
- здійснення будь-яких незвичних бухгалтерських коригувань;
- будь-які події (або ймовірність того, що вони відбудуться), які поставлять під сумнів відповідність облікової політики, використаної щодо складених фінансових звітів;
- істотні дії, прийняті радою директорів (нові зобов'язання, нові кредитори, позики, гарантії);
- плани або наміри, які можуть вплинути на балансову вартість або класифікацію активів, або зобов'язань у фінансових звітах (планують продаж чи придбання необхідних активів);
- зміни в стані правових питань, або істотні нові правові питання;
- початок або зміна в стані перевірки, розпочатої органами державного контролю і регулювання;
- нове законодавство або постанова уряду, що впливає на діяльність підприємства;
- випуск нових акцій або облігацій, реорганізація чи ліквідація підприємства;
- відчуження активів державою або знищення (пожежі, повені, інші стихійні лиха).
Аудитор зобов'язаний одержати достатню впевненість у відношенні всіх істотних подій аж до дати складання аудиторського висновку. Він повинен переконатися в тому, що подальші події прийняті до уваги або розкриті у фінансових звітах. В протилежному випадку, аудитор розглядає питання про модифікацію аудиторського висновку.
Активний пошук свідоцтв щодо подій, які відбуваються після дати аудиторського висновку, але до дати опублікування фінансових звітів, не є обов'язком аудитора, але аудитор не повинен нехтувати будь-якою інформацією, про яку він довідався до дати затвердження звіту.
Якщо управлінський персонал не вживає необхідних заходів щодо інформування всіх сторін, які одержали раніше опубліковані фінансові звіти й аудиторський висновок щодо них, про ситуацію, що склалася, і не переглядає фінансових звітів, хоча аудитор вважає за необхідне переглянути їх, аудитор повинен повідомити найвищому управлінському персоналу суб'єкта господарювання про заходи, які буде вжито ним, для запобігання посилання на аудиторський висновок. Такі заходи залежатимуть від юридичних прав та обов'язків аудитора та рекомендацій адвоката аудитора.
Всі дії аудиторської фірми по відношенню до подій і фактів, що відбулися як до дати підписання аудиторського висновку, так і після цієї дати, та всі рішення аудиторської фірми за такими подіями і фактами повинні бути в обов'язковому порядку відображені у робочій документації аудитора.
12.7. Рішення користувачів звітності за результатами аудиту
Користувач результатів аудиту - це юридична чи фізична особа, зацікавлена в достовірності інформації, що підлягала аудиту. Адже саме користувач буде в подальшому приймати відповідні рішення, ґрунтуючись на матеріалах аудиту, вважаючи звітну інформацію за достовірну.
В кожного користувача різні економічні інтереси, тому всі вони зацікавлені мати найбільш достовірну інформацію про реальний стан суб'єкта господарювання.
Підприємства, наприклад, найбільше цікавить оцінка ефективності господарських операцій; власників і акціонерів - прибутковість вкладених ними капіталів і рівень ризику їх можливої втрати; кредиторів
- можливість своєчасного погашення заборгованості; інвесторів - наскільки ефективно працюють вкладені ними господарські засоби; державні органи - як суб'єкти підприємницької діяльності виконують свої зобов'язання перед державою.
Усі учасники аудиту також переслідують різні цілі.
Ціль аудиторів - формулювання та висловлення думки про достовірність і відповідність фінансової звітності суб'єкта господарювання даним його бухгалтерського обліку. Ціль власників - отримання всього спектра достовірної інформації, необхідної для управління підприємством, уникнення штрафних санкцій, запобігання порушень законодавства. Інвестори цікавляться ризиком, який властивий інвестиціям, і доходами від інвестицій, їм необхідна інформація, яка допомагає визначити, що необхідно робити: купувати, утримувати або продавати. Акціонери зацікавлені в отриманні інформації, що дає їм можливість оцінити здатність підприємства виплачувати дивіденди; працівники суб'єкта господарювання зацікавлені в отриманні інформації відносно стабільності та прибутковості роботодавця, їх також цікавить інформація, яка дає можливість оцінити здатність підприємства забезпечити належний рівень оплати праці, пенсій і зайнятість. Позикодавці суб'єкта господарювання зацікавлені в отриманні інформації, що дає можливість визначити чи будуть позики та нараховані відсотки своєчасно повернуті. Постачальники та інші кредитори зацікавлені в отриманні інформації, що дає можливість визначити чи будуть своєчасно погашені суми заборгованості перед ними. Інші клієнти суб'єкта господарювання проявляють зацікавленість відносно безперервності діяльності підприємства, особливо у випадках, коли вони мають довготривалі угоди з підприємством або залежать від нього. Уряд та урядові установи зацікавлені в розміщенні ресурсів, і, таким чином, у діяльності підприємства, інформація про господарюючі суб'єкти необхідна для регулювання їх діяльності, формування податкової політики, отримання статистичних даних про національний дохід тощо.
Відповідно до ст. 17 Закону України "Про аудиторську діяльність", користувачі інформації мають право виступати замовниками на проведення аудиту та виконання інших аудиторських послуг, установлювати обсяги та напрями аудиту в межах повноважень, визначених законодавством, установчими документами або відповідними договорами.
Максимальні повноваження при визначенні обсягу аудиту має власник, а представники державних контролюючих органів і контрагенти
- лише в межах, наданих їм законодавством або визначених угодами. Крім зовнішніх регулюючих або наглядових органів, яким аудитор
надсилає інформацію з питань аудиту суб'єкта господарювання, аудитор повинен вчасно повідомляти таку інформацію, яка має значення для самого управління й виявлена в процесі аудиторської перевірки фінансових звітів. Це дає можливість особам, що відповідають за управління, вжити відповідних заходів.
Надання рекомендацій щодо інформування управлінського персоналу з питань аудиту обговорено в МСА 260 "Повідомлення інформації з питань аудиту найвищому управлінському персоналу".
Цим МСА визначено форми повідомлення інформації. Аудитор може повідомляти інформацію управлінському персоналу усно або письмово. На це впливають наступні фактори:
- розмір, операційна структура, організаційно-правова форма суб'єкта господарювання і процес повідомлення інформації на суб'єкті господарювання, де проводиться аудиторська перевірка;
- характер, чутливість і важливість інформації з питань аудиту, яка має значення для управління;
- домовленість щодо регулярних зустрічей або звітування про інформацію з питань аудиту, яка має значення для управління;
- обсяг постійних контактів та контакти, які підтримує аудитор з управлінським персоналом.
Якщо управлінська структура суб'єкта господарювання чітко не визначена, то аудитор повинен узгодити із замовником, кому треба повідомляти важливу для управління інформацію з питань аудиту. З цією метою МСА рекомендують до листа-зобов'язання включити:
- опис форми, в якій буде повідомлятися інформація з питань аудиту, що має значення для управління;
- зазначення відповідних осіб, яким буде повідомлятися така інформація;
- зазначення будь-якої інформації з конкретних питань аудиту, яка має значення для управління, а отже, її треба повідомляти згідно з попередньою домовленістю.
У будь-якому випадку вся інформація з питань аудиту, яка має значення для управлінського персоналу, в усній чи письмовій формі, повинна бути задокументована в робочих документах аудитора.
Після закінчення аудиторської перевірки керівництво підприємства також повинно вчинити ряд дій для реалізації матеріалів аудиту. До них, зокрема, відноситься:
- складання "Проекту" Рішення за матеріалами аудиту";
- розгляд його на Загальних зборах (акціонерів, учасників тощо);
- складання довідок, необхідних для пояснення окремих питань користувачам аудиторського висновку;
- передача матеріалів аудиту: висновок чи звіт - замовнику; висновок зацікавленим користувачам; публікація у періодичній пресі.
За результатами аудиторської перевірки фінансово-господарської діяльності підприємства власник-замовник аудиту приймає управлінські рішення щодо ліквідації негативних явищ, які проявилися в порушеннях технологічної дисципліни у виробничому процесі, недотримання законодавства і нормативних актів у розрахункових і трудових відносинах. Крім того, ці управлінські дії спрямовані на здійснення профілактичних заходів для забезпечення збереження активів, власного капіталу та їх раціонального використання.
Результати аудиторської перевірки, як правило, попередньо обговорюються у трудовому колективі.
Організаційно-розпорядчими документами, що видаються за результатами аудиту є накази і розпорядження.
Наказ видається в тих випадках, коли в процесі аудиту виявлені серйозні порушення законодавства, фінансової дисципліни у діяльності підприємства, його окремих підрозділів або окремих працівників. Складається наказ із констатуючої і наказової частин. У констатуючій частині викладається зміст результатів аудиту, відмічаються позитивні і негативні сторони діяльності підприємства. Наказова частина містить рішення про результати аудиту.
Розпорядження, що видаються за результатами аудиту фінансово-господарської діяльності, складає власник у тих випадках, коли виявлені незначні недоліки і порушення, не пов'язані з корисними цілями окремих працівників і не є причинами матеріальних збитків.
Наказ або розпорядження підписує власник-замовник аудиту після ретельного вивчення аудиторського звіту і аудиторського висновку, пояснення осіб, відповідальних за фінансово-господарську діяльність підприємства та матеріально відповідальних осіб, у яких виявлені нестачі цінностей.
Матеріальні збитки, завдані працівниками підприємства і виявлені в процесі аудиторської перевірки, повинні бути відшкодовані відповідно до встановленої матеріальної відповідальності.