Тема 10. КОНТРОЛЬ І РЕВІЗІЯ ВЛАСНОГО КАПІТАЛУ
10.1. Завдання та об’єкти ревізії власного капіталу
10.2. Контроль і ревізія статутного і пайового капіталу
10.3. Контроль і ревізія додаткового та резервного капіталу
10.4. Контроль і ревізія нерозподіленого прибутку
10.5. Контроль і ревізія вилученого та неоплаченого капіталу
10.1. Завдання та об’єкти ревізії власного капіталу
Капітал виражає власність. У разі створення підприємства, його стартовий капітал втілюється в активах і відображає їх вартість. На підприємстві використовується власний і залучений капітал. Власний капітал – це частка в активах підприємства, що залишається після вирахування його зобов’язань.
Капітал = Активи – Зобов’язання. Інакше кажучи, якби у підприємства не було боргів, то сума власного капіталу дорівнювала б його активам. Співвідношення між капіталом і зобов’язаннями на різних підприємствах неоднакове. Чим більшу частку становить власний капітал в активах підприємства, тим вища його незалежність. Власний капітал є основою для здійснення діяльності підприємства. Він показує ступінь незалежності та впливу його власників на підприємство. Формується власний капітал за рахунок внесків власників та накопичення сум доходу від діяльності підприємства.
Власний капітал складається зі статутного, пайового, додаткового та резервного капіталів. До власних джерел належить також нерозподілений прибуток.
Завданнями ревізії власного капіталу є перевірка дотримання законів під час формування капіталу; встановлення достовірності даних, пов’язаних з власним капіталом; аналіз використання власного капіталу. Об’єктом ревізії є власний капітал підприємства.
Ревізор ознайомлюється зі структурою власного капіталу і перевіряє кожен його вид.
10.2. Контроль і ревізія статутного і пайового капіталу
Статутний капітал формується відповідно до вимог Цивільного та Господарського кодексів України.
Цивільним кодексом України (ЦКУ) в статті 144 встановлено, що до моменту державної реєстрації товариства з обмеженоювідповідальністю його учасники повинні сплатити не менше ніж 50 % суми своїх вкладів. Частина статутного капіталу, що залишилася несплаченою, підлягає сплаті протягом першого року діяльності товариства.
Якщо учасники протягом першого року діяльності товариства не сплатили повністю суму своїх вкладів, товариство повиннооголосити про зменшення свого статутного капіталу, зареєструвати відповід-ні зміни до статуту у встановленому порядку або прийняти рішення про ліквідацію товариства. ЦКУ (ст. 115) передбачає, що господарське товариство є власником: майна, переданого йому учасниками товариства у власність як вклад до статутного (складеного) капіталу; продукції, виробленої товариством у результаті господарської діяльності; одер-жаних доходів; іншого майна, набутого на законних підставах.
Фінансовий стан засновників – юридичних осіб щодо їх спроможності здійснити відповідні внески до статутного фонду господарського товариства у випадках, передбачених законом, має перевірити незалежний аудитор (аудиторська організація) у встановленому порядку, а майновий стан засновників – громадян має бути підтверджений декларацією про їхні доходи і майно, завіреною відповідним податковим органом.
Незалежною оцінкою майна вважається оцінка майна, здійснена суб’єктом оцінної діяльності – суб’єктом господарювання. Якщо засновники господарського товариства самі оцінюють майно, то це слід оформ-ляти актом оцінки і приймання-передачі майна до статутного фонду.
Таким чином, засновник товариства з обмеженою відповідальністю може повністю формувати свій внесок у статутний фонд нерухомим майном.
У разі внесення основних засобів для формування статутного фонду робляться такі записи на рахунках: внесено об’єкти для формування статутного фонду; дебет рахунку 15 “Капітальні інвестиції”, кредит рахунку 46 “Неоплачений капітал”.
Оприбутковано об’єкт у склад основних засобів товариства: дебет рахунка 10 “Основні засоби”, кредит рахунку 15.
Господарським кодексом України визначено (ст. 87), що сума вкладів засновників та учасників господарського товариства становить статутний фонд товариства. Товариство має право змінювати (збільшувати або зменшувати) розмір статутного фонду.
Прибуток господарського товариства утворюється з надходжень від його господарської діяльності після покриття матеріальних та прирівняних до них витрат і витрат на оплату праці. З економічного прибутку товариства сплачуються передбачені законом податки та інші обов’язкові платежі, а також відсотки за кредитами банків і облігаціями. Прибуток, одержаний після зазначених розрахунків, залишається у розпорядженні товариства, яке визначає напрями його використання відповідно до установчих документів товариства.
ЦКУ (ст. 144) передбачає, що статутний капітал товариства з обмеженою відповідальністю складається з вартості вкладів його учасників. Зменшення статутного капіталу товариства з обмеженою відповідальністю допускається після повідомлення в порядку, встановленому законом, усіх його кредиторів. У цьому разі кредитори мають право вимагати дострокового припинення або виконання відповідних зобов’язань товариства та відшкодування їм збитків.
Збільшення статутного капіталу товариства з обмеженою відповідальністю допускається після внесення всіма його учасниками вкладів у повному обсязі. Порядок внесення додаткових вкладів установлюється законом і статутом товариства.
ЦКУ (ст. 155–158) передбачає, що статутний капітал акціонерного товариства утворюється з вартості вкладів акціонерів, внесених внаслідок придбання ними акцій.
Акціонерне товариство має право за рішенням загальних зборів акціонерів збільшити статутний капітал шляхом збільшення номінальної вартості акцій або додаткового випуску акцій.
Акціонерне товариство має право за рішенням загальних зборів акціонерів зменшити статутний капітал шляхом зменшення номінальної вартості акцій або шляхом купівлі товариством частини випущених акцій з метою зменшення їх загальної кількості.
Зменшення статутного капіталу акціонерного товариства допускається після повідомлення про це усіх його кредиторів у порядку, встановленому законом. При цьому кредитори товариства мають право вимагати дострокового припинення або виконання товариством відповідних зобов’язань та відшкодування збитків.
Зменшення статутного капіталу акціонерного товариства шляхом купівлі та погашення частини акцій допускається, якщо така можливість передбачена у статуті товариства. Зменшення акціонерним товариством статутного капіталу нижче від встановленого законом розміру призводить до ліквідації товариства. Акціонерне товариство не має права оголошувати та виплачувати дивіденди до повної сплати всього статутного капіталу; у разі зменшення вартості чистих активів акціонерного товариства до розміру, меншого, ніжрозмір статутного капіталу і резервного капіталу; в інших випадках, встановлених законом.
Таким чином, статутний капітал – це зафіксована в установчих документах загальна вартість активів, які є внеском власників (учасників).
На державному підприємстві статутний капітал – це державні кошти, виділені підприємству в постійне користування і розпорядження з метою здійснення статутної діяльності. Загальний розмір засобів, закріплених за підприємством під час його створення, вказується у статуті. Звідси його назва – статутний капітал.
У недержавних підприємствах сума статутного капіталу визначається установчими документами і фіксується в статуті підприємства.
Аналітичний облік статутного капіталу ведеться за видами капіталу по кожному засновнику, учаснику, акціонеру та ін. Отже, якщо засновник один, то облік за рахунком 40 ведеться загальною сумою, а якщо засновників кілька, то за кожним з них відображають відповідну суму статутного капіталу, використовуючи для цього спеціальний журнал, книгу або таблицю в комп’ютері.
Ревізор перевіряє дотримання вимог законів під час формування статутного капіталу. Перевірка його здійснюється відповідно до умов конкретного підприємства, в якому є статутний капітал. Перевіряються документи, які підтверджують формування і сплату статутного капіталу.
Пайовий капітал – сума пайових внесків членів спілок, кооперативів та інших підприємств, що передбачена установчими документами.
Пайовий капітал обліковують на рахунку 41 “Пайовий капітал”: за дебетом – зменшення, а за кредитом – збільшення. Аналітичний облік ведуть за кожним пайовиком. На цьому рахунку можуть обліковуватися майнові паї, які передані їхнім власниками господарським формуванням, що створені після реформування колективних сільсько-господарських підприємств.
Ревізор перевіряє законність створення пайового капіталу, правильність його обліку і використання. Перевіряються документи, які підтверджують формування пайового капіталу.
10.3. Контроль і ревізія додаткового та резервного капіталу
На рахунку 42 “Додатковий капітал” обліковують суми, на які вартість реалізації випущених акцій перевищує їх номінальну вартість, а також суми дооцінки активів та вартість необоротних активів, безкоштовно отриманих підприємством від інших осіб.
Рахунок 42 “Додатковий капітал” має п’ять субрахунків:
– 421 “Емісійний дохід”;
– 422 “Інший вкладений капітал”;
– 423 “Дооцінка активів”;
– 424 “Безоплатно одержані необоротні активи”;
– 425 “Інший додатковий капітал”.
На субрахунку 421 обліковується різниця між продажною і номінальною вартостями первісно розміщених акцій. Викуплені власні акції оприбутковують через дебет субрахунку 451 “Вилучені акції” і кредит рахунків 30 “Каса” або 31 “Рахунки в банках”. У разі перепродажу акцій: дебет рахунків 30 або 31 на фактично одержану суму від продажу акцій, кредит субрахунку 451 на номінальну вартість проданих акцій і кредит субрахунку 421 “Емісійний дохід” на різницю між виручкою і номінальною вартістю проданих акцій.
Ревізор перевіряє наявність викуплених акцій, аналізує ефективність їх продажу, звертає увагу на законність і доцільність випуску та продажу акцій. На субрахунку 422 обліковується інший вкладений засновниками підприємств (крім акціонерних товариств) капітал, що перевищує статутний капітал, інші внески без рішень про зміни розміру статутного капіталу.
Ревізор перевіряє законність і доцільність вкладення капіталу.
На субрахунку 423 обліковують суму до оцінки (уцінки) активів, яку здійснюють у випадках, передбачених законодавством та П(С)БО. На суму дооцінки початкової вартості основних засобів дебетують рахунок 10 “Основні засоби” і кредитують субрахунок 423. На суму збільшення зносу об’єкта в результаті проведеної дооцінки дебетують субрахунок 423 і кредитують рахунок 13 “Знос (амортизація) необоротних активів”.
Ревізор перевіряє законність і доцільність проведення дооцінок активів, правильність їх оформлення та відображення в обліку.
На субрахунку 424 обліковують вартість необоротних активів, безоплатно одержаних підприємством від інших осіб. У разі безоплатного одержання необоротних активів дебетують рахунки 10, 11 “Інші необоротні матеріальні активи”, 12 “Нематеріальні активи” і кредитують субрахунок 424.
На субрахунку 425 обліковують інші види додаткового капіталу, які не можуть бути включені до наведених вище субрахунків.
Ревізор перевіряє правомірність формування додаткового капіталу, документи і розрахунки, пов’язані з дооцінкою активів. Особливу увагу ревізор звергає на безоплатно одержані необоротні активи, з’ясовує, чи немає тут прихованих бартерних операцій, які показані як безоплатна передача.
На рахунку 43 “Резервний капітал” обліковують наявність і рух резервного капіталу підприємства, створеного відповідно до чинного законодавства та установчих документів за рахунок нерозподіленого прибутку. Аналітичний облік резервного капіталу ведеться за його видами та напрямами використання. У разі створення резервного капіталу запис роблять за кредитом рахунку 43 і за дебетом рахунків 42 “Додатковий капітал” або 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)” – залежно від джерела створення резервного капіталу.
Резервний капітал використовують на покриття допущених збитків, збільшення статутного капіталу тощо. Роблять такий запис: дебет рахунку 43 і кредит рахунку 40 “Статутний капітал” або 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)”.
Ревізор перевіряє законність і доцільність створення резервного капіталу.
10.4. Контроль і ревізія нерозподіленого прибутку
Рахунок 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)” використовують для обліку нерозподілених прибутків чи непокритих збитків поточного та минулих років, а також використаного в поточному році прибутку. За кредитом рахунку відображається збільшення прибутку від усіх видів діяльності, а за дебетом – збитки та використання прибутку.
Рахунок 44 має три субрахунки:
– 441 “Прибуток нерозподілений”;
– 442 “Непокриті збитки”;
– 443 “Прибуток, використаний у звітному періоді”.
На субрахунку 441 відображаються наявність та рух нерозподіленого прибутку, на субрахунку 442 – непокриті збитки.
Фінансовий результат із рахунка 79 “Фінансові результати” переноситься на рахунок 44: дебет субрахунка 442 і кредит рахунка 79 – на суму збитків; дебет рахунка 79 і кредит субрахунка 441 – на суму прибутків.
На субрахунку 443 відображають розподіл прибутку між власниками (нарахування дивідендів), виплати за облігаціями, відрахування у резервний капітал та інше використання прибутку в поточному періоді. На суму використаного прибутку запис роблять за дебетом субрахунка 443 і за кредитом різних рахунків залежно від напряму використання прибутку: 40 “Статутний капітал” – на поповнення статутного капіталу; 41 “Пайовий капітал” – на поповнення пайового капіталу; 43 “Резервний капітал” – спрямованого у резервний капітал; 67 “Розрахунки з учасниками” – нараховані дивіденди тощо.
Використання прибутку списують за рахунок прибутку: дебет субрахунку 441 і кредит субрахунку 443. Прибуток, що залишився нерозподілений, обліковують на субрахунку 441. Якщо підприємство має збиток, його відображають як дебетовий залишок на субрахунку 442.
Ревізор перевіряє достовірність суми прибутку, відображеної в обліку, а також законність та ефективність його використання.
10.5. Контроль і ревізія вилученого та неоплаченого капіталу
На рахунку 45 “Вилучений капітал” обліковують
вилучений капітал у разі викупу власних акцій (часток) в акціонерів з метою їх
перепродажу, анулювання (зменшення статутного капіталу) тощо. За дебетом
рахунка 45 відображають фактичну собівартість акцій власної емісії або часток,
викуплених господарським товариством у його учасників, а за кредитом – вартість
анульованих або перепроданих акцій (часток). 
Рахунок 45 “Вилучений капітал” має три субрахунки:
– 451 “Вилучені акції”;
– 452 “Вилучені вклади та паї”;
– 453 “Інший вилучений капітал”.
Викуплені акції власної емісії відображають за дебетом субрахунка 451 і кредитом рахунків 30 “Каса” або 31 “Рахунки в банках” . У разі перепродажу акцій роблять запис у дебет рахунків 30 або 31 і кредит субрахунка 451; у разі анулювання акцій: дебет рахунка 40“Статут-ний капітал” і кредит субрахунка 451.
Аналітичний облік вилученого капіталу здійснюють за його видами.
Ревізор перевіряє правильність викуплених акцій і їх відповідність даним обліку, встановлює дотримання законодавства за операціями, пов’язаними з вилученням акцій, вкладів, паїв та іншого капіталу.
Рахунок 46 “Неоплачений капітал” використовують для узагальнення інформації про зміни у складі неоплаченого капіталу підприємства. За дебетом рахунка відображають заборгованість засновників (учасників) господарського товариства за внесками до статутного капіталу підприємства, а за кредитом – погашення заборгованості за внесками до статутного капіталу. Аналітичний облік неоплаченого капіталу здійснюють за видами розміщених неоплачених акцій (для акціонерних товариств) та за кожним засновником (учасником) підприємства.
Ревізор аналізує суми неоплаченого капіталу, його законність, правильність відображення у фінансовій звітності.