Тема 7. Форми бухгалтерського обліку

 

 Облікові регістри. Порядок ведення облікових записів

 Форми бухгалтерського обліку

 Помилки в бухгалтерських записах і способи їх виправлення

 

7.1. Облікові регістри. Порядок ведення облікових записів

 

Господарські операції, здійснювані підприємством, оформля­ються відповідними документами, групуються у визначеному порядку для отримання повної інформації. Виконати цю роботу можна тільки із застосуванням облікових регістрів. Це розграфлені таблиці, призначені для ведення облікових записів, тобто для реєстрації та групування гос­подарських засобів і операцій на підставі первинних документів. За­писи в облікових регістрах використовуються для контролю за госпо­дарською діяльністю підприємства, управління виробництвом, наступного економічного аналізу і підготовки рекомендацій з метою прийняття управлінських рішень. Дані з облікових регістрів використовуються для контролю за виконанням плану, для калькулювання собівартості продукції та обчислення чистого прибутку підприємства.

Облікові регістри класифікуються за різними ознаками, а саме: за характером, змістом і зовнішнім виглядом бухгалтерських записів.

За характером бухгалтерських записів облікові регістри поді­ляються на: систематичні; хронологічні; комбіновані.

Систематичні облікові регістри використовуються для групу­вання (систематизації) однорідних господарських операцій у системі рахунків бухгалтерського обліку. До них відносять Головну книгу, в якій узагальнюються записи за кожним рахунком.

Хронологічні облікові регістри застосовуються для обліку всіх господарських операцій у календарному порядку їх здійснення і оформ­лення. Прикладом є журнали реєстрації господарських операцій, касова книга та інші.

Комбіновані облікові регістри поєднують систематичні і хро­нологічні записи, тобто в них облікові дані записують у календарній послідовності та одночасно систематизують їх на рахунках. Прикла­дом є журнали-ордери.

За зовнішнім виглядом облікові регістри поділяють на: бухгал­терські книги; зведені аркуші; картки.

Бухгалтерські книги застосовують для систематичних і хроно­логічних записів. Книги зручні тим, що окремі аркуші переплетені, на звороті останньої сторінки підписами керівника і головного бухгалтера завіряють кількість пронумерованих сторінок. До бухгалтерських книг відносять Головну книгу (книгу синтетичних рахунків), касову книгу, товарно-касову книгу, книгу реєстрації номерів документів тощо. Ос­новною перевагою їх є надійність збереження облікових записів.

Зведені аркуші (відомості) – це таблиці зі спеціальним граф­ленням (оформленням). Протягом місяця до цих таблиць записують ві­домості, підставою для яких слугують первинні документи. Назвемо деякі зведені аркуші: журнали-ордери, меморіальні ордери, накопичу­вальні відомості.

Картки – це окремі облікові таблиці на бланках визначеного стандарту. Вони зберігаються у спеціальних ящиках-картотеках. Кож­ній картці присвоюється порядковий номер. У картках ведуться записи, пов’язані з аналітичним обліком основних засобів, товарно-матеріаль­них цінностей, і в інших випадках.

За змістом облікові регістри поділяють на регістри:

– синтетичного обліку, що відображають господарські операції в узагальненому вигляді і тільки в грошовому виразі;

– аналітичного обліку, в яких кожна операція записується з необхідною повнотою, тобто у двох показниках: у натуральному і гро­шовому виразах і з пояснювальним текстом.

Наприклад, картки для ведення аналітичного обліку основних засобів, товарно-матеріальних цінностей. Порядок записів в облікових регістрах регламентується положенням про документальне забезпе­чення записів у бухгалтерському обліку.

 

7.2. Форми бухгалтерського обліку

 

Форма бухгалтерського обліку являє собою сукупність облікових регістрів, у яких у визначеній послідовності належним чином робляться облікові записи з метою отримання підсумкових даних, що характеризу­ють фінансовий стан і результати господарської діяльності підприємства.

Існують такі форми бухгалтерського обліку: меморіально-ор­дерна, журнал-головна (серед бухгалтерів-практиків називається американською, або “американкою”), журнально-ордерна, автоматизована (комп’ютерна).

Хоча всі нині застосовувані форми відрізняються одна від од­ної, у них одна суть, що полягає в реєстрації господарських операцій, групуванні однорідних даних, їх рознесенні за синтетичними і за аналі­тичними рахунками, підрахунку оборотів і залишків на рахунках, скла­данні остаточного балансу та інших форм звітності.

Меморіально-ордерна форма ведення бухгалтерського обліку. Суть її полягає в наступному: на основі первинних документів складаються накопичувальні і групувальні відомості. Підсумкові дані з цих накопичувальних регістрів записуються у меморіальні ордери. Бухгалтерія підприємства зазвичай розділена на кілька відділів: розрахунковий, матеріальний, загальний, виробничий, відділ готової продукції, обліку капітальних вкладень. Відповідно до цього розподілу кожен від­діл складає свої, закріплені за ним меморіальні ордери. Меморіальний ордер складає працівник відповідного відділу, підписує його і потім подає на перевірку головному бухгалтеру, який, перевіривши ордер, також підписує його.

За однаковими господарськими операціями закріплюється той самий номер меморіального ордера. Наприклад, касові операції відоб­ражаються в меморіальному ордері № 1, банківські – у меморіальному ордері № 2, надходження матеріалів і відпуск їх у виробництво – у ме­моріальному ордері № 4. Це дозволяє ще до складання меморіального ордера вести аналітичний облік засобів, які відображаються в даному меморіальному ордері, надає можливість рознесення сум за рахунками аналітичного обліку з посиланням на відповідний номер меморіаль­ного ордера, у підшивці якого будуть зберігатися первинні документи.

Складені, перевірені і підписані меморіальні ордери запису­ються загальними підсумками в реєстраційний журнал – хронологічний реєстр бухгалтерського обліку. Підсумкова сума реєстраційного журналу повинна дорівнювати сумі дебетових і кредитових оборотів за всіма синтетичними рахунками.

Потім суми меморіальних ордерів розносять за рахунками Го­ловної книги – регістру синтетичного обліку. Головна книга ведеться за дебетом і кредитом рахунків. Обороти за Головною книгою порів­нюються з підсумковою сумою всіх меморіальних ордерів у реєстра­ційному журналі. Якщо обороти збігаються, то це означає, що всі про­водки рознесені за синтетичними рахунками.

Далі обороти за всіма синтетичними рахунками у Головній книзі розносяться за відповідними рядками в оборотній відомості за рахунками синтетичного обліку. Після складання оборотної відомості за синтетичними рахунками на основі залишків на кінець місяця скла­дається заключний сальдовий баланс.

Усі господарські операції, відображені у первинних документах, докладених до меморіальних ордерів, розносяться в картки аналітич­ного обліку.

Аналітичні (допоміжні) рахунки ведуться в книгах або на карт­ках, вільних аркушах. Питання про застосування книг чи карток дається на розгляд головного бухгалтера. При цьому облік наявних грошей у касі ведеться обов’язково в касовій книзі. При веденні аналітичних рахунків на картках, вільних аркушах кожний заново відкритий рахунок реєструється в особливому “Реєстрі карток”.

Після рознесення сум за рахунками аналітичного обліку скла­даються оборотні відомості за аналітичними рахунками і їх підсумки звіряються з відповідними сумами оборотних відомостей за синтетич­ними рахунками.

Таким чином, послідовність складання регістрів при мемо­ріально-ордерній формі ведення бухгалтерського обліку така:

- накопичувальні і групувальні відомості;

- меморіальні ордери;

- реєстраційний журнал;

- Головна книга;

- оборотна відомість за синтетичними рахунками;

- регістри аналітичного обліку;

- баланс.

Перевага меморіально-ордерної форми бухгалтерського обліку полягає у її простоті і ясності. Однак вона в даний час застосовується рідко. Це пов’язано з основним її недоліком – пристосованістю до руч­ної праці. Недоліком меморіально-ордерної форми є також те, що відбувається багаторазове переписування тих самих цифр із регістра в регістр, що викликає технічні помилки, які згодом буває важко знайти. Аналітичний і синтетичний обліки, хронологічний і систематичний за­писи при цій формі ведуться у відриві один від одного, що також є значним недоліком меморіально-ордерної форми бухгалтерського обліку.

Журнал-головна форма ведення бухгалтерського обліку. Ця форма застосовується на невеликих підприємствах з незначною кіль­кістю облікових операцій. Свою назву вона одержала від основного регістра синтетичного обліку, який застосовується при цій формі, – книги журнал-головна. Вона називається також американською формою, хоча винайдена була на початку XIX ст. французом Едмоном Дегранжем. Справа в тому, що вона завоювала популярність і отримала широке поширення серед американських фермерів і повернулася до Європи вже як американська новинка.

При цій формі ведення бухгалтерського обліку існує спеціальний журнал реєстрації господарських операцій, до якого у хронологічній послідовності записуються усі операції, що відбулися на підприємстві протягом місяця. І заносяться вони тільки на основі первинних документів.

Журнально-ордерна форма ведення бухгалтерського обліку – це форма, при якій застосовуються журнали-ордери. Записи в них проводяться з первинних документів у розрізі кореспондуючих рахунків за кредитовою ознакою, тобто за кре­дитом даного рахунка в кореспонденції з дебетом рахунків. Місячні підсумки кожного журналу-ордера показують загальну суму кредитового обороту рахунка, операції якого враховуються в журналі, і суми дебетових оборотів кожного кореспондуючого з ним рахунка. Господарські операції записуються в журнали-ордери по мірі їх здійснення й оформлення первинними документами. Таким чином одночасно здійснюються систематичні і хронологічні записи.

Журнал-ордер – це облікова таблиця, побудована за шаховою формою, де можна одним записом відобразити операцію, що обліко­вується одразу на двох рахунках – за дебетом і за кредитом.

Виняток становить журнал-ордер № 1, в якому відображають рух коштів і на рахунках у банках, і в касі. З метою посилення конт­ролю за збереженням і використанням коштів за даними рахунками ве­дуть допоміжні відомості за дебетом цих рахунків.

Звірка правильності ведення записів у журналі-ордері відбува­ється шляхом порівняння суми підсумків за дебетом рахунків із за­гальним підсумком за кредитом рахунка. Вивірені місячні підсумки з журналів-ордерів переносяться до Головної книги.

До Головної книги кредитовий оборот з даного рахунка перено­ситься загальною сумою з відповідного журналу, а обороти за дебетом – з інших журналів-ордерів за кореспондуючими рахунками. Таким чином, у Головній книзі розшифровується дебетовий оборот рахунка, а в журналі-ордері – кредитовий.

Головна книга ведеться правильно, якщо суми підсумків дебе­тових і кредитових оборотів, а також суми підсумків дебетових і кре­дитових сальдо рівні.

Дані перевірки також можна здійснити, скориставшись обо­ротною відомістю за рахунками синтетичного обліку. Головна книга відкривається на один рік і ведеться за синтетичними рахунками за де­бетовою ознакою господарських операцій. У ній за кожним рахунком наводяться: початкове сальдо, дебетові обороти за місяць, щообліко­вується, у розрізі кореспондуючих рахунків, а кредитові обороти – одним записом, кінцеве сальдо. Для кожного синтетичного рахунка в книзі виділяється окрема сторінка, а для запису місячних оборотів – окремий рядок. Наприкінці кварталу залишки з кожного синтетичного рахунка переносять до балансу.

 

7.3. Помилки в бухгалтерських записах

і способи їх виправлення

 

Існують три способи виправлення бухгалтерських помилок.

1. Коректурний – цей спосіб використовується при описках, незначних помилках. Неправильно написане число закреслюється, по­руч пишеться правильне, ставляться дата і підпис: 372 375 Виправле­ному на 375 вірити. 23.08… Іващенко.

2. Додаткова проводка – якщо бухгалтер зробив проводку на визначену суму чи взагалі не зробив проводки, а через деякий час знайшов, що сума повинна бути більшою, то він у момент виявлення робить додаткову виправлену проводку. Наприклад, у квітні був опри­буткований товар проводкою Дт 28 Кт 63 на суму 1000,0 грн, а в травні було виявлено, що насправді товар прийшов на 1200,0 грн. У травні бухгалтер робить додаткову проводку Дт 28 Кт 63 – 200,0 грн.

3. Спосіб “червоне сторно” полягає в тому, що бухгалтер ро­бить неправильний запис повторно в тій же кореспонденції рахунків і на ту ж суму, що і помилкова проводка, тільки використовує червоний колір для запису чи обводить його у рамку. І одночасно виконується правильна проводка на дану суму. Суми, написані червоним кольором чи обведені у рамку, віднімаються (сторнуються). Крім того, оформля­ється бухгалтерська довідка, що пояснює ці дії, тому що через деякий час важко відновити в пам’яті причину виправлення.

Наприклад, у квітні були оприбутковані матеріали на 1200,0 грн, а в червні виявили, що матеріалів насправді оприбутковано на 1000,0 грн.

У квітні були виконані проводки Дт 201 Кт 63 – 1200,0, у червні бухгалтер знайшов помилку, але оскільки вносити виправлення в журнал-ордер минулих періодів не можна, то слід здійснити запис:

Дт 201 Кт 63  1200,0

і одночасно Дт 201 Кт 63  1000,0

Усі додаткові проводки, як і ті, що сторнуються, складають на підставі бухгалтерської довідки з обов’язковим посиланням на номер і дату помилкового запису.

Порядок виправлення помилок залежить від їх характеру і часу виявлення і встановлений положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Мінфіну України від 24.05.1995 р., № 88.

Порядок виправлення помилок і внесення змін у фінансові звіти визначається П(С)БО 6 “Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах”, з яким ми ознайомимося при вивченні національних стандартів бухгалтерського обліку.