Тема 7. Форми бухгалтерського обліку
Облікові регістри. Порядок ведення облікових записів
Форми бухгалтерського обліку
Помилки в бухгалтерських записах і способи їх виправлення
7.1. Облікові регістри. Порядок ведення облікових записів
Господарські операції, здійснювані підприємством, оформляються відповідними документами, групуються у визначеному порядку для отримання повної інформації. Виконати цю роботу можна тільки із застосуванням облікових регістрів. Це розграфлені таблиці, призначені для ведення облікових записів, тобто для реєстрації та групування господарських засобів і операцій на підставі первинних документів. Записи в облікових регістрах використовуються для контролю за господарською діяльністю підприємства, управління виробництвом, наступного економічного аналізу і підготовки рекомендацій з метою прийняття управлінських рішень. Дані з облікових регістрів використовуються для контролю за виконанням плану, для калькулювання собівартості продукції та обчислення чистого прибутку підприємства.
Облікові регістри класифікуються за різними ознаками, а саме: за характером, змістом і зовнішнім виглядом бухгалтерських записів.
За характером бухгалтерських записів облікові регістри поділяються на: систематичні; хронологічні; комбіновані.
Систематичні облікові регістри використовуються для групування (систематизації) однорідних господарських операцій у системі рахунків бухгалтерського обліку. До них відносять Головну книгу, в якій узагальнюються записи за кожним рахунком.
Хронологічні облікові регістри застосовуються для обліку всіх господарських операцій у календарному порядку їх здійснення і оформлення. Прикладом є журнали реєстрації господарських операцій, касова книга та інші.
Комбіновані облікові регістри поєднують систематичні і хронологічні записи, тобто в них облікові дані записують у календарній послідовності та одночасно систематизують їх на рахунках. Прикладом є журнали-ордери.
За зовнішнім виглядом облікові регістри поділяють на: бухгалтерські книги; зведені аркуші; картки.
Бухгалтерські книги застосовують для систематичних і хронологічних записів. Книги зручні тим, що окремі аркуші переплетені, на звороті останньої сторінки підписами керівника і головного бухгалтера завіряють кількість пронумерованих сторінок. До бухгалтерських книг відносять Головну книгу (книгу синтетичних рахунків), касову книгу, товарно-касову книгу, книгу реєстрації номерів документів тощо. Основною перевагою їх є надійність збереження облікових записів.
Зведені аркуші (відомості) – це таблиці зі спеціальним графленням (оформленням). Протягом місяця до цих таблиць записують відомості, підставою для яких слугують первинні документи. Назвемо деякі зведені аркуші: журнали-ордери, меморіальні ордери, накопичувальні відомості.
Картки – це окремі облікові таблиці на бланках визначеного стандарту. Вони зберігаються у спеціальних ящиках-картотеках. Кожній картці присвоюється порядковий номер. У картках ведуться записи, пов’язані з аналітичним обліком основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, і в інших випадках.
За змістом облікові регістри поділяють на регістри:
– синтетичного обліку, що відображають господарські операції в узагальненому вигляді і тільки в грошовому виразі;
– аналітичного обліку, в яких кожна операція записується з необхідною повнотою, тобто у двох показниках: у натуральному і грошовому виразах і з пояснювальним текстом.
Наприклад, картки для ведення аналітичного обліку основних засобів, товарно-матеріальних цінностей. Порядок записів в облікових регістрах регламентується положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку.
7.2. Форми бухгалтерського обліку
Форма бухгалтерського обліку являє собою сукупність облікових регістрів, у яких у визначеній послідовності належним чином робляться облікові записи з метою отримання підсумкових даних, що характеризують фінансовий стан і результати господарської діяльності підприємства.
Існують такі форми бухгалтерського обліку: меморіально-ордерна, журнал-головна (серед бухгалтерів-практиків називається американською, або “американкою”), журнально-ордерна, автоматизована (комп’ютерна).
Хоча всі нині застосовувані форми відрізняються одна від одної, у них одна суть, що полягає в реєстрації господарських операцій, групуванні однорідних даних, їх рознесенні за синтетичними і за аналітичними рахунками, підрахунку оборотів і залишків на рахунках, складанні остаточного балансу та інших форм звітності.
Меморіально-ордерна форма ведення бухгалтерського обліку. Суть її полягає в наступному: на основі первинних документів складаються накопичувальні і групувальні відомості. Підсумкові дані з цих накопичувальних регістрів записуються у меморіальні ордери. Бухгалтерія підприємства зазвичай розділена на кілька відділів: розрахунковий, матеріальний, загальний, виробничий, відділ готової продукції, обліку капітальних вкладень. Відповідно до цього розподілу кожен відділ складає свої, закріплені за ним меморіальні ордери. Меморіальний ордер складає працівник відповідного відділу, підписує його і потім подає на перевірку головному бухгалтеру, який, перевіривши ордер, також підписує його.
За однаковими господарськими операціями закріплюється той самий номер меморіального ордера. Наприклад, касові операції відображаються в меморіальному ордері № 1, банківські – у меморіальному ордері № 2, надходження матеріалів і відпуск їх у виробництво – у меморіальному ордері № 4. Це дозволяє ще до складання меморіального ордера вести аналітичний облік засобів, які відображаються в даному меморіальному ордері, надає можливість рознесення сум за рахунками аналітичного обліку з посиланням на відповідний номер меморіального ордера, у підшивці якого будуть зберігатися первинні документи.
Складені, перевірені і підписані меморіальні ордери записуються загальними підсумками в реєстраційний журнал – хронологічний реєстр бухгалтерського обліку. Підсумкова сума реєстраційного журналу повинна дорівнювати сумі дебетових і кредитових оборотів за всіма синтетичними рахунками.
Потім суми меморіальних ордерів розносять за рахунками Головної книги – регістру синтетичного обліку. Головна книга ведеться за дебетом і кредитом рахунків. Обороти за Головною книгою порівнюються з підсумковою сумою всіх меморіальних ордерів у реєстраційному журналі. Якщо обороти збігаються, то це означає, що всі проводки рознесені за синтетичними рахунками.
Далі обороти за всіма синтетичними рахунками у Головній книзі розносяться за відповідними рядками в оборотній відомості за рахунками синтетичного обліку. Після складання оборотної відомості за синтетичними рахунками на основі залишків на кінець місяця складається заключний сальдовий баланс.
Усі господарські операції, відображені у первинних документах, докладених до меморіальних ордерів, розносяться в картки аналітичного обліку.
Аналітичні (допоміжні) рахунки ведуться в книгах або на картках, вільних аркушах. Питання про застосування книг чи карток дається на розгляд головного бухгалтера. При цьому облік наявних грошей у касі ведеться обов’язково в касовій книзі. При веденні аналітичних рахунків на картках, вільних аркушах кожний заново відкритий рахунок реєструється в особливому “Реєстрі карток”.
Після рознесення сум за рахунками аналітичного обліку складаються оборотні відомості за аналітичними рахунками і їх підсумки звіряються з відповідними сумами оборотних відомостей за синтетичними рахунками.
Таким чином, послідовність складання регістрів при меморіально-ордерній формі ведення бухгалтерського обліку така:
- накопичувальні і групувальні відомості;
- меморіальні ордери;
- реєстраційний журнал;
- Головна книга;
- оборотна відомість за синтетичними рахунками;
- регістри аналітичного обліку;
- баланс.
Перевага меморіально-ордерної форми бухгалтерського обліку полягає у її простоті і ясності. Однак вона в даний час застосовується рідко. Це пов’язано з основним її недоліком – пристосованістю до ручної праці. Недоліком меморіально-ордерної форми є також те, що відбувається багаторазове переписування тих самих цифр із регістра в регістр, що викликає технічні помилки, які згодом буває важко знайти. Аналітичний і синтетичний обліки, хронологічний і систематичний записи при цій формі ведуться у відриві один від одного, що також є значним недоліком меморіально-ордерної форми бухгалтерського обліку.
Журнал-головна форма ведення бухгалтерського обліку. Ця форма застосовується на невеликих підприємствах з незначною кількістю облікових операцій. Свою назву вона одержала від основного регістра синтетичного обліку, який застосовується при цій формі, – книги журнал-головна. Вона називається також американською формою, хоча винайдена була на початку XIX ст. французом Едмоном Дегранжем. Справа в тому, що вона завоювала популярність і отримала широке поширення серед американських фермерів і повернулася до Європи вже як американська новинка.
При цій формі ведення бухгалтерського обліку існує спеціальний журнал реєстрації господарських операцій, до якого у хронологічній послідовності записуються усі операції, що відбулися на підприємстві протягом місяця. І заносяться вони тільки на основі первинних документів.
Журнально-ордерна форма ведення бухгалтерського обліку – це форма, при якій застосовуються журнали-ордери. Записи в них проводяться з первинних документів у розрізі кореспондуючих рахунків за кредитовою ознакою, тобто за кредитом даного рахунка в кореспонденції з дебетом рахунків. Місячні підсумки кожного журналу-ордера показують загальну суму кредитового обороту рахунка, операції якого враховуються в журналі, і суми дебетових оборотів кожного кореспондуючого з ним рахунка. Господарські операції записуються в журнали-ордери по мірі їх здійснення й оформлення первинними документами. Таким чином одночасно здійснюються систематичні і хронологічні записи.
Журнал-ордер – це облікова таблиця, побудована за шаховою формою, де можна одним записом відобразити операцію, що обліковується одразу на двох рахунках – за дебетом і за кредитом.
Виняток становить журнал-ордер № 1, в якому відображають рух коштів і на рахунках у банках, і в касі. З метою посилення контролю за збереженням і використанням коштів за даними рахунками ведуть допоміжні відомості за дебетом цих рахунків.
Звірка правильності ведення записів у журналі-ордері відбувається шляхом порівняння суми підсумків за дебетом рахунків із загальним підсумком за кредитом рахунка. Вивірені місячні підсумки з журналів-ордерів переносяться до Головної книги.
До Головної книги кредитовий оборот з даного рахунка переноситься загальною сумою з відповідного журналу, а обороти за дебетом – з інших журналів-ордерів за кореспондуючими рахунками. Таким чином, у Головній книзі розшифровується дебетовий оборот рахунка, а в журналі-ордері – кредитовий.
Головна книга ведеться правильно, якщо суми підсумків дебетових і кредитових оборотів, а також суми підсумків дебетових і кредитових сальдо рівні.
Дані перевірки також можна здійснити, скориставшись оборотною відомістю за рахунками синтетичного обліку. Головна книга відкривається на один рік і ведеться за синтетичними рахунками за дебетовою ознакою господарських операцій. У ній за кожним рахунком наводяться: початкове сальдо, дебетові обороти за місяць, щообліковується, у розрізі кореспондуючих рахунків, а кредитові обороти – одним записом, кінцеве сальдо. Для кожного синтетичного рахунка в книзі виділяється окрема сторінка, а для запису місячних оборотів – окремий рядок. Наприкінці кварталу залишки з кожного синтетичного рахунка переносять до балансу.
7.3. Помилки в бухгалтерських записах
і способи їх виправлення
Існують три способи виправлення бухгалтерських помилок.
1. Коректурний – цей спосіб використовується при описках, незначних помилках. Неправильно написане число закреслюється, поруч пишеться правильне, ставляться дата і підпис: 372 375 Виправленому на 375 вірити. 23.08… Іващенко.
2. Додаткова проводка – якщо бухгалтер зробив проводку на визначену суму чи взагалі не зробив проводки, а через деякий час знайшов, що сума повинна бути більшою, то він у момент виявлення робить додаткову виправлену проводку. Наприклад, у квітні був оприбуткований товар проводкою Дт 28 Кт 63 на суму 1000,0 грн, а в травні було виявлено, що насправді товар прийшов на 1200,0 грн. У травні бухгалтер робить додаткову проводку Дт 28 Кт 63 – 200,0 грн.
3. Спосіб “червоне сторно” полягає в тому, що бухгалтер робить неправильний запис повторно в тій же кореспонденції рахунків і на ту ж суму, що і помилкова проводка, тільки використовує червоний колір для запису чи обводить його у рамку. І одночасно виконується правильна проводка на дану суму. Суми, написані червоним кольором чи обведені у рамку, віднімаються (сторнуються). Крім того, оформляється бухгалтерська довідка, що пояснює ці дії, тому що через деякий час важко відновити в пам’яті причину виправлення.
Наприклад, у квітні були оприбутковані матеріали на 1200,0 грн, а в червні виявили, що матеріалів насправді оприбутковано на 1000,0 грн.
У квітні були виконані проводки Дт 201 Кт 63 – 1200,0, у червні бухгалтер знайшов помилку, але оскільки вносити виправлення в журнал-ордер минулих періодів не можна, то слід здійснити запис:
Дт 201 Кт 63 1200,0
і одночасно Дт 201 Кт 63 1000,0
Усі додаткові проводки, як і ті, що сторнуються, складають на підставі бухгалтерської довідки з обов’язковим посиланням на номер і дату помилкового запису.
Порядок виправлення помилок залежить від їх характеру і часу виявлення і встановлений положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Мінфіну України від 24.05.1995 р., № 88.
Порядок виправлення помилок і внесення змін у фінансові звіти визначається П(С)БО 6 “Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах”, з яким ми ознайомимося при вивченні національних стандартів бухгалтерського обліку.